Путеводитель по налогам. Энциклопедия спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ	
Документ предоставлен КонсультантПлюс

www.consultant.ru

Дата сохранения: 21.11.2018

Изменения за последний месяц
КонсультантПлюс, 20.11.2018	
ПУТЕВОДИТЕЛЬ ПО НАЛОГАМ

ЭНЦИКЛОПЕДИЯ СПОРНЫХ СИТУАЦИЙ
ПО ЧАСТИ ПЕРВОЙ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РФ

ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВО В НАЛОГОВЫХ ПРАВООТНОШЕНИЯХ

УПОЛНОМОЧЕННЫЙ ПРЕДСТАВИТЕЛЬ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА
(ПО СТ. 29 НК РФ)

1. ОБЯЗАТЕЛЬНОСТЬ НАЛИЧИЯ
У ПРЕДСТАВИТЕЛЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА ДОВЕРЕННОСТИ

1.1. Достаточно ли гражданско-правового договора, которым предусмотрено, что одна сторона представляет интересы другой стороны в налоговых правоотношениях, для наделения лица полномочиями представлять интересы налогоплательщика? Обязательно ли оформлять доверенность (ст. 29 НК РФ)?

Согласно п. 1 ст. 29 НК РФ уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.
Уполномоченный представитель налогоплательщика-организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством РФ (п. 3 ст. 29 НК РФ).
Официальной позиции нет.
Согласно п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 договор доверительного управления не является достаточным правовым основанием для представления доверительным управляющим интересов учредителя управления в сфере налогообложения. Соответствующие полномочия управляющего должны быть оформлены с учетом требований п. 3 ст. 29 НК РФ. В связи с принятием упомянутого выше Постановления утратило силу Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, в котором содержались подобные разъяснения.
Есть судебные акты, в которых указано, что соответствующие полномочия поверенного по договору поручения должны быть оформлены доверенностью. Данные выводы основаны на положениях утратившего силу Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5.

Подробнее см. документы

Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (п. 4)
Суд указал следующее. В силу п. 3 ст. 29 НК РФ уполномоченный представитель налогоплательщика-организации осуществляет полномочия на основании доверенности, выдаваемой в установленном гражданским законодательством порядке, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ.
Договор доверительного управления не является достаточным для представления доверительным управляющим интересов учредителя управления в сфере налогообложения. Соответствующие полномочия должны быть оформлены с учетом требований п. 3 ст. 29 НК РФ.
При этом отмечено, что судам необходимо иметь в виду, что доверительному управляющему не требуется доверенность на выполнение обязанностей, прямо возложенных на него Налоговым кодексом РФ (например, ст. ст. 174.1, 214.1, 214.4, 275).

Обратите внимание! Есть документы, в которых содержатся выводы, основанные на положениях Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, утратившего силу в связи с принятием Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 25.12.2009 по делу N А32-16230/2007-66/102-2008-3/385-2009-29/188 (Определением ВАС РФ от 31.03.2010 N ВАС-3159/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд, руководствуясь п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, указал, что если исполнитель по договору поручения представляет интересы доверителя в сфере налогообложения, то соответствующие полномочия исполнителя должны быть оформлены доверенностью.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 29.05.2009 по делу N А32-16233/2007-66/100-2008-3/384

2. ЗАВЕРКА ДОВЕРЕННОСТИ НА ПРЕДСТАВИТЕЛЯ
НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА И ЕЕ КОПИЙ

2.1. Требуется ли нотариальное удостоверение доверенности, выданной налогоплательщиком - индивидуальным предпринимателем (п. 3 ст. 29 НК РФ)? >>>
2.2. Требуется ли нотариальное удостоверение доверенности, выданной налогоплательщиком - индивидуальным предпринимателем, если она не заверена печатью (ст. ст. 23, 185 ГК РФ, п. 3 ст. 29 НК РФ)? >>>
2.3. Может ли незаверенная копия доверенности подтверждать полномочия представителя налогоплательщика (ст. 29 НК РФ)? >>>

2.1. Требуется ли нотариальное удостоверение доверенности, выданной налогоплательщиком - индивидуальным предпринимателем (п. 3 ст. 29 НК РФ)?

Согласно п. 3 ст. 29 НК РФ уполномоченный представитель налогоплательщика-организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством РФ, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ.
Уполномоченный представитель налогоплательщика - физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к ней в соответствии с гражданским законодательством РФ.
Порядок удостоверения доверенностей изложен в ст. 185.1 ГК РФ.
Как следует из п. 3 ст. 23 ГК РФ, индивидуальный предприниматель приравнен в правах к юридическому лицу.
В Налоговом кодексе РФ отсутствуют разъяснения о том, требуется ли нотариальное удостоверение доверенности, выданной индивидуальным предпринимателем.
Согласно официальной позиции Минфина России и ФНС России представление интересов индивидуальных предпринимателей осуществляется на основании нотариально удостоверенной доверенности. В п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 указано, что положения п. 3 ст. 29 НК РФ, согласно которым уполномоченный представитель физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности (приравненной к нотариально удостоверенной), распространяются и на индивидуальных предпринимателей. Есть судебные акты, подтверждающие данный подход.

Подробнее см. документы

Письмо Минфина России от 25.04.2017 N 03-02-08/24718
Минфин отметил, что представитель налогоплательщика-физлица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной или приравненной к ней доверенности. Данное положение применяется и в отношении уполномоченного представителя индивидуального предпринимателя. Ведомство сослалось в том числе на абз. 2 п. 3 ст. 29 НК РФ, ст. 185 ГК РФ и п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57.
Аналогичные выводы содержит:
Письмо Минфина России от 24.03.2014 N 03-02-08/12763
Письмо Минфина России от 09.12.2013 N 03-11-06/53558

Письмо Минфина России от 01.08.2013 N 03-02-08/30900
По мнению финансового ведомства, представитель физического лица, в том числе индивидуального предпринимателя, должен иметь нотариально удостоверенную доверенность или доверенность, приравненную к нотариальной гражданским законодательством РФ.

Письмо ФНС России от 26.06.2015 N ГД-4-3/11188@
Налоговая служба отметила, что в силу абз. 2 п. 3 ст. 29 НК РФ уполномоченный представитель налогоплательщика - физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к ней в соответствии с законодательством. ФНС России руководствовалась п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57, согласно которому положения абз. 2 п. 3 ст. 29 НК РФ распространяются также и на физических лиц, являющихся индивидуальными предпринимателями.

Письмо ФНС России от 22.08.2014 N СА-4-7/16692
Налоговая служба, рассматривая вопросы применения отдельных положений Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57, в частности п. 4, указала следующее. Представитель индивидуального предпринимателя вправе действовать либо на основании нотариально удостоверенной доверенности, либо на основании доверенности, выданной в порядке ст. 185.1 ГК РФ.

Письмо ФНС России от 16.10.2013 N ЕД-4-3/18527@
По мнению налоговой службы, представитель налогоплательщика - индивидуального предпринимателя должен иметь нотариально удостоверенную доверенность или доверенность, которая приравнена к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством РФ и подтверждает в установленном порядке полномочия представителя налогоплательщика. ФНС России руководствовалась Письмами Минфина России от 09.10.2009 N 03-02-07/2-166, от 17.11.2009 N 03-02-07/1-508 и Постановлением Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57. В этой связи ведомством было отменено Письмо ФНС России от 10.08.2009 N ШС-22-6/627@.

Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (п. 4)
Суд указал, что согласно п. 3 ст. 29 НК РФ уполномоченный представитель налогоплательщика - физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности или приравненной к ней в соответствии с гражданским законодательством. Эти положения распространяются и на физических лиц, являющихся индивидуальными предпринимателями.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 25.09.2017 N Ф07-10520/2017 по делу N А56-87649/2015
Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 23.09.2014 по делу N А32-35886/2013

2.2. Требуется ли нотариальное удостоверение доверенности, выданной налогоплательщиком - индивидуальным предпринимателем, если она не заверена печатью (ст. ст. 23, 185 ГК РФ, п. 3 ст. 29 НК РФ)?

Ситуация актуальна для отношений, возникших до 01.09.2013.

Согласно п. 3 ст. 29 НК РФ уполномоченный представитель налогоплательщика-организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством РФ.
Уполномоченный представитель налогоплательщика - физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к таковой в соответствии с гражданским законодательством РФ.
В силу п. 5 ст. 185 ГК РФ доверенность от имени юридического лица выдается за подписью его руководителя или иного уполномоченного лица с приложением печати организации.
Исходя из п. 3 ст. 23 ГК РФ, индивидуальный предприниматель приравнен в правах к юридическому лицу.
Возникает вопрос: требуется ли нотариальное удостоверение доверенности, выданной индивидуальным предпринимателем, если она не заверена его печатью?
Согласно позиции ФНС России при отсутствии у индивидуального предпринимателя печати выдаваемые им доверенности подлежат нотариальному заверению. Есть работы авторов, подтверждающие данный подход.

Подробнее см. документы

Письмо ФНС России от 21.11.2012 N ЕД-4-3/19597@
Налоговое ведомство указало, что выдача индивидуальным предпринимателем доверенности в простой письменной форме для представления отчетности и иных сведений в налоговый орган без заверения печатью противоречит нормам гражданского законодательства РФ, приравнивающего предпринимателя в правах к юридическому лицу.
В связи с этим ФНС России разъяснила, что при отсутствии у предпринимателя печати выдаваемые им доверенности должны быть нотариально заверены.
Аналогичные выводы содержит:
Консультация эксперта, 2013

Консультация эксперта, 2013
Автор, учитывая разъяснения ФНС России, изложенные в Письме от 21.11.2012 N ЕД-4-3/19597@, приходит к выводу о том, что до 01.09.2013 в доверенности на представление интересов индивидуального предпринимателя в налоговых органах, выданной им другому гражданину, должна была быть проставлена печать. В противном случае такая доверенность должна была быть заверена нотариально. С 01.09.2013 (в связи с изменениями, внесенными в Гражданский кодекс РФ) нужно следовать позиции Минфина России, изложенной в Письме от 15.11.2012 N 03-02-08/99: доверенность на представление интересов индивидуального предпринимателя в налоговых органах, выданная им другому гражданину, должна быть нотариально удостоверена.

2.3. Может ли незаверенная копия доверенности подтверждать полномочия представителя налогоплательщика (ст. 29 НК РФ)?

Согласно п. 3 ст. 29 НК РФ уполномоченный представитель налогоплательщика-организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности.
Налоговый кодекс РФ не содержит разъяснений относительно того, может ли являться подтверждением полномочий представителя незаверенная копия доверенности.
Официальной позиции нет.
Имеются судебные решения, согласно которым подтверждением полномочий представителя служит только оригинал доверенности или ее заверенная копия.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 28.12.2009 N Ф03-7808/2009 по делу N А51-2623/2009
Суд указал, что в случае подписания представителем налогоплательщика жалобы в вышестоящий налоговый орган к ней должны быть приложены оригинал доверенности или ее заверенная копия. Поскольку к жалобе приложена незаверенная копия доверенности, такая жалоба оставлена без рассмотрения.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 24.12.2009 N Ф03-7569/2009 по делу N А51-7172/2009
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 24.12.2009 N Ф03-7521/2009 по делу N А51-2616/2009
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 24.12.2009 N Ф03-7507/2009 по делу N А51-2620/2009
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 23.12.2009 N Ф03-7520/2009 по делу N А51-2622/2009
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 21.12.2009 N Ф03-7420/2009 по делу N А51-4697/2009

НАЛОГОВЫЕ ОРГАНЫ

ОБЯЗАННОСТИ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ (ПО СТ. 32 НК РФ)

1. НАПРАВЛЕНИЕ МАТЕРИАЛОВ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКИ
В СЛЕДСТВЕННЫЕ ОРГАНЫ

1.1. Обязана ли инспекция направить материалы проверки в следственные органы, если суд принял обеспечительные меры, приостановившие исполнение решения по проверке (п. 3 ст. 32 НК РФ, ч. 3 ст. 199 АПК РФ)?

Обязанность налоговых органов направлять материалы проверки в следственные органы установлена п. 3 ст. 32 НК РФ.
Арбитражный суд по ходатайству налогоплательщика может приостановить действие оспариваемого акта, решения (ч. 3 ст. 199 АПК РФ).
По рассматриваемому вопросу есть две точки зрения.
Согласно позиции Минфина России и ФНС России принятие судом обеспечительных мер не влияет на обязанность налоговых органов по направлению материалов проверки в следственные органы. Есть судебные акты с подобным выводом.
В то же время имеются судебные акты с выводом о том, что направление в следственные органы материалов проверки в период действия обеспечительных мер незаконно. Есть судебный акт, в котором сделан следующий вывод: если суд принял обеспечительные меры в виде приостановления действия решения инспекции по проверке, то у последней не возникает обязанности по направлению материалов в следственные органы. Также есть постановления, в которых суды признали действия инспекции по направлению в период действия обеспечительных мер в следственные органы материалов налоговой проверки нарушающими требования ст. 16 АПК РФ. Кроме того, имеются судебные акты, в которых суды указали на отсутствие у инспекции оснований для направления материалов проверки в следственные органы. Однако, учитывая, что налогоплательщик не доказал нарушение его прав, действия налоговых органов были признаны законными.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Принятые судом обеспечительные меры не влияют на обязанность налоговых органов направить материалы в следственные органы

Письмо Минфина России от 01.07.2013 N 03-02-08/25039
Финансовое ведомство разъяснило, что Налоговый кодекс РФ не предусматривает особенностей направления материалов проверок в следственные органы в случаях принятия судом обеспечительных мер, а также не предусматривает продления течения срока направления налоговыми органами в следственные органы таких материалов.

Письмо ФНС России от 29.12.2011 N АС-4-2/22500
По мнению ФНС России, наличие определения суда о принятии обеспечительных мер не препятствует направлению материалов проверки в следственные органы на основании п. 3 ст. 32 НК РФ. Такая обязанность налоговых органов не зависит от принятия судами обеспечительных мер.
Также отмечено, что направление материалов проверки в следственные органы не нарушает прав и законных интересов налогоплательщика, так как не предрешает выводы следственных органов о возбуждении уголовного дела и не возлагает на налогоплательщика обязанностей, не предусмотренных налоговым законодательством.

Письмо ФНС России от 11.10.2011 N АС-4-2/16795
По мнению ФНС России, в случае приостановления судом действия решения налогового органа должно быть приостановлено и действие всех мер, принятых во исполнение этого решения, в том числе и требования об уплате недоимки.
Вместе с тем Налоговый кодекс РФ не содержит ограничений по направлению материалов в следственные органы в случае приостановления судом действия решения по проверке и не предусматривает возможность продления срока направления материалов.
Срок направления налоговыми органами материалов в следственные органы на основании п. 3 ст. 32 НК РФ не зависит от определения суда о принятии обеспечительных мер в отношении решения инспекции.

Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 14.09.2017 N Ф04-3279/2017 по делу N А70-13757/2016
Инспекция направила материалы проверки в следственные органы в период действия принятых судом обеспечительных мер, приостановивших исполнение решения по проверке. Суд признал действия инспекции правомерными.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 12.02.2015 по делу N А21-1884/2014

Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 16.11.2015 N Ф04-25689/2015 по делу N А70-13209/2014
Суд установил, что инспекция направила в следственные органы материалы проверки в период действия принятых судом обеспечительных мер, приостановивших исполнение решения по проверке. Налогоплательщик обратился с заявлением о наложении на инспекцию судебного штрафа за неисполнение определения суда о принятии обеспечительных мер.
Суд отказал в наложении штрафа, отметив следующее. Как следует из содержания определения суда о принятии обеспечительных мер и оспариваемого решения инспекции, направление материалов в следственные органы на основании п. 3 ст. 32 НК РФ не охватывается указанным определением суда. Поэтому названные действия инспекции не могут повлечь наложение на нее судебного штрафа.

Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 17.08.2015 N Ф09-4849/15 по делу N А07-23335/2014
Суд указал, что действия инспекции по передаче в следственные органы материалов проверки не направлены на исполнение оспариваемого решения, а являются реализацией самостоятельной обязанности, установленной п. 3 ст. 32 НК РФ. Совершение этих действий не означает, что следственные органы могут принять решение о возбуждении уголовного дела.
Суд запретил налоговому органу взыскивать платежи, начисленные в соответствии с решением по проверке (исполнять решение). При этом определение суда не препятствует совершению иных действий, не связанных с взысканием. Направление материалов проверки в следственные органы признано правомерным.

Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 30.06.2015 N Ф09-3955/15 по делу N А07-14252/2014
Суд указал: направление материалов проверки в следственные органы не нарушает прав и законных интересов налогоплательщика. Это не предрешает выводы по вопросу о возбуждении уголовного дела и не возлагает на налогоплательщика каких-либо обязанностей, не предусмотренных налоговым законодательством.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Московского округа от 20.05.2014 N Ф05-4500/14 по делу N А40-147134/13

Постановление ФАС Центрального округа от 11.02.2014 по делу N А68-3442/2013
По мнению судов нижестоящих инстанций, инспекция не исполнила определение суда о принятии обеспечительных мер, так как в период их действия направила материалы проверки в следственные органы.
ФАС отменил состоявшиеся по делу судебные акты и разъяснил, что под приостановлением действия ненормативного правового акта (решения) понимается запрет исполнения действий, предусмотренных этим актом (решением). При этом суд сослался на разъяснения Пленума ВАС РФ, содержащиеся в п. 29 Постановления от 12.10.2006 N 55. Значит, у инспекции не было оснований для совершения действий, предусмотренных решением по проверке. Однако в решении такая мера, как направление материалов в следственные органы, не поименована. Следовательно, на данные действия запрет не распространяется. Поэтому выводы судов о том, что судебным актом о принятии обеспечительных мер запрещается также направление материалов проверки в следственные органы, ФАС признал ошибочными.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.11.2013 по делу N А05-12675/2012 (Определением ВАС РФ от 12.03.2014 N ВАС-1965/14 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд указал, что Налоговый кодекс РФ не содержит ограничений по направлению материалов в следственные органы в случае приостановления судом действия решения инспекции. Обязанность налогового органа по направлению материалов проверки в следственные органы не зависит от принятия или непринятия судами обеспечительных мер.

Позиция 2. В случае принятия судом обеспечительных мер у инспекции не возникает обязанности направить материалы проверки в следственные органы

Постановление ФАС Центрального округа от 17.06.2014 по делу N А36-4994/2013
Суд указал, что в период действия обеспечительных мер у налогоплательщика отсутствовала обязанность по уплате налога, пени, штрафа, которые были указаны в требовании об уплате задолженности. Кроме того, в этот период не подлежала применению норма о сроке, по истечении которого у инспекции возникает обязанность направить материалы проверки в следственные органы. Таким образом, действия налогового органа были признаны незаконными.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Поволжского округа от 19.12.2013 по делу N А12-12424/2013 (Определением ВАС РФ от 29.04.2014 N ВАС-4450/14 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Центрального округа от 03.12.2013 по делу N А64-2144/2013 (Определением ВАС РФ от 27.03.2014 N ВАС-2728/14 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Московского округа от 06.06.2014 N Ф05-5304/2014 по делу N А40-86018/13
Суд указал, что ранее принятые обеспечительные меры приостанавливают обязанность налогоплательщика уплатить доначисленные суммы и исключают возможность совершения инспекцией любых действий, направленных на взыскание задолженности. Суд разъяснил, что это означает запрет совершения всех действий, основанных на оспариваемом акте.
Таким образом, инспекция, направляя материалы проверки в следственные органы, нарушила п. 3 ст. 32 НК РФ и п. 1 ст. 16 АПК РФ. Вместе с тем действия налогового органа не нарушают прав и законных интересов налогоплательщика. В связи с этим суд не признал действия инспекции незаконными.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.05.2014 по делу N А78-10123/2012
Суд указал, что после вынесения нижестоящим судом определения о принятии обеспечительных мер и до их отмены у налогоплательщика не было обязанности уплатить доначисленные суммы. Инспекция не имела оснований для направления материалов проверки в следственные органы.
Суд также отклонил доводы налогового органа об отсутствии негативных последствий (таких, как нарушение прав и законных интересов предпринимателя). Суд разъяснил, что объективная сторона допущенного правонарушения характеризуется указанием только на деяние (действие либо бездействие), а правонарушение считается оконченным с момента совершения деяния и не зависит от наступления последствий.

Постановление ФАС Центрального округа от 21.04.2014 по делу N А64-2271/2013
Суд указал: в период действия обеспечительных мер общество не было обязано уплатить задолженность, указанную в требовании. Срок, по истечении которого инспекция была обязана направить материалы проверки в следственные органы, не подлежал применению. Действия следственных органов в рамках предварительной проверки свидетельствуют о нарушении прав заявителя как субъекта предпринимательской деятельности или о возникновении препятствий для осуществления им деятельности.
Суд также учел, что факт возбуждения уголовного дела явился причиной аннулирования контрагентом налогоплательщика договоренности о заключении договора. Направление материалов проверки было признано незаконным.

Постановление ФАС Уральского округа от 04.04.2014 N Ф09-803/14 по делу N А34-4187/2013
ФАС указал, что принятие судом обеспечительных мер исключает возможность совершения инспекцией любых действий, направленных на взыскание налогов, пени и штрафов, а также любых иных действий, основанных на оспариваемом решении по проверке.
Суд отклонил довод инспекции о том, что направление материалов проверки в следственные органы связано с неисполнением обществом требования об уплате налога. Неисполнение налогоплательщиком названного требования основано на оспоренном решении, действие которого приостановлено. Возможное установление судом незаконности указанного решения повлечет неправомерность выставления требования, неисполнение которого и послужило основанием для направления материалов. Также суд указал, что совершение в отношении налогоплательщика незаконных действий само по себе влечет нарушение его прав и законных интересов. Факт рассмотрения вопроса о возможности возбуждения уголовного дела негативно влияет на деловую репутацию общества, связанную с осуществлением финансово-хозяйственной деятельности.

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 19.03.2014 N Ф03-705/2014 по делу N А80-303/2013 (Определением ВС РФ от 26.08.2014 по делу N 303-ЭС14-42 отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения Судебной коллегией по экономическим спорам ВС РФ)
Суд указал, что на период действия обеспечительных мер приостанавливается обязанность налогоплательщика по уплате недоимки, установленная в требовании. Последний на законном основании вправе не платить по требованию до отмены обеспечительных мер. До окончания действия этих мер инспекция не может заявлять о неисполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налога и наличии оснований для возбуждения уголовного дела. Иное толкование норм права порождает коллизию, когда налогоплательщик вправе не уплачивать недоимку по требованию, а инспекция, руководствуясь положениями Налогового кодекса РФ, констатирует неисполнение обязанности по погашению требования и направляет материалы в следственные органы.
Также суд, сославшись на ст. 16 АПК РФ, указал на обязательность исполнения судебных актов.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 11.03.2014 по делу N А79-2576/2013
Суд указал: в период действия обеспечительных мер инспекция не имела правовых оснований для направления материалов проверки в следственные органы. Эти действия противоречат требованиям законодательства и нарушают права и законные интересы общества в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Постановление ФАС Московского округа от 28.01.2014 N Ф05-16972/2013 по делу N А40-27305/13-91-92 (Определением ВАС РФ от 11.03.2014 N ВАС-2062/14 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд указал, что направление материалов проверки налогоплательщика в следственные органы в период приостановления определением суда о принятии обеспечительных мер действия решения по проверке не соответствует ст. 16 АПК РФ. Это не зависит от п. 3 ст. 32 НК РФ.
Вместе с тем, поскольку общество не доказало невозможности, затруднительности осуществления им предпринимательской, иной экономической деятельности, незаконного возложения каких-либо обязанностей, создания препятствий для осуществления деятельности, суд не признал незаконным направление материалов проверки в следственный орган.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25.12.2013 по делу N А27-2752/2013
ФАС указал, что инспекция не имела оснований для направления материалов проверки в следственные органы до отмены принятых судом обеспечительных мер. Такой мерой является запрет исполнения действий, предусмотренных решением налогового органа. Это, в свою очередь, указывает на то, что налогоплательщик не обязан исполнять требования и уплачивать недоимку в установленный срок. Суд также учел, что на момент направления материалов размер недоимки, подлежащей уплате обществом, не был подтвержден вступившим в силу судебным актом.
Однако действия инспекции были признаны правомерными, поскольку налогоплательщик не доказал нарушения его прав и законных интересов.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.02.2014 по делу N А52-1654/2013
Суд установил, что в период действия обеспечительных мер инспекция направила материалы выездной проверки в следственные органы для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.
Суд указал, что с принятием обеспечительных мер обязанность налогоплательщика по исполнению решения и требования по уплате недоимки в установленный срок приостановлены. Следовательно, принятие обеспечительных мер в виде приостановления действия ненормативного правового акта исключает возможность совершения инспекцией любых действий, направленных на взыскание налогов, пени и штрафов, и означает запрет совершения любых иных действий, основанных на оспариваемом акте.
Однако, учитывая, что налогоплательщик не доказал нарушения его прав и законных интересов в сфере предпринимательской (иной экономической) деятельности в результате направления материалов в следственные органы, суд отказал в признании недействительными этих действий инспекции.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.12.2013 по делу N А78-4977/2013
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.11.2013 по делу N А78-4976/2013
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.12.2013 по делу N А52-974/2013

Постановление ФАС Уральского округа от 07.11.2013 N Ф09-11368/13 по делу N А07-1763/2013
Суд установил, что на основании решения по проверке инспекция выставила налогоплательщику требование об уплате налога, пени, штрафа. На следующий день после окончания установленного в требовании срока для его исполнения суд принял обеспечительные меры, запрещающие инспекции исполнение решения о привлечении к ответственности. В период действия названных мер инспекция направила материалы проверки в следственные органы.
ФАС указал: двухмесячный срок, указанный в п. 3 ст. 32 НК РФ как условие для направления материалов проверки в следственный орган, на момент направления не истек. Это свидетельствует об отсутствии у инспекции оснований для вышеназванных действий.

Постановление ФАС Поволжского округа от 06.08.2013 по делу N А12-31578/2012 (Определением ВАС РФ от 26.11.2013 N ВАС-16447/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд указал, что принятие обеспечительных мер в виде приостановления действия ненормативного правового акта исключает возможность совершения инспекцией любых действий, направленных на взыскание недоимки. Это означает запрет совершения любых иных действий, основанных на оспариваемом решении. Приостановление действия решения налогового органа приостанавливает течение срока, при наступлении которого он обязан направить в следственные органы материалы проверки для решения вопроса о возбуждении уголовного дела. Суд установил, что направление материалов проверки в следственные органы было произведено незаконно, что привело к нарушению прав налогоплательщика. На последнего была возложена дополнительная обязанность по представлению следственным органам документов и материалов, истребованных для проверки сообщения о преступлении.

Постановление ФАС Поволжского округа от 10.07.2013 по делу N А57-22703/2012
Суд установил, что после принятия судом обеспечительных мер инспекция направила материалы проверки в следственные органы.
Суд указал, что в период действия обеспечительных мер у налогоплательщика отсутствовала обязанность по уплате недоимки, указанной в требовании. В связи с этим не подлежит применению срок, установленный ст. 32 НК РФ, по истечении которого инспекция обязана направить в следственные органы материалы проверки. На этом основании направление налоговым органом в следственные органы материалов проверки в период действия обеспечительных мер было признано незаконным.
При этом суд отклонил доводы инспекции о том, что направление материалов в следственные органы не нарушает права и законные интересы общества, поскольку совершение в отношении налогоплательщика незаконных действий само по себе влечет нарушение его прав и законных интересов. Кроме того, сам факт рассмотрения вопроса о возможности возбуждения уголовного дела негативно влияет на деловую репутацию юридического лица, которая напрямую связана с осуществлением финансово-хозяйственной деятельности.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.07.2013 по делу N А46-30437/2012 (Определением ВАС РФ от 06.11.2013 N ВАС-15190/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд установил, что в период действия обеспечительных мер инспекция на основании п. 3 ст. 32 НК РФ направила материалы выездной проверки в следственный отдел для решения вопроса о возбуждении уголовного дела. Налогоплательщик, полагая, что в период действия обеспечительных мер инспекция не вправе направлять материалы в следственные органы, обжаловал данные действия.
Суд указал, что с принятием обеспечительных мер обязанность налогоплательщика по исполнению решения и требование по уплате недоимки в установленный срок приостановлены. При таких обстоятельствах у инспекции не было оснований направлять в следственные органы материалы проверки до отмены обеспечительных мер.
В то же время суд счел обоснованным довод инспекции об отсутствии доказательств нарушения прав и законных интересов налогоплательщика в результате направления материалов в следственные органы. При этом суд сослался на ч. 1 ст. 198 АПК РФ. Действия следственных органов в рамках предварительной проверки и предоставление им по их представлению материалов не свидетельствуют о нарушении прав общества и возникновении препятствий для осуществления им предпринимательской деятельности. В связи с этим действия инспекции были признаны правомерными.

Постановление ФАС Поволжского округа от 10.04.2013 по делу N А57-16464/2012
Суд установил, что после принятия судом обеспечительных мер инспекция направила материалы проверки в следственные органы.
Суд указал, что целью института приостановления исполнения решения является предоставление налогоплательщику возможности не исполнять оспоренное решение до рассмотрения судом его законности. В связи с этим в период действия обеспечительных мер у налогоплательщика отсутствовала обязанность по уплате недоимки, указанной в требовании. Также в данный период не применяется срок, предусмотренный ст. 32 НК РФ, по истечении которого у инспекции возникает обязанность по направлению в следственные органы материалов проверки. Наложение судебного штрафа на налоговый орган за неисполнение определения суда о принятии мер обеспечения было признано правомерным.
При этом суд отклонил ссылку инспекции на Письмо ФНС России от 29.12.2011 N АС-4-2/22500, указав, что оно является ответом на вопрос, носит рекомендательный характер и не имеет обязательной юридической силы.
В то же время судебный акт обязателен к исполнению всеми органами государственной власти, местного самоуправления, иными органами, организациями, должностными лицами и подлежит исполнению на всей территории РФ.

Постановление ФАС Московского округа от 29.04.2011 N КА-А40/4043-11 по делу N А40-92492/10-112-479
ФАС установил, что на основании решения по проверке инспекцией было выставлено требование об уплате недоимки. Налогоплательщик обжаловал это решение в суд, и по его ходатайству действие решения было приостановлено.
Суд указал, что с принятием обеспечительных мер обязанность налогоплательщика по исполнению требования и уплате недоимки в установленный срок приостановлена.
При таких обстоятельствах у инспекции отпала обязанность, установленная п. 3 ст. 32 НК РФ, по направлению в следственные органы материалов проверки.

Постановление ФАС Уральского округа от 01.10.2012 N Ф09-2073/12 по делу N А71-10637/11
По мнению инспекции, обязанность направлять материалы налоговой проверки в следственные органы не зависит от наличия судебного акта о приостановлении действия решения инспекции.
Суд установил, что инспекция в период действия обеспечительных мер направила в следственные органы материалы налоговой проверки. Суд признал правомерными выводы судов нижестоящих инстанций, которые расценили действия инспекции как нарушающие требования ст. 16 АПК РФ.

НАЛОГОВАЯ ДЕКЛАРАЦИЯ

НАЛОГОВАЯ ДЕКЛАРАЦИЯ (ПО СТ. 80 НК РФ)

1. ОФОРМЛЕНИЕ НАЛОГОВОЙ ДЕКЛАРАЦИИ

1.1. Является ли нарушением использование факсимиле при подписании налоговой декларации (п. 5 ст. 80 НК РФ)? >>>
1.2. Может ли налоговый орган отказать организации в приеме декларации, если она не заверена печатью (ст. 80 НК РФ)? >>>
1.3. Может ли налоговый орган отказать организации (индивидуальному предпринимателю) в приеме декларации, если при ее заполнении допущена ошибка в указании кода ОКТМО (ОКАТО) (п. 4 ст. 80 НК РФ, п. 28 Административного регламента ФНС России по предоставлению государственной услуги по бесплатному информированию (утв. Приказом Минфина России от 02.07.2012 N 99н))? >>>

1.1. Является ли нарушением использование факсимиле при подписании налоговой декларации (п. 5 ст. 80 НК РФ)?

В соответствии с п. 5 ст. 80 НК РФ налогоплательщик или его представитель должен подписать налоговую декларацию. Налоговый кодекс РФ не содержит ответа на вопрос, можно ли подписать декларацию с помощью факсимиле.
Официальной позиции нет.
Есть судебные решения, согласно которым подписание декларации с помощью факсимиле неправомерно. Авторы подтверждают данный подход.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.11.2011 по делу N А56-66090/2010
Суд указал, что декларация, в которой подпись проставлена посредством факсимиле, не соответствует требованиям налогового законодательства. На основании Административного регламента (утв. Приказом Минфина России от 18.01.2008 N 9н) у налогового органа отсутствует обязанность принимать такую декларацию и проводить ее проверку. В связи с этим суд признал недействительным решение инспекции, вынесенное по результатам проверки налоговой декларации.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 11.04.2008 по делу N А11-2499/2007-К2-24/126 (Определением ВАС РФ от 02.06.2008 N 6600/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд указал, что проставление подписи на налоговой декларации с помощью факсимиле неправомерно, так как п. 5 ст. 80 НК РФ предусмотрено использование только собственноручной или электронно-цифровой подписи. Поэтому налоговый орган правомерно отказал в возмещении налога на основе такой декларации.
Аналогичные выводы содержит:
Консультация эксперта, 2009
Статья: "Сделай подобное" (Будневич А.) ("Расчет", 2008, N 7)

1.2. Может ли налоговый орган отказать организации в приеме декларации, если она не заверена печатью (ст. 80 НК РФ)?

Ситуация актуальна для отношений, возникших до 06.04.2015 включительно. С 07.04.2015 вступил в силу Федеральный закон от 06.04.2015 N 82-ФЗ, в соответствии с которым обязанность ООО и АО иметь круглую печать отменена. С этой даты указанные общества вправе иметь печать, при этом Федеральным законом может быть предусмотрена обязанность ее использования (ст. ст. 2, 6 Федерального закона от 06.04.2015 N 82-ФЗ).

Декларация (расчет) представляется в налоговый орган по установленной форме на бумажном носителе или по установленным форматам в электронной форме (п. 3 ст. 80 НК РФ).
Формы и порядок заполнения деклараций, а также форматы и порядок представления деклараций в электронной форме утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, по согласованию с Минфином России. Об этом сказано в п. 7 ст. 80 НК РФ.
Налоговый орган не вправе отказать в приеме декларации (расчета), представленной налогоплательщиком (плательщиком сборов, налоговым агентом) по установленной форме (формату) (п. 4 ст. 80 НК РФ).
Отсутствие на декларации, в частности, печати организации является одним из оснований для отказа в ее приеме. Об этом говорится в пп. 4 п. 28 Административного регламента ФНС России по предоставлению государственной услуги по бесплатному информированию (утв. Приказом Минфина России от 02.07.2012 N 99н). Аналогичная норма содержалась и в ранее действовавшем Административном регламенте ФНС России (утв. Приказом Минфина России от 18.01.2008 N 9н).
Согласно позиции, выраженной Минфином России, отсутствие на декларации печати является основанием для отказа в ее принятии инспекцией. Подобное мнение выражено авторами.
Судебной практики нет.

Подробнее см. документы

Письмо Минфина России от 01.02.2013 N 03-02-07/1/2031
По мнению Минфина России, указание в форме декларации по НДС места для печати не противоречит ст. 80 НК РФ. Оттиск печати необходим для заверения подлинности подписи уполномоченного лица. При этом, сославшись на пп. 4 п. 28 Административного регламента ФНС России (утв. Приказом Минфина России от 02.07.2012 N 99н), финансовое ведомство отметило, что отсутствие на декларации печати является одним из оснований для отказа в ее приеме налоговым органом.

Письмо Минфина России от 31.01.2011 N 03-02-07/1-26
Финансовое ведомство, сославшись на пп. 4 п. 133 ранее действовавшего Административного регламента ФНС России (утв. Приказом Минфина России от 18.01.2008 N 9н), указало, что декларация не принимается у налогоплательщика, если не содержит в том числе заверительную печать.

Консультация эксперта, 2013
По мнению автора, инспекция вправе отказать в приеме декларации, подписанной генеральным директором организации, при отсутствии оттиска печати.

Статья: Ошибки в декларациях (Дынкина А.) ("Расчет", 2010, N 10)
По мнению автора, представление декларации без печати организации и подписи руководителя является основанием для отказа в ее приеме.

1.3. Может ли налоговый орган отказать организации (индивидуальному предпринимателю) в приеме декларации, если при ее заполнении допущена ошибка в указании кода ОКТМО (ОКАТО) (п. 4 ст. 80 НК РФ, п. 28 Административного регламента ФНС России по предоставлению государственной услуги по бесплатному информированию (утв. Приказом Минфина России от 02.07.2012 N 99н))?

Налоговый орган не вправе отказать в приеме декларации (расчета), представленной налогоплательщиком по установленной форме (формату) (п. 4 ст. 80 НК РФ).
В п. 28 Административного регламента ФНС России по предоставлению государственной услуги по бесплатному информированию (утв. Приказом Минфина России от 02.07.2012 N 99н) перечислены основания для отказа в приеме декларации. В указанном перечне не содержится такого основания для отказа в ее приеме, как указание неверного кода ОКТМО (ОКАТО).
Согласно мнению ФНС России некорректное заполнение отдельных реквизитов налоговой декларации, в частности неверное указание кода ОКТМО (ОКАТО), не является причиной отказа в приеме декларации.
Судебной практики нет.

Подробнее см. документы

Письмо ФНС России от 18.04.2014 N ПА-4-6/7440
Налоговая служба разъяснила, что некорректное заполнение отдельных реквизитов декларации, в частности неверное указание кода ОКАТО (ОКТМО), не является основанием для отказа в ее приеме. При этом ФНС России сослалась на п. 28 Административного регламента ФНС России по предоставлению государственной услуги по бесплатному информированию (утв. Приказом Минфина России от 02.07.2012 N 99н), в котором содержится исчерпывающий перечень оснований для отказа в приеме налоговой отчетности.
Аналогичные выводы содержит:
Письмо ФНС России от 25.02.2014 N БС-4-11/3254

2. ПОРЯДОК ПРЕДСТАВЛЕНИЯ НАЛОГОВОЙ ДЕКЛАРАЦИИ

По вопросу привлечения к ответственности за представление налоговой декларации по устаревшей (недействующей) форме см. Энциклопедию спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

2.1. С какого момента подлежит применению новая форма налоговой декларации (ст. 5 НК РФ)?

Ситуация актуальна для отношений, возникших до 01.06.2016 (включительно).

По общему правилу сроки вступления в силу нормативных правовых актов о налогах и сборах федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов РФ, органов местного самоуправления предусмотрены ст. 5 НК РФ.
Особенности вступления в силу актов, устанавливающих новые формы налоговых деклараций, в Налоговом кодексе РФ не установлены.
По рассматриваемому вопросу есть три точки зрения.
Согласно Решению ВАС РФ приказы, утверждающие новые формы деклараций, применяются к отчетным (налоговым) периодам, окончившимся по истечении 10 дней со дня их официального опубликования. Подобное мнение выражено в Письме ФНС России, выпущенном после принятия Решения ВАС РФ.
Вторая позиция, сформулированная Минфином России и налоговой службой до вынесения упомянутого Решения ВАС РФ, исходит из того, что приказы, утверждающие новые формы деклараций, применяются со дня их официального опубликования. В авторской публикации сделан такой же вывод.
Третья точка зрения представлена в работах авторов, которые считают, что новые формы деклараций (расчетов), в которых указано на их применение в соответствующем налоговом (отчетном) периоде, вступают в силу не ранее чем через месяц со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Новая форма налоговой декларации применяется к отчетным (налоговым) периодам, окончившимся по истечении 10 дней со дня официального опубликования соответствующего приказа

Решение ВАС РФ от 28.07.2011 N ВАС-8096/11
Суд рассмотрел вопрос о порядке применения новой формы декларации по налогу на прибыль, утвержденной Приказом ФНС России от 15.12.2010 N ММВ-7-3/730@. В Приказе предусмотрена обязанность налогоплательщика представлять декларации по новой форме за истекший налоговый период. При этом Приказ опубликован до наступления срока подачи декларации за этот период.
ВАС РФ сделал вывод о том, что Приказ ФНС России предусматривает новые обязанности для налогоплательщиков, а значит, указание на применение новой формы к истекшему налоговому периоду противоречит п. 2 ст. 5 НК РФ, согласно которому нормативные акты обратной силы не имеют.
Суд указал, что положения п. 1 ст. 5 НК РФ не должны применяться к Приказу, поскольку он не регулирует порядок исчисления налога. В таком случае применяется Указ Президента РФ от 23.05.1996 N 763.
Следовательно, действие оспариваемого Приказа распространяется на декларирование за отчетные (налоговые) периоды, окончившиеся по истечении 10 дней со дня его официального опубликования.

Письмо ФНС России от 05.02.2015 N ГД-4-3/1696@
Налоговая служба разъяснила порядок вступления в силу Приказа ФНС России от 26.11.2014 N ММВ-7-3/600@, которым утверждена новая форма декларации по налогу на прибыль. Поскольку специальный порядок вступления данного Приказа в силу не установлен, он вступает в силу в соответствии с Указом Президента РФ от 23.05.1996 N 763 "О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти". Следовательно, действие положений Приказа от 26.11.2014 N ММВ-7-3/600@, опубликованного 30.12.2014, распространяется на декларации, представляемые за отчетные (налоговый) периоды, окончившиеся после 10.01.2015.
При этом ФНС России учла позицию ВАС РФ, изложенную в Решении от 28.07.2011 N ВАС-8096/11.

Позиция 2. Новая форма налоговой декларации подлежит применению со дня официального опубликования соответствующего приказа

Письмо Минфина России от 04.03.2009 N 03-02-07/1-108
Финансовое ведомство разъясняет, что новые формы налоговых деклараций (расчетов) следует применять со дня официального опубликования соответствующих приказов.

Письмо ФНС России от 20.01.2010 N МН-22-3/33@
В Письме указывается, что новая форма налоговой декларации применяется с момента официального опубликования соответствующего приказа.

Статья: Появилась новая форма декларации по НДС (комментарий к Приказу Минфина России от 15.10.2009 N 104н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядка ее заполнения") ("Главная книга", 2010, N 2)
Автор отмечает, что если декларация была подана по старой форме до опубликования соответствующего приказа, то претензий со стороны инспекции возникнуть не должно. Если же декларация была представлена по старой форме после опубликования приказа, то необходимо подать ее еще раз уже по новой форме (если этого потребует налоговый орган).

Позиция 3. Новая форма налоговой декларации подлежит применению не ранее чем через один месяц со дня официального опубликования соответствующего приказа и не ранее 1-го числа очередного налогового периода

Обзор: Новые документы для бухгалтера. Выпуск от 03.02.2010
Автор считает, что утвержденные в течение налогового периода новые формы деклараций (расчетов), в которых указано на их применение в соответствующем налоговом (отчетном) периоде, вступают в силу не ранее чем через месяц со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.
Аналогичные выводы содержит:
Обзор: Новые документы для бухгалтера. Выпуск от 20.01.2010
Обзор: Новые документы для бухгалтера. Выпуск от 25.03.2009
Обзор: Новые документы для бухгалтера. Выпуск от 13.02.2008
Статья: Декларация 3-НДФЛ. Изменение формы (Кочкин М.) ("Современный предприниматель", 2008, N 3)
Статья: Форма 3-НДФЛ: не забудем отчитаться (Рогожин Р.Е.) ("Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", 2008, N 2)

3. ПРЕДСТАВЛЕНИЕ НАЛОГОВОЙ ДЕКЛАРАЦИИ ПО ПОЧТЕ

3.1. Каким документом можно подтвердить дату отправки налоговой декларации по почте, если она была сдана на почту в последний день срока, а почтовый штемпель на конверте проставлен только на следующий день (п. 4 ст. 80 НК РФ)? >>>
3.2. Считается ли обязанность по представлению налоговой декларации исполненной, если опись вложения оформлена с недостатками (п. 4 ст. 80 НК РФ)? >>>

3.1. Каким документом можно подтвердить дату отправки налоговой декларации по почте, если она была сдана на почту в последний день срока, а почтовый штемпель на конверте проставлен только на следующий день (п. 4 ст. 80 НК РФ)?

В соответствии с п. 4 ст. 80 НК РФ при отправке налоговой декларации по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения. В соответствии с п. 146 Административного регламента ФНС России (утв. Приказом Минфина России от 18.01.2008 N 9н) налоговый орган определяет дату направления декларации по почтовому штемпелю, проставленному на конверте. Налоговый кодекс РФ не разъясняет, как определить дату подачи декларации при отправке ее по почте.
Официальной позиции нет.
Есть судебные решения, согласно которым в данном случае дата отправки подтверждается почтовой квитанцией, описью вложения и другими документами, которые могут свидетельствовать о сдаче декларации в отделение связи.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Московского округа от 11.10.2007 N КА-А40/9406-07 по делу N А40-70124/06-114-463
Суд отклонил довод инспекции о нарушении срока подачи декларации, который был определен по дате календарного штемпеля на конверте. Своевременным представлением налоговой декларации по почте является ее сдача на почту до 24 часов последнего дня срока. Поэтому своевременная подача декларации подтверждается почтовой квитанцией о приеме заказного письма, а не календарным штемпелем на конверте.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10.09.2007 N Ф04-6097/2007(37903-А81-34) по делу N А81-2017/2006
Суд установил, что дата календарного штемпеля на конверте проставлена неверно. Фактическую дату отправки декларации суд определил по представленной налогоплательщиком почтовой квитанции и реестру налоговой отчетности.

Постановление ФАС Московского округа от 13.03.2008 N КА-А40/1740-08 по делу N А40-31485/07-117-183
Суд указал, что налогоплательщик подтвердил своевременное отправление декларации описью вложения с отметкой отделения связи о принятии почтового отправления. Довод инспекции о несвоевременной подаче декларации, срок представления которой был определен ею по календарному штемпелю на конверте, был отклонен, так как налоговый орган не выяснил причины расхождения дат на описи вложения и конверте.

3.2. Считается ли обязанность по представлению налоговой декларации исполненной, если опись вложения оформлена с недостатками (п. 4 ст. 80 НК РФ)?

В соответствии с п. 4 ст. 80 НК РФ декларация может быть направлена в налоговый орган в виде почтового отправления с описью вложения. Налоговый кодекс РФ не разъясняет, считается ли декларация при отправлении по почте представленной, если опись вложения оформлена с ошибками.
Официальной позиции нет.
Есть судебные решения, согласно которым недостатки в оформлении описи вложения не влияют на подтверждение факта отправления налоговой декларации по почте.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Московского округа от 12.09.2008 N КА-А40/8626-08 по делу N А40-2417/08-142-11
Суд отклонил довод инспекции об отсутствии на описи вложения подписи почтового работника, указав, что это не свидетельствует о нарушении порядка представления декларации. Кроме того, на описи есть штамп почтового отделения.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Московского округа от 11.02.2008 N КА-А40/268-08-П по делу N А40-77407/05-114-656

Постановление ФАС Московского округа от 01.09.2008 N КА-А40/8086-08 по делу N А40-65051/07-129-386
Суд отклонил довод налогового органа об отсутствии на описи календарного штемпеля, указав, что проставление на описи отметки почтового отделения не предусмотрено законодательством. Кроме того, налогоплательщик подтвердил факт отправления квитанцией, которая выдается при почтовом отправлении.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Московского округа от 08.07.2008 N КА-А40/5856-08 по делу N А40-65052/07-139-397

4. ПРЕДСТАВЛЕНИЕ НАЛОГОВОЙ ДЕКЛАРАЦИИ
В ЭЛЕКТРОННОМ ВИДЕ

4.1. Можно ли представить налоговую декларацию в электронном виде на магнитном носителе (дискете, диске и т.п.) (п. 3 ст. 80 НК РФ)? >>>
4.2. Какой день признается датой представления налоговой декларации, направленной в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи (п. 4 ст. 80 НК РФ)? >>>

4.1. Можно ли представить налоговую декларацию в электронном виде на магнитном носителе (дискете, диске и т.п.) (п. 3 ст. 80 НК РФ)?

Ситуация актуальна для отношений, возникших до 02.09.2010.

В соответствии с п. 3 ст. 80 НК РФ налогоплательщики со среднесписочной численностью работников за предшествующий год более 100 человек, вновь созданные налогоплательщики с такой же численностью и крупнейшие налогоплательщики подают декларации в электронном виде. Налоговый кодекс РФ не содержит ответа на вопрос, можно ли представить декларацию в электронном виде на магнитном носителе.
По данному вопросу есть две точки зрения.
Официальная позиция заключается в том, что декларации в электронном виде представляются только по телекоммуникационным каналам связи. Есть работы авторов, подтверждающие данный подход.
В то же время есть судебные решения, согласно которым подача декларации по каналам связи - один из способов представления отчетности в электронном виде. Другим таким способом может являться представление ее на магнитном носителе. Данный подход также подтверждается авторскими материалами.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Представление декларации в электронном виде на магнитном носителе неправомерно

Письмо Минфина России от 10.03.2009 N 03-02-07/1-119
Разъяснено, что порядок представления декларации в электронном виде определяется Минфином России. Поскольку данный порядок еще не утвержден, применяется Порядок представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, утвержденный Приказом МНС России от 02.04.2002 N БГ-3-32/169. В соответствии с п. 5 разд. I Порядка декларации в электронном виде подаются только через специализированного оператора по телекоммуникационным каналам связи.
Аналогичные выводы содержит:
Письмо Минфина России от 13.02.2008 N 03-02-08/5

Консультация эксперта, 2008
Автор считает, что подача декларации на магнитном носителе не является представлением декларации в электронном виде, поэтому отказ в приеме декларации налогоплательщику, обязанному представлять отчетность в электронном виде, правомерен.
Аналогичные выводы содержит:
Статья: Сдача отчетности в электронном виде. Право и обязанность (Кечайкин И., Силакова М.) ("Современный предприниматель", 2008, N 7)

Консультация эксперта, 2007
Автор считает, что налогоплательщик, обязанный подавать декларацию в электронном виде, не может представлять ее на магнитном носителе.

Позиция 2. Представление декларации в электронном виде на магнитном носителе правомерно

Постановление ФАС Центрального округа от 05.11.2008 по делу N А54-221/2008-С18
Суд отклонил довод налогового органа о необходимости представления декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, поскольку подача декларации по телекоммуникационным каналам связи не является единственным способом представления декларации в электронном виде.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Поволжского округа от 22.07.2008 по делу N А55-15020/07
Постановление ФАС Поволжского округа от 17.07.2008 по делу N А55-17524/2007
Постановление ФАС Поволжского округа от 08.07.2008 по делу N А55-17523/2007
Постановление ФАС Поволжского округа от 24.04.2008 по делу N А55-14652/2007
Постановление ФАС Поволжского округа от 24.04.2008 по делу N А55-13700/2007
Статья: Отчитываемся в электронном виде (Королев С.А.) ("Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", 2008, N 2)

Обзор: Новые документы для бухгалтера. Выпуск от 01.04.2009
Автор считает, что Налоговый кодекс РФ не обязывает налогоплательщиков подавать декларацию в электронном виде только по телекоммуникационным каналам связи. Также можно использовать магнитные носители информации.
Аналогичные выводы содержит:
Статья: Декларация в электронном виде: грозит ли наказание за непредставление (Астахов С.А.) ("Ваш налоговый адвокат", 2008, N 7)
Статья: Комментарий к Письму Минфина России от 07.11.2008 N 03-02-07/1-456 "О представлении декларации не по установленной форме" (Акиньшина И.М.) ("Нормативные акты для бухгалтера", 2008, N 24)

Статья: Комментарий к Письму Минфина России от 29.12.2006 N 03-02-07/1-364 ("Консультант", 2007, N 6)
Автор отмечает, что представлять декларацию в электронном виде можно либо через Интернет, либо с помощью магнитных носителей информации.

4.2. Какой день признается датой представления налоговой декларации, направленной в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи (п. 4 ст. 80 НК РФ)?

Из п. 4 ст. 80 НК РФ следует, что при передаче налоговой декларации по телекоммуникационным каналам связи днем ее представления считается дата отправки.
Согласно п. 1.4 Методических рекомендаций, утвержденных Приказом ФНС России от 31.07.2014 N ММВ-7-6/398@, дата отправки декларации подтверждается электронным документом, который формирует оператор электронного документооборота или налоговый орган.
Указание на то, что днем представления декларации в электронном виде является дата ее отправки, зафиксированная в подтверждении специализированного оператора связи, содержится в п. 4 разд. II Порядка представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи (утв. Приказом МНС России от 02.04.2002 N БГ-3-32/169).
Возникает вопрос: как определяется дата представления налоговой декларации по телекоммуникационным каналам связи?
Позиция Минфина России заключается в том, что датой представления декларации в электронном виде является день ее отправки, зафиксированный оператором связи. Аналогичное мнение выражено также в судебных актах.

По вопросу правомерности привлечения к ответственности в случае, если инспекция не получила декларацию по причинам, не зависящим от налогоплательщика, см. также Энциклопедию спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

Подробнее см. документы

Письмо Минфина России от 29.04.2011 N 03-02-08/49
Финансовое ведомство разъясняет, что датой представления декларации в электронном виде является день ее отправки, зафиксированный в подтверждении специализированного оператора связи. Документом, подтверждающим прием декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, является квитанция налогового органа о приеме декларации.

Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 02.12.2016 N Ф08-9002/2016 по делу N А15-1354/2016
Суд указал, что в соответствии с Приказом Минфина России от 02.04.2002 N БГ-3-32/169 "Об утверждении Порядка представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи" датой представления декларации в электронном виде является дата ее отправки, зафиксированная в подтверждении специализированного оператора связи.

Постановление ФАС Московского округа от 05.07.2013 по делу N А40-107240/12-90-539
Инспекция сочла, что налоговая декларация представлена с пропуском установленного срока. Отмечалось также, что подача декларации в электронном виде должна подтверждаться квитанцией о приеме декларации. Плательщик такую квитанцию не предъявил.
Суд указал: датой представления декларации в электронном виде является дата ее отправки, зафиксированная в подтверждении специализированного оператора связи. В данном случае установленный законодательством срок не нарушен. В обоснование этого суд сослался, в частности, на Письмо Минфина России от 29.04.2011 N 03-02-08/49 и на Приказ МНС России от 02.04.2002 N БГ-3-32/169.

Постановление ФАС Московского округа от 10.11.2010 N КА-А41/13633-10 по делу N А41-8894/10
Суд рассмотрел ситуацию, в которой общество было привлечено к ответственности по ст. 119 НК РФ, в связи с тем что в результате некорректных настроек программного комплекса отправило декларацию на неверный адрес получателя.
Суд, устанавливая день подачи декларации, сослался на п. 4 разд. 2 Порядка, которым предусмотрено, что датой представления декларации в электронном виде является день ее отправки, зафиксированный в подтверждении специализированного оператора связи.

Постановление ФАС Центрального округа от 20.01.2010 по делу N А48-3286/2009
Суд пришел к выводу о неправомерном привлечении налогоплательщика к ответственности за нарушение срока представления декларации, признав, что декларация в электронном виде представлена своевременно. Данный вывод суд сделал, основываясь в том числе на "подтверждении оператора", в котором были зафиксированы дата и время отправки сообщения.

5. ПРЕДСТАВЛЕНИЕ НАЛОГОВОЙ ДЕКЛАРАЦИИ
ПРИ ОТСУТСТВИИ СУММЫ НАЛОГА К УПЛАТЕ

5.1. Нужно ли представлять декларацию, если сумма налога к уплате по итогам налогового периода отсутствует (п. 1 ст. 80 НК РФ)?

В соответствии с п. 1 ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате. Налоговый кодекс РФ не дает ответа на вопрос, необходимо ли подавать декларацию при отсутствии сумм налога к уплате.
Официальная позиция заключается в том, что налогоплательщик обязан представлять декларацию даже в случае, если суммы налога к уплате нет. Судебная практика и авторы подтверждают данный подход.

Подробнее см. документы

Письмо Минфина России от 23.07.2008 N 03-04-05-01/271
Разъяснено, что отсутствие по итогам конкретного налогового периода суммы налога к уплате само по себе не освобождает налогоплательщика от обязанности представления декларации.
Аналогичные выводы содержит:
Письмо Минфина России от 16.01.2008 N 03-02-07/1-14
Письмо Минфина России от 25.12.2007 N 03-02-07/1-507
Письмо Минфина России от 13.06.2007 N 03-02-07/1-291
Письмо Минфина России от 25.04.2007 N 03-02-07/2-78
Письмо Минфина России от 20.04.2007 N 03-02-07/1-194
Письмо Минфина России от 18.04.2007 N 03-04-06-01/125
Письмо УФНС России по г. Москве от 21.04.2008 N 21-18/362
Письмо УФНС России по г. Москве от 10.10.2007 N 18-11/3/096554@

Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации"
Суд указал, что отсутствие по итогам конкретного налогового периода суммы налога к уплате само по себе не освобождает налогоплательщика от обязанности представления декларации.
Аналогичные выводы содержит:
Консультация эксперта, 2008
Консультация эксперта, 2008
Консультация эксперта, 2007
Статья: Нулевая отчетность. Сдавать или нет? (Силакова М.) ("Современный предприниматель", 2009, N 1)
Статья: Ответственность за несвоевременное представление налоговой декларации (Никитин В.В.) ("Налоговая проверка", 2008, N 2)
Статья: Камеральная проверка отчетности по ЕСН и взносам в ПФР (Шилова Л.А.) ("Российский налоговый курьер", 2008, N 1-2)
Статья: Отчетность с опозданием (Попова О.) ("Практическая бухгалтерия", 2007, N 10)
Статья: Сдаем "пустые" отчеты (Изотова Л.) ("Расчет", 2007, N 2)
Статья: Сдаем отчетность и уплачиваем единый налог: как все сделать правильно (Володкович А.Н.) ("Вмененка", 2007, N 3)
Статья: Сдача отчетности в налоговые органы (Кувшинов Ю.Г.) ("Налоговая проверка", 2007, N 1)

Постановление ФАС Уральского округа от 12.05.2008 N Ф09-3291/08-С2 по делу N А50-18373/07
Суд указал, что налогоплательщик обязан представлять декларацию даже при отсутствии объекта налогообложения.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Московского округа от 10.01.2007, 18.01.2007 N КА-А40/13183-06 по делу N А40-19346/06-87-88

УТОЧНЕННАЯ НАЛОГОВАЯ ДЕКЛАРАЦИЯ (ПО СТ. 81 НК РФ)

	См. также: Важнейшая практика по ст. 81 НК РФ	

1. ОСВОБОЖДЕНИЕ ОТ ОТВЕТСТВЕННОСТИ ПРИ ПОДАЧЕ
УТОЧНЕННОЙ НАЛОГОВОЙ ДЕКЛАРАЦИИ (РАСЧЕТА)

По вопросу привлечения к ответственности при подаче уточненной декларации в случае наличия переплаты того же налога в тот же бюджет см. Энциклопедию спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

1.1. Должна ли инспекция доказать состав правонарушения по п. 1 ст. 122 НК РФ, если до подачи уточненной декларации с суммой налога к доплате налог и пени не уплачены (не полностью уплачены) (пп. 1 п. 4 ст. 81, п. 1 ст. 122 НК РФ)? >>>
1.2. Освобождается ли налогоплательщик от ответственности при одновременной подаче нескольких уточненных деклараций по одному налогу за различные налоговые периоды, если по декларациям за предыдущий период налог подлежит уменьшению (возмещению из бюджета), а в последующем периоде - доплате (п. 4 ст. 81, ст. 122 НК РФ)? >>>
1.3. Освобождается ли налогоплательщик от ответственности при одновременной подаче нескольких уточненных деклараций по одному налогу за различные налоговые периоды, если по декларациям за предыдущий период налог подлежит доплате, а в последующем периоде - уменьшению (возмещению из бюджета) (п. 4 ст. 81, ст. 122 НК РФ)? >>>
1.4. Можно ли налогоплательщика привлечь к ответственности, если при подаче уточненной декларации он не уплатил налог и пени, а имеющаяся у него переплата возникла позже корректируемого периода (п. 4 ст. 81, ст. 122 НК РФ)? >>>
1.5. Освобождается ли налогоплательщик от ответственности при подаче уточненной декларации с суммой налога к доплате, если он уплатил налог, но не уплатил пени (либо уплатил их не полностью) (п. 4 ст. 81, ст. 122 НК РФ)? >>>
1.6. Освобождается ли налогоплательщик от ответственности при подаче уточненной декларации с суммой налога к доплате, если до представления данной декларации он не уплатил налог, однако погасил задолженность на момент вынесения решения инспекцией (п. 4 ст. 81, ст. 122 НК РФ)? >>>
1.7. Освобождается ли налогоплательщик от ответственности при подаче уточненной декларации с суммой налога к доплате после уплаты недоимки и пеней, но после того, как узнал о назначении в отношении него выездной проверки либо об обнаружении инспекцией неполноты отражения сведений в первоначальной декларации (п. 4 ст. 81, ст. 122 НК РФ)? >>>
1.8. Освобождается ли налоговый агент от ответственности, установленной ст. 123 НК РФ, если до представления в инспекцию расчета (сведений о доходах налогоплательщика), в котором отсутствовали ошибки, приводящие к занижению суммы налога, он перечислил налог в бюджет в полном объеме, но с нарушением срока (п. п. 4, 6 ст. 81, ст. 123 НК РФ)? >>>

1.1. Должна ли инспекция доказать состав правонарушения по п. 1 ст. 122 НК РФ, если до подачи уточненной декларации с суммой налога к доплате налог и пени не уплачены (не полностью уплачены) (пп. 1 п. 4 ст. 81, п. 1 ст. 122 НК РФ)?

Одним из случаев освобождения от ответственности при представлении уточненной декларации с суммой налога к доплате после истечения срока подачи декларации и срока уплаты налога является ее подача до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении инспекцией неотражения (неполноты отражения) сведений в декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащего уплате налога, или о назначении выездной проверки. При этом условием освобождения от ответственности является уплата недостающей суммы налога и пеней до представления декларации (пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ).
Налоговый кодекс РФ не содержит положений о том, должна ли инспекция доказать состав правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, если до подачи уточненной декларации с суммой налога к доплате эта сумма и соответствующие ей пени не были уплачены (уплачены не полностью).
Согласно позиции Минфина России в такой ситуации налоговый орган должен установить состав налогового правонарушения с учетом сведений о наличии переплаты, подлежащей зачету (возврату). Есть судебные акты, согласно которым неуплата налога и пеней до представления уточненной декларации с суммой налога к доплате сама по себе не свидетельствует о правонарушении (занижении налоговой базы). Инспекция обязана доказать состав правонарушения, даже если налог и пени не уплачены до подачи уточненной декларации.
Имеется судебный акт, согласно которому неуплата налога и пеней до подачи уточненной декларации с суммой налога к доплате в силу прямого указания п. 4 ст. 81 НК РФ влечет ответственность.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Неуплата налога и пеней до подачи уточненной декларации с суммой налога к доплате сама по себе не влечет ответственности. Инспекция должна доказать состав правонарушения

Письмо Минфина России от 04.02.2013 N 03-02-07/1/2279
По мнению финансового ведомства, то обстоятельство, что до представления уточненной декларации налогоплательщик не уплатил недостающую сумму налога и пени, не является основанием для его привлечения к ответственности без установления соответствующего состава налогового правонарушения. Инспекция должна учесть сведения о наличии переплаты, подлежащей зачету (возврату).

Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 21.06.2016 N Ф09-6505/16 по делу N А60-47333/2015
Суд указал, что исполнение налогоплательщиком обязанности, установленной п. 1 ст. 81 НК РФ, само по себе не образует состав правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, если налоговым органом в ходе проверки не установлены и не подтверждены документально все признаки состава данного правонарушения.
В рассматриваемом случае инспекция привлекла общество к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, только на основании сравнительного анализа сведений, отраженных в первоначальной и уточненной налоговых декларациях, без установления состава правонарушения, предусмотренного названной статьей, поэтому привлечение общества к налоговой ответственности неправомерно.

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 24.05.2016 N Ф05-6317/2016 по делу N А40-124647/2015
Суд указал, что несоблюдение налогоплательщиком правил, установленных п. 4 ст. 81 НК РФ, не образует самостоятельного состава налогового правонарушения и не освобождает инспекцию от обязанности доказать наличие состава вменяемого правонарушения, а также вины в действиях (бездействии) налогоплательщика.

Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 29.01.2016 по делу N А56-10090/2015
Суд установил, что налогоплательщик привлечен к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату НДС и соответствующих пеней до момента подачи уточненных деклараций.
Суд указал, что неуплата до представления уточненной декларации недостающей суммы налога и соответствующих пеней не является основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения без установления соответствующего состава налогового правонарушения.
В рассматриваемом случае инспекция привлекла налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ только на основании сравнительного анализа сведений, отраженных в первоначальных и уточненных декларациях, без установления состава правонарушения, предусмотренного названной статьей.
В связи с этим привлечение к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ было признано неправомерным.

Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 12.03.2015 N Ф04-15556/2015 по делу N А81-3299/2014
Суд, признавая незаконным привлечение налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату недостающих сумм налога до представления уточненной декларации, указал следующее.
Диспозиция п. 1 ст. 122 НК РФ предполагает наступление ответственности за неуплату (неполную уплату) налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) налогоплательщика. Инспекция должна доказать факт правонарушения, что предполагает необходимость установления конкретных обстоятельств, подтвержденных документально и свидетельствующих о совершении налогоплательщиком правонарушения. Подача уточненной декларации с налогом к доплате не свидетельствует о совершении правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ. Правила, установленные п. 4 ст. 81 НК РФ, не освобождают инспекцию от обязанности доказать наличие состава правонарушения и вины в действиях (бездействии) налогоплательщика. Эта норма применяется при наличии установленного налогового правонарушения, являясь условием освобождения от ответственности, а не самостоятельным составом налогового правонарушения.

Позиция 2. Неуплата налога и пеней до подачи уточненной декларации с суммой налога к доплате в силу прямого указания п. 4 ст. 81 НК РФ влечет ответственность

Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 06.06.2017 N Ф10-1798/2017 по делу N А64-5311/2016
Суд апелляционной инстанции сделал следующий вывод: сама по себе неуплата недостающей суммы налога и пеней до подачи уточненной декларации с суммой налога к доплате не образует состава правонарушения по п. 1 ст. 122 НК РФ. Инспекция должна доказать факт правонарушения.
Отменяя решение суда апелляционной инстанции, суд кассационной инстанции указал, что названное обстоятельство в силу прямого указания п. 4 ст. 81 НК РФ влечет ответственность.

1.2. Освобождается ли налогоплательщик от ответственности при одновременной подаче нескольких уточненных деклараций по одному налогу за различные налоговые периоды, если по декларациям за предыдущий период налог подлежит уменьшению (возмещению из бюджета), а в последующем периоде - доплате (п. 4 ст. 81, ст. 122 НК РФ)?

Статьей 122 НК РФ предусмотрена ответственность за неуплату, неполную уплату налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) (если такое деяние не содержит признаков налогового правонарушения, предусмотренного ст. 129.3 НК РФ).
В соответствии с п. 4 ст. 81 НК РФ налогоплательщик освобождается от ответственности, если до подачи уточненной декларации он уплатил недостающую сумму налога и пени. Налоговый кодекс РФ не разъясняет, нужно ли уплачивать налог при подаче нескольких уточненных деклараций по одному налогу за различные налоговые периоды, если по декларациям за предыдущий период сумма налога к уплате уменьшается (заявляется к возмещению из бюджета), а по декларациям за последующий период увеличивается.
По данному вопросу есть две точки зрения.
Официальной позиции нет.
Есть судебные акты, согласно которым налоговый орган должен при определении недоимки учитывать все декларации. Если с учетом всех представленных уточненных деклараций сумма налога к уплате отсутствует, налогоплательщик освобождается от ответственности, даже несмотря на то что условие п. 4 ст. 81 НК РФ им не выполнено.
В то же время есть судебные акты, в которых указано, что налогоплательщик освобождается от ответственности, только если он до подачи уточненной декларации погасит образовавшуюся недоимку и уплатит пени.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Налогоплательщик освобождается от ответственности при одновременной подаче нескольких уточненных деклараций за различные налоговые периоды, если по декларациям за предыдущий период налог подлежит уменьшению (возмещению из бюджета), а по последующим периодам - доплате

Постановление ФАС Центрального округа от 12.10.2010 по делу N А14-1237/2010/45/28
Суд установил, что основанием для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности явилось нарушение п. 4 ст. 81 НК РФ, выразившееся в неуплате НДС, предъявленного к доплате по уточненной декларации. При этом одновременно с указанной декларацией была представлена еще одна уточненная декларация за предыдущий период с суммой НДС к возмещению.
Суд указал, что уточненные декларации были представлены в один день, при этом сумма налога к уплате по одной декларации была меньше излишне уплаченной суммы налога по декларации за предыдущий период. Следовательно, неполная уплата НДС полностью погашалась излишне уплаченной суммой налога за предыдущий период.
Поскольку уточненные налоговые декларации были представлены в один день, нет оснований считать, что на момент их представления у налогоплательщика была обязанность уплатить налог. Привлечение к ответственности в данном случае неправомерно.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.09.2011 по делу N А45-22438/2010
Суд установил, что в один день было представлено несколько уточненных деклараций, при этом сумма налога к возмещению из бюджета по некоторым из них превышала сумму налога к уплате по другим за последующие периоды. Нижестоящие суды учли имевшуюся у налогоплательщика на момент вынесения оспариваемого решения и подтвержденную инспекцией переплату по НДС, которая перекрывала сумму налога, исчисленного к уплате по уточненным декларациям. Суды указали на отсутствие у общества задолженности по налогу. ФАС согласился с выводами нижестоящих судов и указал, что привлечение к ответственности в данном случае неправомерно.

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 01.12.2010 N Ф03-8036/2010 по делу N А73-2028/2010
Суд установил, что общество одновременно с уточненной декларацией по НДС с суммой налога к уплате подало уточненные декларации по этому же налогу за предыдущие и последующий периоды с суммой НДС к возмещению, которая превышала исчисленный к уплате налог. По данным декларациям были проведены камеральные проверки и приняты решения о возмещении налогоплательщику заявленной суммы НДС.
ФАС согласился с нижестоящими судами, которые отклонили довод налогового органа о несоблюдении обществом условий освобождения от ответственности, предусмотренных п. 4 ст. 81 НК РФ. Суды учли, что инспекция установила факт неполной уплаты НДС в акте проверки, который был составлен ранее вынесения решениями налогового органа по поданным в один день уточненным налоговым декларациям, которыми было подтверждено право общества на возмещение из бюджета НДС в большей сумме. На этом основании суды пришли к выводу об отсутствии оснований привлечения общества к налоговой ответственности, с чем согласился суд кассационной инстанции.

Постановление ФАС Уральского округа от 09.12.2010 N Ф09-10200/10-С3 по делу N А47-1419/2010
Суд установил, что налогоплательщик одновременно подал две уточненные декларации (в связи с корректировкой периода, за который следовало уплатить налог). При этом сумма была уплачена в более раннем периоде, чем следовало. Поскольку, по мнению инспекции, при подаче уточненной декларации с суммой НДС к уплате обществом не были соблюдены условия, установленные п. 4 ст. 81 НК РФ, оно было привлечено к ответственности по ст. 122 НК РФ.
ФАС согласился с судом апелляционной инстанции, который пришел к выводу об отсутствии оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности, поскольку представление уточненных деклараций на ранее подтвержденные и уплаченные суммы с корректировкой периода их отражения не повлекло образования задолженности перед бюджетом. Кроме того, представление уточненной декларации само по себе не свидетельствует о совершении правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ. Правила, указанные в п. 4 ст. 81 НК РФ, не освобождают налоговый орган от обязанности доказать наличие состава вменяемого правонарушения в действиях налогоплательщика.

Постановление ФАС Московского округа от 09.06.2008 N КА-А41/4927-08 по делу N А41-К2-5763/07
Суд указал, что если налогоплательщик подает одновременно несколько уточненных деклараций, то при определении недоимки налоговый орган должен учитывать их все. Выносить решение по конкретной декларации нужно с учетом остальных уточненных деклараций. Принимая во внимание данные всех деклараций, в которых в предыдущем периоде налог подлежал возмещению, а в последующем уплате, суд пришел к выводу о том, что недоимка у налогоплательщика отсутствует. В связи с этим привлечение к ответственности неправомерно.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Уральского округа от 19.11.2007 N Ф09-9423/07-С2 по делу N А76-1784/07 (Определением ВАС РФ от 29.02.2008 N 2805/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Московского округа от 02.02.2011 N КА-А41/17727-10 по делу N А41-2506/10
Суд установил, что инспекция привлекла налогоплательщика к ответственности, поскольку тот при подаче уточненной декларации с суммой налога к доплате не выполнил требования п. 4 ст. 81 НК РФ. Как указал суд, налогоплательщик сразу после подачи спорной декларации подал другие уточненные декларации, причем по декларациям за более ранние периоды налог подлежит уменьшению в размере, превышающем доначисление. Суд не принял довод инспекции о том, что декларация, по которой налог подлежит доплате, проверена ранее деклараций, по которым налог должен быть возмещен, и признал решение инспекции недействительным.

Постановление ФАС Поволжского округа от 20.07.2010 по делу N А55-35183/2009
Суд установил, что инспекция привлекла к ответственности налогоплательщика, который до подачи уточненной декларации с суммой налога к доплате уплатил только пени, но не уплатил недоимку. Однако накануне подачи этой декларации налогоплательщик представил другую уточненную декларацию за период, предшествовавший периоду образования недоимки, по которой заявлен налог к возмещению в размере, превышающем данную недоимку. Решение инспекции было признано неправомерным, поскольку фактически недоимки не возникло. Суд не принял довод инспекции о том, что на момент принятия решения не была окончена проверка декларации с суммой налога к возмещению и ее результаты не отражены на лицевом счете.

Позиция 2. Налогоплательщик не освобождается от ответственности при одновременной подаче нескольких уточненных деклараций за различные налоговые периоды, если по декларациям за предыдущий период налог подлежит уменьшению (возмещению из бюджета), а по последующим периодам - доплате

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 17.04.2012 по делу N А32-6110/2011 (Определением ВАС РФ от 19.10.2012 N ВАС-10379/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд установил, что налогоплательщик одновременно представил несколько уточненных деклараций за разные налоговые периоды, согласно которым по декларациям за предыдущий период налог подлежал возмещению, а по последующим периодам уплате. Инспекция провела камеральные проверки этих деклараций, при этом при проверке деклараций к уплате не учла суммы налога к возмещению. Это послужило основанием для привлечения общества к ответственности по ст. 122 НК РФ.
Суд указал: поскольку инспекция не обязана одновременно проверять уточненные декларации за разные налоговые периоды, даже если они поданы в одно и то же время, то она и не могла зачесть суммы переплаты по одним декларациям в счет недоимки по другим. Привлечение к ответственности было признано правомерным, но с учетом смягчающих обстоятельств размер штрафа был снижен.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.10.2011 по делу N А19-3318/2011
Суд отклонил довод общества об отсутствии обязанности по уплате налога по декларации за IV квартал в связи с наличием у него переплаты в соответствии с одновременно представленной уточненной декларацией за III квартал. Согласно последней к возврату из бюджета подлежала сумма, полностью перекрывающая сумму налога к уплате за IV квартал.
Суд указал: поскольку на момент вынесения решения по декларации за IV квартал правомерность заявленных в декларации за III квартал вычетов не была подтверждена, у инспекции отсутствовали основания для признания приведенных обществом обстоятельств основанием для освобождения от налоговой ответственности.

1.3. Освобождается ли налогоплательщик от ответственности при одновременной подаче нескольких уточненных деклараций по одному налогу за различные налоговые периоды, если по декларациям за предыдущий период налог подлежит доплате, а в последующем периоде - уменьшению (возмещению из бюджета) (п. 4 ст. 81, ст. 122 НК РФ)?

Статьей 122 НК РФ предусмотрена ответственность за неуплату, неполную уплату налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) (если такое деяние не содержит признаков налогового правонарушения, предусмотренного ст. 129.3 НК РФ).
В соответствии с п. 4 ст. 81 НК РФ налогоплательщик освобождается от ответственности, если до подачи уточненной декларации он уплатил недостающую сумму налога и пени. Налоговый кодекс РФ не разъясняет, нужно ли уплачивать налог при подаче нескольких уточненных деклараций по одному налогу за различные налоговые периоды, если по декларации за предыдущий период сумма налога к уплате увеличивается, а по последующим периодам уменьшается.
По данному вопросу есть две точки зрения.
Официальной позиции нет.
Есть судебные акты, в том числе Постановление Президиума ВАС РФ, согласно которым налоговый орган должен при определении недоимки учитывать все декларации. Если с учетом всех представленных уточненных деклараций сумма налога к уплате отсутствует, налогоплательщик освобождается от ответственности, даже несмотря на то, что он не выполнил условие п. 4 ст. 81 НК РФ.
В то же время есть судебные акты, в которых указано, что налогоплательщик освобождается от ответственности, только если он до подачи уточненной декларации погасит образовавшуюся недоимку и уплатит пени.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Налогоплательщик освобождается от ответственности при одновременной подаче нескольких уточненных деклараций за различные налоговые периоды, если по декларациям за предыдущий период налог подлежит уплате, а по последующим периодам - уменьшению (возмещению из бюджета)

Постановление Президиума ВАС РФ от 28.01.2008 N 11538/07 по делу N А19-37127/05-52-40
Суд установил, что уточненные декларации были представлены в один день, при этом сумма налога к уплате по одной декларации была равна излишне уплаченной сумме налога по другой декларации за последующий период. Поэтому суд указал, что на момент представления уточненных деклараций у налогоплательщика не было обязанности по уплате налога. Привлечение к ответственности в данном случае неправомерно.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Поволжского округа от 30.09.2010 по делу N А55-420/2010

Постановление ФАС Поволжского округа от 15.12.2010 по делу N А55-7654/2010
Суд установил, что налогоплательщик одновременно подал несколько уточненных деклараций: и к уплате, и к возмещению, причем возмещение налога заявлено в декларации за более поздний период. Суд указал, что привлечение к ответственности в части неуплаты суммы налога, которая перекрывалась суммой к возмещению, неправомерно.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Поволжского округа от 08.12.2010 по делу N А55-7653/2010

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.04.2007 N А33-15794/06-Ф02-2132/07 по делу N А33-15794/06
Суд указал, что инспекция неправомерно привлекла к ответственности налогоплательщика, не уплатившего налог и пени до подачи уточненной декларации. Налогоплательщик одновременно подал несколько уточненных деклараций, в результате чего у него возникла переплата за последующий период, которая превышала сумму налога и пеней по уточненной декларации за предыдущий.

Позиция 2. Налогоплательщик не освобождается от ответственности при одновременной подаче нескольких уточненных деклараций за различные налоговые периоды, если по декларациям за предыдущий период налог подлежит уплате, а по последующим периодам - уменьшению (возмещению из бюджета)

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25.07.2012 по делу N А46-17303/2011 (Определением ВАС РФ от 14.09.2012 N ВАС-12051/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд отклонил довод налогоплательщика о том, что с учетом одновременной подачи уточненных деклараций с суммами к доплате и к возмещению за последующие периоды недоимка у него отсутствует, поэтому привлечение к ответственности за неуплату налога неправомерно. ФАС указал, что право на возмещение налога, заявленное в декларациях, должно быть подтверждено инспекцией в результате проведения камеральной проверки. Поскольку подлежащий доплате налог не перечислен, условия, предусмотренные п. 4 ст. 81 НК РФ, общество не выполнило и не может быть освобождено от ответственности за неуплату налога.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 21.03.2011 по делу N А32-9146/2010
Суд установил, что налогоплательщик одновременно представил несколько уточненных деклараций за разные налоговые периоды, согласно которым по одним налог подлежал уплате по декларациям за последующие периоды к возмещению. Инспекция провела камеральные проверки этих деклараций, при этом при проверке деклараций к уплате не учла суммы налога к возмещению. Это послужило основанием для привлечения общества к ответственности по ст. 122 НК РФ.
Суд признал обоснованными доводы инспекции о том, что налогоплательщик не уплатил отраженный к доплате налог, не исчислил и не уплатил пени за его несвоевременную уплату, что является нарушением пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ. Предприниматель привлечен к ответственности правомерно.
Сам факт подачи декларации с исчислением суммы налога к возмещению из бюджета не означает получение налогоплательщиком права на возмещение налога путем зачета в счет уплаты задолженности по НДС. Данное право должно быть подтверждено решением налогового органа, которое выносится по результатам камеральной налоговой проверки.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.08.2007 N А74-138/07-Ф02-4853/07 по делу N А74-138/07
Суд отклонил довод налогоплательщика о том, что инспекция обязана была проводить камеральную проверку одновременно по всем представленным уточненным декларациям. Суд пришел к выводу о том, что переплата по декларациям за последующие периоды не засчитывается в счет других деклараций за предыдущие, в которых есть сумма налога к уплате. В связи с этим привлечение к ответственности было признано правомерным.

1.4. Можно ли налогоплательщика привлечь к ответственности, если при подаче уточненной декларации он не уплатил налог и пени, а имеющаяся у него переплата возникла позже корректируемого периода (п. 4 ст. 81, ст. 122 НК РФ)?

В соответствии с п. 4 ст. 81 НК РФ налогоплательщик освобождается от ответственности, если до подачи уточненной декларации он уплатил недостающую сумму налога и пени. Налоговый кодекс РФ не разъясняет, привлекается ли налогоплательщик к ответственности, если до подачи уточненной декларации недостающая сумма налога и пеней не была уплачена, но есть переплата, которая возникла позже корректируемого периода.
В связи с принятием Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 утратило силу Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, в котором разъяснялось следующее: если переплата образовалась в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, налогоплательщик освобождается от ответственности по ст. 122 НК РФ только при соблюдении условий, установленных п. 4 ст. 81 НК РФ.
Официальной позиции нет.
Есть судебные акты (в том числе содержащие выводы, основанные на положениях утратившего силу Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5), в которых указано, что налогоплательщик не освобождается от ответственности, если имеющаяся у него переплата возникла после наступления срока уплаты налога и уточненная декларация представлена после этого срока.

Подробнее см. документы

Обратите внимание! Есть документы, в которых содержатся выводы, основанные на положениях Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, утратившего силу в связи с принятием Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 05.09.2012 по делу N А32-37391/2011 (Определением ВАС РФ от 25.12.2012 N ВАС-17632/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд установил, что общество представило за III квартал уточненную декларацию с суммой НДС к возмещению. Позднее налогоплательщик представил уточненную декларацию за IV квартал с суммой НДС к доплате. Налог при этом общество не уплатило, полагая, что у него есть переплата за III квартал.
Однако решение о возмещении НДС за III квартал налоговый орган вынес после представления уточненной декларации за IV квартал. Таким образом, на момент ее подачи переплата за III квартал у налогоплательщика отсутствовала.
ФАС указал, что в данном случае обществом нарушена норма пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ, в связи с чем привлечение к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ правомерно. При этом суд сослался на позицию Пленума ВАС РФ (п. 42 Постановления от 28.02.2001 N 5) и Президиума ВАС РФ, изложенную в Постановлении от 19.01.2010 N 11822/09.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25.07.2012 по делу N А46-17303/2011 (Определением ВАС РФ от 14.09.2012 N ВАС-12051/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
ФАС указал, что для освобождения от ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, при представлении уточненной декларации налогоплательщик должен на день ее подачи иметь переплату по данному налогу, которая перекрывает сумму, подлежащую уплате по уточненной декларации. В случае наличия недоимки на день подачи уточненной декларации налогоплательщик должен до ее представления уплатить налог и пени.
Поскольку в рассматриваемом случае налогоплательщик эти условия не выполнил, привлечение к ответственности правомерно.
В обоснование данной позиции суд сослался на Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 и Президиума ВАС РФ от 19.01.2010 N 11822/09.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.02.2007 по делу N А56-44366/2005
Суд со ссылкой на п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 указал, что налоговый орган правомерно оштрафовал налогоплательщика, так как тот до подачи уточненной декларации не уплатил недостающую сумму налога и пени. Если переплата возникает после срока уплаты налога, то освобождение от ответственности при подаче уточненной декларации возможно только при уплате недостающей суммы налога и пеней до подачи уточненной декларации.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.05.2007 по делу N А26-7809/2006-210

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.02.2007 N А33-13333/06-Ф02-366/07-С1 по делу N А33-13333/06
Суд указал, что налогоплательщик освобождается от ответственности, только если у него есть переплата, которая возникла до корректируемого периода.

1.5. Освобождается ли налогоплательщик от ответственности при подаче уточненной декларации с суммой налога к доплате, если он уплатил налог, но не уплатил пени (либо уплатил их не полностью) (п. 4 ст. 81, ст. 122 НК РФ)?

В соответствии с п. 4 ст. 81 НК РФ налогоплательщик освобождается от ответственности при подаче уточненной декларации, если до ее представления он уплатил недостающую сумму налога и пени. Налоговый кодекс РФ не отвечает на вопрос, освобождается ли налогоплательщик от ответственности, если он до подачи уточненной декларации уплатил налог, но не уплатил пени (либо уплатил их не полностью).
По данному вопросу есть две точки зрения.
Официальной позиции нет.
Есть судебные акты, в том числе Постановление Президиума ВАС РФ, в соответствии с которыми привлечение к ответственности правомерно, так как налогоплательщик не выполнил одно из условий освобождения от ответственности (не уплатил пени). Есть работа автора, подтверждающая данный подход.
В то же время имеются судебные акты, согласно которым в данном случае привлечение к ответственности по ст. 122 НК РФ за неуплату пеней неправомерно.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Налогоплательщик не освобождается от ответственности при подаче уточненной декларации, если он не уплатил пени (уплатил их не полностью)

Постановление Президиума ВАС РФ от 26.04.2011 N 11185/10 по делу N А73-16543/2009
Суд указал, что уплата пеней до подачи уточненной декларации является одним из условий освобождения налогоплательщика от ответственности в соответствии с п. 4 ст. 81 НК РФ. Поскольку налогоплательщик не выполнил данное требование, привлечение его к ответственности по ст. 122 НК РФ правомерно.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 12.11.2009 по делу N А28-8881/2009-222/21 (Определением ВАС РФ от 18.01.2010 N ВАС-17586/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 25.07.2011 N Ф03-1545/2011, Ф03-3129/2011 по делу N А73-1664/2010
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 03.11.2010 N Ф03-7658/2010 по делу N А73-16543/2009
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.02.2010 по делу N А70-6877/2009
Постановление ФАС Московского округа от 14.08.2013 по делу N А41-20951/12
Постановление ФАС Поволжского округа от 14.12.2011 по делу N А57-5877/2011
Постановление ФАС Поволжского округа от 04.09.2008 по делу N А57-22478/07 (Определением ВАС РФ от 31.10.2008 N 14141/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.09.2011 по делу N А56-66841/2010
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.01.2008 по делу N А56-15591/2007
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.06.2007 по делу N А56-36355/2006
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 30.08.2007 N Ф08-5429/2007-2065А по делу N А32-3587/2006-33/84-2007/26/83
Консультация эксперта, 2008

Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 18.03.2016 N Ф09-1226/16 по делу N А76-7531/2015
Суд установил, что условия освобождения от ответственности, предусмотренные п. 4 ст. 81 НК РФ, налогоплательщиком не соблюдены: до представления уточненной декларации пени не уплачены.
При таких обстоятельствах решение инспекции о привлечении налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ правомерно.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 18.12.2014 по делу N А56-15646/2014

Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 10.07.2015 N Ф01-2513/2015 по делу N А11-3595/2014
Суд установил, что налогоплательщик выполнил одно условие для освобождения от ответственности, указанное в п. 4 ст. 81 НК РФ, а именно уплатил налог до подачи уточненной декларации. Поскольку до подачи уточненной декларации пени в полном объеме уплачены не были, суд признал правомерным привлечение налогоплательщика к ответственности по ст. 122 НК РФ.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25.06.2013 по делу N А81-1410/2012

Позиция 2. Налогоплательщик освобождается от ответственности при подаче уточненной декларации, даже если он не уплатил пени (уплатил их не полностью)

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.08.2011 по делу N А56-42827/2010
Суд установил, что налогоплательщик до представления уточненной декларации уплатил только налог, пени же он уплатил после подачи этой декларации, но до назначения выездной проверки. Суд указал, что в данном случае на дату привлечения к ответственности недоимки не было. Следовательно, состав налогового правонарушения отсутствует.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 09.08.2010 по делу N А53-30147/2009
Суд установил, что на момент сдачи уточненной декларации налогоплательщик в полном объеме перечислил налог, а до оформления акта камеральной проверки и вынесения решения по ее результатам уплатил пени. Поскольку на момент составления акта проверки и вынесения решения у налогоплательщика отсутствовала задолженность, суд признал неправомерным привлечение его к ответственности.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.08.2009 по делу N А19-8749/09
Суд отклонил довод инспекции о том, что для освобождения от ответственности налогоплательщик до подачи уточненной декларации должен помимо недоимки уплатить пени. Мотивируя свою позицию, суд указал, что ст. 122 НК РФ предусматривает ответственность только за неуплату налога, а не пеней.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Московского округа от 22.05.2007, 29.05.2007 N КА-А41/4573-07 по делу N А41-К2-18463/06
Постановление ФАС Поволжского округа от 09.10.2008 по делу N А06-1727/08
Постановление ФАС Поволжского округа от 09.10.2008 по делу N А06-1725/08
Постановление ФАС Поволжского округа от 07.10.2008 по делу N А06-1726/08-21
Постановление ФАС Поволжского округа от 02.10.2008 по делу N А06-1729/2008
Постановление ФАС Поволжского округа от 02.10.2008 по делу N А06-1728/08
Постановление ФАС Уральского округа от 16.07.2007 N Ф09-5380/07-С3 по делу N А76-30156/06

Постановление ФАС Уральского округа от 18.06.2008 N Ф09-4351/08-С3 по делу N А76-483/08
Суд указал, что неполная уплата пеней при представлении уточненной декларации не является основанием для привлечения к ответственности по ст. 122 НК РФ.

Постановление ФАС Московского округа от 09.10.2008 N КА-А40/9513-08 по делу N А40-22679/08-139-70
Суд установил, что налогоплательщик до подачи уточненной декларации перечислил подлежащую доплате сумму налога и не уплатил пени. Суд указал, что в данном случае налогоплательщик освобождается от ответственности в соответствии с п. 4 ст. 81 НК РФ, поскольку отсутствует состав правонарушения по ст. 122 НК РФ.

1.6. Освобождается ли налогоплательщик от ответственности при подаче уточненной декларации с суммой налога к доплате, если до представления данной декларации он не уплатил налог, однако погасил задолженность на момент вынесения решения инспекцией (п. 4 ст. 81, ст. 122 НК РФ)?

По вопросам освобождения от ответственности в случае подачи уточненной декларации с суммой налога к уплате при наличии переплаты см. Энциклопедию спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

В силу п. 4 ст. 81 НК РФ налогоплательщик освобождается от ответственности при подаче уточненной декларации до момента, когда он узнал о назначении выездной проверки либо обнаружении инспекцией нарушения, если до представления декларации он уплатил недостающую сумму налога и пени.
Статьей 122 НК РФ предусмотрена ответственность за неуплату, неполную уплату налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия).
В Налоговом кодексе РФ нет ответа на вопрос, освобождается ли налогоплательщик от ответственности, если до подачи уточненной декларации он не уплатил налог, однако погасил задолженность на момент вынесения решения инспекцией.
По данному вопросу есть две точки зрения.
Официальной позиции нет.
Есть судебные акты, согласно которым в данном случае налогоплательщик не освобождается от ответственности, поскольку не выполнил условия п. 4 ст. 81 НК РФ.
В то же время есть постановления судов, в соответствии с которыми привлечение к ответственности неправомерно, так как в данном случае отсутствует состав правонарушения по ст. 122 НК РФ.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Налогоплательщик не освобождается от ответственности при подаче уточненной декларации с суммой налога к доплате, если до ее представления он не уплатил налог, однако погасил задолженность на момент вынесения решения инспекцией

Постановление ФАС Московского округа от 01.02.2013 по делу N А40-88834/12-91-481 (Определением ВАС РФ от 06.03.2013 N ВАС-2085/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд признал правомерным привлечение налогоплательщика к ответственности, поскольку он уплатил налог и пени хоть и до вынесения решения инспекцией, но после представления уточненной декларации. Следовательно, налогоплательщик не выполнил условия освобождения от ответственности, предусмотренные п. 4 ст. 81 НК РФ.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10.10.2011 по делу N А67-2886/2009 (Определением ВАС РФ от 05.03.2012 N ВАС-1688/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Московского округа от 14.12.2011 по делу N А40-2691/11-140-12
Постановление ФАС Уральского округа от 08.07.2011 N Ф09-4076/11 по делу N А76-25316/2010

Постановление ФАС Московского округа от 10.10.2011 по делу N А41-27812/10
Суд отклонил довод о том, что ст. 122 НК РФ не предусмотрена ответственность на несвоевременную уплату налога. Суд признал правомерным привлечение налогоплательщика к ответственности. Он указал, что уплата недостающей суммы налога до вынесения решения о привлечении к ответственности, но после подачи уточненной декларации не является основанием для освобождения от ответственности в соответствии со ст. 81 НК РФ.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.10.2010 по делу N А46-1900/2010
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.02.2009 N Ф04-163/2009(19510-А81-34) по делу N А81-2662/2008
Постановление ФАС Московского округа от 23.06.2011 N КА-А41/5717-11 по делу N А41-27813/10

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.05.2009 по делу N А56-45067/2007
Суд указал, что налогоплательщик не выполнил условия освобождения от ответственности, предусмотренные п. 4 ст. 81 НК РФ, поскольку уплатил налог после представления уточненной декларации. Соответственно, налогоплательщик правомерно привлечен к ответственности.

Постановление ФАС Центрального округа от 30.11.2009 по делу N А62-6140/2009
Суд признал правомерным привлечение налогоплательщика к ответственности, поскольку сумма налога уплачена после представления уточненной декларации, но до вынесения решения инспекцией. При этом суд признал данный факт смягчающим обстоятельством и снизил размер штрафа.

Постановление ФАС Московского округа от 13.07.2011 N КА-А40/6847-11 по делу N А40-129229/10-107-726
Суд отклонил довод налогоплательщика о том, что ст. 122 НК РФ не предусмотрена ответственность за несвоевременную уплату налога. Он указал, что налогоплательщик не выполнил условия освобождения от ответственности, предусмотренные п. 4 ст. 81 НК РФ, поскольку уплатил налог после представления уточненной декларации. При этом, отправляя дело на новое рассмотрение, суд отметил необходимость установить, может ли уплата налога быть учтена в качестве смягчающего ответственность обстоятельства.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.10.2007 N Ф04-7193/2007(39248-А67-25) по делу N А67-1341/2007
Суд установил, что на момент представления уточненной декларации с суммой налога к доплате налогоплательщик уплатил эту сумму не полностью. Суд признал правомерным привлечение налогоплательщика к ответственности. Однако в качестве смягчающего ответственность обстоятельства суд учел тот факт, что недостающую сумму налога налогоплательщик перечислил до вынесения решения инспекцией, и снизил размер штрафа.

Позиция 2. Налогоплательщик освобождается от ответственности при подаче уточненной декларации с суммой налога к доплате, если до ее представления он не уплатил налог, однако погасил задолженность на момент вынесения решения инспекцией

Постановление ФАС Московского округа от 12.08.2011 N КА-А40/7567-11 по делу N А40-129230/10-4-758
Суд установил, что налогоплательщик уплатил налог, подлежащий доплате на основании уточненной декларации, и пени после составления акта проверки, но до принятия инспекцией решения. Суд не принял довод инспекции о невыполнении условий освобождения от ответственности, предусмотренных в п. 4 ст. 81 НК РФ. Как указал суд, вина налогоплательщика отсутствует, поэтому инспекция неправомерно привлекла его к ответственности.

Постановление ФАС Поволжского округа от 15.07.2009 по делу N А65-23877/2008
По мнению инспекции, уплата налога и пени на следующий день после подачи уточненной декларации не может являться основанием для освобождения от ответственности. Суд отклонил данный довод. Он указал, что нормами налогового законодательства не запрещено одновременное исполнение обязанностей по уплате налога и представлению уточненной декларации, т.е. в течение одного календарного дня. Соответственно, суд признал неправомерным привлечение к ответственности.

Постановление ФАС Московского округа от 29.09.2011 по делу N А40-5733/11-107-23
Суд установил, что налогоплательщик не уплатил налог и пени до подачи уточненной декларации, но сделал это до составления акта камеральной проверки данной декларации. Как указал суд, основным квалифицирующим признаком правонарушения является занижение налоговой базы, повлекшее неполную уплату налога. Однако в ходе камеральной проверки такие признаки не были установлены. Несвоевременная уплата налога влечет обязанность уплатить пени, но не является признаком нарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 122 НК РФ.

Постановление ФАС Московского округа от 12.10.2009 N КА-А41/8966-09 по делу N А41-22916/08
Суд отметил, что норма п. 4 ст. 81 НК РФ направлена на самостоятельное выявление налогоплательщиком ошибок, приведших к неполной уплате налога. Формальный подход к налогоплательщику, исполнившему обязанности по выявлению ошибки, подаче уточненной декларации и уплате налога в бюджет, не способствует целям налогового администрирования. На этом основании привлечение к ответственности в случае уплаты налога после представления налоговой декларации, но до вынесения инспекцией решения неправомерно, поскольку отсутствует состав правонарушения по ст. 122 НК РФ.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Московского округа от 18.08.2009 N КА-А40/7973-09 по делу N А40-5435/09-140-18

1.7. Освобождается ли налогоплательщик от ответственности при подаче уточненной декларации с суммой налога к доплате после уплаты недоимки и пеней, но после того, как узнал о назначении в отношении него выездной проверки либо об обнаружении инспекцией неполноты отражения сведений в первоначальной декларации (п. 4 ст. 81, ст. 122 НК РФ)?

В силу п. 4 ст. 81 НК РФ налогоплательщик освобождается от ответственности при подаче уточненной декларации до момента, когда он узнал об обнаружении инспекцией неполноты отражения сведений в первоначальной декларации либо о назначении выездной налоговой проверки, если до представления декларации он уплатил недостающую сумму налога и пени.
Статьей 122 НК РФ предусмотрена ответственность за неуплату, неполную уплату налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия).
По данному вопросу есть две точки зрения.
Официальной позиции нет.
Есть судебные акты (в том числе содержащие выводы, основанные на положениях утратившего силу Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5) согласно которым привлечение к ответственности по ст. 122 НК РФ в данном случае неправомерно.
В то же время имеются постановления судов (включая содержащие выводы, основанные на положениях утратившего силу Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5), согласно которым представление уточненной декларации и уплата налога и пеней не освобождают налогоплательщика от ответственности, если данные действия произведены после того, как налоговый орган выявил недоимку.

Подробнее см. документы

Обратите внимание! Есть документы, в которых содержатся выводы, основанные на положениях Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, утратившего силу в связи с принятием Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57.

Позиция 1. Налогоплательщик освобождается от ответственности, даже если он подал уточненную декларацию после того, как узнал о назначении проверки или обнаружении нарушения

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.04.2011 по делу N А03-5674/2010
По мнению инспекции, налогоплательщиком не соблюдены условия освобождения от ответственности по п. 4 ст. 81 НК РФ, поскольку уточненные декларации представлены после того, как он узнал о назначении выездной проверки. Суд отклонил этот довод инспекции. Он сослался на п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 и указал, что, поскольку уточненные декларации были представлены после уплаты недостающих сумм, у налогоплательщика отсутствовала задолженность перед бюджетом. Поэтому инспекция неправомерно привлекла его к ответственности по ст. 122 НК РФ.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.11.2010 по делу N А33-20841/2009
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.09.2010 по делу N А78-1525/2010

Постановление ФАС Уральского округа от 05.12.2011 N Ф09-7642/11 по делу N А34-9341/2009
Суд установил, что налогоплательщик в период проведения выездной проверки представил уточненные декларации за проверяемый период, предварительно уплатив недоимку и причитающиеся пени.
Как указал суд, установленное п. 4 ст. 81 НК РФ правило не освобождает инспекцию от обязанности доказывания наличия состава налогового правонарушения. Представление уточненных деклараций после начала проверки не свидетельствует о занижении налоговой базы или ином ее неправильном исчислении в результате неправомерных действий (бездействия).

Позиция 2. Налогоплательщик не освобождается от ответственности, если он подал уточненную декларацию после того, как узнал о назначении проверки или обнаружении нарушения

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.01.2013 по делу N А26-2569/2012
Установлено, что налогоплательщик уплатил недоимку и пени до представления уточненной декларации, но после назначения в отношении него выездной проверки. ФАС указал, что это не освобождает общество от ответственности, но может быть учтено в качестве смягчающего обстоятельства, что и было сделано инспекцией при вынесении решения.

Постановление ФАС Поволжского округа от 09.08.2012 по делу N А55-20586/2011
Суд установил, что налогоплательщик подал уточненную декларацию после того, как узнал о назначении проверки и о выявленных нарушениях. Согласно указаниям ФАС в этом случае исключено освобождение налогоплательщика от налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ даже в случае уплаты налога (которой в рассматриваемом случае не было).

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.06.2011 по делу N А75-9090/2010 (Определением ВАС РФ от 26.09.2011 N ВАС-11946/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд установил, что налогоплательщик представил уточненную декларацию после составления акта камеральной проверки, предварительно уплатив выявленную недоимку и пени. Как указал суд, поскольку представление уточненной декларации, уплата недоимки и пеней были произведены после обнаружения инспекцией нарушения, основания для освобождения от налоговой ответственности отсутствуют. При этом суд сослался на п. 26 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5.

1.8. Освобождается ли налоговый агент от ответственности, установленной ст. 123 НК РФ, если до представления в инспекцию расчета (сведений о доходах налогоплательщика), в котором отсутствовали ошибки, приводящие к занижению суммы налога, он перечислил налог в бюджет в полном объеме, но с нарушением срока (п. п. 4, 6 ст. 81, ст. 123 НК РФ)?

Ситуация актуальна для отношений, возникших с 02.09.2010.

Согласно ст. 123 НК РФ налоговый агент несет ответственность за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный срок подлежащих удержанию и перечислению сумм налога.
Статья 81 НК РФ предусматривает условия освобождения налогоплательщика от ответственности в случае подачи им уточненной декларации в связи с обнаружением факта неотражения (неполноты отражения) сведений в декларации, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога. В частности, в силу пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ налогоплательщик освобождается от ответственности при подаче уточненной декларации после истечения срока представления декларации и уплаты налога, если уточненная декларация была подана до момента, когда он узнал об обнаружении инспекцией в декларации названных фактов и ошибок либо о назначении выездной проверки по данному налогу за соответствующий период. При этом освобождение применяется при условии, что до представления уточненной декларации недостающая сумма налога и пени были уплачены. Согласно п. 6 ст. 81 НК РФ данные положения применяются также в отношении налоговых агентов при представлении ими уточненных расчетов.
По рассматриваемому вопросу есть две точки зрения.
Конституционный Суд РФ считает, что в данном случае налогового агента можно освободить от ответственности, если просрочка уплаты налога была ненамеренной, а также налог и пени были уплачены до того, как он узнал, что нарушение выявлено или назначена выездная проверка. Президиум ВАС РФ в Постановлении от 18.03.2014 N 18290/13 указал, что налоговый агент, который не исказил налоговую отчетность и уплатил налог в полном объеме до подачи первичного расчета, освобождается от ответственности по ст. 123 НК РФ за несвоевременное перечисление налога. Есть судебные акты с подобным выводом.
В то же время есть письмо Минфина России с противоположным выводом.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Налоговый агент освобождается от ответственности

Постановление Конституционного Суда РФ от 06.02.2018 N 6-П (направлено ФНС России для сведения и использования в работе нижестоящим налоговым органам Письмом от 09.02.2018 N СА-4-7/2548, приведено в п. 1 Обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда РФ и Верховного Суда РФ, принятых в первом квартале 2018 года по вопросам налогообложения, и в п. 2 Обзора практики Конституционного Суда РФ за первый квартал 2018 года (утв. Решением Конституционного Суда РФ от 14.05.2018))
Конституционный Суд РФ рассмотрел следующую ситуацию: налоговый агент перечислил налог в бюджет несвоевременно, но до срока подачи расчета. При этом он уплатил пени за просрочку платежа. В налоговый орган был представлен расчет без ошибок. Впоследствии он не уточнялся.
Суд пришел к выводу, что в данном случае налогового агента можно освободить от ответственности, если просрочка уплаты налога была ненамеренной, а также налог и пени были уплачены до того, как он узнал, что нарушение выявлено или назначена выездная проверка.

Постановление Президиума ВАС РФ от 18.03.2014 N 18290/13 по делу N А40-146836/12
Президиум ВАС РФ признал ошибочным вывод о невозможности освобождения от ответственности на основании п. 4 ст. 81 НК РФ налогового агента, который нарушил срок перечисления в бюджет удержанного у налогоплательщика налога, но уплатил его в полном размере до представления расчета, не содержащего ошибок, повлекших неуплату налога. По мнению суда, такое толкование налогового законодательства не отвечает принципу справедливости, поскольку налоговые агенты, допустившие искажение сведений, повлекшее неполную уплату налога, ставятся в более выгодное положение по сравнению с теми, которые представили достоверную информацию, но при этом нарушили срок перечисления налога в бюджет. То обстоятельство, что налоговый агент не исказил налоговую отчетность и до представления первичного расчета уплатил налог в полном размере, свидетельствует о его добросовестности и влечет освобождение от ответственности по ст. 123 НК РФ.
Данное Постановление содержит оговорку о возможности пересмотра вступивших в законную силу судебных актов арбитражных судов по делам со схожими фактическими обстоятельствами.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление Арбитражного суда Московского округа от 08.02.2017 N Ф05-22322/2016 по делу N А40-81345/2016

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30.09.2013 по делу N А27-17110/2012
Суд установил, что налоговый агент с нарушением срока, но до представления в инспекцию справки по форме 2-НДФЛ и назначения выездной проверки уплатил в бюджет налог и пени. Он указал на наличие в рассматриваемой ситуации оснований для освобождения налогового агента от ответственности, предусмотренных п. 4 ст. 81 НК РФ. Суд пришел к выводу о неправомерном привлечении налогового агента к ответственности по ст. 123 НК РФ за несвоевременное перечисление налога в бюджет.

Позиция 2. Налоговый агент не освобождается от ответственности

Письмо Минфина России от 16.02.2015 N 03-02-07/1/6889
Было отмечено следующее. Налоговым кодексом РФ не предусмотрено освобождение налогового агента от ответственности за несвоевременное перечисление удержанного налога в бюджет в случае представления им достоверных сведений о доходах физлиц за соответствующий налоговый период и перечисление налога в полном размере до представления указанных сведений в инспекцию и проведения налоговой проверки.
При этом указано, что Письмом ФНС России от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097 рекомендовано налоговым органам руководствоваться решениями, постановлениями, информационными письмами ВАС РФ, а также решениями, постановлениями, письмами Верховного Суда РФ по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

2. ОТДЕЛЬНЫЕ СЛУЧАИ ПРЕДСТАВЛЕНИЯ
УТОЧНЕННОЙ НАЛОГОВОЙ ДЕКЛАРАЦИИ

2.1. Является ли уточненной декларация по конкретному налогу, представленная за тот же период, что и ранее поданная единая (упрощенная) декларация? Можно ли привлечь к ответственности за несвоевременное представление декларации по конкретным налогам (ст. ст. 80, 81, 119 НК РФ)?

В соответствии с п. 2 ст. 80 НК РФ организация, не осуществляющая операции, в результате которых происходит движение денежных средств на ее счетах в банках (в кассе организации), и не имеющая по одному или нескольким налогам объектов налогообложения, вправе вместо деклараций по конкретным налогам представлять единую (упрощенную) декларацию.
Как следует из п. 1 ст. 81 НК РФ, если налогоплательщик обнаружил, что в поданной им декларации не отражены или не полностью отражены сведения или допущены ошибки, приводящие к занижению суммы налога, подлежащей уплате, он обязан внести необходимые изменения в декларацию и представить в налоговый орган уточненную декларацию в порядке, установленном указанной статьей. Уточненная декларация, поданная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.
Возникают вопросы: является ли уточненной декларация по конкретному налогу, представленная за тот же период, что и ранее поданная единая (упрощенная) декларация? Правомерно ли привлечение к ответственности за ее несвоевременное представление?
Согласно официальной позиции, выраженной Минфином России, если налогоплательщик после представления в инспекцию единой (упрощенной) декларации обнаружил факт неотражения сведений об объектах налогообложения по конкретным налогам, он обязан подать соответствующие декларации, которые будут являться уточненными. Имеется судебный акт с подобным выводом. Авторы разделяют данную позицию и отмечают, что в этом случае ответственность по ст. 119 НК РФ за несвоевременное представление декларации не наступает.

Подробнее см. документы

Письмо Минфина России от 12.11.2012 N 03-02-07/2-154
Минфин России разъяснил, что, если после представления в инспекцию единой (упрощенной) декларации налогоплательщик обнаружит факт неотражения сведений об объектах налогообложения по конкретным налогам, он должен представить декларации по этим налогам за периоды, по которым была подана единая (упрощенная) декларация. В соответствии с п. 1 ст. 81 НК РФ такие декларации по конкретным налогам будут считаться уточненными.
При этом финансовое ведомство сослалось на Постановление ФАС Московского округа от 29.07.2011 N КА-А41/7687-11 по делу N А41-13512/10.
Аналогичные выводы содержит:
Письмо Минфина России от 08.10.2012 N 03-02-07/1-243

Постановление ФАС Московского округа от 29.07.2011 N КА-А41/7687-11 по делу N А41-13512/10
Суд установил, что ранее налогоплательщик представил в инспекцию единую (упрощенную) декларацию. Впоследствии, обнаружив в ней ошибки, общество направило в налоговый орган уточненную декларацию по соответствующему налогу. Инспекция возвратила данную декларацию налогоплательщику по причине отсутствия первичной.
ФАС указал: поскольку единая (упрощенная) декларация была представлена в налоговый орган, декларация, поданная за тот же период, является уточненной. Действия инспекции, выразившиеся в непринятии этой декларации, были признаны незаконными.

Обзор: Новые документы для бухгалтера. Выпуск от 07.11.2012
По мнению автора, декларации по конкретным налогам, представленные за тот же период, что и единая (упрощенная) декларация, правомерно рассматривать в качестве уточненных. Ответственность, предусмотренная п. 1 ст. 119 НК РФ, в этом случае не наступает.
Кроме того, если до представления уточненной декларации налогоплательщик уплатит налог и пени, ему не грозит штраф за неуплату налогов (п. 4 ст. 81, ст. 122 НК РФ).
Аналогичные выводы содержит:
Статья: Налоговое информбюро от 09.11.2012 ("Главная книга", 2012, N 22)

НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ

КАМЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ ПРОВЕРКА (ПО СТ. 88 НК РФ)

	См. также: Важнейшая практика по ст. 88 НК РФ	

1. ОСНОВАНИЯ ДЛЯ ПРОВЕДЕНИЯ КАМЕРАЛЬНОЙ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКИ

1.1. Подлежит ли отмене решение налогового органа, вынесенное по результатам камеральной проверки, если декларацию налогоплательщик не представлял (п. 1 ст. 88 НК РФ)? >>>
1.2. Правомерно ли доначисление налога по результатам камеральной проверки по другому налогу (ст. 88 НК РФ)? >>>
1.3. Правомерно ли проведение повторной камеральной налоговой проверки декларации, ранее уже подвергшейся камеральному контролю (ст. 88 НК РФ)? >>>
1.4. Должен ли налоговый орган проводить одновременную камеральную проверку нескольких уточненных деклараций за разные налоговые периоды, поданных в одно и то же время, в которых налог заявлен и к уплате, и к уменьшению (вычету) (п. 1 ст. 81, ст. 88 НК РФ)? >>>

1.1. Подлежит ли отмене решение налогового органа, вынесенное по результатам камеральной проверки, если декларацию налогоплательщик не представлял (п. 1 ст. 88 НК РФ)?

Ситуация неактуальна с 01.01.2015 для налогоплательщиков - контролирующих лиц организации, признаваемых таковыми в соответствии с гл. 3.4 НК РФ, и с 01.01.2017 также для иностранных организаций, подлежащих постановке на учет в налоговом органе в силу п. 4.6 ст. 83 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 88 НК РФ камеральная проверка проводится на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о его деятельности, имеющихся у налогового органа.
Официальная позиция Минфина России состоит в том, что налоговый орган не вправе проводить камеральную проверку без декларации, на основании иных документов. Некоторые суды, включая Президиум ВАС РФ, придерживаются такой же позиции.

Подробнее см. документы

Письмо Минфина России от 05.05.2010 N 03-02-08/28
Минфин России, ссылаясь на Постановление Президиума ВАС РФ от 26.06.2007 N 1580/07, разъяснил, что Налоговым кодексом РФ не предусмотрено проведение камеральной налоговой проверки на основании справки о среднесписочной численности работников без представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета).

Постановление Президиума ВАС РФ от 26.06.2007 N 2662/07 по делу N А19-5641/06-10
Суд пришел к выводу, что налоговый орган не вправе проводить камеральную проверку без декларации на основе иных документов. Если нет декларации, то должны быть использованы иные формы налогового контроля. Поэтому суд отменил решение инспекции о привлечении налогоплательщика к ответственности и о доначислении налога и пеней.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление Президиума ВАС РФ от 26.06.2007 N 1580/07 по делу N А19-5644/06-31
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 29.07.2008 по делу N А82-11768/2007-20
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 12.11.2007 по делу N А43-1471/2007-30-27
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.02.2007 N А33-10760/06-Ф02-615/07-С1 по делу N А33-10760/06
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.02.2007 N А33-14085/06-Ф02-321/07-С1 по делу N А33-14085/06
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.01.2007 N А78-2368/06-С2-9/142-Ф02-7091/06-С1 по делу N А78-2368/06-С2-9/142
Постановление ФАС Поволжского округа от 11.09.2009 по делу N А65-1368/2009
Постановление ФАС Поволжского округа от 10.07.2008 по делу N А65-35465/2005
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.07.2009 по делу N А21-9761/2008

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.07.2011 по делу N А56-53498/2010
Суд пришел к выводу о том, что налоговый орган не вправе проводить камеральную проверку без декларации, на основе иных документов. При отсутствии декларации необходимо использовать другие формы налогового контроля. Поэтому проверка исполнения обязанностей налогового агента по НДФЛ возможна исключительно путем проведения выездной проверки.

1.2. Правомерно ли доначисление налога по результатам камеральной проверки по другому налогу (ст. 88 НК РФ)?

Налоговый кодекс РФ не содержит разъяснений по данному вопросу.
Официальной позиции нет.
Есть судебные решения, согласно которым нельзя доначислить налог на основании декларации по другому налогу. Аналогичная точка зрения выражена в авторской публикации.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Уральского округа от 26.08.2010 N Ф09-6826/10-С2 по делу N А60-54140/2009-С10
Суд отметил, что при камеральной проверке декларации предпринимателя по НДФЛ инспекция вышла за пределы предоставленных ей ст. 88 НК РФ полномочий. Фактически она провела проверку правильности уплаты единого налога по УСН, доначислив предпринимателю налоги по общей системе налогообложения.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 16.11.2006 N Ф08-5788/2006-2418А по делу N А63-3019/2006-С4 (Определением ВАС РФ от 21.03.2007 N 2407/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд пришел к выводу, что налог на прибыль нельзя доначислить на основании уточненной декларации по НДПИ.

Статья: Усовершенствование процедуры камеральной проверки (Неляпина Ю.В.) ("Налоги" (газета), 2008, N 40)
По мнению автора, налоговый орган не должен выходить за рамки контрольных мероприятий. Если проверяется декларация по налогу на имущество, то выносить решение о доначислении налога на прибыль нельзя.

1.3. Правомерно ли проведение повторной камеральной налоговой проверки декларации, ранее уже подвергшейся камеральному контролю (ст. 88 НК РФ)?

Согласно п. 1 ст. 88 НК РФ камеральная проверка проводится на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о его деятельности, имеющихся у налогового органа.
По рассматриваемому вопросу есть две точки зрения.
Конституционный Суд РФ указал, что проведение повторных камеральных проверок деклараций, которые ранее уже были проверены в рамках другой камеральной проверки, неправомерно. Согласно официальной позиции Минфина России и УФНС России по г. Москве проведение камеральной проверки за тот же отчетный (налоговый) период возможно при подаче уточненной декларации. Иных оснований для повторной камеральной проверки Налоговым кодексом РФ не предусмотрено.
Есть судебные акты и работа автора, в которых указано, что проведение двух камеральных проверок по одной и той же декларации неправомерно.
Вместе с тем имеются судебные акты с противоположным выводом.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Проведение повторной камеральной проверки декларации, ранее подвергшейся камеральному контролю, неправомерно

Определение Конституционного Суда РФ от 23.04.2015 N 736-О
Суд проверил конституционность ст. 88 НК РФ, которая, по мнению налогоплательщика, допускает проведение инспекцией повторных камеральных проверок уже проверенных деклараций. Суд указал, что камеральная проверка как форма текущего документарного контроля направлена на своевременное выявление ошибок в налоговой отчетности и оперативное реагирование налоговых органов на обнаруженные нарушения. Указанная норма не предусматривает возможности проведения повторной камеральной проверки уже подвергавшихся камеральному контролю налоговых деклараций. Проведение повторной проверки деклараций, которые ранее уже подверглись камеральному контролю, неправомерно.

Письмо Минфина России от 31.05.2007 N 03-02-07/1-267
Финансовое ведомство разъясняет, что Налоговый кодекс РФ не содержит такого понятия, как "повторная камеральная проверка". Проведение камеральной проверки ранее проверенного отчетного (налогового) периода возможно при подаче налогоплательщиком уточненной декларации.
Аналогичные выводы содержит:
Письмо УФНС России по г. Москве от 21.02.2011 N 16-15/15881@

Постановление ФАС Поволжского округа от 02.02.2010 по делу N А12-10597/2009
Суд отметил, что ст. ст. 87 и 88 НК РФ не разрешают налоговым органам неоднократно проводить камеральные проверки одной и той же декларации.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.09.2008 по делу N А66-594/2008
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.11.2007 по делу N А26-1048/2007
Консультация эксперта, 2011

Постановление ФАС Московского округа от 13.01.2009 N КА-А40/12492-08 по делу N А40-18461/08-142-56
Суд пришел к выводу, что проведение повторной камеральной проверки на основе той же декларации как тем же налоговым органом, так и иным в Налоговом кодексе РФ не предусмотрено.

Позиция 2. Проведение повторной камеральной проверки декларации, ранее подвергшейся камеральному контролю, правомерно

Постановление ФАС Уральского округа от 11.04.2007 N Ф09-1533/07-С3 по делу N А76-16845/06 (Определением ВАС РФ от 09.08.2007 N 9663/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд указал, что Налоговый кодекс РФ не содержит запрета на проведение повторных камеральных проверок.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.02.2007 N А19-19531/06-20-Ф02-65/07-С1 по делу N А19-19531/06-20 (Определением ВАС РФ от 09.04.2007 N 3402/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

1.4. Должен ли налоговый орган проводить одновременную камеральную проверку нескольких уточненных деклараций за разные налоговые периоды, поданных в одно и то же время, в которых налог заявлен и к уплате, и к уменьшению (вычету) (п. 1 ст. 81, ст. 88 НК РФ)?

При обнаружении в поданной декларации факта неотражения (неполноты отражения) сведений или ошибок, приводящих к занижению подлежащего уплате налога, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить уточненную декларацию. Налогоплательщик может представить уточненную декларацию, если он обнаружил недостоверные сведения или ошибки, не приводящие к занижению налога (п. 1 ст. 81 НК РФ).
Инспекция проводит камеральную проверку на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также документов, имеющихся у налогового органа (п. 1 ст. 88 НК РФ).
Возникает вопрос: должна ли инспекция одновременно проверять несколько уточненных деклараций за разные налоговые периоды, поданных в одно и то же время, в которых налог заявлен и к уплате, и к уменьшению (вычету)?
Официальной позиции нет.
Согласно позиции ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 19.01.2010 N 11822/09 по делу N А05-8701/2008, из налогового законодательства не следует обязанности налогового органа одновременно осуществлять камеральную проверку уточненных деклараций за разные налоговые периоды в том случае, если они поданы в одно и то же время. Есть постановления судов кассационной инстанции с аналогичным выводом.

Подробнее см. документы

Постановление Президиума ВАС РФ от 19.01.2010 N 11822/09 по делу N А05-8701/2008
Суд не принял довод налогоплательщика о том, что в случае одновременной подачи нескольких уточненных деклараций переплата по одним декларациям засчитывается в счет недоимки по другим. Суд указал, что суммы налога, заявленные к вычету, могли быть зачтены инспекцией лишь по результатам камеральной проверки уточненных деклараций. Из налогового законодательства не вытекает обязанности инспекции одновременно осуществлять камеральную проверку уточненных деклараций за разные налоговые периоды даже в том случае, если они поданы в одно и то же время.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.10.2011 по делу N А19-3318/2011
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.04.2011 по делу N А56-44040/2010
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 17.04.2012 по делу N А32-6110/2011 (Определением ВАС РФ от 19.10.2012 N ВАС-10379/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 21.03.2011 по делу N А32-9146/2010
Постановление ФАС Уральского округа от 12.01.2011 N Ф09-11147/10-С3 по делу N А47-1820/2010
Постановление ФАС Центрального округа от 23.01.2013 по делу N А48-915/2012

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.08.2007 N А74-138/07-Ф02-4853/07 по делу N А74-138/07
Суд отклонил довод налогоплательщика об обязанности инспекции провести камеральную проверку одновременно по всем представленным уточненным декларациям.

2. СРОК ПРОВЕДЕНИЯ КАМЕРАЛЬНОЙ ПРОВЕРКИ
НАЛОГОВОЙ ДЕКЛАРАЦИИ

2.1. Является ли моментом начала камеральной налоговой проверки дата направления декларации по почте (ст. ст. 80, 88, 100 НК РФ)? >>>
2.2. Последствия нарушения срока проведения камеральной налоговой проверки >>>
2.2.1. Является ли нарушение срока проведения камеральной налоговой проверки основанием для отмены решения, вынесенного по ее итогам (п. 2 ст. 88 НК РФ)? >>>
2.2.2. Влияет ли нарушение срока проведения камеральной проверки на исчисление срока принудительного взыскания налога (п. 2 ст. 88 НК РФ)? >>>
2.3. Может ли налоговый орган в суде использовать доказательства, полученные после окончания камеральной проверки (п. 2 ст. 88 НК РФ)? >>>
2.4. Какая дата является окончанием камеральной проверки, если после составления акта, но до вынесения решения налогоплательщик представил уточненную декларацию (п. п. 2, 9.1 ст. 88, пп. 9 п. 3 ст. 100 НК РФ)? >>>

2.1. Является ли моментом начала камеральной налоговой проверки дата направления декларации по почте (ст. ст. 80, 88, 100 НК РФ)?

В Налоговом кодексе РФ даты начала и окончания камеральной проверки не определены. Однако соответствующие даты должны быть указаны в акте проверки (пп. 9 п. 3 ст. 100 НК РФ). Акт составляется должностными лицами налогового органа в течение 10 дней после окончания камеральной проверки (в случае выявления в ходе проверки нарушений налогового законодательства) (п. 1 ст. 100 НК РФ).
В п. 4 ст. 80 НК РФ сказано, что при отправке налоговой декларации (расчета) по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения.
Возникает вопрос: является ли моментом начала камеральной проверки дата направления декларации по почте?
По данному вопросу есть две точки зрения.
Согласно официальной позиции Минфина России и ФНС России камеральная проверка декларации не может начаться до ее получения налоговым органом. Имеется судебный акт с подобным выводом.
В то же время есть позиция авторов, согласно которой срок проведения камеральной проверки должен исчисляться с даты отправки декларации почтовым отправлением.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Дата направления декларации почтой не является моментом начала камеральной проверки

Письмо Минфина России от 24.12.2012 N 03-02-08/111
По мнению финансового ведомства, камеральная проверка декларации начинается не ранее ее получения инспекцией. Отмечено, что в акте камеральной проверки следует указывать дату ее фактического начала.

Письмо Минфина России от 19.06.2012 N 03-02-08/52
Финансовое ведомство разъяснило, что камеральная проверка налоговой декларации (расчета) не может начаться до получения налоговым органом декларации или расчета по налогу. Налоговые органы не обязаны указывать в акте камеральной проверки дату ее начала, соответствующую дню отправки налоговой декларации по почте.
Аналогичные выводы содержит:
Письмо ФНС России от 13.09.2012 N АС-4-2/15309@

Письмо ФНС России от 16.07.2013 N АС-4-2/12705
Налоговое ведомство разъяснило следующее. При применении п. 2 ст. 88 НК РФ в части толкования понятия "представление декларации" необходимо учитывать, что срок, предназначенный для проведения мероприятий налогового контроля в рамках камеральной проверки, исчисляется только со дня поступления декларации в инспекцию. Изложенное выше не изменяет правило п. 8 ст. 6.1 НК РФ, согласно которому налогоплательщик исполнил обязанность по представлению декларации, если сдал ее в организацию связи до 24 часов последнего дня установленного срока.
Также в Письме указано, что управлениям ФНС России по субъектам РФ необходимо довести его до нижестоящих налоговых органов.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.09.2012 по делу N А66-376/2012
ФАС указал, что камеральная проверка декларации не может проводиться до ее получения налоговым органом. Следовательно, инспекция не может указать в акте проверки дату начала проверки, которая соответствует дню отправки налоговой декларации по почте.

Позиция 2. Дата направления декларации почтой является моментом начала камеральной проверки

Консультация эксперта, 2012
По мнению автора, поскольку датой представления декларации признается день, указанный на квитанции о ее отправке почтой, с этого дня начинает исчисляться трехмесячный срок, отведенный на проведение камеральной проверки.

Обзор: Новые документы для бухгалтера. Выпуск от 03.10.2012
Автор считает спорной позицию Минфина России, изложенную в Письме от 19.06.2012 N 03-02-08/52.
Автор указывает, что согласно п. 2 ст. 88 НК РФ инспекция проводит камеральную проверку декларации (расчета) в течение трех месяцев с даты ее представления. Если декларация направлена по почте, то датой представления признается день отправки документов с описью вложения (абз. 3 п. 4 ст. 80 НК РФ). Таким образом, срок проведения камеральной проверки в этом случае должен исчисляться со дня отправки почтового отправления. Очевидно, что даты окончания проверки, рассчитанные в соответствии с разъяснениями контролирующих органов и по правилам Налогового кодекса РФ, будут отличаться не в пользу налогоплательщика.

2.2. Последствия нарушения срока проведения камеральной налоговой проверки

2.2.1. Является ли нарушение срока проведения камеральной налоговой проверки основанием для отмены решения, вынесенного по ее итогам (п. 2 ст. 88 НК РФ)?

Налоговым кодексом РФ не предусмотрено последствий нарушения инспекцией срока проведения проверки.
По данному вопросу есть две точки зрения.
Согласно позиции Минфина России и ФНС России нарушение сроков проведения камеральной проверки не влечет безусловной отмены решения инспекции. В Информационном письме ВАС РФ указано, что срок камеральной проверки не является пресекательным. В судебных актах отмечено, что нарушение срока проведения проверки не влечет отмены решения, принятого инспекцией по результатам такой проверки.
В то же время есть судебные акты, включая Постановление Президиума ВАС РФ, в которых сделан иной вывод: если сроки камеральной проверки не соблюдены, решение инспекции должно быть отменено.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Нарушение срока проведения камеральной проверки не влечет отмены решения, принятого по итогам такой проверки

Письмо Минфина России от 23.03.2018 N 03-02-07/1/18400
Нарушение срока проведения камеральной проверки не является существенным нарушением, которое влечет безусловную отмену решения налогового органа, принятого по итогам проверки.
Аналогичные выводы содержит:
Письмо ФНС России от 06.03.2018 N ЕД-4-2/4335@

Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации"
Суд указал, что срок камеральной проверки не является пресекательным, его истечение не препятствует выявлению фактов неуплаты налога и принятию мер по его принудительному взысканию.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 07.07.2017 N Ф08-4058/2017 по делу N А53-5300/2016
Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 06.04.2017 N Ф09-1209/17 по делу N А50-15642/2016
Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 23.06.2016 N Ф06-9445/2016 по делу N А06-9110/2015
Постановление ФАС Московского округа от 06.11.2013 по делу N А40-29318/13-115-126
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 31.01.2014 по делу N А53-33617/2012 (Определением ВАС РФ от 18.04.2014 N ВАС-4057/14 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 10.07.2017 N Ф05-10831/2016 по делу N А40-173859/2015
Суд отметил, что предмет спора - требование налогоплательщика признать недействительным вынесенное инспекцией решение. В связи с этим нарушение срока его вынесения не является безусловным основанием для удовлетворения заявленных требований.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 23.09.2013 по делу N А53-33619/2012 (Определением ВАС РФ от 15.01.2014 N ВАС-19295/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд установил, что длительность проведения камеральной проверки обусловлена тем, что налогоплательщик не представил в срок пояснения и документы, подтверждающие достоверность сведений, внесенных в декларацию. В связи с этим инспекция запрашивала договоры аренды торгового места у арендодателя.
Суд указал, что из обстоятельств дела не следует, что проверка проведена в неразумные сроки и нарушила баланс интересов налогоплательщика и налогового органа.
В этой связи суд пришел к выводу о том, что нарушение инспекцией срока проведения камеральной проверки не влечет незаконность принятого по ее итогам решения.

Постановление ФАС Московского округа от 14.05.2014 N Ф05-4090/14 по делу N А40-69362/13-116-151
Суд отклонил довод налогоплательщика о нарушении инспекцией срока проведения камеральной проверки, поскольку это не является основанием для отмены решения налогового органа.

Позиция 2. Нарушение срока проведения камеральной проверки влечет отмену решения, вынесенного по итогам такой проверки

Постановление Президиума ВАС РФ от 17.11.2009 N 10349/09 по делу N А40-53471/08-118-252
Президиум ВАС РФ рассмотрел следующую ситуацию: инспекция направила налогоплательщику требование о представлении документов спустя 11 месяцев после начала камеральной налоговой проверки. Налогоплательщик отказался его исполнять, так как трехмесячный срок проведения проверки истек. Инспекция вынесла решение, доначислив НДС. Налогоплательщик представил документы, подтверждающие его право на вычет НДС, в вышестоящий налоговый орган и в суд.
Суд указал: налогоплательщик вправе предполагать, что инспекция не сомневается в правомерности заявленных вычетов, если она не обращается с требованием представить подтверждающие документы в срок, установленный для проведения проверки. Таким образом, требование и решение инспекции нельзя признать законными.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 27.08.2013 по делу N А53-33602/2012
Суд пришел к выводу о недействительности решения инспекции, вынесенного по итогам камеральной проверки, длившейся более 2,5 года. Суд указал, что инспекция нарушила принцип недопустимости избыточного или не ограниченного по продолжительности применения мер налогового контроля. Доказательств обоснованности столь длительного срока проведения проверки инспекция не представила. Было отмечено, что длительный срок свидетельствует о нарушении целей налогового администрирования, которые не могут иметь дискриминационного характера, препятствующего предпринимательской деятельности налогоплательщика. В обоснование своей позиции суд сослался на Постановление Президиума ВАС РФ от 18.03.2008 N 13084/07.

Постановление ФАС Московского округа от 23.05.2012 по делу N А40-85281/11-20-359
Одним из оснований для отмены решения налогового органа послужило нарушение срока проведения камеральной проверки. При этом суд отклонил ссылку инспекции на п. 9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71. По мнению суда, инспекция не учла иные положения указанного пункта Письма, согласно которым решение по результатам камеральной проверки должно быть принято в пределах срока проверки.

2.2.2. Влияет ли нарушение срока проведения камеральной проверки на исчисление срока принудительного взыскания налога (п. 2 ст. 88 НК РФ)?

Срок проведения камеральной проверки указан в п. 2 ст. 88 НК РФ.
В Налоговом кодексе РФ не указано, влияет ли нарушение срока проведения камеральной проверки на исчисление срока принудительного взыскания налога.
Официальной позиции нет.
Из п. 31 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 следует, что пропуск срока, установленного п. 2 ст. 88 НК РФ, не изменяет порядок исчисления сроков принятия мер по принудительному взысканию. Подобная позиция также выражена в п. 9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 и постановлениях судов кассационных инстанций.
Аналогичной точки зрения придерживаются и авторы.

Подробнее см. документы

Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации"
В п. 31 Постановления указано, что несоблюдение инспекцией при совершении определенных действий в рамках осуществления мероприятий налогового контроля сроков, в том числе установленного п. 2 ст. 88 НК РФ, не изменяет порядка исчисления сроков принятия мер по взысканию налога, пеней, штрафа в принудительном порядке. При совершении упомянутых действий сроки учитываются в продолжительности, установленной Налоговым кодексом РФ.

Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации"
В п. 9 Письма, в частности, указано, что пропуск налоговым органом срока проведения камеральной проверки не влечет изменения порядка исчисления срока на принудительное взыскание налога и пеней.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.11.2008 N А33-2084/08-Ф02-5802/08 по делу N А33-2084/08
Постановление ФАС Московского округа от 14.05.2010 N КА-А40/4445-10 по делу N А40-126773/09-118-1048
Постановление ФАС Уральского округа от 15.10.2008 N Ф09-7343/08-С3 по делу N А07-2892/08
Постановление ФАС Уральского округа от 13.10.2008 N Ф09-7242/08-С3 по делу N А07-2896/08
Книга: Защита прав налогоплательщика при проведении налоговых проверок: Практические рекомендации (Борисов А.Н.) ("Юстицинформ", 2009)
Книга: Налоговые проверки: проблемы, анализ, решение (Караханян С.Г., Баталова И.С.) ("Бератор-Паблишинг", 2008)
Книга: Налоговый контроль: научно-практический комментарий положений законодательства о налогах и сборах с обзором судебной практики (под ред. А.А. Ялбулганова) (Подготовлен для системы КонсультантПлюс, 2007)
КонсультантПлюс: Практический комментарий основных изменений налогового законодательства с 2007 года

2.3. Может ли налоговый орган в суде использовать доказательства, полученные после окончания камеральной проверки (п. 2 ст. 88 НК РФ)?

По вопросу признания протокола допроса свидетеля, составленного вне рамок налоговой проверки, допустимым доказательством см. Энциклопедию спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

В Налоговом кодексе РФ и Арбитражном процессуальном кодексе РФ не указано, вправе ли налоговый орган использовать в суде доказательства, полученные после окончания проверки и не отраженные в решении инспекции.
Официальной позиции нет.
Есть судебные акты, в том числе Постановления Президиума ВАС РФ, согласно которым инспекция вправе представлять доказательства, полученные после завершения камеральной проверки.

Подробнее см. документы

Постановление Президиума ВАС РФ от 02.10.2007 N 3355/07 по делу N А19-9947/06-18
Президиум ВАС РФ указал, что документы, полученные инспекцией по не зависящим от нее причинам после завершения камеральной проверки, можно использовать при рассмотрении дела в суде. Причем суд должен оценить значимость представленной информации, своевременность и адекватность мер, предпринятых налоговым органом для получения этих доказательств.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Московского округа от 19.01.2009 N КА-А40/12732-08 по делу N А40-21839/08-117-76
Постановление ФАС Московского округа от 31.12.2008 N КА-А40/12105-08-П по делу N А40-10129/07-151-66
Постановление ФАС Поволжского округа от 16.05.2013 по делу N А55-15899/2012

Постановление Президиума ВАС РФ от 28.11.2006 N 7752/06 по делу N А56-29180/2005
По мнению Президиума ВАС РФ, инспекция вправе представить в суд первой инстанции в подтверждение ранее заявленных доводов дополнительные документы, полученные после окончания камеральной проверки.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.03.2008 по делу N А56-19454/2007

2.4. Какая дата является окончанием камеральной проверки, если после составления акта, но до вынесения решения налогоплательщик представил уточненную декларацию (п. п. 2, 9.1 ст. 88, пп. 9 п. 3 ст. 100 НК РФ)?

Срок проведения камеральной проверки указан в п. 2 ст. 88 НК РФ.
Даты начала и окончания налоговой проверки указываются в акте проверки (пп. 9 п. 3 ст. 100 НК РФ).
Если до окончания камеральной проверки налогоплательщик представил уточненную декларацию (расчет), проверка ранее поданной декларации (расчета) прекращается и начинается новая проверка на основе уточненной декларации (расчета). Прекращение камеральной налоговой проверки означает прекращение всех действий инспекции в отношении ранее поданной декларации (расчета). Это следует из п. 9.1 ст. 88 НК РФ.
В Налоговом кодексе РФ не указано, какая дата является датой окончания камеральной проверки, если после составления акта, но до вынесения решения была представлена уточненная декларация.
По рассматриваемому вопросу есть две точки зрения.
Согласно позиции, выраженной ФНС России, моментом окончания камеральной проверки является истечение установленного п. 2 ст. 88 НК РФ срока либо, если проверка заканчивается ранее, дата, указанная в акте проверки. Аналогичное мнение выражено в судебных актах.
Вместе с тем имеются судебные акты с выводом о том, что моментом окончания проверки является дата принятия решения по проверке.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Если после составления акта, но до вынесения решения по камеральной проверке представлена уточненная декларация, моментом окончания проверки является истечение предусмотренного п. 2 ст. 88 НК РФ срока или, если проверка заканчивается ранее, дата, указанная в акте проверки

Письмо ФНС России от 20.11.2015 N ЕД-4-15/20327
ФНС России указала следующее. Согласно пп. 9 п. 3 ст. 100 НК РФ в акте налоговой проверки указываются даты начала и окончания налоговой проверки. Следовательно, момент окончания камеральной проверки, по результатам которой выявлены нарушения налогового законодательства, следует определять по дате, указанной в акте проверки.

Письмо ФНС России от 16.07.2013 N АС-4-2/12705
В п. 3.4 Письма отмечено, что моментом окончания камеральной проверки является истечение предусмотренного п. 2 ст. 88 НК РФ трехмесячного срока со дня поступления в инспекцию декларации, либо момент ее окончания, определяемый по дате, указанной в акте проверки, в зависимости от того, что наступило ранее.

Письмо ФНС России от 23.07.2012 N СА-4-7/12100
ФНС России рассмотрела ситуацию, в которой при проведении камеральной проверки декларации, в которой заявлен НДС к возмещению, налогоплательщик представил уточненную декларацию после составления акта по первичной, но до принятия решения.
Отмечено, что моментом окончания камеральной проверки является истечение установленного п. 2 ст. 88 НК РФ трехмесячного срока либо, если проверка заканчивается ранее, дата, указанная в акте проверки. Отмечено также, что момент принятия инспекцией решений, предусмотренных п. 3 ст. 176 НК РФ, не может рассматриваться в качестве окончания камеральной налоговой проверки.

Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 12.03.2018 N Ф02-350/2018 по делу N А19-10979/2017
Суд пришел к выводу, что инспекция правомерно приняла решение по итогам камеральной проверки без учета уточненных деклараций, поскольку они были поданы после составления акта камеральной проверки. В этом случае инспекция не обязана прекращать проверку декларации, представленной ранее, и начинать проверку уточненных деклараций. Суд также указал, что под окончанием проверки следует понимать дату составления акта.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 11.12.2017 N Ф07-12340/2017 по делу N А66-14324/2016
Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 05.06.2017 N Ф08-2787/2017 по делу N А63-4584/2016

Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 26.12.2017 N Ф04-5250/2017 по делу N А27-5426/2017
Кассационный суд подтвердил правильность вывода нижестоящих судов, которые отметили следующее. Представление уточненной декларации после составления акта камеральной проверки в отношении предыдущей уточненной декларации не влечет прекращения проверки по ней, поскольку камеральная проверка предыдущей уточненной декларации завершена. Дата ее окончания указана в акте проверки. Позиция налогоплательщика, согласно которой датой окончания камеральной проверки является дата принятия решения по ней, неправомерна. Моментом окончания камеральной проверки является истечение трехмесячного срока ее проведения или дата составления акта.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 05.05.2016 по делу N А21-3435/2015

Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 03.02.2017 N Ф02-7358/2016 по делу N А19-834/2016
Суд отметил следующее. Толкование понятия "окончание проверки", данное судами при рассмотрении настоящего дела, соответствует п. 1, пп. 9 п. 3 ст. 100 и ст. 81 НК РФ, поскольку в противном случае позволяет налогоплательщику, узнавшему об обнаружении инспекцией ошибок, приведших к занижению подлежащего к уплате налога, избежать ответственности путем представления уточненной декларации после составления акта проверки и до момента вынесения решения при условии, что до представления уточненной декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

Постановление ФАС Уральского округа от 29.10.2013 N Ф09-10299/13 по делу N А47-156/2013
Суд апелляционной инстанции установил, что уточненная декларация представлена налогоплательщиком 23.07.2012, после составления акта проверки по первоначальной налоговой декларации (03.07.2012). В акте указано, что проверка окончена 19.06.2012.
ФАС подтвердил правомерность вывода суда апелляционной инстанции о том, что уточненная декларация подана налогоплательщиком после окончания камеральной проверки. Соответственно, она правомерно не учтена инспекцией при вынесении решения.

Постановление ФАС Уральского округа от 04.04.2013 N Ф09-2044/13 по делу N А47-7853/2012 (Определением ВАС РФ от 17.07.2013 N ВАС-8443/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд установил, что после составления акта проверки по первой уточненной декларации налогоплательщик представил вторую уточненную декларацию. Это было сделано до вынесения решения, однако при его принятии вторая декларация не была учтена. Суды нижестоящей инстанции признали решение инспекции недействительным, указав, что при таких обстоятельствах проверка считается оконченной в день вынесения решения.
ФАС, отменяя состоявшиеся по делу судебные акты и направляя дело на новое рассмотрение, отметил следующее. Толкование понятия "окончание проверки", данное нижестоящими судами, противоречит не только п. 1, пп. 9 п. 3 ст. 100 НК РФ, но и положениям ст. 81 НК РФ. Оно предоставляет налогоплательщику, узнавшему об обнаружении инспекцией ошибок, приведших к занижению подлежащей уплате суммы налога, возможность избежать ответственности, представив уточненную декларацию после составления акта проверки и до вынесения решения при условии уплаты до представления уточненной декларации недостающей суммы налога и соответствующих пеней.
Моментом окончания проверки суд признал дату, указанную в акте проверки.

Позиция 2. Если после составления акта, но до вынесения решения по камеральной проверке представлена уточненная декларация, моментом ее окончания признается день вынесения решения по проверке

Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 04.07.2017 N Ф10-1884/2017 по делу N А54-3820/2016
Суд указал, что под моментом окончания камеральной проверки применительно к п. 9.1 ст. 88 НК РФ следует понимать дату вынесения решения.
Поскольку налогоплательщик подал уточненную декларацию до вынесения оспариваемого решения, инспекция должна была прекратить камеральную проверку по ранее поданной декларации и начать новую. У налогового органа не имелось правовых оснований для вынесения такого решения без учета уточненной декларации.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 05.07.2017 N Ф10-2497/2017 по делу N А54-3660/2016
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.07.2014 по делу N А03-1691/2013

Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 06.09.2017 N Ф10-3450/2017 по делу N А54-3819/2016
Суд указал, что под окончанием проверки понимается не буквальное окончание проведения тех действий, которые совершает инспекция до составления соответствующего акта, а полное завершение всех действий по проверке, заканчивающихся принятием решения. Это объясняется тем, что продолжение всех действий в отношении декларации, которая была уточнена налогоплательщиком, не имеет смысла. Под моментом окончания камеральной проверки применительно к п. 9.1 ст. 88 НК РФ следует понимать дату вынесения решения.
При этом суд отклонил довод налогового органа о том, что моментом окончания камеральной проверки является истечение трехмесячного срока проверки первоначальной декларации, поскольку инспекция приняла оспариваемые решения.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.10.2013 по делу N А45-24606/2012

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.08.2013 по делу N А70-9253/2012
Суд указал: моментом окончания камеральной проверки применительно к п. 9.1 ст. 88 НК РФ является дата вынесения решения.
Поскольку пятая уточненная декларация была подана налогоплательщиком до вынесения оспариваемых решений, инспекция должна была прекратить камеральную проверку по четвертой уточненной декларации и начать новую.

Постановление ФАС Московского округа от 18.02.2013 по делу N А40-68918/11-129-295
Суд установил, что налогоплательщик представил в инспекцию первую уточненную декларацию 26.10.2010. При ее проверке 09.02.2011 был составлен акт, и 03.05.2011 принято решение. 08.04.2011 налогоплательщик подал вторую уточненную декларацию.
Суд указал, что моментом окончания камеральной проверки применительно к п. 9.1 ст. 88 НК РФ признается дата вынесения решения. В данном случае вторая уточненная декларация подана до вынесения решения, поэтому инспекция должна была прекратить камеральную проверку по первой уточненной декларации и начать новую проверку.
Суд отклонил довод инспекции о том, что камеральная проверка оканчивается в день составления акта проверки. ФАС отметил, что прекращение камеральной проверки означает прекращение всех действий налогового органа в отношении ранее поданной декларации. Решение по ранее поданной декларации не выносится.

3. ВЫЯВЛЕНИЕ ОШИБОК И ИСТРЕБОВАНИЕ ПОЯСНЕНИЙ
В ХОДЕ ПРОВЕДЕНИЯ КАМЕРАЛЬНОЙ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКИ

3.1. Подлежит ли отмене решение по результатам камеральной проверки, если в ходе проверки инспекция не сообщила налогоплательщику о выявленных ошибках и не истребовала пояснений, однако актом проверки зафиксировала нарушения (п. п. 3, 5 ст. 88, ст. ст. 100, 101 НК РФ)?

В п. 3 ст. 88 НК РФ указано, что при обнаружении ошибок налоговый орган сообщает об этом налогоплательщику с требованием представить необходимые пояснения.
Пунктом 5 ст. 88 НК РФ предусмотрено, что если после рассмотрения пояснений налогоплательщика либо при их отсутствии инспекция установит налоговое правонарушение или иное нарушение законодательства о налогах и сборах, то она обязана составить акт проверки в соответствии со ст. 100 НК РФ.
Конституционный Суд РФ в Определении от 12.07.2006 N 267-О указал, что в случае обнаружения при проведении камеральной налоговой проверки налоговых правонарушений налоговые органы не только вправе, но и обязаны требовать от налогоплательщика представления объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.
По данному вопросу существует две точки зрения.
Официальной позиции нет.
Есть судебный акт, согласно которому решение по проверке, в ходе которой инспекция не сообщила налогоплательщику о нарушении и не потребовала пояснений, правомерно, если довод об этом не заявлялся в апелляционной жалобе в вышестоящий налоговый орган.
Есть постановления судов, согласно которым решение по результатам камеральной проверки является недействительным, если до составления акта инспекция не сообщила налогоплательщику о выявленных ошибках и не потребовала пояснений.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Решение по проверке правомерно, если налогоплательщик не указал в апелляционной жалобе в вышестоящий налоговый орган довод о том, что при проверке ему не сообщили о нарушении и не потребовали пояснений

Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 13.06.2018 N Ф08-4248/2018 по делу N А53-23199/2017
Налогоплательщик, оспаривая решение инспекции, указал, что ему не дали возможности исправить выявленные инспекцией противоречия в представленных документах. О наличии ошибки он узнал только из акта камеральной проверки. По его мнению, это является нарушением ст. 88 НК РФ. Суд признал решение инспекции правомерным, поскольку организация не заявляла эти доводы в апелляционной жалобе в вышестоящий налоговый орган. При этом суд сослался на п. 68 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57, согласно которому доводы о нарушении инспекцией существенных условий процедуры проверки могут быть приняты судом только при наличии их в апелляционной жалобе, поданной в вышестоящий налоговый орган.

Позиция 2. Решение по проверке недействительно, даже если инспекция не сообщила налогоплательщику о нарушении и не потребовала пояснений

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.04.2011 по делу N А78-6006/2010
Суд установил, что при выявлении ошибки в ходе камеральной проверки налоговый орган не истребовал дополнительные документы и не предложил налогоплательщику внести исправления в декларацию. Ссылаясь на Определение Конституционного Суда РФ от 12.07.2006 N 267-О, суд признал неистребование инспекцией дополнительной информации при проверке одним из оснований для признания решения недействительным.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.03.2010 по делу N А81-1856/2009
Суд установил, что налоговый орган при выявлении ошибки в ходе камеральной проверки не истребовал сведения и документы, не предложил налогоплательщику внести исправления в декларацию, чем нарушил п. 3 ст. 88, п. п. 1, 6 ст. 101 НК РФ. Инспекция лишила налогоплательщика возможности обосновать правомерность своих возражений. В том числе на этом основании решение, вынесенное по результатам проверки, было признано незаконным.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Центрального округа от 26.02.2009 по делу N А36-2378/2008

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.02.2010 по делу N А78-3250/2009
Суд установил, что инспекция в ходе проведения камеральной проверки не сообщала налогоплательщику о выявленных ошибках и противоречиях в декларации, однако актом проверки констатировала нарушения. При этом налогоплательщик был приглашен на рассмотрение материалов проверки, но в назначенное время не явился. Суд указал, что инспекция нарушила положения ст. 88 НК РФ, что лишило налогоплательщика возможности представить пояснения и внести исправления. Суд отклонил довод инспекции о том, что налогоплательщик мог представить свои пояснения на рассмотрении материалов проверки, отметив, что о выявленных в ходе камеральной проверки ошибках сообщается до составления акта проверки.

Постановление ФАС Московского округа от 08.09.2010 N КА-А41/10018-10 по делу N А41-39380/09
Суд отметил, что инспекция до составления акта камеральной проверки не предъявила к налогоплательщику требований о представлении необходимых пояснений или внесении исправлений ни по одному из выявленных нарушений. В том числе на этом основании суд признал решение по результатам проверки незаконным.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 20.05.2011 по делу N А53-12916/2010
Суд указал, что налогоплательщик отрицал факт получения требования о представлении документов, а почтовый реестр не позволяет установить, какая корреспонденция направлена обществу. В том числе на этом основании решение инспекции по результатам камеральной проверки признано недействительным.

ВЫЕЗДНАЯ НАЛОГОВАЯ ПРОВЕРКА (ПО СТ. 89 НК РФ)

	См. также: Важнейшая практика по ст. 89 НК РФ	

1. РЕШЕНИЕ О ПРОВЕДЕНИИ ВЫЕЗДНОЙ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКИ

1.1. Может ли налоговый орган по месту нахождения недвижимого имущества назначить выездную проверку (п. 2 ст. 89 НК РФ)? >>>
1.2. Можно ли доначислить налоги по общей системе налогообложения, если согласно решению о проведении выездной проверки проверяются только налоги по УСН (п. 2 ст. 89, ст. 346.11 НК РФ)? >>>
1.3. Должна ли инспекция направлять налогоплательщику решение о назначении выездной проверки (пп. 9 п. 1 ст. 21, пп. 9 п. 1 ст. 32, п. 1, 2 ст. 89 НК РФ)? >>>

1.1. Может ли налоговый орган по месту нахождения недвижимого имущества назначить выездную проверку (п. 2 ст. 89 НК РФ)?

Согласно п. 1 ст. 83 НК РФ налогоплательщики обязаны встать на учет в налоговых органах в том числе и по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества.
В п. 2 ст. 89 НК РФ перечислены налоговые органы, которые вправе выносить решение о проведении выездной проверки. Среди них не указан налоговый орган, поставивший налогоплательщика на учет по месту нахождения недвижимого имущества.
Официальной позиции нет.
Есть судебные акты, где указано, что налоговые органы, в которых налогоплательщик состоит на учете по месту нахождения недвижимого имущества, не вправе назначать выездную проверку.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.05.2008 по делу N А56-31372/2007
Суд пришел к выводу, что перечень налоговых органов, которые вправе вынести решение о проведении выездной проверки, является закрытым. К их числу не относится инспекция, в которой налогоплательщик состоит на учете по месту нахождения недвижимого имущества. Поэтому суд отменил решение о проведении выездной проверки, вынесенное таким налоговым органом.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.05.2008 по делу N А56-19608/2007

1.2. Можно ли доначислить налоги по общей системе налогообложения, если согласно решению о проведении выездной проверки проверяются только налоги по УСН (п. 2 ст. 89, ст. 346.11 НК РФ)?

Налоговый кодекс РФ не содержит разъяснений по данному вопросу.
Официальной позиции нет.
Есть судебный акт, согласно которому инспекция вправе доначислить налоги по общей системе налогообложения, даже если в решении о проведении проверки указаны только налоги, уплачиваемые по УСН. Аналогичного мнения придерживается автор.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Уральского округа от 03.03.2008 N Ф09-867/08-С3 по делу N А50П-751/07
Суд отметил, что величина выручки у налогоплательщика превысила ограничение, установленное для применения УСН (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). В таком случае инспекция вправе доначислить налоги по общей системе налогообложения, даже если эти налоги не были указаны в решении о проведении проверки.

Консультация эксперта, 2012
По мнению автора, инспекция вправе доначислить налогоплательщику, применяющему УСН, налоги по общей системе налогообложения, несмотря на то что в решении о проведении выездной проверки указаны только налоги по УСН.

1.3. Должна ли инспекция направлять налогоплательщику решение о назначении выездной проверки (пп. 9 п. 1 ст. 21, пп. 9 п. 1 ст. 32, п. 1, 2 ст. 89 НК РФ)?

Согласно п. п. 1, 2 ст. 89 НК РФ выездная проверка назначается на основании решения налогового органа о ее проведении.
Налогоплательщик имеет право получать в том числе копии решений налоговых органов (пп. 9 п. 1 ст. 21 НК РФ), а налоговые органы обязаны направлять ему эти копии (пп. 9 п. 1 ст. 32 НК РФ).
В связи с этим возникает вопрос: должна ли инспекция направлять налогоплательщику решение о назначении выездной проверки?
Официальной позиции нет.
Есть судебные акты, в которых отмечается, что инспекция обязана вручать налогоплательщику решение о проведении выездной проверки.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Центрального округа от 24.02.2010 по делу N А68-3935/09
Суд, ссылаясь на пп. 9 п. 1 ст. 21, пп. 9 п. 1 ст. 32 НК РФ, указал, что ненаправление решения о назначении выездной проверки - существенное нарушение процедуры ее проведения. Соответственно, налогоплательщик лишается права присутствовать при проведении выездной проверки, представлять налоговому органу и его должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.07.2010 по делу N А58-7346/09
Суд отметил, что согласно пп. 9 п. 1 ст. 32, п. 1 ст. 89 НК РФ налогоплательщик должен быть ознакомлен с решением о проведении налоговой проверки.

2. ПЕРИОД, ОХВАТЫВАЕМЫЙ ВЫЕЗДНОЙ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКОЙ

2.1. Можно ли проверять налоговые периоды текущего календарного года в рамках выездной проверки (п. 4 ст. 89 НК РФ)? >>>
2.2. Можно ли проверять отчетные периоды (незавершенный налоговый период) текущего календарного года в рамках выездной проверки (п. 4 ст. 89 НК РФ)? >>>

2.1. Можно ли проверять налоговые периоды текущего календарного года в рамках выездной проверки (п. 4 ст. 89 НК РФ)?

Согласно п. 4 ст. 89 НК РФ в рамках выездной проверки может быть проверен период не более трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки (до 01.01.2007 аналогичное положение содержалось в ст. 87 НК РФ).
В связи с принятием Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 утратило силу Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, в котором разъяснялось: ст. 87 НК РФ не запрещает проведение проверок налоговых периодов текущего календарного года. Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 не содержит вывода по этому вопросу.
Налоговый кодекс РФ не дает разъяснений по вопросу, можно ли проверять налоговые периоды текущего календарного года в рамках выездной проверки.
Официальной позиции нет.
Есть судебные акты (в том числе с выводами, основанными на положениях утратившего силу Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5), в которых указано, что налоговые органы вправе проверять текущий календарный год в рамках выездной проверки. Подобного подхода придерживаются и авторы.

Подробнее см. документы

Обратите внимание! Есть документы, в которых содержатся выводы, основанные на положениях Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, утратившего силу в связи с принятием Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.11.2013 по делу N А05-10829/2012
Суд указал, что в п. 4 ст. 89 НК РФ установлены давностные ограничения при определении деятельности налогоплательщика и нет запрета на проведение проверок налоговых периодов текущего календарного года. При этом суд учел действовавшие на дату вынесения судебных актов по делу разъяснения Пленума ВАС РФ, данные в п. 27 Постановления от 28.02.2001 N 5.

Постановление ФАС Поволжского округа от 06.12.2012 по делу N А72-2607/2012
Суд отметил: законом предусмотрено право инспекции на проведение выездной проверки за три календарных года, предшествовавших году проверки, и за текущий год, в котором она проведена. Поэтому доначисление налогов и пеней по результатам проверки за эти периоды правомерно. К данным выводам суд пришел исходя из положений ст. 89 НК РФ и разъяснений Пленума ВАС РФ (п. 27 Постановления от 28.02.2001 N 5).
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.10.2008 N Ф04-6022/2008(12838-А70-41) по делу N А70-662/14-2008
Постановление ФАС Московского округа от 15.04.2009 N КА-А40/3000-09-П по делу N А40-6033/08-80-19 (Определением ВАС РФ от 28.05.2009 N ВАС-6269/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Московского округа от 11.11.2008 N КА-А40/10298-08 по делу N А40-6033/08-80-19

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 24.02.2012 N Ф03-274/2012 по делу N А73-559/2011
Исходя из разъяснений, данных в п. 27 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, суд указал, что инспекция правомерно проверила в рамках выездной проверки три года, предшествующих году ее проведения, и первое полугодие текущего года.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.12.2008 по делу N А52-5071/2007 (Определением ВАС РФ от 27.02.2009 N ВАС-1588/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Консультация эксперта, 2011
Книга: Защита прав налогоплательщика при проведении налоговых проверок: Практические рекомендации (Борисов А.Н.) ("Юстицинформ", 2009)

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.09.2008 по делу N А52-454/2008
Суд указал, что инспекция вправе проверять год, в котором проводилась выездная проверка, и еще три года, предшествующих году ее проведения.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.10.2007 N А69-3781/05-Ф02-2938/07 по делу N А69-3781/05

2.2. Можно ли проверять отчетные периоды (незавершенный налоговый период) текущего календарного года в рамках выездной проверки (п. 4 ст. 89 НК РФ)?

Согласно п. 4 ст. 89 НК РФ в рамках выездной проверки может быть проверен период не более трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.
Из писем Минфина России и ФНС России следует, что НК РФ не содержит запрета на проведение выездных проверок по отчетным периодам текущего календарного года.
Есть судебные акты, согласно которым налоговые органы вправе проверять отчетные периоды, а также незавершенный налоговый период текущего календарного года при проведении выездной проверки.

Подробнее см. документы

Письмо Минфина России от 26.07.2018 N 03-02-07/1/52519
Из письма следует, что НК РФ не содержит запрета на проведение выездных проверок по отчетным периодам текущего календарного года.
Аналогичные выводы содержит:
Письмо ФНС России от 17.07.2015 N СА-4-7/12693@

Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 01.04.2015 N Ф06-22149/2013 по делу N А12-24142/2014
Суд счел правильными и не противоречащими положениям Налогового кодекса РФ выводы нижестоящих судов о том, что п. 4 ст. 89 НК РФ не содержит запрета на проведение выездных проверок по отчетным периодам текущего календарного года, в котором принято решение о проведении налоговой проверки.
Было отмечено также, что Постановлением Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 признано утратившим силу Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, которое содержало, в частности, вывод об отсутствии запрета на проведение проверки исполнения налоговым агентом предусмотренных налоговым законодательством обязанностей в налоговых периодах текущего календарного года. Однако указанная отмена Постановления не влечет изменения положений ст. 89 НК РФ.

Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 19.04.2017 N Ф02-889/2017 по делу N А33-8287/2016
Суд указал, что положения ст. 89 НК РФ не содержат запрета на проведение выездных проверок по отчетным периодам текущего календарного года.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 10.05.2017 N Ф04-1306/2017 по делу N А45-28037/2015
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.06.2014 N Ф07-5577/2013 по делу N А05-12984/2012

3. ВЫЕЗДНАЯ НАЛОГОВАЯ ПРОВЕРКА
ПРИ ПРЕДСТАВЛЕНИИ УТОЧНЕННОЙ ДЕКЛАРАЦИИ

3.1. Можно ли проверять в рамках первичной выездной налоговой проверки указанный в уточненной декларации период, который выходит за пределы трех календарных лет, предшествующих году, когда вынесено решение о проведении проверки (п. 4 ст. 89 НК РФ)? >>>
3.2. Можно ли назначить выездную налоговую проверку при представлении уточненной декларации за период, который превышает три календарных года, предшествующие году ее представления (п. 4 ст. 89 НК РФ)? >>>

3.1. Можно ли проверять в рамках первичной выездной налоговой проверки указанный в уточненной декларации период, который выходит за пределы трех календарных лет, предшествующих году, когда вынесено решение о проведении проверки (п. 4 ст. 89 НК РФ)?

Согласно п. 4 ст. 89 НК РФ в рамках выездной проверки может быть проверен период, который не превышает трех календарных лет, предшествующих году, когда вынесено решение о проведении проверки, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ.
В п. 4 ст. 89 НК РФ есть норма, согласно которой в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации в рамках соответствующей выездной проверки проверяется период, за который представлена данная декларация.
Согласно разъяснениям Минфина России в рамках выездной проверки уточненной декларации можно проверить период, который выходит за пределы трех календарных лет, предшествующих году, когда вынесено решение о проверке этой декларации. Есть письма ФНС России, в соответствии с которыми налоговые органы вправе проводить выездные проверки за период, превышающий три календарных года, предшествующие году, когда представлены уточненные декларации, если ранее эти периоды не проверялись. Аналогичного мнения придерживается автор.
Судебной практики нет.

Подробнее см. документы

Письмо Минфина России от 18.07.2014 N 03-03-06/1/35353
Минфин России разъяснил, что в рамках выездной проверки уточненной декларации можно проверить указанный в ней период, даже если он выходит за пределы трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проверке этой декларации.

Письмо ФНС России от 25.07.2013 N АС-4-2/13622
Налоговое ведомство разъяснило следующее. В случае представления налогоплательщиком уточненной декларации за период, превышающий три календарных года, предшествующие году ее представления, необходимо учитывать, проводилась ли ранее выездная проверка по тому налогу и за тот период, за который подана такая декларация. Норма п. 4 ст. 89 НК РФ не предоставляет налоговому органу права проведения повторной выездной проверки по тому же основанию.
Также в Письме указано, что управлениям ФНС России по субъектам РФ необходимо довести его до нижестоящих налоговых органов.

Письмо ФНС России от 29.05.2012 N АС-4-2/8792
Налоговое ведомство разъяснило порядок применения абз. 3 п. 4 ст. 89 НК РФ. Необходимо учитывать, что данная норма является исключением из общего правила о периоде, который может быть охвачен выездной проверкой. Она применяется в случае представления налогоплательщиком уточненной декларации за период, превышающий три календарных года, предшествующие году, в котором такая декларация представлена, и позволяет налоговому органу проверить период, за который представлена декларация.
При этом отмечено, что выездная проверка может быть проведена, если соответствующий период не был ранее охвачен выездной проверкой.
Аналогичные выводы содержит:
Книга: Настольная книга по ведению бизнеса (Манцурова А.Б.) ("ГроссМедиа", "РОСБУХ", 2011)

3.2. Можно ли назначить выездную налоговую проверку при представлении уточненной декларации за период, который превышает три календарных года, предшествующие году ее представления (п. 4 ст. 89 НК РФ)?

В п. 4 ст. 89 НК РФ установлено ограничение периода выездной проверки. Так, в рамках такой проверки может быть проверен период не более трех календарных лет, предшествующих году, в котором было вынесено решение о проведении проверки. Закреплено, что исключения из этого правила могут быть предусмотрены в ст. 89 НК РФ.
Такое исключение содержится в абз. 3 п. 4 ст. 89 НК РФ. Указано, что в случае представления налогоплательщиком уточненной декларации в рамках соответствующей выездной проверки проверяется период, за который представлена уточненная декларация.
Возникает неопределенность при толковании словосочетания "в рамках соответствующей выездной проверки". Означает ли это, что инспекция, уже проводящая на момент представления уточненной декларации выездную проверку, может проверять период, превышающий три календарных года, предшествующие году представления уточненной декларации? И наоборот: можно ли назначить самостоятельную выездную проверку в случае представления уточненной декларации за период, превышающий три года, предшествующие году представления уточненной декларации?
По данному вопросу существует две точки зрения.
Официальная позиция ФНС России заключается в следующем: если налогоплательщик представил уточненную декларацию за период, превышающий три календарных года, предшествующие году представления декларации, то инспекция вправе проверить в рамках выездной проверки этот период, даже если на момент представления уточненной декларации в отношении налогоплательщика не проводилась выездная проверка.
В то же время есть авторская публикация, из которой следует, что, только если в отношении налогоплательщика осуществлялась выездная проверка на момент представления уточненной декларации, инспекция может проверить указанный в ней период, превышающий три календарных года, предшествующие году представления декларации.
Судебной практики нет.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Инспекция может назначить выездную проверку и проверить период, указанный в уточненной декларации, даже если на момент представления декларации в отношении налогоплательщика не проводилась выездная проверка

Письмо ФНС России от 25.07.2013 N АС-4-2/13622
Налоговое ведомство указывает, что норма абз. 3 п. 4 ст. 89 НК РФ позволяет инспекции провести выездную проверку, если налогоплательщик представил уточненную декларацию за период, превышающий три календарных года, предшествующие году, в котором представлена такая декларация. При этом не имеет значения, в какой момент представлена декларация: во время проведения выездной проверки, до или после ее проведения.
Аналогичные выводы содержит:
Письмо ФНС России от 29.05.2012 N АС-4-2/8792

Позиция 2. Инспекция может проверить период, указанный в уточненной декларации, если декларация подана во время выездной проверки

КонсультантПлюс: Практический комментарий основных изменений налогового законодательства с 2010 года
Отмечено, что формулировка абз. 3 п. 4 ст. 89 НК РФ допускает двоякое толкование. Один из вариантов понимания данной нормы следующий. Инспекция вправе проверить период, за который представлена уточненная декларация, только если отчетность подана во время проведения выездной проверки.

4. СРОК ПРОВЕДЕНИЯ ВЫЕЗДНОЙ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКИ

4.1. Можно ли отменить решение налогового органа, вынесенное по результатам выездной проверки, если сроки ее проведения были нарушены (п. 6 ст. 89 НК РФ)?

Согласно п. 6 ст. 89 НК РФ выездная налоговая проверка не может длиться более двух месяцев. Указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев.
Налоговый кодекс РФ не разъясняет, подлежит ли отмене решение по результатам выездной проверки в случае нарушения срока ее проведения.
Президиум ВАС РФ в Постановлении от 18.03.2008 N 13084/07 указал, что регламентация сроков проведения выездных проверок направлена на достижение равновесия интересов участников отношений, регулируемых налоговым законодательством. Длительный срок проведения проверки свидетельствует о нарушении целей налогового администрирования, которые не могут иметь дискриминационного характера, препятствующего предпринимательской деятельности налогоплательщика.
Официальной позиции нет.
Есть судебные акты и работа автора, в которых указано, что нарушение срока проведения выездной проверки не влечет отмены решения инспекции, вынесенного по результатам такой проверки.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Уральского округа от 27.05.2008 N Ф09-3779/08-С3 по делу N А71-7960/07
Суд пришел к выводу, что нарушение сроков проверки не влечет отмены решения налогового органа.
Аналогичные выводы содержит:
Статья: Как долго может продолжаться выездная проверка (Захарова М.П.) ("Главная книга", 2007, Специальный выпуск)

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13.06.2007 по делу N А11-6119/2006-К2-24/489
Суд указал, что законность решения инспекции, принятого по результатам выездной проверки, не зависит от сроков ее проведения.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 25.12.2008 N Ф08-7602/2008 по делу N А53-3531/2008-С5-46
По мнению суда, налогоплательщик не доказал, что превышение срока проведения выездной проверки нарушило его права.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.05.2008 N Ф04-3206/2008(5461-А27-15) по делу N А27-9369/2007-6
Постановление ФАС Уральского округа от 24.03.2008 N Ф09-1772/08-С3 по делу N А60-12724/07

5. СООТНОШЕНИЕ ВЫЕЗДНОЙ И КАМЕРАЛЬНОЙ НАЛОГОВЫХ ПРОВЕРОК

5.1. Можно ли назначить выездную проверку по тем же налогам и периодам, которые были проверены в рамках камеральной проверки (ст. ст. 87, 88, 89 НК РФ)? >>>
5.2. Можно ли по результатам выездной проверки доначислить налог, пени по эпизодам, доначисление (отказ в возмещении) по которым при проведении камеральной проверки суд признал неправомерным (ст. ст. 88, 89 НК РФ)? >>>

5.1. Можно ли назначить выездную проверку по тем же налогам и периодам, которые были проверены в рамках камеральной проверки (ст. ст. 87, 88, 89 НК РФ)?

Из ст. 87 НК РФ следует, что налоговые органы проводят камеральные и выездные проверки, целью которых является контроль за соблюдением налогоплательщиком (плательщиком сборов, налоговым агентом) законодательства о налогах и сборах. Порядки проведения камеральных и выездных проверок установлены в ст. ст. 88, 89 НК РФ соответственно.
См. дополнительно обзор "ФНС обобщила практику судов по выездным проверкам".

Налоговые органы не вправе проводить две и более выездные проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период (п. 5 ст. 89 НК РФ), за исключением случаев, предусмотренных в ст. 89 НК РФ. Положений же, ограничивающих возможность проведения выездной проверки по тем же налогам и периодам, которые были проверены в рамках камеральной проверки, Налоговый кодекс РФ не содержит.
Конституционный Суд РФ выразил позицию о том, что выездная проверка не является повторной по отношению к камеральной проверке; нормы Налогового кодекса РФ не исключают проведения выездной проверки по налоговым периодам, проверенным в ходе камеральной проверки, и не запрещают выявлять нарушения, которые не были обнаружены ранее.
Президиум ВАС РФ придерживается сходной позиции: выездная проверка не может рассматриваться как повторная по отношению к камеральной проверке, проведенной по тому же периоду и тому же налогу, в силу разных форм налогового контроля, осуществляемых в рамках самостоятельных задач и процедур, предписанных Налоговым кодексом РФ. Принятие решений по камеральным проверкам не исключает возможности скорректировать впоследствии по итогам выездных проверок суммы налога, в отношении которых приняты такие решения. Подобной позиции придерживается ФНС России. Аналогичный вывод содержится в актах судов кассационной инстанции и авторских публикациях.

Подробнее см. документы

Определение Конституционного Суда РФ от 25.01.2012 N 172-О-О
Суд указал следующее. Механизм регулирования налогообложения должен обеспечивать полноту и своевременность уплаты налогов и сборов и одновременно правомерный характер связанной с их взиманием деятельности уполномоченных органов и должностных лиц. Данное обстоятельство не исключает возможности проведения выездной проверки в отношении налогоплательщика по налоговым периодам, которые уже являлись объектом налогового контроля посредством камеральной проверки.
Выездная проверка не является повторной по отношению к камеральной, которая нацелена на своевременное выявление ошибок в налоговой отчетности и оперативное реагирование налоговых органов на обнаруженные нарушения. Выездная проверка представляет собой углубленную форму налогового контроля и ориентирована на выявление налоговых нарушений, которые не всегда можно обнаружить в рамках камеральной проверки.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Уральского округа от 19.09.2012 N Ф09-8509/12 по делу N А60-47696/11 (Определением ВАС РФ от 14.01.2013 N ВАС-17658/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Определение Конституционного Суда РФ от 08.04.2010 N 441-О-О
Суд отметил, что из смысла оспариваемого п. 1 ст. 89 НК РФ следует, что выездная проверка ориентирована на выявление тех нарушений, которые не всегда можно обнаружить в рамках камеральной проверки. Для их выявления требуется углубленное изучение документов бухгалтерского и налогового учета, а также проведение ряда специальных мероприятий налогового контроля. Как правило, именно в рамках выездных проверок выявляются и нарушения, обусловленные злоупотреблениями налогоплательщика, стремлением уклониться от налогообложения.
Оспариваемое положение не предполагает дублирования контрольных мероприятий, осуществляемых в рамках выездных и камеральных проверок. При этом оно не исключает выявления при проведении выездной проверки (как более углубленной формы налогового контроля) нарушений, которые не были обнаружены при проведении камеральной проверки. Поэтому нет оснований считать, что данная норма представляет собой инструмент чрезмерного ограничения прав налогоплательщика.

Постановление Президиума ВАС РФ от 31.01.2012 N 12207/11 по делу N А33-10298/2010
Суд указал следующее. В Налоговом кодексе РФ нет норм, которые можно истолковать как устанавливающие запрет на проведение выездной проверки в отношении периодов, за которые ранее инспекция приняла решение о возмещении НДС. Выездная проверка предусматривает более широкие полномочия налогового органа по контролю, выраженные в порядке проведения, условиях, а также объеме проверяемых документов. Результаты выездной проверки являются следствием анализа полученных в ходе ее проведения доказательств, порядок получения и исследование которых носят самостоятельный характер, отличный от порядка проведения камеральных проверок.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.07.2014 по делу N А19-9301/2013
Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 07.04.2015 N Ф08-849/2015 по делу N А63-2993/2014

Постановление Президиума ВАС РФ от 14.07.2009 N 3103/09 по делу N А40-12417/08-87-37
Суд указал, что выездная налоговая проверка не может рассматриваться как повторная по отношению к камеральной по тому же периоду и тому же налогу в силу разных форм налогового контроля, осуществляемых в рамках самостоятельных задач и налоговых процедур, предписанных Налоговым кодексом РФ.
В данном случае вывод инспекции о налоговом правонарушении, содержащийся в решении по результатам выездной проверки, основан на иных обстоятельствах, которые не могли быть выявлены при камеральной проверке.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Поволжского округа от 30.09.2010 по делу N А55-4163/2010
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 02.05.2012 по делу N А53-11562/2010 (Определением ВАС РФ от 31.08.2012 N ВАС-8622/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Уральского округа от 21.09.2009 N Ф09-1878/09-С3 по делу N А07-17766/07-А-ДГА

Постановление Президиума ВАС РФ от 22.03.2006 N 15000/05 по делу N А40-63756/04-142-180 (направлено Письмом ФНС России от 03.07.2006 N ШС-6-14/668@ для использования в работе)
Суд отметил, что принятие инспекцией решений о возмещении НДС по камеральным проверкам не исключает возможности скорректировать впоследствии по итогам выездных проверок суммы налога, в отношении которых приняты такие решения, при установлении обстоятельств, свидетельствующих о необоснованности возмещения.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 04.02.2016 по делу N А56-19203/2015
Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 10.12.2014 N Ф03-5367/2014 по делу N А73-5422/2014
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10.04.2014 по делу N А46-5356/2013
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 27.06.2013 по делу N А53-23701/2012
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 08.07.2011 по делу N А63-4978/2009 (Определением ВАС РФ от 27.09.2011 N ВАС-11837/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора)

Письмо ФНС России от 07.06.2018 N СА-4-7/11051@
ФНС России в п. 1 Письма отметила, что выездные проверки являются самостоятельной формой налогового контроля. По итогам таких проверок можно вменить налогоплательщику недоимку независимо от выводов, сделанных в решениях по камеральной проверке. В подтверждение своей позиции ФНС России ссылается на Постановление Президиума ВАС РФ от 31.01.2012 N 12207/11 и Определения Конституционного Суда РФ от 10.03.2016 N 571-О, от 20.12.2016 N 2672-О.

Письмо ФНС России от 29.08.2011 N АС-4-2/14018
Налоговая служба в п. 3 Письма привела позицию Президиума ВАС РФ, сформулированную в Постановлении от 22.03.2006 N 15000/05, согласно которой принятие инспекцией решений о возмещении НДС по камеральным проверкам не исключает возможности скорректировать впоследствии по итогам выездных проверок суммы налога, в отношении которых приняты такие решения, при установлении обстоятельств, свидетельствующих о необоснованности возмещения. В связи с этим, если по результатам выездной проверки обнаружено, что налог ранее был необоснованно возмещен, ФНС России рекомендовала в описательной части решения по результатам выездной проверки указывать суммы необоснованно возмещенного НДС, а в резолютивной части - предложить налогоплательщику уплатить излишне возмещенную сумму налога.

Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 27.05.2016 N Ф08-3258/2016 по делу N А01-1420/2015
Суд указал, что в Налоговом кодексе РФ отсутствуют нормы, которые можно истолковать как устанавливающие запрет на проведение выездной проверки в отношении налоговых периодов, за которые ранее проведены камеральные проверки и приняты налоговые вычеты.

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 06.04.2015 N Ф05-3310/2015 по делу N А40-119417/14
Суд указал: выездная проверка представляет собой углубленную форму налогового контроля. Она ориентирована на выявление нарушений, которые не всегда можно обнаружить в рамках камеральной проверки. Выездная проверка является иной формой налогового контроля, осуществляемой в рамках самостоятельных задач и налоговых процедур, предписанных Налоговым кодексом РФ, нормы которого не запрещают при проведении выездной проверки выявлять нарушения, не установленные камеральной проверкой. Кроме того, выездная проверка не является повторной по отношению к камеральной проверке.

Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 09.02.2017 N Ф06-16482/2016 по делу N А65-1872/2016
Суд указал, что выездная проверка не является повторной по отношению к камеральной. Выездная проверка, как более углубленная форма налогового контроля, ориентирована на выявление тех нарушений налогового законодательства, которые не всегда можно обнаружить в рамках камеральной проверки.
При этом суд сослался на Определение Конституционного Суда РФ от 08.04.2010 N 441-О-О.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 20.11.2014 N Ф09-7665/14 по делу N А60-6022/2014

Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 20.08.2014 по делу N А55-20522/2013
Суд не согласился с доводом о том, что в рамках выездной проверки инспекция неправомерно произвела переоценку обстоятельств, установленных ранее в ходе камеральной проверки. Суд указал, что выездная проверка не является повторной по отношению к камеральной, которая нацелена на своевременное выявление ошибок в налоговой отчетности и оперативное реагирование налоговых органов на обнаруженные нарушения. Выездная проверка, как более углубленная форма налогового контроля, ориентирована на выявление тех нарушений налогового законодательства, которые не всегда можно обнаружить в рамках камеральной проверки.

Постановление ФАС Московского округа от 25.02.2014 N Ф05-274/2014 по делу N А41-19668/13 (Определением ВАС РФ от 16.04.2014 N ВАС-3719/14 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд установил, что по результатам выездной проверки налогоплательщику было отказано в применении налоговых вычетов. При этом общество обратило внимание суда на то, что ранее проведенной камеральной проверкой вычеты были подтверждены.
ФАС указал, что инспекция при проведении выездной проверки не связана выводами, сделанными в ходе камеральной, как и тем обстоятельством, что камеральные проверки соответствующих периодов не проводились. Осуществляя выездную проверку, инспекция имеет возможность получить больший объем сведений о налоговой обязанности проверяемого лица, что может повлечь иные выводы.
Суд не принял во внимание результаты камеральных проверок, поскольку они не были основаны на документах первичного учета. Налоговое законодательство не исключает возможности принятия решения по выездной проверке за те налоговые периоды, которые проверялись в рамках камеральных проверок.

Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 12.09.2014 N Ф07-6119/2014 по делу N А21-7821/2013
Суд отметил, что выездная проверка предусматривает более широкие полномочия инспекции по контролю, выраженные в порядке проведения, условиях, а также объеме проверяемых документов. В Налоговом кодексе РФ отсутствуют нормы, которые можно истолковать как устанавливающие запрет на проведение выездной проверки в отношении налоговых периодов, за которые ранее было принято решение о возмещении налога. Наличие указанных обстоятельств не лишает инспекцию возможности впоследствии по итогам выездной проверки скорректировать сумму налога при установлении обстоятельств, свидетельствующих о необоснованности возмещения. При этом суд сослался в том числе на Постановление Президиума ВАС РФ от 31.01.2012 N 12207/11.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 05.08.2013 N Ф03-3145/2013 по делу N А51-27441/2012
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.12.2012 по делу N А66-4622/2012

Постановление ФАС Центрального округа от 24.07.2013 по делу N А14-15097/2012
Суд указал, что налоговый орган не вправе выходить за пределы полномочий, предоставляемых ему налоговым законодательством применительно к различным формам налогового контроля. В то же время налоговый орган не лишен возможности использования различных форм налогового контроля, в том числе права проведения выездной проверки в отношении того налогового периода, который был подвергнут камеральной проверке. При этом суд сослался на Постановление Президиума ВАС РФ от 31.01.2012 N 12207/11.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 07.03.2013 по делу N А82-3006/2012
Суд указал: выездная проверка в отличие от камеральной предусматривает более широкие полномочия инспекции по контролю. Эти полномочия выражены в порядке проведения, условиях, а также объеме подлежащих проверке документов. Кроме того, в Налоговом кодексе РФ отсутствуют положения, запрещающие проведение выездной проверки в отношении налогов и налоговых периодов, по которым ранее были приняты решения о возмещении НДС в рамках проведения камеральных проверок.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22.05.2012 по делу N А53-13762/2011
Суд указал, что проведение камеральных проверок деклараций не исключает право инспекции на проведение выездной проверки. Выездная и камеральная проверки представляют собой самостоятельные и независимые формы налогового контроля. Выездная проверка носит комплексный характер и позволяет провести системный анализ деятельности налогоплательщика в целом, при котором могут быть выявлены нарушения, которые невозможно обнаружить при камеральной проверке.
Соответственно, не выявленные в рамках камеральных проверок нарушения не исключают возможность доказывания данных фактов в рамках проведения выездной проверки. При этом не имеет значения то обстоятельство, были ли выявлены при проведении камеральных проверок фактические обстоятельства, установленные инспекцией при проведении выездной проверки.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 31.01.2012 по делу N А05-4408/2011
ФАС указал, что налоговое законодательство не содержит запрета на проведение выездной проверки после камеральной по тому же налогу и периоду. Положения ст. ст. 82, 88, 89 НК РФ не исключают возможности корректировки обстоятельств, установленных в ходе камеральных проверок, по итогам выездных проверок.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 14.10.2011 по делу N А53-11811/2010
Суд указал, что, если инспекция при проведении камеральных проверок не выявила неправильное исчисление и уплату налогов, это не является основанием для признания незаконными выводов, изложенных в решении, принятом по итогам выездной проверки. При проведении выездной проверки более детально изучаются налоговые обязанности проверяемого лица.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.12.2011 по делу N А05-11747/2010

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.07.2011 по делу N А70-10202/2010 (Определением ВАС РФ от 14.10.2011 N ВАС-13207/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора)
Суд указал, что Налоговый кодекс РФ не содержит запрета на проведение выездных проверок по тем же налогам и за те налоговые периоды, в отношении которых ранее проводилась камеральная проверка. В связи с этим довод общества о необоснованности проведения выездной проверки за периоды, ранее проверенные камеральными проверками, по результатам которых приняты положительные решения, был отклонен. Суд также сослался на позицию Конституционного Суда РФ, выраженную в Определении от 08.04.2010 N 441-О-О.

Постановление ФАС Поволжского округа от 05.03.2010 по делу N А65-1681/2009 (Определением ВАС РФ от 28.04.2010 N ВАС-5231/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд отказал в признании незаконным решения по результатам проведения выездной проверки, поскольку проведенная ранее камеральная проверка не препятствует проведению выездной проверки по тому же налогу за тот же период.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 19.05.2008 N Ф03-А04/08-2/1276 по делу N А04-5647/07-18/359
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.12.2008 по делу N А52-5071/2007

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.04.2007 N А78-2928/06-Ф02-1280/07 по делу N А78-2928/06
Суд рассмотрел следующую ситуацию: по результатам камеральной налоговой проверки декларации по НДС обществу возмещен налог, а после проведения выездной проверки за тот же период в возмещении отказано. Суд принял во внимание разные условия, порядок и цели проведения камеральной и выездной проверок, разный объем подлежащих проверке документов, возможность представления налогоплательщиками уточненных деклараций и указал, что Налоговый кодекс РФ не содержит запрета на проведение выездных проверок по тем налогам и за те периоды, в отношении которых проводилась камеральная проверка.

Консультация эксперта, 2009
Автор отмечает, что исходя из буквального толкования ст. ст. 87, 88, 89 НК РФ прямой запрет на проведение выездной налоговой проверки после проведения камеральной проверки, в ходе которой нарушений не выявлено, отсутствует.
Аналогичные выводы содержит:
Статья: Один налог, один период, две проверки (Матиташвили А.) ("Новая бухгалтерия", 2009, N 3)
Статья: Что нового? (Королев С.А.) ("Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", 2008, N 4)

5.2. Можно ли по результатам выездной проверки доначислить налог, пени по эпизодам, доначисление (отказ в возмещении) по которым при проведении камеральной проверки суд признал неправомерным (ст. ст. 88, 89 НК РФ)?

Из п. п. 1, 2 ст. 87 НК РФ следует, что налоговые органы проводят камеральные и выездные проверки, целью которых является контроль за соблюдением налогоплательщиком (плательщиком сборов, налоговым агентом) законодательства о налогах и сборах. Порядок проведения камеральной налоговой проверки установлен в ст. 88 НК РФ, выездной - в ст. 89 НК РФ.
Конституционный Суд РФ в Определении от 10.03.2016 N 571-О указал, что правила выездной проверки, предполагающие возможность пересмотра размера налоговой обязанности налогоплательщика за конкретный налоговый период по сравнению с ранее установленным ее размером в рамках камеральной проверки, не нарушают конституционные права налогоплательщиков. Подобные выводы суд сделал также в отношении взимания пени с налогоплательщика, чье требование о возмещении налога оказалось впоследствии необоснованным. Это Определение приведено в п. 8 Обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда РФ и Верховного Суда РФ, принятых в первом полугодии 2016 года по вопросам налогообложения, который ФНС России направила Письмом от 07.07.2016 N СА-4-7/12211@ для использования в работе. Есть судебные акты, из которых следует, что инспекция в рамках выездной проверки вправе доначислить налог по эпизодам, доначисления по которым в рамках камеральной проверки суд ранее признал недействительными.

Подробнее см. документы

Определение Конституционного Суда РФ от 10.03.2016 N 571-О (приведено в п. 8 Обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда РФ и Верховного Суда РФ, принятых в первом полугодии 2016 года по вопросам налогообложения, который ФНС России направила Письмом от 07.07.2016 N СА-4-7/12211@)
Суд указал, что положения Налогового кодекса РФ, регулирующие проведение камеральной и выездной налоговых проверок, не предполагают дублирование контрольных мероприятий, осуществляемых в рамках указанных видов проверок. В связи с этим они не исключают выявление при проведении выездной проверки (как более углубленной формы налогового контроля) таких нарушений, которые не были обнаружены при проведении камеральной налоговой проверки.
Также суд отметил, что решения инспекции как по камеральной, так и по выездной проверке могут стать предметом судебного контроля. Признание судом недействительным решения инспекции по камеральной проверке не препятствует ему прийти к выводу о действительности решения инспекции по выездной проверке того же налогоплательщика за тот же налоговый период, которое было принято с соблюдением закона, по результатам исследования положенных в его основу фактических обстоятельств, а также собранных налоговым органом новых доказательств. Само по себе это не означает преодоление налоговым органом решения суда, вынесенного по итогам камеральной налоговой проверки, путем проведения выездной налоговой проверки.
Такое законодательное регулирование не противоречит позиции, выраженной ранее Конституционным Судом РФ в Постановлении от 17.03.2009 N 5-П.
Таким образом, сами по себе правила осуществления выездной проверки, предполагающие возможность пересмотра размера налоговой обязанности налогоплательщика за конкретный налоговый период по сравнению с ранее установленным ее размером в рамках камеральной проверки (а значит, и изъятие в бюджет ранее предоставленной налогоплательщику суммы возмещенного налога), не нарушают конституционные права налогоплательщиков.
Также нет оснований полагать, что взимание суммы пени с налогоплательщика, чье требование о возмещении сумм налога оказалось впоследствии необоснованным, нарушает конституционные права заявителя в указанном им аспекте.

Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 04.03.2015 N Ф09-9662/14 по делу N А76-12628/2014.
Суд установил, что по результатам выездной проверки налогоплательщику доначислили суммы налога за периоды, ранее проверенные в рамках камеральных проверок. При этом решения инспекции по результатам камеральных проверок были признаны судом недействительными.
Суд отклонил довод налогоплательщика о том, что доначисление по итогам выездной проверки аналогичных сумм налога, пеней за аналогичные налоговые периоды, а также привлечение к ответственности является преодолением вступивших в законную силу судебных актов.
Суд указал, что нормы налогового законодательства РФ не содержат ограничений на проведение выездной проверки налоговых периодов, ранее проверенных в ходе камеральных проверок. Объем исследования доказательств и полномочия налоговых органов при проведении камеральных и выездных проверок различен. Следовательно, независимо от наличия судебных актов, принятых в отношении решений по камеральным проверкам, налоговый орган вправе провести выездную проверку тех же периодов и при обнаружении нарушений доначислить налог, пени и привлечь налогоплательщика к ответственности.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.03.2012 по делу N А26-5577/2011
По мнению налогоплательщика, если ранее в суде решения по камеральным проверкам были признаны недействительными, то нельзя вопреки судебным решениям доначислить налог в ходе выездной проверки. ФАС отклонил эти доводы, сославшись на позицию Конституционного Суда РФ, изложенную в Определении от 08.04.2010 N 441-О-О.
Кроме того, ФАС учел, что в данном случае суды отменили решения по камеральным проверкам расчетов за отчетные периоды, а по результатам выездной проверки доначислен налог за налоговые периоды.

6. ВЫЕЗДНАЯ НАЛОГОВАЯ ПРОВЕРКА ОБОСОБЛЕННЫХ ПОДРАЗДЕЛЕНИЙ

6.1. Можно ли проводить самостоятельную выездную налоговую проверку обособленных подразделений, не являющихся филиалами или представительствами (ст. 89 НК РФ)?

Налоговый кодекс РФ не содержит разъяснений по этому вопросу.
По данному вопросу есть две точки зрения.
Официальная позиция заключается в том, что инспекция не вправе проводить самостоятельную выездную проверку обособленных подразделений организации, не являющихся филиалами или представительствами. Такая точка зрения высказана и в некоторых авторских публикациях.
В то же время есть судебный акт, согласно которому можно проверять подразделения организации, не являющиеся филиалами или представительствами. Аналогичное мнение выражено и в работе автора.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Проверку обособленных подразделений, не являющихся филиалами или представительствами, проводить нельзя

Письмо Минфина России от 28.03.2011 N 03-02-08/32
Финансовое ведомство указывает, что в НК РФ не предусмотрено право налоговых органов проводить самостоятельную выездную проверку обособленных подразделений организации, не являющихся филиалами или представительствами.
Аналогичные выводы содержит:
Письмо Минфина России от 31.07.2008 N 03-02-07/1-327
Книга: Защита прав налогоплательщика при проведении налоговых проверок: Практические рекомендации (Борисов А.Н.) ("Юстицинформ", 2009)
Тематический выпуск: Обособленные подразделения организации для целей налогообложения (Зудина Е.М., Мельникова Ю.В., Гончаров А.И., Дядик Н.В., Прудиус Е.В., Метелев С.Е., Будылин С.Л., Лагутин И.Б., Викторов С.А.) ("Налоги и финансовое право", 2008, N 3)
Консультация эксперта, 2008

Позиция 2. Проверку обособленных подразделений, не являющихся филиалами или представительствами, проводить можно

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 11.08.2008 N Ф08-4572/2008 по делу N А32-658/2008-19/8
Суд указал, что инспекция вправе провести самостоятельную выездную проверку обособленных подразделений независимо от того, являются они филиалами или представительствами либо нет.

Статья: Обособленное подразделение организации в налоговых отношениях (Пантюшов О.В.) ("Право и экономика", 2008, N 1)
Автор, ссылаясь на ст. ст. 11 и 89 НК РФ, отмечает, что любое обособленное подразделение независимо от того, является оно филиалом или представительством, может быть проверено в рамках самостоятельной выездной проверки.

7. ПОВТОРНАЯ ВЫЕЗДНАЯ НАЛОГОВАЯ ПРОВЕРКА

7.1. Подлежит ли отмене решение вышестоящего налогового органа, вынесенное по результатам повторной проверки, если выводы в нем дублируют решение нижестоящей инспекции, отмененное до этого в суде (п. 10 ст. 89 НК РФ)? >>>
7.2. В каком объеме можно провести повторную выездную проверку в связи с представлением уточненной декларации с суммой налога к уменьшению (п. 10 ст. 89 НК РФ)? >>>
7.3. Можно ли при повторной выездной налоговой проверке в связи с уточненной декларацией проверять период, который превышает три календарных года, предшествующие году вынесения решения о ее проведении (п. 10 ст. 89 НК РФ)? >>>
7.4. Можно ли провести повторную выездную налоговую проверку в связи с представлением уточненной декларации, в которой отражено увеличение суммы ранее заявленного убытка (пп. 2 п. 10 ст. 89, п. 8 ст. 274, п. 5 ст. 346.6, п. 7 ст. 346.18 НК РФ)? >>>
7.5. Вправе ли сотрудники нижестоящей инспекции участвовать в повторной выездной проверке, проводимой вышестоящим налоговым органом (п. 10 ст. 89 НК РФ)? >>>

7.1. Подлежит ли отмене решение вышестоящего налогового органа, вынесенное по результатам повторной проверки, если выводы в нем дублируют решение нижестоящей инспекции, отмененное до этого в суде (п. 10 ст. 89 НК РФ)?

Налоговый кодекс РФ не содержит разъяснений по этому вопросу.
Официальной позиции нет.
Конституционный Суд РФ признал, что, если результаты первоначальной выездной проверки были оспорены в суде, вышестоящий налоговый орган после проведения повторной проверки не вправе выносить решение, изменяющее судебный акт.
Есть судебные акты, в которых сделаны следующие выводы. Если решение, вынесенное по результатам первоначальной выездной проверки, было отменено в суде, то после проведения повторной выездной проверки вышестоящий налоговый орган не вправе в своем решении дублировать выводы нижестоящей инспекции. Такая же точка зрения представлена в авторской публикации.

Подробнее см. документы

Постановление Конституционного Суда РФ от 17.03.2009 N 5-П "По делу о проверке конституционности положения, содержащегося в абзацах четвертом и пятом пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с жалобой общества с ограниченной ответственностью "Варм"
Конституционный Суд РФ указал, что при повторной выездной проверке вышестоящий налоговый орган не вправе принимать решение, изменяющее судебный акт, который вынесен при оспаривании результатов первоначальной выездной проверки.

Постановление ФАС Уральского округа от 22.02.2012 N Ф09-9458/10 по делу N А47-5617/10
ФАС установил, что суд первой инстанции подтвердил право на вычет по НДС, не принятый инспекцией по итогам выездной проверки. В дальнейшем решение суда было отменено в связи с пересмотром по вновь открывшимся обстоятельствам. Однако после пересмотра дела суд вынес решение, которым вновь было признано право налогоплательщика на вычет. До принятия данного судебного акта Управлением ФНС России проведена повторная выездная проверка, по результатам которой налогоплательщику снова предложено уплатить НДС.
ФАС удовлетворил требования налогоплательщика о признании недействительным решения Управления. К такому выводу суд пришел исходя из того, что основания доначисления НДС отсутствуют, поскольку они исследовались ранее и в силу преюдиции не нуждаются в повторном доказывании. Решение по результатам повторной проверки не может преодолевать выводы вступившего в законную силу судебного решения. Кроме того, Управление не указало новых фактических обстоятельств, установленных повторной проверкой, которые изменили бы правовую оценку действий плательщика.

Постановление ФАС Поволжского округа от 06.03.2008 по делу N А55-5793/2007
Суд отметил, что в решении вышестоящего налогового органа продублированы выводы, сделанные нижестоящей инспекцией. Однако решение нижестоящей инспекции ранее было отменено судом, а значит, вышестоящий налоговый орган, принимая решение по результатам повторной проверки, пытался преодолеть юридическую силу судебного акта. Эти действия незаконны, поэтому суд отменил решение о привлечении к ответственности, вынесенное по результатам повторной выездной проверки.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.04.2011 по делу N А44-1517/2008
Суд, основываясь на Постановлении Конституционного Суда РФ от 17.03.2009 N 5-П, указал, что решение вышестоящей инспекции незаконно, если в нем содержатся выводы, ранее отраженные в решении нижестоящего налогового органа и оспоренные налогоплательщиком в суде.
Аналогичные выводы содержит:
Консультация эксперта, 2009

7.2. В каком объеме можно провести повторную выездную проверку в связи с представлением уточненной декларации с суммой налога к уменьшению (п. 10 ст. 89 НК РФ)?

Абзацем 6 п. 10 ст. 89 НК РФ установлено, что в случае представления налогоплательщиком уточненной декларации с суммой налога к уменьшению инспекция может назначить повторную выездную проверку.
Однако из норм Налогового кодекса РФ неясно, в каком объеме можно провести такую повторную проверку.
Официальной позиции нет.
Есть Постановление Президиума ВАС РФ, в котором указано: в рамках повторной проверки в связи с представлением уточненной декларации с суммой налога к уменьшению могут быть проверены только сведения, изменение которых повлекло данное уменьшение. Имеются постановления ФАС с подобным выводом.

Подробнее см. документы

Постановление Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 N 8163/09 по делу N А44-23/2009
Суд указал, что предметом повторной выездной налоговой проверки, проводимой в связи с представлением уточненной декларации с суммой налога к уменьшению, являются только те сведения уточненной декларации, изменение которых повлекло уменьшение суммы ранее исчисленного налога. При этом не могут быть повторно проверены данные, которые не изменялись налогоплательщиком либо не связаны с корректировкой.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.04.2014 по делу N А26-9968/2010
Суд указал, что по смыслу п. 10 ст. 89 НК РФ в ходе повторной выездной проверки нельзя вторично проверять данные, которые налогоплательщик не менял или которые не связаны с уменьшением суммы ранее исчисленного налога.
Изучив показатели первичных и уточненных деклараций, результаты проведенных проверок, суд указал, что с учетом ст. 89 НК РФ инспекция могла проверить только правомерность части расходов. Соответственно, решение по повторной проверке частично было признано незаконным.

Постановление ФАС Московского округа от 18.12.2013 N Ф05-15993/2013 по делу N А40-131026/12
Суд указал, что повторная проверка при подаче уточненной декларации носит целевой характер, а именно проверка обоснованности уменьшения суммы налога. Ее предметом являются только те сведения уточненной декларации, изменение которых повлекло уменьшение суммы ранее исчисленного налога. Иное толкование необоснованно расширяет полномочия налоговых органов в нарушение баланса публичных и частных интересов и принципа однократности проверок.
В обоснование своей позиции суд сослался на Постановление Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 N 8163/09.

7.3. Можно ли при повторной выездной налоговой проверке в связи с уточненной декларацией проверять период, который превышает три календарных года, предшествующие году вынесения решения о ее проведении (п. 10 ст. 89 НК РФ)?

Согласно абз. 3 п. 10 ст. 89 НК РФ в рамках повторной выездной проверки может быть проверен период не более трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении повторной проверки.
Повторная выездная налоговая проверка может проводиться налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. В рамках повторной проверки проверяется период, за который представлена уточненная декларация. Это предусмотрено абз. 6 п. 10 ст. 89 НК РФ.
Согласно позиции, выраженной Минфином России и ФНС России, налоговый орган вправе повторно проверить период, указанный в уточненной декларации, даже если он превышает три календарных года, предшествующие году вынесения решения о проведении повторной проверки. ФНС России направила для использования в работе Обзор судебных актов, вынесенных Верховным Судом РФ по вопросам налогообложения за период 2014 года и первое полугодие 2015 года. В нем, в частности, приведен вывод, содержащийся в Определении Верховного Суда РФ от 05.03.2015 N 305-КГ15-606: проведение проверки уточненной декларации за период, превышающий три календарных года, предшествующие году вынесения решения о повторной проверке, соответствует принципам и целям налогового регулирования и не нарушает баланса частных и публичных интересов. Есть судебные акты и работы авторов с аналогичной точкой зрения.

Подробнее см. документы

Письмо Минфина России от 19.04.2013 N 03-02-07/1/13473
Финансовое ведомство разъяснило: в рамках повторной выездной проверки при представлении уточненной декларации с суммой налога меньшей, чем было заявлено ранее, проверяется период, за который представлена такая декларация. При этом проверяемый период может превышать три календарных года, предшествующие году, в котором вынесено решение о проведении соответствующей проверки.
Также отмечено, что Налоговым кодексом РФ не установлены предельные сроки представления уточненной декларации и назначения повторной выездной проверки в связи с представлением уточненной декларации, содержащей меньшую, чем было заявлено ранее, сумму налога.

Письмо ФНС России от 17.07.2015 N СА-4-7/12693@
ФНС России направила для использования в работе Обзор судебных актов, вынесенных Верховным Судом РФ по вопросам налогообложения за период 2014 года и первое полугодие 2015 года. В Обзоре, в частности, приводится Определение Верховного Суда РФ от 05.03.2015 N 305-КГ15-606 (об отказе в передаче кассационной жалобы для рассмотрения Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда РФ) со следующим выводом: налоговым законодательством предусмотрена возможность подачи уточненной декларации за период, находящийся за пределами трех лет. Следовательно, возможность проведения повторной проверки за пределами этого срока согласно абз. 6 п. 10 ст. 89 НК РФ соответствует принципам и целям налогового регулирования и не нарушает баланса частных и публичных интересов.

Письмо ФНС России от 25.07.2013 N АС-4-2/13622
По мнению налоговой службы, в рамках повторной выездной проверки в случае представления налогоплательщиком уточненной декларации с суммой налога в размере, меньшем ранее заявленного, проверяется период, за который подана данная декларация, даже если указанный период находится за пределами трех календарных лет, предшествующих году вынесения решения о проведении проверки.
Аналогичные выводы содержит:
Письмо ФНС России от 03.09.2010 N АС-37-2/10613@

Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 15.06.2015 N Ф03-2384/2015 по делу N А51-213/2015
Как указал суд, из буквального толкования абз. 6 п. 10 ст. 89 НК РФ следует, что в случае представления налогоплательщиком уточненной декларации с суммой налога к уменьшению инспекция не связана трехлетним ограничительным сроком при установлении периода проведения повторной выездной проверки. В рамках данной проверки проверяется период, за который представлена уточненная декларация. Иное толкование положений ст. 89 НК РФ предоставило бы налогоплательщику неконтролируемое право снижать налоговые обязательства вплоть до нуля путем подачи уточненной декларации на пределе окончания трехлетнего срока проведения выездной проверки. Это противоречит позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 16.03.2010 N 8163/09. Согласно выводу Президиума ВАС РФ праву налогоплательщика на представление уточненной декларации должно корреспондировать и полномочие налогового органа на ее проверку.
Суд также отметил, что в рассматриваемом случае трехлетний ограничительный срок проведения проверки не был нарушен инспекцией.

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 11.11.2014 N Ф05-12625/2014 по делу N А40-54040/13 (Определением Верховного Суда РФ от 05.03.2015 N 305-КГ15-606 отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда РФ)
Суд указал, что ограничение проверяемого периода тремя годами не распространяется на случаи представления уточненных деклараций за более ранние периоды. Абзацем 6 п. 10 ст. 89 НК РФ предусмотрена проверка периода, за который представлена уточненная декларация. Причем проверяемый период не связан ни с датой вынесения решения о назначении повторной выездной проверки, ни с датой представления декларации в инспекцию, ни с датой проведения контрольных мероприятий. Следовательно, основания для отмены решения о проведении повторной выездной налоговой проверки в рассматриваемом случае отсутствуют.
Суд также отметил, что трехлетний ограничительный срок проведения проверки не был нарушен инспекцией.

Постановление ФАС Поволжского округа от 20.08.2013 по делу N А12-30873/2012
Суд указал, что в случае представления налогоплательщиком уточненной декларации с суммой налога в размере, меньшем ранее заявленного, ограничение по периоду, подлежащему проверке в рамках повторной выездной проверки, законом не установлено.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.07.2013 по делу N А33-11526/2012 (Определением ВАС РФ от 08.11.2013 N ВАС-15070/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд указал, что в случае представления уточненной декларации с суммой налога к уменьшению инспекция не связана трехгодичным сроком при установлении периода проведения повторной выездной проверки.
Другое толкование п. 10 ст. 89 НК РФ приводит к выводу о наличии у налогоплательщика возможности уменьшить размер налогового бремени путем подачи уточненных деклараций по окончании трехлетнего срока для проведения выездной проверки (при отсутствии у инспекции возможности проверки обоснованности такого снижения). Это противоречит позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 16.03.2010 N 8163/09. Согласно выводу Президиума ВАС РФ праву налогоплательщика на представление уточненной декларации должно корреспондировать и полномочие налогового органа на ее проверку.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.06.2013 по делу N А33-486/2012 (Определением ВАС РФ от 06.11.2013 N ВАС-15442/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд отметил, что если после окончания выездной проверки представлена уточненная декларация с суммой налога в размере, меньшем ранее заявленного, то в рамках повторной выездной проверки проверяется период, за который подана уточненная декларация. Требование п. 4 ст. 89 НК РФ о трехгодичном периоде проведения выездной проверки в данном случае не применяется.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.03.2013 по делу N А27-14195/2012
Суд указал, что в случае представления уточненной декларации с суммой налога к уменьшению налоговый орган не связан трехлетним сроком при установлении периода проведения повторной выездной проверки.
Суд отметил, что иное толкование положений ст. 89 НК РФ означает наличие у налогоплательщика неконтролируемого права снижать налоговые обязательства вплоть до нуля путем подачи уточненной декларации на пределе окончания трехлетнего срока для проведения выездной проверки. Это противоречит позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 16.03.2010 N 8163/09. Согласно выводу Президиума ВАС РФ праву налогоплательщика на представление уточненной декларации должно корреспондировать полномочие налогового органа на ее проверку.

Консультация эксперта, 2013
По мнению автора, инспекция вправе провести повторную выездную проверку периода, за который подана уточненная декларация, а именно проверку представленной в 2013 г. уточненной декларации за 2008 г., в которой налог уменьшен.

Книга: Налоговые проверки (Космынина Е.А.) ("Налоговый вестник", 2012)
По мнению автора, если налогоплательщик представил уточненную декларацию с суммой налога к уплате, уменьшенной по сравнению с первоначально заявленной, инспекция вправе провести повторную выездную проверку периодов, указанных в уточненной декларации. Данное правило распространяется даже на периоды, которые находятся за пределами трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Книга: Исправление ошибок и подготовка бухгалтерской отчетности (Шишкоедова Н.Н.) ("Налоговый вестник", 2012)
Автор отмечает, что подача уточненной декларации может стать причиной проведения в том числе повторной выездной проверки периода, за который налогоплательщик представил уточненную налоговую декларацию. Причем на такие проверки не распространяется ограничение в три календарных года.
Аналогичные выводы содержит:
Тематический выпуск: Налоговые проверки - 2011 (Зуйкова Л.П.) ("Экономико-правовой бюллетень", 2011, N 6)

7.4. Можно ли провести повторную выездную налоговую проверку в связи с представлением уточненной декларации, в которой отражено увеличение суммы ранее заявленного убытка (пп. 2 п. 10 ст. 89, п. 8 ст. 274, п. 5 ст. 346.6, п. 7 ст. 346.18 НК РФ)?

Ситуация актуальна для отношений, возникших до 02.09.2018 включительно.

Согласно п. 10 ст. 89 НК РФ повторная выездная налоговая проверка может проводиться в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. В таком случае проверку осуществляет налоговый орган, ранее проводивший проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя).
В Налоговом кодексе РФ не разъяснено, можно ли проводить повторную выездную проверку, если в представленной налогоплательщиком уточненной декларации по налогу на прибыль, УСН или ЕСХН заявлено увеличение суммы полученного убытка, а не уменьшение ранее заявленной суммы налога.
Согласно официальной позиции, выраженной ФНС России, налоговые органы вправе проводить повторные выездные проверки, если в уточненной декларации увеличена ранее заявленная сумма убытка. Эта точка зрения нашла отражение в Постановлении Президиума ВАС РФ. Аналогичного мнения придерживаются ФАС и авторы.

Подробнее см. документы

Письмо ФНС России от 25.07.2013 N АС-4-2/13622
Налоговое ведомство, ссылаясь на позицию Президиума ВАС РФ, сообщило, что налоговые органы вправе проводить повторные выездные налоговые проверки в случае представления налогоплательщиком уточненной декларации по налогу на прибыль, в которой увеличена сумма первоначально заявленного убытка.
Аналогичные выводы содержит:
Письмо ФНС России от 03.09.2010 N АС-37-2/10613@

Постановление Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 N 8163/09 по делу N А44-23/2009
Президиум ВАС РФ отметил, что для определения размера налога правовое значение имеет не только положительный финансовый результат (полученная прибыль), но и отрицательный результат. Убытки, полученные в налоговом периоде, переносятся на будущее и будут уменьшать налоговую базу следующих периодов.
На этом основании суд пришел к выводу о том, что если налогоплательщик представил уточненную декларацию с увеличенной суммой убытка, то налоговый орган вправе назначить и провести на основании пп. 2 п. 10 ст. 89 НК РФ повторную выездную проверку.
Аналогичные выводы содержит:
Консультация эксперта, 2010
Статья: Уточнили сумму убытка - ждите повторной проверки (Луговая Н.Н.) ("Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2010, N 9)

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 05.12.2011 по делу N А53-22172/2010 (Определением ВАС РФ от 22.03.2012 N ВАС-3023/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
ФАС отметил, что согласно п. 10 ст. 89 НК РФ инспекция вправе провести повторную выездную проверку налогоплательщика с учетом уточненной декларации, в которой увеличена сумма первоначально заявленного убытка.

7.5. Вправе ли сотрудники нижестоящей инспекции участвовать в повторной выездной проверке, проводимой вышестоящим налоговым органом (п. 10 ст. 89 НК РФ)?

Согласно п. 10 ст. 89 НК РФ повторная выездная проверка проводится вышестоящим налоговым органом в порядке контроля деятельности нижестоящей инспекции. Однако Налоговый кодекс РФ не содержит разъяснений по вопросу, могут ли сотрудники нижестоящего налогового органа участвовать в повторной выездной проверке, проводимой вышестоящей инспекцией.
Официальной позиции нет.
Есть судебные решения, согласно которым вышестоящий налоговый орган вправе поручить проведение повторной выездной проверки сотрудникам нижестоящей инспекции.
В то же время имеется работа автора, согласно которой проведение повторной проверки только работниками инспекции не соответствует цели повторной выездной проверки. Результаты такой проверки может отменить суд.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Вышестоящий налоговый орган вправе поручить проведение повторной выездной проверки сотрудникам нижестоящей инспекции

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 20.09.2011 N Ф03-4283/2011 по делу N А73-1090/2011
Как указал суд, поручение проведения повторной проверки сотрудникам инспекции, проводившей первоначальную проверку, законом не запрещено. Поэтому решение о назначении повторной проверки правомерно.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Московского округа от 28.07.2011 N КА-А40/6641-11-Б по делу N А40-119195/10-116-454

Постановление ФАС Уральского округа от 18.10.2011 N Ф09-6642/11 по делу N А76-1065/11 (Определением ВАС РФ от 11.01.2012 N ВАС-17602/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд отклонил доводы налогоплательщика о незаконности решения, вынесенного вышестоящим налоговым органом по результатам повторной выездной проверки. ФАС указал, что привлечение к проведению повторной проверки сотрудников нижестоящей инспекции не запрещено.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.02.2008 N А19-11393/07-40-Ф02-449/08 по делу N А19-11393/07-40 (Определением ВАС РФ от 26.05.2008 N 6707/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Уральского округа от 27.10.2010 N Ф09-8198/10-С3 по делу N А76-1613/2010

Позиция 2. Проведение повторной выездной проверки сотрудниками нижестоящей инспекции не соответствует цели такой проверки

Консультация эксперта, 2011
По мнению автора, анализ норм абз. 4 и 5 п. 10 ст. 89 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что цель повторной проверки, проводимой вышестоящим налоговым органом, заключается в контроле инспекции, ранее проводившей выездную проверку, а не в повторной проверке организации. Если в составе проверяющей группы принимают участие только работники контролируемого налогового органа, то истинная цель такой проверки не будет достигнута, так как в данном случае инспекция контролирует сама себя.
С учетом п. 7 ст. 3 НК РФ организация вправе обратиться в суд об отмене решения вышестоящего налогового органа, принятого в результате такой повторной проверки.

8. ВЫЕЗДНАЯ НАЛОГОВАЯ ПРОВЕРКА ПРИ РЕОРГАНИЗАЦИИ

8.1. Можно ли проводить выездную проверку в отношении налогоплательщика-правопреемника за периоды, предшествующие реорганизации (ст. ст. 50, 89 НК РФ)?

Согласно п. 11 ст. 89 НК РФ выездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией организации-налогоплательщика, может проводиться независимо от времени проведения и предмета предыдущей проверки. Проверять можно период, не превышающий трех лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.
В соответствии с п. 2 ст. 50 НК РФ правопреемник реорганизованного юридического лица пользуется всеми правами и исполняет обязанности по уплате налогов и сборов в порядке, который установлен Налоговым кодексом РФ для налогоплательщиков.
Возникает вопрос: можно ли проводить выездную проверку в отношении налогоплательщика-правопреемника за периоды, предшествующие реорганизации?
Согласно официальной позиции, выраженной Минфином России и ФНС России, налоговым законодательством не установлены специальные правила проведения выездной проверки налогоплательщика-правопреемника в части исполнения перешедших к нему обязанностей по уплате налогов реорганизованного лица.
Выездная проверка правопреемника может быть проведена за период, не превышающий трех лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.
Есть судебный акт, согласно которому инспекция вправе проверять организацию-правопреемника за периоды, предшествующие реорганизации.

Подробнее см. документы

Письмо ФНС России от 19.02.2018 N ЕД-3-2/1006@
Разъясняется, что выездную налоговую проверку можно проводить в отношении правопреемника реорганизованного юридического лица на основании решения о проведении проверки правопредшественника. Особых условий проверки правопреемника в отношении перешедших налоговых обязательств реорганизованного лица не предусмотрено.
Аналогичные выводы содержит:
Письмо Минфина России от 16.12.2011 N 03-02-07/1-435
Письмо ФНС России от 29.12.2012 N АС-4-2/22690

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.09.2013 по делу N А56-75256/2012 (Определением ВАС РФ от 23.12.2013 N ВАС-18603/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд признал правомерным проведение проверки налогоплательщика-правопреемника, правопредшественник которого прекратил деятельность. Суд указал, что Налоговый кодекс РФ не содержит запрета на проведение проверки такого налогоплательщика по вопросу исполнения перешедших к нему обязанностей по уплате налогов от реорганизованного лица. Из норм Налогового кодекса РФ не следует, что инспекция, не осуществившая проверку в связи с реорганизацией налогоплательщика, утрачивает право на проведение выездной проверки его правопреемника за период, предшествовавший реорганизации.

9. ОСОБЕННОСТИ ВЫЕЗДНЫХ НАЛОГОВЫХ ПРОВЕРОК В БАНКАХ

9.1. Может ли налоговый орган проверить исполнение банками обязанностей, предусмотренных ст. ст. 46, 60, 76, 86 НК РФ, в рамках выездной проверки (ст. 89 НК РФ)?

Налоговый кодекс РФ не содержит разъяснений по данному вопросу.
Официальной позиции нет.
Судебная практика исходит из того, что в рамках выездных проверок инспекция не вправе проверять исполнение банками обязанностей, предусмотренных ст. ст. 46, 60, 76, 86 НК РФ. Аналогичного мнения придерживаются и авторы.

Подробнее см. документы

Постановление Президиума ВАС РФ от 21.12.2010 N 11515/10 по делу N А32-46798/2009-33/633
Суд указал, что налоговые органы в рамках выездных проверок не вправе проверять исполнение банками обязанностей, предусмотренных ст. ст. 46, 60, 76, 86 НК РФ. Налоговые проверки проводятся только в отношении налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, а в данном случае банк не принадлежит ни к одной из этих категорий.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление Президиума ВАС РФ от 02.10.2007 N 1176/07 по делу N А65-3570/2006-СА3-43
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.01.2012 по делу N А33-8121/2011
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.02.2008 N А33-17573/06-Ф02-48/08 по делу N А33-17573/06
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.02.2012 по делу N А75-3992/2011
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.01.2011 по делу N А03-6113/2010
Постановление ФАС Поволжского округа от 08.02.2010 по делу N А57-3682/2009
Постановление ФАС Поволжского округа от 24.06.2008 по делу N А65-102/2008-СА2-8
Постановление ФАС Поволжского округа от 01.02.2008 по делу N А65-28098/06
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.09.2011 по делу N А26-190/2011
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.08.2011 по делу N А42-6065/2010
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.03.2011 по делу N А56-39973/2010
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22.03.2012 по делу N А53-10883/2011 (Определением ВАС РФ от 02.08.2012 N ВАС-9380/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 05.05.2011 по делу N А32-44894/2009
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 29.11.2007 N Ф08-7822/07-2931А по делу N А20-1595/2007
Постановление ФАС Уральского округа от 26.04.2010 N Ф09-2699/10-С3 по делу N А60-31125/2009-С8
Постановление ФАС Уральского округа от 10.03.2010 N Ф09-1317/10-С3 по делу N А71-11577/2009
Постановление ФАС Центрального округа от 28.04.2010 по делу N А68-9603/09-554/11
Постановление ФАС Центрального округа от 19.03.2010 по делу N А68-8665/2009
Консультация эксперта, 2012
Консультация эксперта, 2009
Статья: Налоговые обязанности банков (Тараканов С.А.) ("Российский налоговый курьер", 2008, N 10)

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.03.2013 по делу N А56-39449/2012
ФАС, ссылаясь на Постановление Президиума ВАС РФ от 21.12.2010 N 11515/10, указал, что российским законодательством не предусмотрена проверка соблюдения кредитной организацией ст. ст. 60, 76, 86 НК РФ путем проведения выездной налоговой проверки. Такая проверка может осуществляться другими методами, определенными законодательством.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 14.11.2011 N Ф03-5505/2011 по делу N А37-1942/2010

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 08.10.2012 по делу N А27-21141/2011
Суд установил, что инспекция провела проверку соблюдения банком норм ст. ст. 46, 60, 76, 86 НК РФ. По ее результатам был составлен акт и принято решение о привлечении кредитного учреждения к ответственности по ст. ст. 135, 135.1 НК РФ.
Суд признал решение незаконным на основании того, что в отношении банка фактически была проведена выездная налоговая проверка. Суд учел, что документы запрашивались не в отношении конкретных организаций (индивидуальных предпринимателей), а по всем клиентам кредитной организации. При этом право осуществления контроля исполнения банками обязанностей, предусмотренных ст. ст. 46, 60, 76, 86 НК РФ, путем проведения таких проверок не предоставлено ни Налоговым кодексом РФ, ни Законом РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации". В обоснование своей позиции суд сослался на мнение Президиума ВАС РФ, изложенное в Постановлении от 21.12.2010 N 11515/10.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.10.2012 по делу N А27-2234/2012
ФАС указал, что право осуществления контроля исполнения банками предусмотренных налоговым законодательством обязанностей путем проведения выездных проверок не предоставлено инспекции ни Налоговым кодексом РФ, ни Законом РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации". При этом суд сослался на Постановление Президиума ВАС РФ от 21.12.2010 N 11515/10. В связи с этим решение о проведении проверки было признано судом недействительным.

Постановление ФАС Московского округа от 30.01.2011 по делу N А40-8850/11-20-34
Суд установил, что инспекция, в которой банк состоит на учете, на территории банка провела проверку исполнения им обязанностей, предусмотренных ст. ст. 60, 76 и 86 НК РФ. По результатам этой проверки налоговый орган принял решение о привлечении к ответственности.
Суд указал, что, поскольку банки при выполнении обязанностей, предусмотренных данными статьями, не выступают в качестве налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов), проводимые в отношении них специфические мероприятия представляют собой иную форму контроля. Налоговый орган фактически провел выездную проверку. Такая форма проверки противоречит Налоговому кодексу РФ, не соответствует принципу сохранения банковской тайны. Следовательно, результаты проведенной проверки не могут являться основанием для привлечения банка к ответственности.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.07.2011 по делу N А42-6788/2010
Суд не принял довод инспекции о том, что назначенная ею проверка соблюдения банком обязанностей, установленных Налоговым кодексом РФ, является иным мероприятием налогового контроля. Суд указал, что перечень оснований, при которых налоговый орган вправе запрашивать у банков информацию о банковских счетах, остатках денежных средств по ним и выписок операций, предусмотрен ст. 86 НК РФ и является закрытым. Проверка соблюдения кредитной организацией ст. ст. 60, 76 и 86 НК РФ путем проведения выездной проверки законодательством не предусмотрена. На этом основании решение о назначении проверки и требование о представлении документов суд признал недействительными.

10. ОСОБЕННОСТИ ВЫЕЗДНЫХ НАЛОГОВЫХ ПРОВЕРОК
ИНДИВИДУАЛЬНЫХ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЕЙ

10.1. Можно ли проводить выездную налоговую проверку деятельности предпринимателя после снятия его с учета (ст. 89 НК РФ)?

Налоговый кодекс РФ не содержит разъяснений по данному вопросу.
Согласно официальной позиции, выраженной Минфином России и ФНС России, налоговые органы вправе проводить выездные проверки физических лиц, утративших статус индивидуального предпринимателя, за период их деятельности в качестве таковых.
Имеются Определение Конституционного Суда РФ и Постановление ФАС, согласно которым налоговый орган вправе проводить выездную проверку после утраты физическим лицом статуса индивидуального предпринимателя.

Подробнее см. документы

Письмо Минфина России от 23.01.2012 N 03-02-08/6
Финансовое ведомство, ссылаясь на Определение Конституционного Суда РФ от 25.01.2007 N 95-О-О, разъяснило, что налоговые органы вправе проводить выездные проверки физических лиц, утративших статус индивидуального предпринимателя, за период их деятельности в качестве таковых.
Аналогичные выводы содержит:
Письмо ФНС России от 13.09.2012 N АС-4-2/15309@

Определение Конституционного Суда РФ от 25.01.2007 N 95-О-О
Конституционный Суд РФ указал, что контроль в форме налоговых проверок направлен на обеспечение исполнения обязанности по уплате налога, которая прекращается с ликвидацией организации, а в случае с физлицом - со смертью налогоплательщика либо с признанием его умершим (ст. 44 НК РФ). При этом суд не принял довод налогоплательщика о том, что предприниматели поставлены в неравное положение с организациями, поскольку проверка их предпринимательской деятельности допускается, даже если на момент проверки они прекратили свою деятельность и утратили статус индивидуальных предпринимателей, тогда как организации могут быть проверены только в период, предшествующий их ликвидации (реорганизации).

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.11.2009 по делу N А52-1130/2009
Суд не принял довод индивидуального предпринимателя о том, что инспекция не имела права проводить в отношении его выездную проверку, поскольку на момент ее проведения налогоплательщик был исключен из ЕГРИП, т.е. утратил статус индивидуального предпринимателя. Как указал суд, статус налогоплательщика сохраняется у физлица и после прекращения предпринимательской деятельности, поэтому инспекция имела право проводить выездную проверку, несмотря на утрату им указанного статуса.

УЧАСТИЕ СВИДЕТЕЛЯ ПРИ ОСУЩЕСТВЛЕНИИ
НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ (ПО СТ. 90 НК РФ)

	См. также: Важнейшая практика по ст. 90 НК РФ	

1. ЛИЦА, КОТОРЫЕ МОГУТ БЫТЬ СВИДЕТЕЛЯМИ
ПРИ ОСУЩЕСТВЛЕНИИ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ

1.1. Может ли протокол допроса свидетеля подтверждать налоговое правонарушение, если инспекция не доказала, что этому лицу могли быть известны обстоятельства, по поводу которых его допрашивали (п. 1 ст. 90 НК РФ)?

Согласно п. 1 ст. 90 НК РФ в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля.
В соответствии с п. 4 ст. 101 НК РФ при рассмотрении материалов проверки исследуются представленные доказательства. При этом использование доказательств, полученных с нарушением норм Налогового кодекса РФ, не допускается.
Возникает вопрос: может ли протокол допроса свидетеля подтверждать правонарушение, если инспекция не доказала, что данному лицу могли быть известны обстоятельства, по поводу которых его допрашивали?
Официальной позиции нет.
Имеются судебные решения, согласно которым протоколы допроса не являются допустимыми доказательствами, если нет доказательств того, что свидетелю могут быть известны обстоятельства, относительно которых его допрашивали.

Подробнее см. документы

Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 08.12.2017 N Ф06-27327/2017 по делу N А12-2743/2017
Суд установил, что в качестве доказательства нарушения инспекция привела свидетельские показания сотрудников налогоплательщика. Суд не принял эти доказательства. Опрошенные свидетели в силу выполняемых ими трудовых функций не могли быть осведомлены о предмете задаваемых вопросов.
В связи с этим решение инспекции признано недействительным в соответствующей части.

Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 13.12.2016 N Ф06-15385/2016 по делу N А12-8402/2016
Суд пришел к выводу о том, что показания свидетелей не отвечают требованиям ст. 90 НК РФ. Эти лица не участвовали в хозяйственных отношениях между контрагентами и не могли знать о характере взаимоотношений.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.06.2012 по делу N А13-6072/2011
Суд не принял во внимание показания некоторых свидетелей, так как они в силу своих служебных обязанностей не могли знать о том, выполнил комиссионер договорные обязательства или нет.

Постановление ФАС Уральского округа от 03.03.2010 N Ф09-1287/10-С2 по делу N А76-12715/2009-39-114
Одним из оснований для непринятия протокола допроса в качестве доказательства суд признал отсутствие документов, свидетельствовавших о том, в силу каких трудовых функций допрошенным лицам должно было быть известно то, о чем их спрашивали.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.03.2009 N Ф04-1064/2009(2762-А81-49) по делу N А81-2180/2008
Суд не принял показания свидетелей в качестве доказательств, поскольку инспекция не подтвердила документально то, что им могли быть известны какие-либо обстоятельства, имевшие значение для осуществления налогового контроля. Следовательно, выводы налогового органа основаны на предположениях.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.05.2007 N А33-29068/05-Ф02-2399/07 по делу N А33-29068/05

2. ПОРЯДОК ДОПРОСА СВИДЕТЕЛЕЙ В РАМКАХ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ

2.1. Является ли допустимым доказательством налогового правонарушения результат допроса (опроса) свидетеля, полученный от правоохранительных органов (ст. ст. 36, 90 НК РФ)? >>>
2.2. Являются ли допустимым доказательством свидетельские показания, зафиксированные в протоколе допроса, если он составлен вне рамок налоговой проверки (п. 1 ст. 90 НК РФ)? >>>
2.3. Можно ли допрашивать свидетелей во время приостановления выездной налоговой проверки (ст. 31, п. 9 ст. 89, ст. 90 НК РФ)? >>>
2.4. Можно ли во время приостановления выездной налоговой проверки проводить допрос свидетелей вне территории (помещения) налогоплательщика (ст. 31, п. 9 ст. 89, ст. 90 НК РФ)? >>>
2.5. Можно ли во время приостановления выездной проверки допрашивать в качестве свидетелей работников налогоплательщика вне его территории (помещения) (п. 9 ст. 89, ст. 90 НК РФ)? >>>
2.6. Можно ли в рамках налогового контроля проводить допрос свидетеля по телефону (ст. 90 НК РФ)? >>>
2.7. Являются ли надлежащим доказательством налогового правонарушения результаты допроса, если свидетель не был предупрежден об ответственности за дачу ложных показаний (п. 5 ст. 90 НК РФ)? >>>
2.8. Может ли проверяемый налогоплательщик (его представитель) участвовать при допросе свидетеля (ст. 90 НК РФ)? >>>

2.1. Является ли допустимым доказательством налогового правонарушения результат допроса (опроса) свидетеля, полученный от правоохранительных органов (ст. ст. 36, 90 НК РФ)?

В силу п. 1 ст. 36 НК РФ по запросу налоговых органов в проводимых ими выездных проверках участвуют органы внутренних дел. При выявлении обстоятельств, которые требуют совершения действий, отнесенных Налоговым кодексом РФ к полномочиям налоговых органов, органы внутренних дел, следственные органы обязаны в десятидневный срок со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в соответствующий налоговый орган для принятия по ним решения (п. 2 ст. 36 НК РФ).
Из п. п. 1, 5 ст. 90, п. 4 ст. 99 НК РФ следует, что протокол составляется должностным лицом налогового органа.
По рассматриваемому вопросу есть четыре точки зрения.
Согласно разъяснениям ФНС России при проведении выездной налоговой проверки можно использовать материалы, предоставленные органами внутренних дел. Есть постановления судов, в которых признаны допустимыми доказательствами протоколы допросов свидетелей, полученные от сотрудников правоохранительных органов (полиции).
Также есть судебный акт, согласно которому объяснения свидетеля, полученные сотрудниками органов внутренних дел (полиции), не являются допустимыми доказательствами, даже если указанные лица привлекались к проведению проверки.
Имеются судебные акты, согласно которым протоколы допроса, составленные сотрудниками органов внутренних дел (полиции), не являются допустимыми доказательствами, если инспекция не подтвердила соответствующие сведения в рамках мероприятий налогового контроля.
В других судебных актах сделан вывод о том, что протоколы допроса, составленные сотрудниками органов внутренних дел (полиции), являются допустимыми доказательствами, если правоохранительные органы были привлечены к проведению налоговой проверки.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Протокол допроса (объяснения) свидетеля, составленный (полученные) сотрудниками органов внутренних дел (полиции), является (являются) допустимым доказательством

Информация ФНС России
Разъясняется, что при проведении выездной налоговой проверки помимо самостоятельно собранных доказательств правомерно использовать и материалы органов внутренних дел. Указано, что инспекция имеет право как привлекать сотрудников органов внутренних дел к проведению проверки, так и использовать представленные ими материалы. При этом ФНС России сослалась, в частности, на п. 3 ст. 82 НК РФ.

Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 01.12.2017 N Ф02-6338/2017 по делу N А78-12648/2016
Суд учел п. п. 45, 78 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 и пришел к следующему выводу: объяснения, полученные в рамках информационного обмена с органами внутренних дел, являются допустимыми доказательствами по делу.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 05.05.2016 N Ф04-1773/2016 по делу N А75-10497/2015

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30.04.2014 по делу N А67-4593/2013
Суды нижестоящих инстанций не приняли в качестве доказательства объяснения свидетеля, отобранные работником МВД России. Было указано, что объяснения не оформлены в установленном п. 5 ст. 90 НК РФ порядке: не составлен протокол допроса с предупреждением свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний.
Суд кассационной инстанции признал данный вывод необоснованным. Сославшись на п. 45 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57, суд отметил, что полученные в ходе оперативно-разыскных мероприятий материалы могут использоваться налоговыми органами в числе других доказательств, если мероприятия проведены и материалы оформлены согласно требованиям, установленным Федеральным законом от 12.08.1995 N 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности".

Постановление ФАС Поволжского округа от 10.09.2013 по делу N А72-11704/2012
Суд признал допустимыми доказательствами протоколы допроса, полученные сотрудниками органов внутренних дел вне рамок налоговой проверки. При этом он разъяснил, что действующее законодательство не содержит запретов и ограничений по использованию доказательств, добытых в ходе оперативно-разыскных мероприятий.

Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 09.11.2017 N Ф07-11162/2017 по делу N А42-5156/2016
Суд принял в качестве доказательства объяснения, полученные в результате оперативно-разыскных мероприятий. Он учел, что эти объяснения не противоречат другим доказательствам по делу и оценены судами в совокупности с ними.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.01.2013 по делу N А42-4382/2011

Позиция 2. Объяснения свидетеля, полученные сотрудниками органов внутренних дел (полиции), не являются допустимым доказательством, даже если они привлекались к проведению проверки

Постановление ФАС Центрального округа от 26.03.2014 по делу N А08-991/2013
Суд признал ненадлежащими доказательствами объяснения свидетелей, отобранные привлеченным к участию в выездной проверке сотрудником внутренних дел. Суд отметил, что указанное лицо не является сотрудником инспекции и не может осуществлять мероприятия налогового контроля. Инспекция не доказала, что спорные объяснения получены полицейским в связи с уголовным делом или производством по делу об административном правонарушении либо в связи с проверкой заявлений и сообщений о преступлениях, административных правонарушениях, происшествиях, разрешение которых отнесено к компетенции полиции. Также не доказано, что объяснения были получены и переданы налоговому органу в соответствии с порядком, установленным Федеральным законом от 12.08.1995 N 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности".

Позиция 3. Протокол допроса (объяснения) свидетеля, составленный (полученные) сотрудниками органов внутренних дел (полиции), не является допустимым доказательством, если инспекция не подтвердила сведения в рамках мероприятий налогового контроля

Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 08.09.2016 N Ф04-4164/2016 по делу N А81-5443/2015
Суд указал: нельзя признать допустимыми доказательствами объяснения, полученные сотрудниками органов внутренних дел (полиции) вне рамок проведения налоговой проверки. Суд отметил, что опрошенных лиц не предупреждали об ответственности за дачу заведомо ложных показаний.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Московского округа от 28.01.2013 по делу N А40-62435/12-116-140

Позиция 4. Протокол допроса (объяснения) свидетеля, составленный (полученные) сотрудниками полиции, является допустимым доказательством, если они привлекались к проведению налоговой проверки

Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 02.04.2018 N Ф06-31016/2018 по делу N А55-5257/2017
Суд указал: опросы провели сотрудники органов внутренних дел (полиции), включенные в состав проверяющих при проведении налоговой проверки. Следовательно, они являются надлежащими доказательствами.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 04.12.2015 N Ф08-8502/2015 по делу N А32-37770/2013

2.2. Являются ли допустимым доказательством свидетельские показания, зафиксированные в протоколе допроса, если он составлен вне рамок налоговой проверки (п. 1 ст. 90 НК РФ)?

Согласно п. 1 ст. 90 НК РФ в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. В Налоговом кодексе РФ отсутствует указание на то, что допрос свидетелей может проводиться только в рамках налоговой проверки.
По рассматриваемому вопросу есть две точки зрения.
Имеются судебные акты, согласно которым протокол допроса свидетеля, составленный вне рамок налоговой проверки, не может являться доказательством по делу о налоговом правонарушении. Авторы придерживаются подобного мнения.
В то же время согласно точке зрения ФНС России названные доказательства признаются допустимыми, только если инспекция приняла все необходимые меры для их получения в пределах своих полномочий в рамках налоговой проверки. Есть постановления судов, в которых результаты допроса свидетелей, полученные вне рамок налоговой проверки, признаны допустимым доказательством совершенного правонарушения. Аналогичное мнение выражено автором.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Протокол допроса, составленный вне рамок налоговой проверки, не может являться доказательством по делу о налоговом правонарушении

Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 13.02.2017 N Ф06-7969/2016 по делу N А55-11768/2015
Суды, применив положения ст. ст. 89, 100, 101 НК РФ, сделали вывод о том, что проведение допроса свидетелей после окончания выездной проверки является нарушением установленного законом порядка сбора доказательств, и признали протокол допроса недопустимым доказательством.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 03.06.2016 N Ф10-1572/2016 по делу N А54-5473/2015

Постановление ФАС Поволжского округа от 25.09.2012 по делу N А65-31425/2011
Суд указал следующее. В ст. 89 НК РФ определены порядок и сроки проведения налоговой проверки. Согласно п. 8 этой статьи срок осуществления выездной проверки исчисляется со дня, когда вынесено решение о ее назначении, до дня составления справки о проведении проверки. Исходя из содержания указанной нормы, а также положений ст. 90 НК РФ, можно сделать вывод, что опрос свидетелей производился в пределах срока проведения выездной проверки.
Следовательно, протоколы допросов, составленные до назначения проверки, являются недопустимым доказательством по делу, поскольку в нарушение положений Налогового кодекса РФ получены вне рамок выездной проверки.

Постановление ФАС Московского округа от 29.07.2009 N КА-А40/6608-09 по делу N А40-34936/08-129-113
Суд не принял в качестве доказательств протоколы допроса, составленные по завершении выездной налоговой проверки и после принятия решения судом первой инстанции. Он отметил отсутствие доказательств невозможности проведения допроса в рамках проверки.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.08.2007 N А19-24658/06-43-Ф02-4205/07 по делу N А19-24658/06-43
Постановление ФАС Московского округа от 05.06.2009 N КА-А40/3497-09 по делу N А40-31759/08-126-78

Постановление ФАС Поволжского округа от 15.12.2010 по делу N А55-8377/2010
Суд не принял в качестве доказательств протоколы допроса, составленные после завершения выездной проверки и принятия решения по ее результатам.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Московского округа от 16.07.2010 N КА-А40/7035-10 по делу N А40-77419/09-126-566

Постановление ФАС Поволжского округа от 08.07.2009 по делу N А06-175/2009
Суд не принял в качестве доказательств протоколы допроса, составленные после завершения выездной проверки и составления акта проверки, но до принятия решения по ее результатам.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.11.2011 по делу N А46-3659/2011
Суд не признал допустимыми доказательствами протоколы допросов, составленные после завершения камеральной проверки и принятия инспекцией решения.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.11.2011 по делу N А46-3658/2011

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.07.2009 по делу N А19-16584/08
Суд не принял в качестве доказательств протоколы допроса, составленные после завершения камеральной проверки, вынесения решения по ее результатам и принятия решения судом первой инстанции.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Московского округа от 08.05.2009 N КА-А40/3597-09 по делу N А40-11338/08-80-35

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 29.07.2011 N Ф03-3493/2011 по делу N А37-1700/2010
Суд не принял в качестве доказательств протоколы допросов свидетелей, произведенных во время камеральной проверки декларации не за спорный, а за другой налоговый период. Как указал суд, налогоплательщик был лишен возможности дать объяснения по данным обстоятельствам, что является нарушением ст. 101 НК РФ.

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 26.05.2009 N Ф03-2248/2009 по делу N А51-13137/2007
Суд отклонил довод инспекции о том, что налоговое законодательство не содержит никаких ограничений по времени для допроса свидетелей. Он указал, что допрос свидетелей должен осуществляться в пределах срока проведения выездной налоговой проверки.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.06.2010 по делу N А19-18335/09
Постановление ФАС Московского округа от 26.10.2009 N КА-А40/10919-09 по делу N А40-96441/08-4-462
Постановление ФАС Московского округа от 16.10.2009 N КА-А40/10812-09 по делу N А40-64202/08-76-259

Постановление ФАС Московского округа от 29.06.2009 N КА-А41/5742-09 по делу N А41-9856/08
Суд указал, что протоколы допроса свидетелей, проведенного налоговым органом вне рамок камеральной проверки, не являются допустимым доказательством.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Поволжского округа от 11.03.2009 по делу N А12-17314/07 (Определением ВАС РФ от 03.07.2009 N ВАС-10956/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Поволжского округа от 05.02.2008 по делу N А65-19109/07

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 07.04.2011 по делу N А43-5795/2010
Суд указал, что протоколы допроса свидетелей, полученные после окончания камеральной проверки и вне дополнительных мероприятий налогового контроля, не являются допустимыми доказательствами.

Постановление ФАС Московского округа от 16.06.2011 N КА-А40/4631-11 по делу N А40-79498/10-76-408
Суд не принял в качестве надлежащего доказательства результаты допроса свидетелей, полученные до проведения выездной проверки.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.09.2008 N Ф04-5823/2008(12262-А70-25) по делу N А70-7940/2007
Постановление ФАС Московского округа от 31.01.2011 N КА-А40/17644-10-П по делу N А40-85761/09-117-550
Постановление ФАС Московского округа от 20.07.2009 N КА-А40/5465-09 по делу N А40-71322/08-139-290
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 31.10.2007 по делу N А56-49370/2006 (Определением ВАС РФ от 05.03.2008 N 2392/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Уральского округа от 08.08.2011 N Ф09-4830/11 по делу N А76-21415/2010
Суд не признал допустимыми доказательствами протоколы допроса, составленные вне рамок проведения мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика.

Статья: Значение свидетельских показаний при разрешении налогового спора (Начало) (Смолина О.С.) ("Налоговый вестник", 2009, N 10)
По мнению автора, допрос свидетеля должен осуществляться в пределах срока проведения налоговой проверки.
Аналогичные выводы содержит:
Консультация эксперта, 2011

Консультация эксперта, 2011
По мнению автора, протокол допроса свидетелей, опрошенных по истечении срока проведения выездной проверки, является доказательством в случае, когда допрос был осуществлен в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля и подтвержден решением, оформленным в соответствии с Приложением N 11 к Приказу ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@.

Позиция 2. Протокол допроса, составленный вне рамок налоговой проверки, является надлежащим доказательством

Письмо ФНС России от 23.04.2014 N ЕД-4-2/7970@
ФНС России отметила, что использование результатов допросов свидетелей в качестве доказательств совершенного правонарушения по завершенной налоговой проверке признается судами неправомерным. Такие доказательства признаются допустимыми, только если инспекция приняла все необходимые меры для их получения в рамках налоговой проверки. Кроме того, налоговый орган при рассмотрении материалов проверки вправе исследовать документы, полученные до ее начала.

Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 26.01.2016 N Ф04-28564/2015 по делу N А45-19355/2014
Суд отклонил довод организации о том что, в частности, протоколы допросов свидетелей, полученные не в ходе проведения выездной проверки, не могут являться относимыми и допустимыми доказательствами по делу.
Было отмечено следующее. В силу разъяснений Пленума ВАС РФ, изложенных в п. 27 Постановления от 30.07.2013 N 57, налоговый орган, руководствуясь нормой п. 4 ст. 101 НК РФ, при рассмотрении материалов проверки может исследовать также документы, полученные в установленном Налоговым кодексом РФ порядке до момента ее начала. Таким образом, использовать доказательства, полученные вне рамок налоговой проверки, допустимо.

Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 26.09.2017 N Ф04-3446/2017 по делу N А27-19003/2016
Суд пришел к выводу, что протоколы допросов, полученные вне рамок проверки, являются допустимыми доказательствами.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 20.12.2017 N Ф03-4923/2017 по делу N А73-16425/2016
Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 29.03.2017 N Ф04-754/2017 по делу N А70-6435/2016
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.03.2014 по делу N А27-7343/2013

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.11.2013 по делу N А27-21787/2012
Суд признал допустимым протокол допроса свидетеля, составленный до начала выездной проверки. При этом суд учел п. 27 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57. Согласно названному пункту инспекция на основании абз. 2 п. 4 ст. 101 НК РФ при рассмотрении материалов проверки может исследовать документы, полученные в установленном Налоговом кодексе РФ порядке до момента ее начала.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.11.2013 по делу N А46-22104/2012
Суд отклонил довод налогоплательщика о недопустимости использования в качестве доказательства протоколов допросов свидетеля, полученных инспекцией вне рамок проверки. ФАС указал, что в силу положений ст. ст. 7, 8, 9, 64, 65, 200 АПК РФ налоговый орган вправе представлять суду все имеющиеся у него письменные и иные доказательства, подтверждающие обоснованность принятия оспариваемого решения. Доказательства, в том числе полученные вне рамок данной налоговой проверки, исследуются на судебном заседании согласно требованиям ст. 162 АПК РФ и оцениваются арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст. 71 АПК РФ.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.03.2013 по делу N А27-8371/2012
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.03.2012 по делу N А27-588/2011 (Определением ВАС РФ от 21.09.2012 N ВАС-8177/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 11.10.2012 по делу N А53-26432/2011 (Определением ВАС РФ от 28.12.2012 N ВАС-17568/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд отклонил довод налогоплательщика о том, что протоколы свидетелей являются недопустимыми доказательствами, так как получены вне рамок проверки.
ФАС указал, что согласно п. 4 ст. 101 НК РФ при рассмотрении материалов проверки исследуются в том числе ранее истребованные у налогоплательщика документы, представленные им при проведении камеральных или выездных проверок, и иные документы, имеющиеся у инспекции.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.06.2012 по делу N А19-14702/2011 (Определением ВАС РФ от 31.08.2012 N ВАС-10752/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд пришел к выводу о том, что инспекция вправе использовать протоколы допросов, не только оформленные в ходе проверки, но и полученные ранее в ходе мероприятий налогового контроля. Данный вывод суд сделал на основании п. 1 ст. 82, п. 4 ст. 101 НК РФ.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.05.2012 по делу N А19-8330/2011 (Определением ВАС РФ от 11.09.2012 N ВАС-11375/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд принял в качестве допустимых доказательств протокол допроса и объяснения свидетеля, оформленные сотрудниками органов внутренних дел до начала проверки. ФАС указал, что эти документы получены инспекцией в порядке п. 4 ст. 30 НК РФ. Налоговый кодекс РФ не запрещает использовать сведения, добытые ранее в ходе мероприятий налогового контроля.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.05.2012 по делу N А19-8142/2011 (Определением ВАС РФ от 24.08.2012 N ВАС-10361/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
ФАС отклонил довод налогоплательщика о том, что протоколы допросов не являются надлежащими доказательствами, так как получены иными налоговыми органами в результате проверки иных организаций.
Суд указал, что налоговое законодательство не запрещает использование в качестве доказательств документов, которыми инспекция располагает на момент начала выездной проверки. Необходимости проведения повторных допросов у налогового органа не было.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.03.2012 по делу N А58-183/11 (Определением ВАС РФ от 18.07.2012 N ВАС-8432/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
ФАС принял в качестве доказательства протокол опроса свидетеля, полученный вне рамок проверки, проводимой в отношении налогоплательщика. Суд указал, что действующее законодательство не устанавливает ограничений в использовании налоговыми органами при проведении мероприятий налогового контроля письменных доказательств, добытых в результате проведения проверок других налогоплательщиков.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.01.2012 по делу N А19-6518/2011

Постановление ФАС Московского округа от 14.05.2010 N КА-А40-3570-10-2 по делу N А40-52182/09-109-274
Суд указал, что вызов свидетеля по окончании проверки не влечет признания протокола допроса ненадлежащим доказательством.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Московского округа от 17.02.2009 N КА-А40/13087-08 по делу N А40-18565/08-112-56

Постановление ФАС Московского округа от 21.06.2010 N КА-А40/4744-10 по делу N А40-106850/09-20-849 (Определением ВАС РФ от 25.08.2010 N ВАС-11403/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд указал, что результаты допроса свидетелей, полученные до проведения проверки, являются надлежащими доказательствами.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.10.2010 по делу N А19-3822/10
Суд отклонил довод налогоплательщика о том, что протоколы допросов, полученные вне рамок налоговой проверки, являются недопустимыми доказательствами, и принял их во внимание при принятии решения.

Консультация эксперта, 2012
По мнению автора, инспекция вправе использовать свидетельские показания, полученные в рамках проверки другого налогоплательщика, при условии, что они получены с соблюдением законодательства РФ.

2.3. Можно ли допрашивать свидетелей во время приостановления выездной налоговой проверки (ст. 31, п. 9 ст. 89, ст. 90, п. 14 ст. 101 НК РФ)?

Налоговые органы вправе вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля. Данное право закреплено пп. 12 п. 1 ст. 31 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 90 НК РФ в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля.
В силу п. 9 ст. 89 НК РФ на период приостановления выездной проверки приостанавливаются действия инспекции по истребованию документов у налогоплательщика, а также ее действия на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с проверкой.
Проверка может быть приостановлена:
- для истребования документов (информации) в соответствии с п. 1 ст. 93.1 НК РФ;
- получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации;
- проведения экспертиз;
- перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке.
Пленум ВАС РФ разъяснил, что по смыслу приведенной нормы в период приостановления выездной проверки не допускаются получение объяснений налогоплательщика и допрос его сотрудников. Однако инспекция не лишена права осуществлять действия вне территории (помещения) налогоплательщика, если они не связаны с истребованием у него документов (п. 26 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57).
В соответствии с п. 14 ст. 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Налоговым кодексом РФ, может послужить основанием для отмены решения инспекции вышестоящим налоговым органом или судом.
По данному вопросу есть две точки зрения.
Официальной позиции нет.
Есть судебные акты и работа автора, согласно которым проведение допроса в указанный период неправомерно. Показания свидетелей, полученные инспекцией в этот период, допустимыми доказательствами не являются.
В то же время имеются судебные акты, согласно которым проведение допроса свидетелей в период приостановления выездной налоговой проверки правомерно.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Проведение допроса свидетелей во время приостановления выездной налоговой проверки неправомерно

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.08.2010 по делу N А78-8715/2009
Суд не принял в качестве надлежащих доказательств протоколы допросов, составленные в период приостановления выездной проверки.

Постановление ФАС Поволжского округа от 29.07.2010 по делу N А65-23705/2009 (Определением ВАС РФ от 14.02.2011 N ВАС-15622/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд указал, что налоговый орган вправе приостановить выездную налоговую проверку для истребования документов (информации) в соответствии с п. 1 ст. 93.1 НК РФ, получения информации от иностранных государственных органов, проведения экспертиз, перевода на русский язык документов. Такое приостановление не может быть обусловлено необходимостью допроса свидетеля. В связи с этим показания свидетеля, полученные инспекцией в данный период, допустимыми доказательствами не являются.

Статья: Значение свидетельских показаний при разрешении налогового спора (Начало) (Смолина О.С.) ("Налоговый вестник", 2009, N 10)
По мнению автора, допрос свидетеля не может осуществляться во время приостановления налоговой проверки.

Позиция 2. Проведение допроса свидетелей во время приостановления выездной проверки правомерно

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.06.2013 по делу N А70-6132/2012
Суд рассмотрел довод налогоплательщика о неправомерном проведении допроса свидетелей в период приостановления выездной проверки, однако, сославшись на ст. ст. 89, 90 НК РФ, отклонил его как основанный на неверном толковании норм налогового законодательства.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.01.2010 по делу N А33-16826/2008
Суд, проанализировав п. 9 ст. 89 НК РФ, указал, что в период приостановления выездной проверки инспекция не вправе предпринимать действия по истребованию документов у налогоплательщика. Однако данная норма не содержит запрета на опрос свидетелей.

2.4. Можно ли во время приостановления выездной налоговой проверки проводить допрос свидетелей вне территории (помещения) налогоплательщика (ст. 31, п. 9 ст. 89, ст. 90 НК РФ)?

Налоговые органы вправе вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля. Данное право закреплено пп. 12 п. 1 ст. 31 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 90 НК РФ в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля.
В силу п. 9 ст. 89 НК РФ на период приостановления выездной налоговой проверки приостанавливаются действия инспекции по истребованию документов у налогоплательщика, а также ее действия на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с проверкой.
Проверка может быть приостановлена:
- для истребования документов (информации) в соответствии с п. 1 ст. 93.1 НК РФ;
- получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации;
- проведения экспертиз;
- перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке.
Пленум ВАС РФ в п. 26 Постановления от 30.07.2013 N 57 указал следующее. По смыслу п. 9 ст. 89 НК РФ в период приостановления выездной проверки не допускаются получение объяснений налогоплательщика и допрос его сотрудников. Однако налоговый орган не лишен права осуществлять действия вне территории (помещения) налогоплательщика, если они не связаны с истребованием у него документов.
Возникает вопрос: можно ли во время приостановления выездной проверки проводить допрос свидетелей вне территории (помещения) налогоплательщика?
Официальная позиция, выраженная Минфином России, заключается в том, что в период приостановления выездной проверки инспекция может вызвать свидетелей для дачи показаний. ФНС России поддержала этот подход. Есть работа автора, в которой высказано аналогичное мнение.
Имеются судебные акты с выводом о том, что в период приостановления выездной проверки допрос свидетелей вне территории налогоплательщика допустим.

Подробнее см. документы

Письмо Минфина России от 05.05.2011 N 03-02-07/1-156
Отмечено, что в период приостановления проведения выездной проверки инспекция вправе вызывать свидетелей для дачи показаний в помещении налогового органа.
Аналогичные выводы содержит:
Письмо ФНС России от 13.09.2012 N АС-4-2/15309@
Консультация эксперта, 2010

Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 15.06.2016 N Ф04-2068/2016 по делу N А45-5796/2015
Суд, учитывая п. 26 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57, указал, что ст. 89 НК РФ не запрещает проводить допрос свидетелей (не являющихся сотрудниками налогоплательщика) вне территории (помещения) налогоплательщика в период приостановления налоговой проверки.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.11.2013 по делу N А27-22169/2012

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.02.2013 по делу N А05-3699/2012
Суд установил, что в период приостановления выездной проверки инспекция провела опросы свидетелей, которые непосредственно работали на территории налогоплательщика либо в связи с исполнением служебных обязанностей находились на его территории.
Суд указал, что в такой период приостанавливаются действия инспекции по истребованию документов у налогоплательщика, а также действия на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с проверкой. Вместе с тем ограничений или запретов на вызов свидетелей и их опрос в этот период налоговым законодательством не установлено.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.02.2013 по делу N А05-9817/2012
Суд указал, что на период приостановления выездной проверки приостанавливаются действия инспекции по истребованию документов у налогоплательщика, а также действия на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с проверкой.
Вместе с тем ограничений или запретов на вызов свидетелей и их опрос в названный период налоговым законодательством не установлено.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.06.2012 по делу N А05-9429/2011
Суд первой инстанции установил, что инспекция опросила свидетелей в период приостановления проверки вне территории налогоплательщика. В признании решения по проверке недействительным было отказано. Суды апелляционной и кассационной инстанции оставили решение вышеназванного суда в силе. Они указали: положения ст. 90 НК РФ не содержат прямых ссылок на то, что участие свидетеля допускается только в рамках проведения выездной проверки. Получение инспекцией показаний свидетелей в том периоде, когда проверка приостановлена, не означает, что нарушены требования налогового законодательства. Таким образом, допросы свидетелей были проведены в соответствии с положениями ст. 90 НК РФ.

Постановление ФАС Московского округа от 23.04.2012 по делу N А41-27991/10 (Определением ВАС РФ от 18.06.2012 N ВАС-7139/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд отклонил довод общества о неправомерности допроса свидетеля во время приостановления выездной проверки. Он отметил, что положения п. 9 ст. 89, ст. 90 НК РФ не содержат запрета на допрос свидетелей вне территории налогоплательщика в период приостановления выездной проверки.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.04.2012 по делу N А05-6776/2011
Суд отклонил довод предпринимателя о недопустимости протоколов допросов свидетелей в период приостановления выездной проверки.
Как указал суд, Налоговый кодекс РФ не запрещает инспекции в такой период вызывать свидетелей для дачи показаний в помещении налогового органа.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 05.03.2012 по делу N А29-1341/2011 (Определением ВАС РФ от 26.07.2012 N ВАС-8750/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд указал, что Налоговый кодекс РФ не запрещает вызывать свидетелей в период приостановления проверки. Он отклонил довод налогоплательщика о том, что протоколы допросов свидетелей, составленные инспекцией в этот период, являются недопустимыми доказательствами.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 12.10.2011 по делу N А29-8923/2010 (Определением ВАС РФ от 28.02.2012 N ВАС-1677/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.11.2011 по делу N А05-13345/2010 (Определением ВАС РФ от 02.04.2012 N ВАС-3072/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд не принял довод предпринимателя о неправомерности допросов во время приостановления выездной проверки, поскольку это не нарушило его прав и законных интересов. Суд также отметил, что допросы проводились не на территории налогоплательщика.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 08.08.2011 по делу N А70-8654/2010
Суд указал, что требование о запрете совершения налоговым органом действий в отношении налогоплательщика в период приостановления проверки направлено на обеспечение интересов проверяемого лица и возможности осуществления им обычной деятельности. В данном случае инспекция не совершала действий на территории налогоплательщика, проведение ею допроса свидетелей не повлияло на законность полученных доказательств.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 25.03.2011 по делу N А82-139/2010 (Определением ВАС РФ от 07.07.2011 N ВАС-469/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд рассмотрел довод налогоплательщика о неправомерном проведении допроса свидетелей (контрагентов) в период приостановления выездной проверки, однако, сославшись на ст. ст. 89, 90 НК РФ, отклонил его как основанный на неверном толковании норм налогового законодательства.

Постановление ФАС Московского округа от 08.05.2009 N КА-А40/3460-09 по делу N А40-62371/08-118-336
Суд указал, что положения п. 9 ст. 89, ст. 90 НК РФ не содержат запрета на допрос свидетелей вне территории налогоплательщика в период приостановления выездной проверки.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 20.03.2009 N Ф03-711/2009 по делу N А73-9452/2007

2.5. Можно ли во время приостановления выездной проверки допрашивать в качестве свидетелей работников налогоплательщика вне его территории (помещения) (п. 9 ст. 89, ст. 90 НК РФ)?

В силу п. 9 ст. 89 НК РФ на период приостановления выездной проверки приостанавливаются действия инспекции по истребованию документов у налогоплательщика, а также действия на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с проверкой.
Пленум ВАС РФ разъяснил, что по смыслу приведенной нормы в период приостановления выездной проверки не допускаются получение объяснений налогоплательщика и допрос его сотрудников. Однако инспекция не лишена права осуществлять действия вне территории (помещения) налогоплательщика, если они не связаны с истребованием у него документов (п. 26 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57).
По рассматриваемому вопросу есть три точки зрения.
Позиция Минфина России заключается в том, что в этот период инспекция вправе вызывать работников для дачи показаний. Данное мнение поддержано ФНС России. Имеется постановление арбитражного суда кассационной инстанции, содержащее подобный вывод.
Есть судебный акт с выводом о том, что в период приостановления выездной проверки допрос работников налогоплательщика вне его территории неправомерен, однако не влечет отмены решения по проверке.
В то же время есть постановление суда, согласно которому допрос работников налогоплательщика на территории инспекции неправомерен.

Подробнее см. документы

Позиция 1. В период приостановления выездной проверки допрос работников налогоплательщика вне помещений (территории) налогоплательщика правомерен

Письмо Минфина России от 18.01.2013 N 03-02-07/1-11
Разъяснено, что в период приостановления выездной проверки налоговые органы вправе вызывать к себе в качестве свидетелей работников проверяемой организации.

Письмо Минфина России от 05.05.2011 N 03-02-07/1-156
По мнению финансового ведомства, Налоговый кодекс РФ не содержит ограничений на вызов инспекцией в качестве свидетеля работника организации, выездная проверка которой приостановлена, а также на участие представителя налогоплательщика при проведении допроса.
Аналогичные выводы содержит:
Письмо ФНС России от 13.09.2012 N АС-4-2/15309@

Письмо ФНС России от 21.11.2013 N ЕД-3-2/4395@
По мнению ФНС России, допросы сотрудников проверяемой организации, вызов в инспекцию ее представителей для дачи пояснений правомерны, если осуществляются вне помещений (территорий) налогоплательщика. При этом налоговая служба указала, что данный вывод соответствует разъяснениям Пленума ВАС РФ в п. 26 Постановления от 30.07.2013 N 57.

Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 15.09.2016 N Ф07-7183/2016 по делу N А05-12601/2015
Суд отклонил довод налогоплательщика о том, что протоколы допросов его сотрудников, проведенных в период приостановления выездной проверки, являются недопустимыми доказательствами.
Было отмечено, что в силу ст. 89 НК РФ на период приостановления выездной проверки временно прекращаются действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика, а также его действия на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с проверкой.
Однако ограничений на вызов свидетелей в период приостановления выездной проверки Налоговый кодекс РФ не содержит.

Позиция 2. В период приостановления выездной проверки допрос работников налогоплательщика вне его территории неправомерен, однако не влечет отмены решения по проверке

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 08.05.2014 по делу N А46-7453/2013
Суд первой инстанции установил, что инспекция опросила часть свидетелей (сотрудников общества) в период приостановления выездной проверки вне территории налогоплательщика. Это явилось основанием для признания решения налогового органа незаконным.
Суд апелляционной инстанции решения вышеназванного суда отменил. Он сделал вывод о том, что данное обстоятельство противоречит (не соответствует) норме п. 9 ст. 89 НК РФ, но не является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, влекущим отмену решения в соответствии с п. 14 ст. 101 НК РФ. Суд кассационной инстанции указал, что, поскольку апелляционный суд не строил свои выводы на данных показаниях, рассматриваемые нарушения не привели и не могли привести к принятию неправильного судебного акта.

Позиция 3. В период приостановления выездной проверки допрос работников налогоплательщика на территории инспекции неправомерен

Постановление ФАС Московского округа от 06.07.2011 N КА-А40/6921-11 по делу N А40-98225/10-4-449
Суд установил, что в период приостановления выездной проверки сотрудники инспекции, не включенные в состав проверяющих, провели по месту нахождения налогового органа допросы работников общества.
Суд указал, что в данный период налоговый орган вправе производить только действия, названные в п. 9 ст. 89 НК РФ. Он пришел к выводу о нарушении инспекцией требований ст. 89 НК РФ и не принял ее довод о неправильном применении судами нижестоящих инстанций положений п. 9 ст. 89 НК РФ.

2.6. Можно ли в рамках налогового контроля проводить допрос свидетеля по телефону (ст. 90 НК РФ)?

Согласно п. 1 ст. 90 НК РФ физическое лицо может быть вызвано для дачи показаний в качестве свидетеля.
Возникает вопрос: может ли свидетель быть допрошен по телефону?
Официальной позиции нет.
Имеется судебное решение, согласно которому показания свидетеля, полученные налоговым органом по телефону, не соответствуют положениям ст. 90 НК РФ.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Московского округа от 28.04.2010 N КА-А40/4027-10 по делу N А40-59811/09-20-400
Суд указал, что показания, на которые ссылается налоговый орган, получены по телефону. Поэтому они не могут быть приняты в качестве доказательств в силу положений ст. 90 НК РФ.

2.7. Являются ли надлежащим доказательством налогового правонарушения результаты допроса, если свидетель не был предупрежден об ответственности за дачу ложных показаний (п. 5 ст. 90 НК РФ)?

Согласно п. 5 ст. 90 НК РФ перед получением показаний должностное лицо налогового органа предупреждает свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний. Об этом делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью свидетеля.
Возникает вопрос: являются ли надлежащим доказательством результаты допроса, если свидетель не был предупрежден об ответственности за дачу ложных показаний?
Официальной позиции нет.
Есть судебные решения, согласно которым отсутствие в объяснениях свидетелей информации о том, что они были предупреждены об ответственности за дачу ложных показаний, влечет признание результатов допроса ненадлежащим доказательством. Аналогичное мнение выражено автором.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Московского округа от 07.06.2011 N КА-А40/5128-11 по делу N А40-32757/10-142-195
Суд указал, что отсутствие в протоколе допроса, составленном налоговым органом, отметки о предупреждении свидетеля об ответственности за дачу ложных показаний является основанием для признания протокола недопустимым доказательством.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 08.05.2008 по делу N А79-5268/2007
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.06.2009 N А33-11861/08-Ф02-2459/09 по делу N А33-11861/08
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.09.2007 N Ф04-6128/2007(37889-А46-42) по делу N А46-508/2007
Постановление ФАС Московского округа от 30.11.2009 N КА-А40/12463-09 по делу N А40-36944/08-143-119
Постановление ФАС Московского округа от 26.10.2009 N КА-А40/10919-09 по делу N А40-96441/08-4-462
Постановление ФАС Московского округа от 13.10.2008 N КА-А40/8307-08 по делу N А40-64015/07-107-371
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 07.08.2009 по делу N А53-1182/2009
Консультация эксперта, 2011

Постановление ФАС Уральского округа от 27.07.2011 N Ф09-4501/11 по делу N А07-15951/2010
Суд отметил, что отсутствие в объяснениях свидетелей, полученных из органов внутренних дел, информации о предупреждении свидетелей об ответственности за дачу ложных показаний является одним из оснований для признания таких объяснений недопустимыми доказательствами.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.02.2008 N А58-5649/06-04АП-3554/07-Ф02-333/08 по делу N А58-5649/06
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.04.2007 N А33-17013/05-Ф02-1655/07 по делу N А33-17013/05
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.03.2007 N А19-19541/06-24-Ф02-1122/07 по делу N А19-19541/06-24
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30.03.2009 N Ф04-8091/2008(3572-А45-25) по делу N А45-10090/2008
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.04.2008 N Ф04-2346/2008(3418-А27-41) по делу N А27-6660/2007-2 (Определением ВАС РФ от 13.08.2008 N 9897/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.03.2008 N Ф04-1408/2008(1506-А45-34) по делу N А45-5924/07-31/153
Постановление ФАС Московского округа от 09.07.2010 N КА-А40/7116-10 по делу N А40-118797/09-118-940
Постановление ФАС Московского округа от 28.04.2010 N КА-А40/4027-10 по делу N А40-59811/09-20-400
Постановление ФАС Московского округа от 18.02.2010 N КА-А41/541-10 по делу N А41-1341/09
Постановление ФАС Московского округа от 11.11.2009 N КА-А40/10242-09-2 по делу N А40-70420/08-143-352
Постановление ФАС Московского округа от 20.07.2009 N КА-А40/5465-09 по делу N А40-71322/08-139-290
Постановление ФАС Московского округа от 05.05.2009 N КА-А40/3375-09-П по делу N А40-57453/07-108-348
Постановление ФАС Московского округа от 28.04.2009 N КА-А40/2372-09 по делу N А40-22024/08-128-70
Постановление ФАС Поволжского округа от 14.07.2009 по делу N А55-18681/2008 (Определением ВАС РФ от 15.10.2009 N ВАС-12765/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Поволжского округа от 30.04.2008 по делу N А12-15514/07-С65 (Определением ВАС РФ от 15.08.2008 N 9932/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.05.2008 по делу N А56-40117/2007
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.02.2008 по делу N А56-16826/2007
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 31.10.2007 по делу N А56-49370/2006 (Определением ВАС РФ от 05.03.2008 N 2392/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Центрального округа от 26.05.2011 по делу N А62-3904/2010
Постановление ФАС Центрального округа от 18.05.2009 по делу N А64-6290/07-16 (Определением ВАС РФ от 07.09.2009 N ВАС-10701/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Центрального округа от 18.02.2009 по делу N А54-1485/2008С8

Постановление ФАС Московского округа от 01.06.2011 N КА-А40/4973-11 по делу N А40-71709/10-99-359
Суд указал, что отсутствие в объяснениях свидетелей информации о предупреждении об ответственности за дачу ложных показаний является одним из оснований для признания таких объяснений недопустимыми доказательствами.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.11.2008 N А19-4756/08-50-Ф02-5440/08 по делу N А19-4756/08-50
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.10.2008 N А19-2339/08-57-Ф02-5015/08 по делу N А19-2339/08-57
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.08.2007 N А19-24658/06-43-Ф02-4205/07 по делу N А19-24658/06-43
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.06.2007 N А78-6141/06-Ф02-3275/07 по делу N А78-6141/06
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 15.06.2009 N Ф03-2571/2009 по делу N А37-1235/2008
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.06.2010 по делу N А45-27498/2009
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10.06.2009 N Ф04-3436/2009(8535-А45-34) по делу N А45-10521/2008
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25.05.2009 N Ф04-3092/2009(7345-А67-34) по делу N А67-5056/2008
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29.04.2009 N Ф04-2483/2009(5364-А45-34) по делу N А45-11422/2008-23/365
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.01.2009 N Ф04-379/2009(20100-А46-34) по делу N А46-10541/2008
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 04.06.2008 N Ф04-3394/2008(5994-А46-41) по делу N А46-18044/2006
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 08.11.2007 N Ф04-7846/2007(40060-А67-25) по делу N А67-556/2007
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.08.2007 N Ф04-5853/2007(37582-А46-42) по делу N А46-20749/2006
Постановление ФАС Московского округа от 17.01.2011 N КА-А40/13751-10 по делу N А40-89657/09-87-492
Постановление ФАС Московского округа от 24.11.2009 N КА-А40/12391-09 по делу N А40-1827/09-87-7
Постановление ФАС Московского округа от 14.10.2009 N КА-А40/10476-09 по делу N А40-20349/09-140-93
Постановление ФАС Московского округа от 30.09.2009 N КА-А40/9781-09 по делу N А40-64603/08-76-263
Постановление ФАС Московского округа от 10.11.2008 N КА-А40/8619-08 по делу N А40-67291/07-129-399
Постановление ФАС Поволжского округа от 11.03.2009 по делу N А12-17314/07 (Определением ВАС РФ от 03.07.2009 N ВАС-10956/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Поволжского округа от 04.12.2007 по делу N А65-27871/06
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.06.2011 по делу N А13-6219/2009
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.02.2010 по делу N А05-4490/2009
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.03.2009 по делу N А56-19454/2007
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.12.2008 по делу N А42-2068/2007
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.06.2008 по делу N А52-3453/2007
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 09.07.2009 по делу N А32-18578/2008-30/234
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 04.06.2009 по делу N А53-14745/2008-С5-47 (Определением ВАС РФ от 19.10.2009 N ВАС-12825/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Уральского округа от 14.10.2008 N Ф09-7421/08-С2 по делу N А50-2099/08
Постановление ФАС Центрального округа от 25.05.2009 по делу N А48-3866/08-17

2.8. Может ли проверяемый налогоплательщик (его представитель) участвовать при допросе свидетеля (ст. 90 НК РФ)?

Согласно пп. 12 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля.
В соответствии с п. 1 ст. 90 НК РФ в качестве свидетеля может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Показания свидетеля заносятся в протокол.
По рассматриваемому вопросу есть две точки зрения.
Согласно позиции Минфина России участие проверяемого лица (представителя налогоплательщика) при допросе свидетелей не предусмотрено Налоговым кодексом РФ. ФНС России придерживается подобной точки зрения.
В то же время есть разъяснения ФНС России, согласно которым перечень лиц, которые могут участвовать или присутствовать при допросе свидетеля, не ограничен.
Судебной практики нет.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Участие проверяемого лица при проведении допроса не предусмотрено

Письмо Минфина России от 22.10.2015 N 03-02-07/1/60796
Разъяснено, что присутствие проверяемого лица при проведении в отношении его мероприятий налогового контроля определено соответствующими статьями Налогового кодекса РФ. Так, ст. ст. 92, 93, 94, 95 НК РФ прямо предусмотрено право проверяемого лица участвовать при осмотре его территории (помещения), истребовании у него необходимых для проверки документов, выемке документов и предметов, проведении экспертизы. Участие проверяемого лица при допросе свидетелей не предусмотрено ст. 90 НК РФ.

Письмо Минфина России от 05.05.2011 N 03-02-07/1-156
Минфин России указал, что участие представителя налогоплательщика при проведении допроса свидетеля не предусмотрено Налоговым кодексом РФ.
Аналогичные выводы содержит:
Письмо ФНС России от 13.09.2012 N АС-4-2/15309@

Позиция 2. Перечень лиц, которые могут участвовать при допросе свидетеля, не ограничен

Письмо ФНС России от 31.12.2013 N ЕД-4-2/23706@
Разъяснено, что в Налоговом кодексе РФ не указан исчерпывающий перечень лиц, которые могут участвовать или присутствовать при допросе. Следовательно, исходя из ст. ст. 90 и 99 НК РФ круг лиц при проведении допроса свидетеля не ограничен.
Также отмечено, что законодательством по налогам и сборам не ограничены права и обязанности лица, сопровождающего гражданина, вызванного для допроса в налоговый орган в порядке ст. 90 НК РФ.

Письмо ФНС России от 30.10.2012 N АС-3-2/3920@
Разъяснено, что в Налоговом кодексе РФ не указан исчерпывающий перечень лиц, которые могут участвовать или присутствовать при допросе.
Также отмечено, что налоговым законодательством не регламентированы права и обязанности лица, сопровождающего гражданина, вызванного повесткой для допроса в налоговый орган в порядке ст. 90 НК РФ.

Примечание. Вывод, содержащийся в вышеуказанных документах позиции 2, является общим и, по нашему мнению, может быть распространен в том числе на рассматриваемую ситуацию.

3. ОФОРМЛЕНИЕ ПРОТОКОЛА ДОПРОСА СВИДЕТЕЛЯ
В РАМКАХ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ

3.1. Является ли надлежащим доказательством налогового правонарушения протокол допроса, в котором отсутствует отметка о разъяснении свидетелю его конституционных прав (ст. 90 НК РФ)?

Согласно п. 3 ст. 90 НК РФ физическое лицо вправе отказаться от дачи показаний по основаниям, предусмотренным законодательством РФ. Никто не обязан свидетельствовать против себя самого, своего супруга и близких родственников (ст. 51 Конституции РФ).
Налоговый кодекс РФ не содержит разъяснений о том, должен ли свидетель, опрашиваемый в порядке ст. 90 НК РФ, быть предупрежден о его конституционных правах.
По данному вопросу существует две точки зрения.
Официальной позиции нет.
Есть судебные решения, согласно которым протокол допроса не является надлежащим доказательством, если в нем отсутствует отметка о разъяснении свидетелю его прав.
В то же время имеются судебные решения, в которых сделан противоположный вывод.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Протокол допроса не является надлежащим доказательством, если свидетелю не были разъяснены его права

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.07.2010 по делу N А19-15652/09
Суд признал протокол допроса ненадлежащим доказательством в том числе в связи с тем, что свидетелю не было разъяснено его право отказаться от дачи показаний.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.05.2007 N А33-29068/05-Ф02-2399/07 по делу N А33-29068/05
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.02.2010 по делу N А45-5804/2009
Постановление ФАС Московского округа от 09.07.2010 N КА-А40/7116-10 по делу N А40-118797/09-118-940

Постановление ФАС Поволжского округа от 15.09.2009 по делу N А55-20385/2008
Суд указал следующее: если свидетелю не разъяснялись его конституционные права, то протокол допроса не является надлежащим доказательством.

Позиция 2. Протокол допроса является надлежащим доказательством независимо от наличия в нем отметки о разъяснении свидетелю его прав

Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 24.07.2015 N Ф04-19733/2015 по делу N А70-6860/2014
Как указал суд, налоговое законодательство не устанавливает обязанности налоговых органов при составлении протокола допроса разъяснять свидетелю положения ст. 51 Конституции РФ. Протокол не может быть признан ненадлежащим доказательством только по причине неразъяснения свидетелю его конституционных прав, знание которых предполагается.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.02.2012 по делу N А27-5612/2011
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30.09.2011 по делу N А45-22219/2010
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.01.2011 по делу N А03-4890/2010

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 08.02.2012 по делу N А67-2331/2011 (Определением ВАС РФ от 22.05.2012 N ВАС-6060/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд указал, что неразъяснение свидетелю положений ст. 51 Конституции РФ не является основанием для признания протокола допроса ненадлежащим доказательством. Налоговое законодательство РФ не устанавливает такой обязанности.

Постановление ФАС Московского округа от 29.07.2009 N КА-А40/6707-09 по делу N А40-70486/08-151-327 (Определением ВАС РФ от 25.08.2009 N ВАС-11179/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд указал, что отсутствие в протоколе допроса ссылки на ст. 51 Конституции РФ не лишает его доказательственной силы.

ДОСТУП ДОЛЖНОСТНЫХ ЛИЦ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ
НА ТЕРРИТОРИЮ ИЛИ В ПОМЕЩЕНИЕ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА
(ПО СТ. 91 НК РФ)

1. Вправе ли налогоплательщик не пускать на свою территорию проверяющих, если решение о проведении выездной проверки составлено с нарушениями (п. п. 1, 2 ст. 89, п. 1 ст. 91 НК РФ)? >>>
2. Вправе ли налогоплательщик не пускать на свою территорию проверяющих, фамилии которых не указаны в решении о проведении выездной проверки (п. 1 ст. 91 НК РФ)? >>>

1. Вправе ли налогоплательщик не пускать на свою территорию проверяющих, если решение о проведении выездной проверки составлено с нарушениями (п. п. 1, 2 ст. 89, п. 1 ст. 91 НК РФ)?

Налоговый кодекс РФ не содержит разъяснений по данному вопросу.
Официальной позиции нет.
Есть консультация эксперта, согласно которой если в решении о проведении выездной проверки нет необходимых реквизитов, то налогоплательщик вправе не пускать проверяющих на свою территорию.
Судебной практики нет.

Подробнее см. документы

Консультация эксперта, 2008
Автор указывает, что в решении о проведении выездной проверки должны быть все реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 89 НК РФ. Ненадлежащее оформление решения дает организации право не пускать на свою территорию проверяющих.

2. Вправе ли налогоплательщик не пускать на свою территорию проверяющих, фамилии которых не указаны в решении о проведении выездной проверки (п. 1 ст. 91 НК РФ)?

Налоговый кодекс РФ не содержит разъяснений по данному вопросу.
Официальной позиции нет.
По мнению некоторых авторов, налогоплательщик вправе не пускать на свою территорию проверяющих, если сведения о них не указаны в решении о проведении выездной проверки.
Судебной практики нет.

Подробнее см. документы

Книга: Налоговые проверки: проблемы, анализ, решение (Караханян С.Г., Баталова И.С.) ("Бератор-Паблишинг", 2008)
Автор считает, что налогоплательщик вправе не допускать на свою территорию лиц, не указанных в решении о назначении выездной проверки. В таком случае привлечение к ответственности по ст. 19.4 КоАП РФ неправомерно.
Аналогичные выводы содержит:
Статья: Выездная налоговая проверка (ст. 89 НК РФ) (Бехтерева Е.В.) ("Горячая линия бухгалтера", 2008, N 17)

ОСМОТР КАК МЕРОПРИЯТИЕ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ
(ПО СТ. 92 НК РФ)

1. ПОРЯДОК ПРОВЕДЕНИЯ ОСМОТРА В РАМКАХ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ

1.1. Можно ли производить осмотр территорий и помещений налогоплательщика вне рамок выездной проверки (п. 1 ст. 82, п. п. 1, 2 ст. 91, п. п. 1, 2 ст. 92 НК РФ)? >>>
1.2. Можно ли производить осмотр территорий и помещений налогоплательщика во время камеральной проверки (п. п. 1, 2 ст. 91, п. п. 1, 2 ст. 92 НК РФ)? >>>
1.3. Можно ли производить осмотр помещений (территорий) контрагента проверяемого налогоплательщика (п. 1 ст. 92 НК РФ)? >>>
1.4. Является ли допустимым доказательством налогового правонарушения протокол осмотра, произведенного не в том периоде, в котором совершено правонарушение (ст. 92 НК РФ)? >>>

1.1. Можно ли производить осмотр территорий и помещений налогоплательщика вне рамок выездной проверки (п. 1 ст. 82, п. п. 1, 2 ст. 91, п. п. 1, 2 ст. 92 НК РФ)?

С 01.01.2015 в связи с принятием Федерального закона от 28.06.2013 N 134-ФЗ ситуация неактуальна для налогоплательщиков, которые представляют декларации по НДС, в следующих случаях:
- в декларации заявлена сумма налога к возмещению;
- в декларации выявлены противоречия или несоответствия, свидетельствующие о занижении суммы НДС к уплате или о завышении суммы налога к возмещению.

Налоговые органы вправе в порядке, предусмотренном ст. 92 НК РФ, осматривать любые используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения независимо от места их нахождения производственные, складские, торговые и иные помещения и территории, проводить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику имущества (пп. 6 п. 1 ст. 31 НК РФ).
В силу п. 1 ст. 82 НК РФ налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.
Согласно п. 1 ст. 92 НК РФ должностное лицо инспекции, которое осуществляет выездную налоговую проверку, в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для данного мероприятия, вправе производить осмотр территорий, помещений, документов и предметов проверяемого налогоплательщика.
Доступ на территорию или в помещение налогоплательщика указанных должностных лиц осуществляется при предъявлении ими служебных удостоверений и решения о проведении выездной проверки (п. 1 ст. 91 НК РФ).
При этом в п. 2 ст. 92 НК РФ указано, что осмотр документов и предметов вне рамок выездной проверки допускается, если они получены должностным лицом инспекции ранее при проведении мероприятий налогового контроля или при согласии владельца данных предметов на их осмотр.
Возникает вопрос: можно ли производить осмотр территорий и помещений налогоплательщика вне рамок выездной проверки?
По данному вопросу есть две точки зрения.
Согласно позиции Минфина России осмотр территорий и помещений налогоплательщика налоговый орган вправе проводить только в рамках выездной налоговой проверки.
Исходя из п. 24 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 осмотр территорий и помещений не может осуществляться вне рамок выездной проверки.
Имеются судебные акты и работа автора, согласно которым осмотр помещений налогоплательщика вне рамок выездной проверки неправомерен.
В то же время есть судебные акты, в которых признается правомерным осмотр помещений налогоплательщика вне рамок выездной проверки.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Проведение осмотра территорий и помещений налогоплательщика вне рамок выездной проверки неправомерно

Письмо Минфина России от 30.11.2011 N 03-02-07/1-411
Финансовое ведомство разъяснило, что в соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 31, п. 1 ст. 91, п. 1 ст. 92 НК РФ должностные лица налоговых органов вправе осматривать помещения и территории налогоплательщика только в рамках выездной налоговой проверки.

Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (п. 24)
Суд указал: положения ст. ст. 91, 92 НК РФ прямо указывают на то, что осмотр территорий (помещений) налогоплательщика и доступ на его территорию (в помещение) возможны только в связи с проведением выездной проверки в отношении данного налогоплательщика.
Таким образом, осмотр помещений и территорий налогоплательщика не может рассматриваться в качестве самостоятельной формы налогового контроля и осуществляться вне рамок выездной проверки.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 15.12.2016 N Ф06-15503/2016 по делу N А72-4317/2016
Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 26.12.2017 N Ф10-5340/2017 по делу N А54-223/2017

Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 22.03.2016 N Ф07-2681/2016 по делу N А26-1096/2015
Суд указал, что осмотр помещений (территорий) налогоплательщика нельзя рассматривать как самостоятельную форму налогового контроля и проводить вне рамок выездной проверки. При этом суд учел разъяснения Пленума ВАС РФ, данные в п. 24 Постановления от 30.07.2013 N 57.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Московского округа от 19.12.2013 N Ф05-16028/2013 по делу N А40-85714/12

Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 27.01.2015 N Ф01-6070/2014 по делу N А79-3612/2014
Суд, учитывая разъяснения Пленума ВАС РФ, данные в п. 24 Постановления от 30.07.2013 N 57, отметил, что положения ст. ст. 91 и 92 НК РФ прямо указывают на то, что осмотр территорий (помещений) налогоплательщика и доступ на территорию (в помещение) налогоплательщика возможны только в связи с проведением в отношении данного налогоплательщика выездной проверки.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.01.2009 N Ф04-280/2009(19835-А75-29) по делу N А75-2061/2008 (Определением ВАС РФ от 27.05.2009 N ВАС-6218/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд установил, что инспекция приняла решение о привлечении налогоплательщика к ответственности по результатам осмотра, произведенного инспекцией в качестве самостоятельного мероприятия налогового контроля вне рамок налоговой проверки. Суд указал, что такие результаты осмотра помещений являются ненадлежащим доказательством. При этом он отметил, что у инспекции отсутствовали предусмотренные п. 2 ст. 92 НК РФ основания для проведения осмотра вне рамок выездной налоговой проверки.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29.05.2008 N Ф04-1880/2008(2272-А27-29) по делу N А27-7450/2007-6
Постановление ФАС Поволжского округа от 06.03.2008 по делу N А55-610/2007
Постановление ФАС Поволжского округа от 28.06.2007 по делу N А57-12039/2006
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.09.2007 по делу N А05-419/2007 (Определением ВАС РФ от 21.11.2007 N 15627/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.07.2007 по делу N А21-409/2007
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.03.2007 по делу N А05-9810/2006-34
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.02.2007 по делу N А05-10406/2006-20
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 01.04.2009 по делу N А32-13491/2008-26/252 (Определением ВАС РФ от 25.06.2009 N ВАС-7668/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Поволжского округа от 29.04.2010 по делу N А55-24271/2009
Суд установил, что осмотр имущества произведен до выездной проверки, однако его результаты послужили основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности по результатам проверки. Суд указал, что результаты осмотра вне рамок выездной налоговой проверки не являются допустимыми доказательствами.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Поволжского округа от 13.08.2009 по делу N А55-16704/2008
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.11.2008 по делу N А42-4377/2007
Постановление ФАС Уральского округа от 26.06.2008 N Ф09-4477/08-С3 по делу N А07-9942/07
Постановление ФАС Уральского округа от 06.12.2007 N Ф09-9954/07-С3 по делу N А76-1370/07
Постановление ФАС Центрального округа от 10.09.2008 по делу N А68-194/07-8/14

Постановление ФАС Поволжского округа от 03.02.2009 по делу N А55-5702/2008
Суд установил, что осмотр произведен после выездной проверки в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля. Однако в силу п. 6 ст. 101 НК РФ осмотр не относится к дополнительным мероприятиям налогового контроля, поскольку данная норма содержит исчерпывающий перечень таких мероприятий. Следовательно, проведение осмотра за рамками выездной проверки неправомерно.

Постановление ФАС Центрального округа от 29.06.2009 по делу N А68-711/2007-23/14
Суд установил, что в решении по результатам камеральной проверки приведены обстоятельства, установленные при осмотре до проверки. Суд указал, что, поскольку осмотр производился вне рамок выездной проверки и без согласия налогоплательщика, его результаты не являются надлежащими доказательствами.

Постановление ФАС Поволжского округа от 19.02.2008 по делу N А65-9002/2007-СА2-41
Суд установил, что в решении по результатам камеральной проверки приведены обстоятельства, установленные при осмотре до проверки. Результаты осмотра вне рамок выездной проверки суд признал ненадлежащим доказательством. При этом он отметил, что подпись должностного лица налогоплательщика об ознакомлении с решением о проведении мероприятий налогового контроля не означает согласия владельца на осмотр его имущества. Наличие такого согласия обязательно в силу п. 2 ст. 92 НК РФ.

Книга: Защита прав налогоплательщика при проведении налоговых проверок: Практические рекомендации (Борисов А.Н.) ("Юстицинформ", 2009)
По мнению автора, законодательством не предусмотрена возможность осмотра должностными лицами налогового органа территорий, помещений налогоплательщика вне рамок выездной налоговой проверки.

Позиция 2. Проведение осмотра территорий и помещений налогоплательщика вне рамок выездной проверки правомерно

Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 27.02.2017 N Ф06-18071/2017 по делу N А12-37023/2016
По мнению нижестоящих судов, положения ст. ст. 91, 92 НК РФ прямо указывают на то, что осмотр территорий (помещений) налогоплательщика возможен только в связи с проведением в отношении его выездной проверки.
Суд признал данный вывод ошибочным, отметив следующее. В данном деле необходимо учитывать положения Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" (далее - Закон). В соответствии со ст. 9 Закона, если у регистрирующего органа имеются обоснованные сомнения в достоверности сведений, включаемых или включенных в ЕГРЮЛ, он может произвести проверку, в том числе путем осмотра объектов недвижимости.
Кроме того, было признано, что сам по себе факт осмотра как помещений, так и территории, указанной налогоплательщиком при подаче заявления в регистрирующий орган, не нарушает его прав и законных интересов.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17.01.2012 по делу N А29-2000/2011
Суд отметил, что налоговое законодательство предусматривает в качестве одной из форм налогового контроля осмотр (обследование) помещений и территорий и не запрещает совершение данных действий вне рамок выездной налоговой проверки.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.11.2007 по делу N А56-21109/2006

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 20.02.2009 по делу N А32-11135/2008-58/221 (Определением ВАС РФ от 08.06.2009 N ВАС-4120/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд установил, что в решении по результатам камеральной проверки приведены обстоятельства, установленные при осмотре помещений до проверки. Суд указал, что их осмотр вне рамок выездной налоговой проверки не противоречит законодательству. Кроме того, налогоплательщик не представил доказательств своего несогласия с проведением осмотра в соответствии с п. 2 ст. 92 НК РФ.

Постановление ФАС Поволжского округа от 13.03.2008 по делу N А57-12358/07
Суд указал, что в налоговом законодательстве не установлен запрет на проведение осмотра помещений вне рамок выездной проверки.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17.01.2012 по делу N А29-2000/2011
Суд отметил, что осмотр помещений и территорий является самостоятельной формой налогового контроля и может производиться вне рамок налоговых проверок.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.11.2007 по делу N А56-21109/2006

1.2. Можно ли производить осмотр территорий и помещений налогоплательщика во время камеральной проверки (п. п. 1, 2 ст. 91, п. п. 1, 2 ст. 92 НК РФ)?

С 01.01.2015 в связи с принятием Федерального закона от 28.06.2013 N 134-ФЗ ситуация неактуальна для налогоплательщиков, которые представляют декларации по НДС, в следующих случаях:
- если в декларации заявлена сумма налога к возмещению;
- если в декларации выявлены противоречия или несоответствия, свидетельствующие о занижении суммы НДС к уплате или о завышении суммы налога к возмещению.

Согласно п. 1 ст. 92 НК РФ должностное лицо инспекции, которое осуществляет выездную налоговую проверку, в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для данного мероприятия, вправе производить осмотр территорий, помещений, документов, предметов проверяемого налогоплательщика.
Доступ на территорию или в помещение налогоплательщика указанных должностных лиц осуществляется при предъявлении ими служебных удостоверений и решения о проведении выездной налоговой проверки данного налогоплательщика (п. 1 ст. 91 НК РФ).
При этом в п. 2 ст. 92 НК РФ предусмотрено, что осмотр документов и предметов вне рамок выездной проверки допускается, если они получены должностным лицом инспекции в результате ранее произведенных мероприятий налогового контроля или при согласии владельца этих предметов на проведение их осмотра.
Также согласно п. 2 ст. 91 НК РФ проверяющие могут производить осмотр территорий или помещения налогоплательщика либо осмотр объектов налогообложения для определения соответствия фактических данных сведениям, указанным в документах, представленных налогоплательщиком.
Возникает вопрос: можно ли производить осмотр территорий, помещений во время камеральной проверки?
По данному вопросу есть две точки зрения.
Согласно официальной позиции, выраженной Минфином России, налоговые органы вправе проводить осмотр помещений и территорий налогоплательщика только в рамках выездной проверки. По мнению ФНС России, осмотр территорий в рамках камеральной проверки Налоговым кодексом РФ не предусмотрен. Исходя из п. 24 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 осмотр территорий и помещений налогоплательщика не может осуществляться вне рамок выездной проверки. Есть судебные акты, содержащие вывод о том, что налоговые органы не могут проводить указанные мероприятия во время камеральной проверки. Аналогичного мнения придерживаются и авторы.
В то же время существуют судебные акты, согласно которым осмотр территорий и помещений можно производить и во время камеральной проверки. Данную позицию разделяет автор.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Осмотр территорий и помещений нельзя производить во время камеральной проверки

Письмо Минфина России от 30.11.2011 N 03-02-07/1-411
Финансовое ведомство разъяснило следующее. Должностные лица налоговых органов вправе осматривать любые производственные, складские, торговые и иные помещения и территории (независимо от места их нахождения), используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения, проводить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику имущества в порядке, предусмотренном ст. 92 НК РФ, только в рамках выездной налоговой проверки. В обоснование данной позиции Минфин России сослался на пп. 6 п. 1 ст. 31, п. 1 ст. 91, п. 1 ст. 92 НК РФ и п. 1.1 Положения о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке (утв. Приказом Минфина России и МНС России от 10.03.1999 N 20н/ГБ-3-04/39).

Письмо ФНС России от 29.12.2012 N АС-4-2/22690
Налоговое ведомство указало, что проведение осмотра территорий в рамках камеральной проверки не предусмотрено Налоговым кодексом РФ.

Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (п. 24)
Суд указал, что осмотр помещений и территорий налогоплательщика не может рассматриваться в качестве самостоятельной формы налогового контроля и осуществляться вне рамок выездной проверки.

Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 13.08.2015 N Ф09-5158/15 по делу N А60-41279/2014
Отмечено, что в контексте действующего законодательного регулирования осмотр помещений и территорий налогоплательщика не может рассматриваться как самостоятельная форма налогового контроля и осуществляться вне рамок выездной проверки. Доказательств того, что указанное мероприятие произведено при наличии решения о проведении выездной проверки, инспекцией не представлено.
В связи с этим суд пришел к выводу о незаконности действий инспекции по проведению осмотра. При этом суд учел позицию Пленума ВАС РФ, изложенную в Постановлении от 30.07.2013 N 57.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 25.11.2013 по делу N А28-12582/2012
Суд указал, что инспекция, осуществив в рамках камеральной проверки осмотр помещения, вышла за пределы полномочий, предоставленных ей Налоговым кодексом РФ. При этом суд учел позицию Пленума ВАС РФ, изложенную в Постановлении от 30.07.2013 N 57.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.05.2012 по делу N А05-10400/2011
ФАС указал, что суды нижестоящих инстанций правомерно не приняли в качестве допустимого доказательства протокол осмотра помещения, проведенного во время камеральной проверки, поскольку у налогового органа отсутствуют полномочия на проведение такого осмотра в ходе камеральной проверки.

Постановление ФАС Центрального округа от 28.12.2011 по делу N А08-2014/2011
Суд установил, что в отношении предпринимателя была проведена камеральная проверка, в ходе которой был осуществлен осмотр помещений и территорий. При этом у налогового органа отсутствовали основания для проведения такого осмотра.
ФАС отметил, что указанные действия инспекции неправомерны. В том числе на этом основании решение о привлечении налогоплательщика к ответственности было признано недействительным.

Постановление ФАС Поволжского округа от 02.12.2010 по делу N А55-7610/2010
Суд указал, что проведение осмотра вне рамок выездной проверки возможно только по основаниям, предусмотренным в п. 2 ст. 92 НК РФ. При отсутствии таких оснований протокол осмотра, проведенного во время камеральной проверки, является недопустимым доказательством.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.02.2008 N Ф04-1113/2008(943-А27-19) по делу N А27-6250/2007-6
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.07.2007 N Ф04-4464/2007(35955-А46-7) по делу N А46-15109/2006
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.06.2007 N Ф04-4058/2007(35465-А46-27) по делу N А46-18898/2006
Постановление ФАС Поволжского округа от 29.04.2010 по делу N А55-24271/2009
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.02.2007 по делу N А05-10481/2006-20
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.02.2007 по делу N А05-10482/2006-31
Постановление ФАС Уральского округа от 25.01.2010 N Ф09-11201/09-С3 по делу N А47-5444/2009
Постановление ФАС Уральского округа от 13.05.2008 N Ф09-3350/08-С3 по делу N А76-992/07
Постановление ФАС Уральского округа от 06.05.2008 N Ф09-3102/08-С3 по делу N А50-16816/07
Постановление ФАС Уральского округа от 11.03.2008 N Ф09-1246/08-С3 по делу N А76-7671/07
Постановление ФАС Уральского округа от 19.02.2008 N Ф09-423/08-С3 по делу N А76-2467/07
Постановление ФАС Уральского округа от 27.08.2007 N Ф09-6726/07-С3 по делу N А07-25131/06 (Определением ВАС РФ от 11.12.2007 N 14184/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Уральского округа от 07.08.2007 N Ф09-6240/07-С3 по делу N А76-30101/06
Постановление ФАС Уральского округа от 01.08.2007 N Ф09-6152/07-С3 по делу N А71-1316/07
Постановление ФАС Центрального округа от 14.10.2009 по делу N А54-2388/2008С3
Постановление ФАС Центрального округа от 18.05.2009 по делу N А54-4972/2008С5
Постановление ФАС Центрального округа от 30.09.2008 по делу N А54-1011/2008С21
Постановление ФАС Центрального округа от 12.03.2008 по делу N А36-1533/2007
Консультация эксперта, 2011
Консультация эксперта, 2009
Консультация эксперта, 2008
Тематический выпуск: Учетная политика предприятия для целей налогообложения на 2010 год (Брызгалин А.В., Щербакова Е.С., Головкин А.Н., Берник В.Р., Королева М.В., Симонов М.В., Байгозин К.И., Федорова О.С., Вятчинова Т.И., Анферова О.В., Тарибо Е.В., Ильин А.В., Ким С.Т., Горлова Е.Н., Чермянинов Д.В.) ("Налоги и финансовое право", 2009, N 12)
Статья: Камеральные налоговые проверки: налоговые споры (Зрелов А.П.) ("Ваш налоговый адвокат", 2009, N 4)
Статья: Добрый день! Проверка документов... (Булаев С.В.) ("Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", 2007, N 5)

Постановление ФАС Уральского округа от 21.05.2009 N Ф09-3209/09-С3 по делу N А50-17601/2008
Суд указал, что отсутствие замечаний представителя налогоплательщика при проведении осмотра не означает согласия владельца на осуществление осмотра. При отсутствии такого согласия протокол осмотра не может быть принят во внимание.

Позиция 2. Осмотр территорий и помещений можно производить во время камеральной проверки

Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 05.05.2015 N Ф08-1870/2015 по делу N А15-458/2014
Было указано, что действующее законодательство не запрещает налоговым органам проводить в ходе камеральной проверки осмотр (обследование) используемых предпринимателем в своей деятельности помещений, в том числе для определения соответствия фактическим данным сведений, отраженных налогоплательщиком в документах, представленных в налоговые органы.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 23.09.2013 по делу N А53-33619/2012 (Определением ВАС РФ от 15.01.2014 N ВАС-19295/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
По мнению налогоплательщика, инспекция в рамках камеральной проверки неправомерно произвела осмотр принадлежащего ему помещения.
Суд отклонил данный довод и указал: осмотр помещений произведен в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля в присутствии предпринимателя и без каких-либо замечаний с его стороны. Поэтому протокол осмотра соответствует требованиям ст. ст. 82, 99 НК РФ и ст. 68 АПК РФ и отвечает критериям относимости и допустимости доказательств.

Постановление ФАС Центрального округа от 10.06.2013 по делу N А36-6770/2012
Суд указал, что проведенный в рамках камеральной проверки осмотр сам по себе не может нарушать права и законные интересы налогоплательщика, так как это мероприятие проводится в рамках проверки, результаты которой затрагивают интересы последнего. Результатом камеральной проверки является решение инспекции. Поэтому только названное решение может незаконно возлагать на налогоплательщика какие-либо обязанности или создавать иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.
Таким образом, в признании незаконными действий сотрудников инспекции по проведению осмотра было отказано.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17.01.2012 по делу N А29-2000/2011
ФАС отклонил довод налогоплательщика о том, что инспекция, осуществив осмотр в ходе камеральной проверки, превысила полномочия, предоставленные Налоговым кодексом РФ. Сославшись на п. п. 1 - 3 ст. 92 НК РФ, суд указал, что налоговое законодательство РФ не запрещает совершать данные действия вне рамок выездных проверок.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29.06.2011 по делу N А46-14216/2010
Суд признал правомерным осмотр помещений в ходе камеральной проверки.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 24.04.2009 по делу N А43-8202/2008-30-85
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 09.07.2009 N Ф04-4010/2009(10130-А70-29) по делу N А70-43/2009
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.11.2008 N Ф04-6982/2008(15881-А75-27) по делу N А75-1119/2008
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25.01.2007 N Ф04-8386/2006(29383-А81-23) по делу N А81-5907/05 (Определением ВАС РФ от 29.05.2007 N 5608/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Поволжского округа от 15.07.2008 по делу N А06-981/2007-13
Постановление ФАС Поволжского округа от 17.04.2007 по делу N А65-14660/06-СА1-42
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.07.2007 по делу N А05-11658/2006-11
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.03.2007 по делу N А05-9051/2006-11 (Определением ВАС РФ от 17.05.2007 N 5167/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.03.2007 по делу N А05-9884/2006-19 (Определением ВАС РФ от 18.07.2007 N 7830/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.02.2007 по делу N А05-9887/2006-20
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.01.2007 по делу N А05-9048/2006-34 (Определением ВАС РФ от 15.05.2007 N 3742/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 19.04.2007 N Ф08-1944/2007-819А по делу N А32-17694/2006-4/203
Консультация эксперта, 2009

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29.06.2011 по делу N А46-14218/2010
Как указал суд, то обстоятельство, что ст. 92 НК РФ регламентирует порядок проведения осмотра при выездной налоговой проверке, не означает запрета на осуществление такого мероприятия при проведении камеральной проверки для определения соответствия фактическим данным сведений, отраженных в представленных налогоплательщиком документах.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.03.2011 по делу N А75-6609/2010

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 05.05.2008 N Ф08-2390/2008 по делу N А32-9372/2007-11/228
Суд признал протокол произведенного в рамках камеральной проверки осмотра помещения надлежащим доказательством. При этом он учел, что налогоплательщик не возражал против осмотра данного помещения и подписал протокол без возражений.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.03.2007 по делу N А05-9886/2006-9

1.3. Можно ли производить осмотр помещений (территорий) контрагента проверяемого налогоплательщика (п. 1 ст. 92 НК РФ)?

В п. 1 ст. 92 НК РФ указано, что должностное лицо инспекции, проводящее выездную проверку или камеральную проверку декларации по НДС, в предусмотренных п. п. 8 и 8.1 ст. 88 НК РФ случаях для выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки, вправе производить осмотр территорий, помещений лица, в отношении которого проводится проверка, документов и предметов. Осмотр территорий, помещений лица, в отношении которого проводится указанная выше камеральная проверка, документов и предметов производится на основании мотивированного постановления должностного лица инспекции, осуществляющего проверку. Данное постановление утверждается руководителем (заместителем руководителя) налогового органа.
По рассматриваемому вопросу есть две точки зрения.
По мнению ФНС России, для сбора доказательственной базы в целях установления наличия или отсутствия фактов получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды налоговые органы проводят в отношении контрагентов проверяемого налогоплательщика мероприятия налогового контроля, в том числе в соответствии со ст. 92 НК РФ. Есть судебные акты с выводом о том, что осмотр помещений (территорий) контрагента проверяемого налогоплательщика правомерен.
В то же время есть судебный акт и работы авторов, согласно которым проведение такого осмотра неправомерно.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Осмотр помещений (территорий) контрагента проверяемого налогоплательщика правомерен

Письмо ФНС России от 16.10.2015 N СД-4-3/18072
Налоговая служба отметила следующее. Для сбора максимально полной доказательственной базы в целях установления наличия или отсутствия фактов получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды налоговые органы проводят мероприятия налогового контроля в отношении контрагентов проверяемого налогоплательщика, а также третьих лиц - участников сделки в соответствии со ст. ст. 86, 90, 92, 93.1, 95 - 97 НК РФ. По результатам этих мероприятий могут быть выявлены обстоятельства, имеющие существенное значение для принятия обоснованного решения по итогам камеральной проверки.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.09.2010 по делу N А33-166/2010 (Определением ВАС РФ от 28.02.2011 N ВАС-17308/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд указал, что ст. 92 НК РФ не содержит запрета на осмотр помещений и территорий контрагентов проверяемого налогоплательщика с целью подтверждения информации, отраженной в представленных им первичных документах.
Аналогичные выводы содержит:
Обзор судебной практики Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа, связанной с применением главы 14 Налогового кодекса Российской Федерации (налоговый контроль) (рекомендован Постановлением Президиума ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.06.2011 N 4)
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.09.2010 по делу N А33-916/2010 (Определением ВАС РФ от 28.02.2011 N ВАС-17304/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 30.11.2017 N Ф07-10723/2017 по делу N А44-7123/2016
Суд отметил, что протокол осмотра помещений контрагентов в рамках встречных проверок является допустимым доказательством. Проведение таких осмотров не противоречит законодательству о налогах и сборах.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.02.2010 по делу N А44-3520/2009 (Определением ВАС РФ от 14.04.2010 N ВАС-4519/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Позиция 2. Осмотр помещений (территорий) контрагента проверяемого налогоплательщика неправомерен

Постановление ФАС Поволжского округа от 08.12.2011 по делу N А55-3314/2011
ФАС указал, что в соответствии со ст. 92 НК РФ осмотр помещений можно проводить только в отношении того лица, которое проверяют.

Консультация эксперта, 2011
По мнению автора, в налоговом законодательстве предусмотрен осмотр помещений проверяемого налогоплательщика, а не его контрагентов. При этом автор отмечает наличие противоположной судебной практики.

Консультация эксперта, 2010
По мнению автора, налоговым законодательством предусмотрен осмотр помещений проверяемого налогоплательщика, а не его контрагентов.

Книга: Налоговые проверки: проблемы, анализ, решение (Караханян С.Г., Баталова И.С.) ("Бератор-Паблишинг", 2008)
Автор считает, что проведение осмотра в рамках встречной налоговой проверки недопустимо.

1.4. Является ли допустимым доказательством налогового правонарушения протокол осмотра, произведенного не в том периоде, в котором совершено правонарушение (ст. 92 НК РФ)?

Согласно п. 1 ст. 92 НК РФ должностное лицо инспекции при выездной налоговой проверке вправе производить осмотр территорий, помещений, документов и предметов проверяемого налогоплательщика.
Возникает вопрос: является ли надлежащим доказательством протокол осмотра, проведенного не в том периоде, в котором совершено правонарушение?
Официальной позиции нет.
Имеются судебные акты и работа автора, согласно которым протокол осмотра, составленный позднее проверяемого периода, не признается доказательством совершения правонарушения.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Московского округа от 19.12.2013 N Ф05-16028/2013 по делу N А40-85714/12
Суд не принял в качестве надлежащего доказательства протокол осмотра, составленный спустя три года после спорных событий. Суд также учел, что протокол составлен на основании визуального осмотра лицами, не имеющими специальных познаний, и без привлечения эксперта.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.01.2013 по делу N А56-21895/2012
Суд указал: осмотр проведен инспекцией позже проверяемого периода, следовательно, его результаты не могут служить подтверждением того, что в период совершения спорных финансово-хозяйственных операций товар отсутствовал на складе в заявленном объеме.

Постановление ФАС Московского округа от 29.01.2013 по делу N А41-22248/12
Суд не принял в качестве доказательства протокол осмотра, составленный позже проверенного инспекцией периода, поскольку он не может опровергнуть использование налогоплательщиком земельного участка в указанный промежуток времени.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10.12.2012 по делу N А03-2738/2012
Суд не принял в качестве доказательства протокол осмотра, поскольку он составлен по истечении проверяемого налогового периода и не может подтверждать обстоятельства, имевшие место в этом периоде.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Московского округа от 28.11.2012 по делу N А41-15483/11

Постановление ФАС Уральского округа от 08.10.2012 N Ф09-9981/11 по делу N А47-8325/2011
Суд установил, что осмотр торгового помещения произведен инспекцией позже проверяемых периодов. На момент осмотра деятельность в помещении осуществлялась другими арендаторами.
Оценив протокол осмотра, ФАС сделал вывод о том, что инспекция не доказала обстоятельств, указанных в оспариваемом решении.

Постановление ФАС Центрального округа от 13.02.2012 по делу N А14-314/2011
Суд не принял в качестве доказательства протокол осмотра территорий и помещений налогоплательщика, составленный позже проверяемого периода. Суд указал, что результаты осмотра не могут подтверждать или опровергать обстоятельства, имевшие место ранее проверяемого периода, так как это противоречит принципу относительности доказательств, установленному в ст. 67 АПК РФ.

Постановление ФАС Поволжского округа от 13.05.2011 по делу N А55-16741/2010
Суд установил, что осмотр помещения производился после прекращения организацией деятельности в нем и за пределами проверяемого периода. Поэтому результаты осмотра не были приняты судом в качестве доказательства правонарушения.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.04.2011 по делу N А05-6756/2010

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 26.01.2010 по делу N А63-5939/2009-С4-17
Суд установил, что размеры помещения, используемого налогоплательщиком, изменились. Поэтому результаты осмотра, произведенного позднее проверяемого периода, не могут являться надлежащим доказательством.

Постановление ФАС Центрального округа от 28.02.2012 по делу N А35-3477/2011
Суд указал, что протоколы осмотра помещений, составленные позже проверяемого периода, не являются доказательством характера использования этих помещений в проверяемом периоде.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15.07.2009 по делу N А17-5639/2008
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15.06.2007 по делу N А29-6187/2006А
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.02.2007 N А19-18182/06-Ф02-224/07 по делу N А19-18182/06
Постановление ФАС Московского округа от 01.02.2012 по делу N А41-25894/10
Постановление ФАС Московского округа от 31.01.2012 по делу N А40-27092/11-90-114
Консультация эксперта, 2009

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 16.07.2007 N Ф08-3756/2007-1517А по делу N А63-11989/2006-С4
Суд пришел к выводу о том, что протокол осмотра земельного участка, составленный позднее проверяемого периода, не является доказательством характера использования земли в проверяемом периоде.

2. УЧАСТИЕ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА В ПРОВЕДЕНИИ ОСМОТРА

2.1. Должен ли налоговый орган уведомить налогоплательщика о проведении осмотра (п. 3 ст. 92 НК РФ)?

Согласно п. 3 ст. 92 НК РФ при проведении осмотра вправе участвовать лицо, в отношении которого осуществляется налоговая проверка, или его представитель, а также специалисты. При этом не разъяснено, должна ли инспекция уведомить налогоплательщика о проведении осмотра.
По данному вопросу есть две точки зрения.
Официальной позиции нет.
Имеются судебные решения и работы авторов, согласно которым проведение осмотра без извещения налогоплательщика неправомерно.
В то же время есть судебное решение, в котором указано, что проведение осмотра без извещения налогоплательщика является правомерным.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Проведение осмотра без извещения налогоплательщика неправомерно

Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 05.05.2017 N Ф02-1681/2017 по делу N А78-8226/2016
Суд установил, что осмотр произведен с нарушением законодательства. Основанием для такого вывода послужило то, что в осмотре не участвовал представитель налогоплательщика, которого инспекция не известила о проведении данного осмотра.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 16.09.2010 N Ф03-6398/2010 по делу N А37-2315/2009
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.07.2007 N Ф04-4464/2007(35955-А46-7) по делу N А46-15109/2006
Постановление ФАС Московского округа от 19.08.2009 N КА-А41/8084-09 по делу N А41-11538/08
Постановление ФАС Московского округа от 13.11.2008 N КА-А40/10440-08 по делу N А40-7131/08-35-33
Постановление ФАС Поволжского округа от 19.08.2010 по делу N А65-31775/2009
Постановление ФАС Поволжского округа от 14.08.2007 по делу N А65-25812/2006-СА3-48
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.07.2009 по делу N А52-4919/2008
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.07.2007 по делу N А21-409/2007
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.02.2007 по делу N А05-10481/2006-20
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 16.07.2007 N Ф08-3756/2007-1517А по делу N А63-11989/2006-С4
Постановление ФАС Центрального округа от 12.03.2008 по делу N А36-1533/2007
Постановление ФАС Центрального округа от 18.06.2007 по делу N А35-1857/06-С18
Консультация эксперта, 2011

Постановление ФАС Поволжского округа от 21.08.2008 по делу N А06-5630/07-13
Суд установил, что инспекция не известила налогоплательщика о проведении осмотра. Поэтому данный осмотр произведен с нарушением законодательства.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Поволжского округа от 08.11.2007 по делу N А65-28819/2006 (Определением ВАС РФ от 22.02.2008 N 2362/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.02.2007 по делу N А05-10406/2006-20
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.02.2007 по делу N А05-10482/2006-31
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 19.06.2008 N Ф08-3297/2008 по делу N А32-16630/2007-19/428
Постановление ФАС Центрального округа от 11.07.2008 по делу N А64-6856/07-19

Тематический выпуск: Учетная политика предприятия для целей налогообложения на 2010 год (Брызгалин А.В., Щербакова Е.С., Головкин А.Н., Берник В.Р., Королева М.В., Симонов М.В., Байгозин К.И., Федорова О.С., Вятчинова Т.И., Анферова О.В., Тарибо Е.В., Ильин А.В., Ким С.Т., Горлова Е.Н., Чермянинов Д.В.) ("Налоги и финансовое право", 2009, N 12)
По мнению автора, отсутствие при осмотре налогоплательщика, который был должным образом извещен, но отказался от участия в нем, не является основанием для признания осмотра незаконным.

Позиция 2. Проведение осмотра без извещения налогоплательщика правомерно

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.11.2007 по делу N А56-21109/2006
Суд указал, что обязанность предварительно извещать налогоплательщика о проведении осмотра Налоговым кодексом РФ не предусмотрена, равно как и его обязательное участие в данном мероприятии.

3. УЧАСТИЕ ПОНЯТЫХ ПРИ ПРОВЕДЕНИИ ОСМОТРА
В РАМКАХ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ

3.1. Является ли допустимым доказательством протокол осмотра, если в качестве понятых участвовали работники налогоплательщика (сам налогоплательщик) (п. 3 ст. 92, п. 3 ст. 98 НК РФ)?

Согласно п. 3 ст. 92 НК РФ осмотр производится в присутствии понятых. В соответствии с п. 3 ст. 98 НК РФ в качестве понятых могут быть вызваны любые не заинтересованные в исходе дела физические лица.
Возникает вопрос: могут ли быть понятыми работники налогоплательщика (сам налогоплательщик) и является ли это основанием для признания протокола осмотра ненадлежащим доказательством?
По данному вопросу есть две точки зрения.
Официальной позиции нет.
Есть судебные акты, согласно которым сотрудники налогоплательщика (сам налогоплательщик) не могут быть понятыми. Такое же мнение выражено авторами.
Вместе с тем имеется авторская работа с противоположным выводом.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Налоговый орган не вправе привлекать в качестве понятых работников налогоплательщика. Протокол осмотра, составленный с их участием, не является допустимым доказательством

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.08.2009 по делу N А13-5138/2008
Суд не принял довод инспекции о том, что работник налогоплательщика может быть привлечен в качестве понятого. Суд установил, что одним из двух понятых являлся работник налогоплательщика. Таким образом, осмотр фактически производился в присутствии только одного понятого, что является основанием для признания протокола осмотра ненадлежащим доказательством.

Постановление ФАС Московского округа от 03.12.2010 N КА-А40/15062-10 по делу N А40-6293/10-13-36
Суд указал, что приглашенные в качестве понятых работники налогоплательщика являлись заинтересованными лицами и не могли быть понятыми. Следовательно, осмотр производился при отсутствии понятых и протокол такого осмотра не является надлежащим доказательством.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.09.2007 по делу N А05-419/2007 (Определением ВАС РФ от 21.11.2007 N 15627/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Уральского округа от 16.10.2008 N Ф09-7499/08-С3 по делу N А07-4940/08

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 24.09.2007 N Ф08-6203/2007-2304А по делу N А32-27496/2006-45/407-2007-59/7 (Определением ВАС РФ от 14.12.2007 N 16389/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд установил, что протокол осмотра составлен с привлечением двух понятых, одним из которых был сам налогоплательщик-предприниматель. Суд указал, что привлечение в качестве понятого проверяемого налогоплательщика недопустимо.

Статья: Внимание: в компании идет проверка (обращаем внимание на ошибки, допущенные инспекторами при проведении выездной налоговой проверки) (Сметанникова Е.Н.) ("Главная книга", 2009, N 21)
По мнению автора, в качестве понятых не могут быть приглашены работники проверяемого налогоплательщика.
Аналогичные выводы содержит:
Книга: Налоговые проверки: проблемы, анализ, решение (Караханян С.Г., Баталова И.С.) ("Бератор-Паблишинг", 2008)

Позиция 2. Налоговый орган вправе привлекать в качестве понятых работников налогоплательщика. Протокол осмотра, составленный с их участием, является допустимым доказательством

Консультация эксперта, 2012
По мнению автора, в ходе выездной проверки при проведении осмотра помещений проверяемого налогоплательщика инспекция вправе привлекать в качестве понятых его работников. При этом автор ссылается на ст. 98 НК РФ, которая допускает возможность участия в качестве понятых лиц, не имеющих заинтересованности в исходе дела и не являющихся должностными лицами налогового органа.

4. УЧАСТИЕ СПЕЦИАЛИСТА В ПРОВЕДЕНИИ ОСМОТРА
В РАМКАХ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ

4.1. Является ли допустимым доказательством налогового правонарушения протокол осмотра, если для оценки осматриваемого имущества требовались специальные знания, однако специалисты не привлекались (п. 3 ст. 92, п. 1 ст. 96 НК РФ)?

Согласно п. 3 ст. 92 НК РФ при проведении осмотра имущества вправе участвовать лицо, в отношении которого осуществляется налоговая проверка, или его представитель, а также специалисты. Специалист, обладающий необходимыми знаниями и навыками, не заинтересованный в исходе дела, может быть привлечен на договорной основе для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля (п. 1 ст. 96 НК РФ).
В Налоговом кодексе РФ не разъяснено, в каких именно случаях есть необходимость в привлечении специалиста. Возникает вопрос: является ли допустимым доказательством протокол осмотра, для проведения которого не был привлечен специалист?
Официальной позиции нет.
Есть судебные решения и работы авторов, согласно которым протокол осмотра помещения может быть признан ненадлежащим доказательством, если для осмотра не привлекался специалист.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Уральского округа от 17.11.2009 N Ф09-8891/09-С3 по делу N А47-5018/2008 (Определением ВАС РФ от 04.03.2010 N ВАС-1745/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд установил, что осмотр земельного участка и обмер его площади производили сотрудники налоговой инспекции. Он указал, что такие данные осмотра не могут служить допустимым доказательством, поскольку обмер производили лица, не обладающие специальными знаниями и необходимыми навыками для определения размера земельных участков.

Постановление ФАС Уральского округа от 12.03.2008 N Ф09-1340/08-С3 по делу N А50-10838/07
Суд установил, что измерения помещения производились без участия специалиста по замеру торговой площади. Поэтому суд не принял в качестве допустимого доказательства данный протокол осмотра помещения.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Уральского округа от 01.08.2007 N Ф09-6152/07-С3 по делу N А71-1316/07

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 12.11.2009 по делу N А53-3642/2009
Суд не принял в качестве допустимого доказательства протокол осмотра строительной площадки. Он указал, что для определения видов и объема выполненных подрядчиком работ необходимы специальные знания, а не визуальный осмотр объекта.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 23.03.2009 по делу N А01-972/2008-11
Суд установил, что инспекция не воспользовалась своим правом привлечь специалиста для оценки наличия подключения торговых мест к инженерным коммуникациям. Поэтому суд не принял в качестве допустимого доказательства протокол осмотра торговых мест.

Книга: Налоговые проверки: проблемы, анализ, решение (Караханян С.Г., Баталова И.С.) ("Бератор-Паблишинг", 2008)
По мнению автора, можно поставить под сомнение результаты осмотра без привлечения специалистов в случаях, когда требовалось их участие при осмотре.
Аналогичные выводы содержит:
Консультация эксперта, 2007

ИСТРЕБОВАНИЕ ДОКУМЕНТОВ
ПРИ ПРОВЕДЕНИИ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКИ
(ПО СТ. 93 НК РФ)

	См. также: Важнейшая практика по ст. 93 НК РФ	

1. ДОКУМЕНТЫ, КОТОРЫЕ МОГУТ БЫТЬ ИСТРЕБОВАНЫ
У НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

1.1. Вправе ли налоговая инспекция истребовать уточненную декларацию? Можно ли привлечь к ответственности за ее непредставление (ст. ст. 81, 93, п. 1 ст. 126 НК РФ)? >>>
1.2. Вправе ли налоговая инспекция истребовать документы, не относящиеся к проверяемому периоду? Можно ли привлечь к ответственности за их непредставление (ст. 93, п. 1 ст. 126 НК РФ)? >>>
1.3. Вправе ли налоговая инспекция истребовать документы, не относящиеся к предмету проверки? Можно ли привлечь к ответственности за их непредставление (ст. 93, п. 1 ст. 126 НК РФ)? >>>
1.4. Вправе ли инспекция истребовать документы, которые не предусмотрены налоговым и (или) бухгалтерским законодательством (ст. 93, п. 1 ст. 126 НК РФ)? >>>
1.5. Можно ли привлечь к ответственности за непредставление документов, которые предусмотрены не налоговым, а бухгалтерским законодательством (ст. 93, п. 1 ст. 126 НК РФ)? >>>
1.6. Вправе ли налоговый орган истребовать у налогоплательщика бухгалтерские документы, не являющиеся первичными? Можно ли привлечь к ответственности за непредставление таких документов (ст. ст. 23, 31, 93, 126 НК РФ)? >>>
1.7. Вправе ли инспекция истребовать у налогоплательщика документы, если при проведении камеральной проверки ошибок и противоречий выявлено не было? Можно ли привлечь к ответственности за непредставление документов в этом случае (п. 3 ст. 88, ст. 93, п. 1 ст. 126 НК РФ)? >>>
1.8. Вправе ли инспекция истребовать у налогоплательщика документы в случаях, не предусмотренных ст. 88 НК РФ, при выявлении ошибок и (или) противоречий либо несоответствий при проведении камеральной проверки (п. п. 3, 7 ст. 88, ст. 93 НК РФ)? >>>

1.1. Вправе ли налоговая инспекция истребовать уточненную декларацию? Можно ли привлечь к ответственности за ее непредставление (ст. ст. 81, 93, п. 1 ст. 126 НК РФ)?

Статьей 93 НК РФ предусмотрено право налоговых органов истребовать необходимые для проверки документы. Невыполнение требования инспекции влечет ответственность по ст. 126 НК РФ.
В Налоговом кодексе РФ не разъясняется, обязан ли налогоплательщик по требованию инспекции подать уточненную декларацию и можно ли применить к нему меры ответственности за неисполнение такого требования.
По данному вопросу есть две точки зрения.
Из разъяснений ФНС России следует, что инспекция не вправе истребовать уточненную декларацию. Согласно им налогоплательщик не обязан представлять уточненную декларацию по нарушениям, обнаруженным инспекцией в рамках проверки.
Вместе с тем согласно более ранним разъяснениям УФНС России по г. Москве налогоплательщик обязан представить уточненную декларацию и ее непредставление влечет ответственность по п. 1 ст. 126 НК РФ.
Судебной практики нет.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Инспекция не вправе истребовать уточненную декларацию

Письмо ФНС России от 16.07.2013 N АС-4-2/12705
Разъясняется, что Налоговый кодекс РФ не обязывает налогоплательщика подавать уточненную декларацию по нарушениям, которые содержатся в решении по итогам проверки. Предложение внести исправления в документы бухгалтерского и налогового учета не означает, что налогоплательщик обязан представить уточненную декларацию. Это обусловлено тем, что декларация является заявлением налогоплательщика о данных для исчисления и уплаты налогов, а не документом налогового учета (п. 1 ст. 80 НК РФ).
Аналогичные выводы содержит:
Письмо ФНС России от 21.11.2012 N АС-4-2/19576

Позиция 2. Инспекция вправе истребовать уточненную декларацию и привлечь к ответственности за ее непредставление

Письмо УФНС России по г. Москве от 30.03.2009 N 16-13/029505@
По мнению налогового органа, непредставление уточненной декларации по требованию инспекции влечет ответственность по п. 1 ст. 126 НК РФ.

1.2. Вправе ли налоговая инспекция истребовать документы, не относящиеся к проверяемому периоду? Можно ли привлечь к ответственности за их непредставление (ст. 93, п. 1 ст. 126 НК РФ)?

Статьей 93 НК РФ установлено право налоговых органов истребовать необходимые для проверки документы. Невыполнение требования инспекции влечет ответственность по ст. 126 НК РФ.
Возникают вопросы: обязан ли налогоплательщик представлять документы, не относящиеся к проверяемому периоду, и можно ли применить к нему меры ответственности за непредставление таких документов?
По данному вопросу есть две точки зрения.
Официальной позиции нет.
Имеется постановление суда, из которого следует, что инспекция вправе затребовать документы, не относящиеся к проверяемому периоду.
Есть судебные акты, согласно которым истребованы могут быть только документы, относящиеся к периоду, охваченному налоговой проверкой.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Истребование документов, не относящихся к проверяемому периоду, правомерно

Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 30.03.2017 N Ф02-8200/2016, Ф02-8201/2016 по делу N А19-6949/2016
Суд установил, что налогоплательщик не представил часть запрошенных инспекцией документов, поскольку, по его мнению, они не относились к исчислению и уплате налогов за проверяемый период. За непредставление этих документов инспекция привлекла его к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ.
Признавая привлечение к ответственности правомерным, суд указал на наличие у инспекции оснований для истребования указанных документов. Они нужны для подтверждения обоснованности применения налогоплательщиком специального налогового режима.

Позиция 2. Истребование документов, не относящихся к проверяемому периоду, неправомерно

Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 29.08.2018 N Ф10-3098/2018 по делу N А23-6278/2017
Суд установил, что налоговый орган запросил в том числе документы, не относящиеся к периоду выездной проверки. В связи с этим требование было признано недействительным в соответствующей части.
Доводы инспекции о праве истребовать документы независимо от периода выездной проверки (как относящиеся к периодам до начала проверяемого периода, так и к периодам после его окончания) противоречат положениям налогового законодательства.

Постановление ФАС Уральского округа от 28.04.2009 N Ф09-8988/08-С2 по делу N А47-6069/2008
Суд признал неправомерным привлечение к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ, поскольку документы не представлены в связи с тем, что относятся к периоду, не охваченному налоговой проверкой.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Уральского округа от 05.03.2008 N Ф09-1229/08-С2 по делу N А71-4067/07

Постановление ФАС Уральского округа от 30.07.2008 N Ф09-5400/08-С3 по делу N А76-13451/07
Суд признал недействительным требование о представлении документов, не относящихся к периоду проверки.

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 01.06.2009 N Ф03-2283/2009 по делу N А73-11087/2008
По мнению инспекции, истребованные документы, не относящиеся к проверяемому периоду, были необходимы для анализа ритмичности деятельности налогоплательщика. Суд не согласился с доводами налогового органа и признал незаконными его действия по направлению требований о представлении документов.

Постановление ФАС Московского округа от 16.07.2008 N КА-А41/5556-08 по делу N А41-К2-23605/07
Суд отметил, что при камеральной проверке налоговый орган не вправе истребовать документы, относящиеся к другим налоговым периодам, так как это противоречит ст. 88 НК РФ.

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 03.02.2010 N Ф03-126/2010 по делу N А73-14268/2008
Суд признал незаконными действия инспекции по направлению налогоплательщику требования о представлении документов, не относящихся к проверяемому периоду.

1.3. Вправе ли налоговая инспекция истребовать документы, не относящиеся к предмету проверки? Можно ли привлечь к ответственности за их непредставление (ст. 93, п. 1 ст. 126 НК РФ)?

Статьей 93 НК РФ установлено право налоговых органов истребовать необходимые для проверки документы. Невыполнение требования инспекции влечет ответственность по ст. 126 НК РФ.
Согласно п. 2 ст. 89 НК РФ предметом проверки являются налоги, правильность исчисления и уплаты которых подлежит проверке.
В Налоговом кодексе РФ не разъяснено, обязан ли налогоплательщик представлять документы, не относящиеся к предмету проверки, и можно ли применить к нему меры ответственности за непредставление таких документов.
Официальной позиции нет.
В судебной практике выработан следующий подход: истребованы могут быть только документы, имеющие отношение к предмету проверки. За непредставление других документов привлекать к ответственности неправомерно. Такого же мнения придерживается автор.

Подробнее см. документы

Постановление Президиума ВАС РФ от 08.04.2008 N 15333/07 по делу N А65-1455/2007-СА2-34
Суд отметил, что если затребованные документы не относятся к предмету налоговой проверки, то оснований для применения ответственности, установленной п. 1 ст. 126 НК РФ, нет.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 24.08.2009 по делу N А82-15261/2008-27
Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 20.01.2017 N Ф04-6825/2016 по делу N А70-5554/2016
Постановление ФАС Поволжского округа от 16.11.2011 по делу N А65-185/2011
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 09.06.2011 по делу N А63-1749/2010
Постановление ФАС Уральского округа от 26.02.2010 N Ф09-891/10-С2 по делу N А60-25429/2009-С6
Консультация эксперта, 2011

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 01.06.2016 N Ф05-5927/2016 по делу N А40-140056/2015
Суд установил, что у налогоплательщика был запрошены в том числе формы государственной статистической отчетности.
Суд указал, что данные формы не содержат сведений, которые инспекция могла бы использовать для проверки данных налоговых деклараций налогоплательщика за спорные налоговые периоды. Действия по истребованию названных документов были признаны незаконными.

Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 10.08.2017 N Ф10-2873/2016 по делу N А83-5867/2015
Суд указал: если истребуемые документы не относятся к предмету налоговой проверки (отсутствуют у налогоплательщика, не содержат сведений, необходимых для налогообложения), оснований для применения ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ нет. В обоснование своей позиции суд сослался на Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.04.2008 N 15333/07.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 13.03.2008 N Ф03-А24/08-2/433 по делу N А24-4000/07-13
Постановление Арбитражного суда Московского округа от 09.02.2015 N Ф05-17110/2014 по делу N А40-32972/14
Постановление ФАС Московского округа от 29.02.2012 по делу N А40-54137/11-116-156
Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 25.07.2016 N Ф06-10616/2016 по делу N А55-24924/2015

1.4. Вправе ли инспекция истребовать документы, которые не предусмотрены налоговым и (или) бухгалтерским законодательством (ст. 93, п. 1 ст. 126 НК РФ)?

В соответствии с п. 1 ст. 93 НК РФ должностное лицо инспекции, проводящее проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы. Согласно п. 4 ст. 93 НК РФ отказ от представления запрашиваемых документов или непредставление их в установленные сроки влекут ответственность по ст. 126 НК РФ.
Из п. 1 ст. 126 НК РФ следует, что за непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных Налоговым кодексом РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, если такое деяние не содержит признаков иных налоговых правонарушений, перечисленных в указанной норме, определена ответственность в виде штрафа в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ.
В то же время согласно п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с ним.
По рассматриваемому вопросу есть две точки зрения.
Позиция Минфина России заключается в том, что инспекция может истребовать любые документы, в том числе не предусмотренные налоговым и бухгалтерским законодательством. Есть судебные акты, в которых выражена аналогичная точка зрения.
В то же время имеются судебные акты, согласно которым инспекция не имеет права требовать от налогоплательщика документы, не предусмотренные налоговым и бухгалтерским законодательством.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Инспекция может истребовать любые документы, в том числе не предусмотренные налоговым и (или) бухгалтерским законодательством

Письмо Минфина России от 14.10.2013 N 03-06-06-01/42704
Минфин России рассмотрел вопрос о правомерности истребования у налогоплательщика форм статистической отчетности, отражающих данные, связанные с добычей организацией-недропользователем полезных ископаемых (N 5-гр, N 70-тп, N 11-ШРП, N 2-ТП).
По мнению финансового ведомства, поскольку названные формы статистической отчетности отражают данные, непосредственно связанные с добычей организацией-недропользователем полезных ископаемых, и могут быть использованы в целях подтверждения правильности исчисления НДПИ, то истребование таких документов при проведении проверок (в том числе камеральных) не противоречит нормам налогового законодательства.
В обоснование своей позиции Минфин России сослался, в частности, на п. 9 ст. 88 НК РФ и Постановление Правительства РФ от 29.12.2001 N 921 "Об утверждении Правил утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения".

Письмо Минфина России от 05.08.2008 N 03-02-07/1-336
По мнению финансового ведомства, ст. 93 НК РФ не конкретизированы документы, которые инспекция вправе истребовать. Налоговый орган может запросить документы, содержащие информацию о деятельности проверяемого налогоплательщика.

Постановление ФАС Московского округа от 13.02.2014 N Ф05-43/2014 по делу N А40-8274/13
Суд установил, что у налогоплательщика среди прочих были затребованы документы, содержащие информацию, подтверждающую данные об объектах налогообложения (перечень льготируемого имущества, расшифровка затрат) по налогу на имущество, налогу на прибыль и НДС.
Суд указал, что инспекция правомерно истребовала названные документы, поскольку они связаны с исчислением и уплатой налогов. В связи с этим действия инспекции по их истребованию обоснованны. Значит, привлечение к ответственности за непредставление таких документов правомерно.

Постановление ФАС Московского округа от 09.09.2013 по делу N А40-149427/12-140-1074 (Определением ВАС РФ от 06.02.2014 N ВАС-18263/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд указал, что инспекция может истребовать любые документы, в том числе не предусмотренные налоговым и бухгалтерским законодательством, с целью проверки правильности исчисления и уплаты налогов и сборов. Непредставление таких документов является основанием для привлечения к налоговой ответственности. Истребование документов правомерно независимо от того, предусмотрено ли их ведение налоговым законодательством, законодательством о бухгалтерском учете или нормами иных отраслей права.

Постановление ФАС Московского округа от 22.02.2012 по делу N А40-28385/11-129-127
ФАС указал, что истребованные инспекцией документы (проектно-сметная документация, инструкция по эксплуатации системы измерений количества и показателей качества нефти и т.д.) непосредственно связаны с исчислением налогов. Поэтому привлечение налогоплательщика к ответственности по ст. 126 НК РФ за их непредставление правомерно.

Позиция 2. Инспекция не имеет права требовать от налогоплательщика документы, не предусмотренные налоговым и (или) бухгалтерским законодательством

Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 28.04.2016 N Ф02-1859/2016 по делу N А78-11495/2015
Установлено, что в рамках проверки инспекция истребовала у налогоплательщика, в частности, анализ счета "Товары" N 41, карточку бухгалтерских счетов N 41 "Товары", оборотно-сальдовые ведомости. Суды пришли к выводу, что законодательство о налогах и сборах не предусматривает представления данных документов и они не имеют отношения к конкретным операциям, по которым у инспекции возникли вопросы к налогоплательщику. Следовательно, оспариваемое требование не соответствует законодательству, нарушает права и законные интересы организации.

Постановление ФАС Московского округа от 01.03.2013 по делу N А40-12594/12-90-60
Суд установил, что налогоплательщик привлечен к ответственности за непредставление документов, которые не относятся к исчислению и уплате налогов и представление которых не предусмотрено налоговым законодательством (оборотно-сальдовых ведомостей по счетам, аналитических ведомостей по счетам, книг учета векселей).
Суд, принимая во внимание позицию Конституционного Суда РФ, изложенную в Определении от 12.07.2006 N 266-О, указал, что привлечение налогоплательщика к ответственности за неисполнение такого требования незаконно.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 04.09.2012 по делу N А27-12833/2011
Суд установил, что у налогоплательщика в ходе проверки были истребованы документы, не являющиеся основанием для исчисления и уплаты налога. В связи с этим привлечение общества к ответственности за их непредставление было признано неправомерным.

Постановление ФАС Московского округа от 29.02.2012 по делу N А40-54137/11-116-156
ФАС установил, что в ходе проверки у налогоплательщика были затребованы документы, в которых не содержатся сведения, необходимые для налогообложения. В том числе на этом основании суд признал привлечение общества к ответственности за их непредставление незаконным.

Постановление ФАС Московского округа от 13.02.2012 по делу N А40-29434/11-75-119
Суд указал, что документы статистической отчетности не являются документами, на основании которых исчисляется и уплачивается налог. Привлечение к ответственности за непредставление данных документов неправомерно.

1.5. Можно ли привлечь к ответственности за непредставление документов, которые предусмотрены не налоговым, а бухгалтерским законодательством (ст. 93, п. 1 ст. 126 НК РФ)?

Согласно п. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" формы первичных учетных документов, которые подлежат применению в экономическом субъекте, определяет его руководитель.
До 31.12.2012 (включительно) в соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) к учету принимались документы, которые были составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Документы, форма которых не была предусмотрена в таких альбомах, должны были содержать обязательные реквизиты, указанные в п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ.
В соответствии с п. 1 ст. 93 НК РФ проводящее проверку должностное лицо инспекции вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы. Согласно п. 4 ст. 93 НК РФ отказ от представления запрашиваемых документов или непредставление их в установленные сроки влекут ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ.
Из п. 1 ст. 126 НК РФ следует, что за непредставление налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в установленный срок в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных Налоговым кодексом РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, если такое деяние не содержит признаков иных налоговых правонарушений, перечисленных в указанной норме, предусмотрена ответственность в виде штрафа в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ.
В то же время согласно п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с ним.
По рассматриваемому вопросу есть две точки зрения.
По мнению Минфина России, при проведении выездной проверки инспекция вправе проверить регистры бухгалтерского и налогового учета. Отказ от представления запрашиваемых инспекцией документов или непредставление их в установленные сроки влечет ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ. Есть судебные акты с выводом о том, что инспекция может истребовать документы, предусмотренные бухгалтерским законодательством, их непредставление налогоплательщиком влечет ответственность по ст. 126 НК РФ.
В то же время имеются судебные акты, согласно которым инспекция не имеет права требовать от налогоплательщика документы, предусмотренные бухгалтерским законодательством. Привлечение к ответственности за непредставление таких документов неправомерно.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Привлечение к ответственности за непредставление документов, которые предусмотрены не налоговым, а бухгалтерским законодательством, правомерно

Письмо Минфина России от 11.05.2010 N 03-02-07/1-228
По мнению Минфина России, при проведении выездной проверки инспекция может проверить регистры бухгалтерского и налогового учета, которые ведутся в установленном порядке с учетом учетной политики, определенной как выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых Налоговым кодексом РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности.
При этом отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении проверки документов или непредставление их в установленные сроки влечет ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ.

Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 29.07.2015 N Ф10-2173/2015 по делу N А35-1029/2014
Суды нижестоящих инстанций признали незаконным привлечение налогоплательщика к ответственности по ст. 126 НК РФ за непредставление затребованных оборотно-сальдовых ведомостей, карточек бухгалтерских счетов и анализов счетов.
Отменяя судебные акты нижестоящих судов, в том числе в части привлечения к ответственности, и передавая дело на новое рассмотрение, кассационный суд указал следующее.
Указание судов на то, что налоговое законодательство не содержит перечня документов, которые налогоплательщик обязан вести в целях налогового учета, является обоснованным. Однако, как правомерно отметил апелляционный суд, положения п. 6 ст. 21, п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 93, ст. 313 НК РФ обязывают налогоплательщика вести регистры бухучета. Инспекция, в свою очередь, имеет право проверить регистры бухгалтерского и налогового учета, которые ведутся в установленном порядке и с учетом учетной политики.

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 13.09.2013 N Ф03-4082/2013 по делу N А51-396/2013
Суды отклонили довод налогоплательщика о том, что Налоговый кодекс РФ не предусматривает представление по требованию инспекции договоров и товарных накладных, вследствие чего у налогового органа отсутствуют основания для привлечения общества к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ.
Суды исходили из того, что в соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.
Товарная накладная является первичным документом бухучета, унифицированная форма которой утверждена Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132.
Инспекция правомерно истребовала товарные накладные, поскольку для всестороннего и объективного исследования обстоятельств, необходимых для проверки правильности исчисления и своевременности уплаты налогов, требуется оценка отдельных первичных документов (к которым в том числе относится товарная накладная), документов налогового или бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов (в том числе договор), обязательств и хозяйственных операций.

Позиция 2. Привлечение к ответственности за непредставление документов, которые предусмотрены не налоговым, а бухгалтерским законодательством, неправомерно

Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 27.07.2018 N Ф04-3054/2018 по делу N А67-6742/2017
Судами отмечено, что истребование оборотно-сальдовых ведомостей, относящихся к регистрам бухучета, а не к категории документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, является незаконным.
Поскольку оборотно-сальдовые ведомости не являются обязательными для целей налогообложения, привлечение к ответственности за их непредставление необоснованно.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Поволжского округа от 19.09.2013 по делу N А55-31523/2012

Постановление ФАС Московского округа от 29.02.2012 по делу N А40-54137/11-116-156
ФАС установил, что в ходе проверки у налогоплательщика были затребованы среди прочих документы бухгалтерского учета (инвентаризационные описи, авансовые отчеты), в которых не содержатся сведения, необходимые для налогообложения. В том числе на этом основании суд признал привлечение общества к ответственности за их непредставление незаконным.

Постановление ФАС Московского округа от 02.09.2009 N КА-А41/8622-09 по делу N А41-21379/08
Признавая неправомерным привлечение к ответственности за непредставление аудиторского заключения, суд указал, что в соответствии с п. 1 ст. 126 НК РФ правонарушением является непредставление в установленный срок документов и (или) иных сведений, предусмотренных налоговым законодательством, а не нормами бухгалтерского учета.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.05.2008 по делу N А56-4388/2007
Суд указал, что затребованные документы бухгалтерского учета (заказы-наряды, дефектные ведомости) не являются документами, предусмотренными налоговым законодательством, поэтому нельзя привлечь к ответственности за их непредставление.

Постановление ФАС Центрального округа от 17.12.2008 по делу N А35-5443/07-С21 (Определением ВАС РФ от 19.03.2009 N ВАС-2626/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд указал, что затребованные документы бухгалтерского учета (по учету оплаты труда) не предусмотрены налоговым законодательством, поэтому нельзя привлечь к ответственности за их непредставление.

1.6. Вправе ли налоговый орган истребовать у налогоплательщика бухгалтерские документы, не являющиеся первичными? Можно ли привлечь к ответственности за непредставление таких документов (ст. ст. 23, 31, 93, 126 НК РФ)?

Порядок составления первичных учетных документов, а также их обязательные реквизиты установлены в ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ). Формы первичных документов, которые подлежат применению, определяет руководитель экономического субъекта (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).
До 31.12.2012 (включительно) первичные учетные документы составлялись в соответствии с положениями ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ (далее - Закон N 129-ФЗ). К учету принимались документы, которые были составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Документы, форма которых не была предусмотрена в таких альбомах, должны были содержать обязательные реквизиты, указанные в п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ.
Налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и порядке, которые предусмотрены Налоговым кодексом РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов. Такое правило установлено пп. 6 п. 1 ст. 23 НК РФ.
Налоговые органы вправе в соответствии с законодательством о налогах и сборах требовать от налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) документы, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов. Данное положение установлено пп. 1 п. 1 ст. 31 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 93 НК РФ проводящее налоговую проверку должностное лицо инспекции вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы.
Отказ от представления запрашиваемых документов или непредставление их в установленные сроки влекут ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ (п. 4 ст. 93 НК РФ).
Из п. 1 ст. 126 НК РФ следует, что за непредставление налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в установленный срок в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных Налоговым кодексом РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, если такое деяние не содержит признаков иных налоговых правонарушений, перечисленных в указанной норме, предусмотрена ответственность в виде штрафа в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ.
По рассматриваемому вопросу есть три точки зрения.
Согласно позиции ФНС России налоговые органы не вправе истребовать у налогоплательщика бухгалтерские документы, которые не являются первичными. Имеются судебные акты с подобным выводом, в которых привлечение к ответственности за непредставление бухгалтерских документов, не являющихся первичными, признано незаконным.
При этом есть судебные акты, согласно которым правомерно привлечение к ответственности за непредставление по требованию инспекции бухгалтерских документов, которые не являются первичными.
Вместе с тем имеется судебный акт, из которого следует, что истребование бухгалтерских документов, не являющихся первичными, правомерно, однако их непредставление не влечет ответственности.

По вопросу истребования бухгалтерских документов см. также Энциклопедию спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Истребование бухгалтерских документов, не являющихся первичными, неправомерно, а привлечение к ответственности за их непредставление незаконно

Письмо ФНС России от 13.09.2012 N АС-4-2/15309@
В п. 4 Письма отмечается, что налоговые органы вправе требовать от налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) документы, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания, перечисления) налогов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания, перечисления) налогов, сборов (ст. 31 НК РФ). Налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены Налоговым кодексом РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов (ст. 23 НК РФ).
Следовательно, налоговые органы не вправе истребовать у налогоплательщика документы, не являющиеся первичными, в том числе отчеты или аналитические справки (обобщения).

Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 27.07.2018 N Ф04-3054/2018 по делу N А67-6742/2017
Суд установил, что инспекция запросила у налогоплательщика оборотно-сальдовые ведомости. Такое требование суд признал незаконным, отметив, что они не являются обязательными для целей налогообложения. Фактически это регистры бухгалтерского учета, составление которых предусмотрено и регулируется законодательством о бухгалтерском учете.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.03.2013 по делу N А03-7357/2012

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 09.02.2015 N Ф05-17110/2014 по делу N А40-32972/14
Суд установил, что инспекция в ходе выездной проверки истребовала у налогоплательщика расшифровки строк форм бухгалтерской отчетности, т.е. документы, которые в соответствии с налоговым и бухгалтерским законодательством не относятся к первичным документам, регистрам бухгалтерского учета и не служат основанием для исчисления налогов.
Нормами Налогового кодекса РФ и законодательства о налогах и сборах не предусмотрена обязанность налогоплательщика представлять в инспекцию в установленный срок расшифровки строк форм бухгалтерской отчетности, перечисленные в требовании.
В связи с этим основания для применения ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление расшифровок строк форм бухгалтерской отчетности у инспекции отсутствовали.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.04.2013 по делу N А56-26755/2012
Суд, признавая решение инспекции недействительным в части привлечения налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ, указал, что у налогового органа отсутствовали основания для истребования выписок по счетам, фактически являющимся документами бухучета.
Это обусловлено тем, что в инспекцию были представлены первичные документы и регистры налогового учета, а также предусмотренные учетной политикой аналитические и справочные регистры, в которых содержались все необходимые данные для осуществления налогового контроля.
При этом суд сослался на Постановление Президиума ВАС РФ от 08.04.2008 N 15333/07.

Постановление ФАС Московского округа от 01.03.2013 по делу N А40-12594/12-90-60
Суд установил, что налогоплательщик привлечен к ответственности за непредставление документов, которые не относятся к исчислению и уплате налогов и представление которых не предусмотрено налоговым законодательством (оборотно-сальдовых ведомостей по счетам, аналитических ведомостей по счетам, книг учета векселей).
Суд, принимая во внимание позицию Конституционного Суда РФ, изложенную в Определении от 12.07.2006 N 266-О, указал, что привлечение налогоплательщика к ответственности за неисполнение такого требования незаконно.

Постановление ФАС Московского округа от 07.03.2012 по делу N А40-63891/11-140-278
Суд установил, что в ходе камеральной проверки декларации по НДС инспекция затребовала у налогоплательщика ряд документов, в том числе аналитическую справку.
ФАС отметил, что инспекция в нарушение п. 1 ст. 32 и п. 7 ст. 88 НК РФ запросила на проверку документы, которые она требовать не вправе. В связи с этим привлечение к ответственности за их несвоевременное представление суд признал неправомерным.

Постановление ФАС Московского округа от 29.02.2012 по делу N А40-54137/11-116-156
ФАС установил, что в ходе проверки у налогоплательщика среди прочих были затребованы документы бухгалтерского учета, не являющиеся первичными (оборотно-сальдовые ведомости, перечень объектов основных средств), в которых не содержатся сведения, необходимые для налогообложения. В том числе на этом основании суд признал незаконным привлечение общества к ответственности за их непредставление.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Московского округа от 15.01.2010 N КА-А40/14964-09 по делу N А40-63055/09-111-364

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.12.2011 по делу N А67-2186/2011 (Определением ВАС РФ от 23.03.2012 N ВАС-2652/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд указал, что регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности. При этом суд руководствовался ст. 10 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Исходя из этого оборотно-сальдовые ведомости не обязательны для целей налогообложения. Следовательно, общество не может нести ответственность за их непредставление в рамках камеральной проверки.

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 26.10.2011 N Ф03-5163/2011 по делу N А37-393/2011
Суд установил, что инспекция в ходе камеральной проверки декларации по НДС запросила у налогоплательщика бухгалтерские документы, в том числе главную книгу.
ФАС указал, что согласно ст. 9 Федерального закона от 21.11.1998 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" к первичным учетным относятся документы, которыми оформляются хозяйственные операции. Главная книга является сводным бухгалтерским документом, в котором фиксируются итоговые данные по бухгалтерским отчетам и счетам. Следовательно, главная книга не относится к документам, которые инспекция вправе истребовать для проведения камеральной проверки в соответствии со ст. ст. 88, 172 НК РФ.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 07.10.2011 по делу N А53-23465/2010
ФАС согласился с выводом, сделанным в постановлении суда апелляционной инстанции, о том, что законодательство о бухгалтерском учете в части применения бухгалтерских документов (оборотно-сальдовых ведомостей, счетов и регистров бухгалтерского учета) носит рекомендательный характер. Поэтому налогоплательщик не может нести ответственность за их непредставление на основании ст. 126 НК РФ.
Как указал ФАС, то обстоятельство, что перечень документов, которые вправе истребовать налоговый орган, является открытым, не означает, что инспекции достаточно сослаться на необходимость тех или иных документов - и у налогоплательщика возникает обязанность по их представлению, за неисполнение которой наступает ответственность по ст. 126 НК РФ. Суд подчеркнул, что ответственность применяется в случае непредставления документов, предусмотренных налоговым законодательством, а не любых иных документов.

Позиция 2. Истребование бухгалтерских документов, не являющихся первичными, правомерно, за их непредставление можно привлечь к ответственности

Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 17.05.2018 N Ф10-1416/2018 по делу N А48-5215/2017
Налогоплательщик был привлечен к ответственности за непредставление по требованию карточек субсчетов, оборотно-сальдовых ведомостей, налоговых регистров. Суд, рассмотрев требования о признании решения инспекции недействительным, указал следующее. Налоговый орган имеет право проверять документы бухгалтерского и налогового учета, ведущиеся в установленном порядке и в соответствии с учетной политикой. Запрошенные документы содержат информацию, необходимую для проведения налоговой проверки, и были в наличии у организации. Таким образом, привлечение к ответственности за их непредставление является правомерным.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 13.06.2017 N Ф06-20744/2017 по делу N А72-12629/2015

Позиция 3. Истребование бухгалтерских документов, не являющихся первичными, правомерно, однако их непредставление не влечет ответственности

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.03.2013 по делу N А03-7357/2012
Суд установил, что инспекция запросила у налогоплательщика документы, в том числе главную книгу.
ФАС указал, что налоговый орган вправе отразить в требовании любые документы, которые, по его мнению, необходимы для проведения проверки. Однако важно учесть, что исполнение такого требования в части документов, не предусмотренных налоговым законодательством, является правом, а не обязанностью налогоплательщика. Неисполнение такого требования не является правонарушением, предусмотренным ст. 126 НК РФ. Таким образом, оснований для признания требования незаконным в части истребования главной книги не имеется.

1.7. Вправе ли инспекция истребовать у налогоплательщика документы, если при проведении камеральной проверки ошибок и противоречий выявлено не было? Можно ли привлечь к ответственности за непредставление документов в этом случае (п. 3 ст. 88, ст. 93, п. 1 ст. 126 НК РФ)?

Согласно п. 1 ст. 93 НК РФ инспекция вправе истребовать необходимые для проверки документы. При этом в соответствии с п. 7 ст. 88 НК РФ при проведении камеральной проверки налоговый орган не вправе запросить дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено данной статьей или если представление таких документов вместе с декларацией не установлено Налоговым кодексом РФ.
В п. 3 ст. 88 НК РФ указано, что при обнаружении ошибок налоговый орган обязан сообщить об этом налогоплательщику и потребовать представления необходимых пояснений.
Возникает вопрос: можно ли истребовать в рамках камеральной проверки документы, если инспекция не указывает на выявленные ошибки?
По данному вопросу есть две точки зрения.
Официальной позиции нет.
Имеются судебные акты, в которых указано, что при отсутствии установленных оснований для истребования документов и выявленных ошибок налоговый орган не вправе истребовать документы.
В то же время есть постановление суда, согласно которому отсутствие выявленных ошибок при проверке декларации не исключает право инспекции истребовать необходимые документы и обязанность налогоплательщика по их представлению.

Подробнее см. документы

Позиция 1. При отсутствии выявленных ошибок налоговый орган не может истребовать документы и привлечь к ответственности за их непредставление

Постановление Президиума ВАС РФ от 11.11.2008 N 7307/08 по делу N А07-10131/2007-А-РМФ
Суд указал, что, поскольку инспекцией не заявлено о выявлении ошибок и противоречий в представленных обществом сведениях, истребовать документы она не вправе.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.05.2009 N А33-15083/08-Ф02-2251/09 по делу N А33-15083/08
Постановление ФАС Московского округа от 28.04.2012 по делу N А40-87461/11-99-409
Постановление ФАС Московского округа от 30.03.2011 N КА-А40/1834-11 по делу N А40-53944/10-127-266 (Определением ВАС РФ от 28.07.2011 N ВАС-9137/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Московского округа от 27.08.2010 N КА-А40/8165-10 по делу N А40-148894/09-129-1083
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.08.2012 по делу N А56-52104/2011
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.12.2010 по делу N А56-29535/2010
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.12.2010 по делу N А56-24857/2010
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 02.07.2009 по делу N А53-20512/2008-С5-34
Постановление ФАС Поволжского округа от 21.05.2009 по делу N А55-17252/2008
Постановление ФАС Центрального округа от 07.12.2011 по делу N А35-11058/2010
Постановление ФАС Центрального округа от 02.09.2010 по делу N А23-5952/09А-13-282

Постановление ФАС Поволжского округа от 10.09.2013 по делу N А65-406/2013
Суд указал, что при проведении камеральной проверки инспекция не вправе истребовать неопределенный перечень и состав первичных документов. Она может запрашивать только документы, имеющие непосредственное отношение к обнаруженным в декларациях ошибкам. Поскольку ошибки, противоречия и несоответствия при проверке выявлены не были, суд признал неправомерным привлечение налогоплательщика к ответственности за непредставление оборотно-сальдовых ведомостей.

Постановление ФАС Поволжского округа от 07.03.2012 по делу N А12-13971/2011 (Определением ВАС РФ от 15.11.2012 N ВАС-8834/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд указал, что в ходе камеральной проверки инспекция вправе истребовать только документы, имеющие непосредственное отношение к ошибкам, обнаруженным в представленных декларациях.
Иное толкование законодательства противоречит сущности камеральной проверки и позволяет налоговому органу провести выездную проверку, для осуществления которой законодательством установлен особый порядок.

Постановление ФАС Московского округа от 07.04.2010 N КА-А40/3003-10 по делу N А40-72133/09-142-387
Суд отметил, что инспекция не обнаружила при камеральной проверке ошибок и противоречий в представленной декларации и других оснований для истребования документов не имеется. В связи с этим привлечь налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ нельзя.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Московского округа от 28.08.2008 N КА-А40/7946-08 по делу N А40-59855/07-112-344
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.10.2009 по делу N А56-55048/2008
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 01.04.2010 по делу N А63-3594/2008-С4-9

Постановление ФАС Московского округа от 21.01.2011 N КА-А40/16578-10 по делу N А40-27538/10-20-203
Суд установил, что инспекция истребовала учетные политики для целей налогообложения и бухгалтерского учета в связи с различием суммы доходов в бухгалтерском и налоговом учете.
Как указал суд, разница между доходами по данным бухгалтерского и налогового учета не является ошибкой и не указывает на наличие противоречий в сведениях. Налоговый орган был вправе потребовать пояснения, но не документы. В связи с этим привлечение к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ признано незаконным.

Постановление ФАС Поволжского округа от 09.06.2009 по делу N А55-13349/2008
Суд отметил, что инспекция может истребовать только документы, имеющие непосредственное отношение к обнаруженным ошибкам в представленных декларациях.

Позиция 2. Отсутствие выявленных ошибок при проверке декларации не исключает право инспекции истребовать необходимые документы. Привлечь к ответственности за их непредставление можно

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.10.2007 N А78-2319/07-С3-8/119-Ф02-7984/07 по делу N А78-2319/07-С3-8/119 (Определением ВАС РФ от 15.02.2008 N 1465/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд отклонил довод общества о том, что налоговый орган при проведении камеральной проверки вправе истребовать только документы, имеющие непосредственное отношение к обнаруженным ошибкам в представленных декларациях. Суд указал, что данный аргумент не основан на нормах Налогового кодекса РФ, поэтому инспекция законно привлекла налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ.

1.8. Вправе ли инспекция истребовать у налогоплательщика документы в случаях, не предусмотренных ст. 88 НК РФ, при выявлении ошибок и (или) противоречий либо несоответствий при проведении камеральной проверки (п. п. 3, 7 ст. 88, ст. 93 НК РФ)?

В соответствии с п. 3 ст. 88 НК РФ, если при камеральной проверке налоговый орган выявит ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями в представленных документах либо несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, имеющимся у налогового органа, он сообщает об этом налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.
Согласно п. 7 ст. 88 НК РФ при проведении камеральной проверки налоговый орган не вправе истребовать дополнительные сведения и документы. Исключение составляют случаи, прямо предусмотренные в ст. 88 НК РФ, или случаи, когда представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) предусмотрено Налоговым кодексом РФ.
При этом в силу п. 1 ст. 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы.
По рассматриваемому вопросу есть две точки зрения.
Официальной позиции нет.
Согласно позиции Президиума ВАС РФ налоговый орган при обнаружении в ходе камеральной проверки несоответствий между имеющимися у него сведениями и данными, внесенными в декларацию, вправе истребовать у налогоплательщика документы. Есть постановление суда кассационной инстанции с аналогичным выводом.
В то же время есть судебный акт и работа автора с выводами о том, что в Налоговом кодексе РФ не предусмотрено право налоговых органов истребовать у налогоплательщика документы в этом случае.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Инспекция вправе истребовать у налогоплательщика документы в случаях, не предусмотренных ст. 88 НК РФ, при выявлении ошибок и (или) противоречий либо несоответствий при проведении камеральной проверки

Постановление Президиума ВАС РФ от 15.03.2012 N 14951/11 по делу N А40-54354/10-4-301
Президиум ВАС РФ указал, что налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика первичные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию, при выявлении в ходе камеральной проверки несоответствий между этими данными и сведениями, содержащимися в имеющихся у инспекции документах, полученных ею в ходе налогового контроля.

Постановление ФАС Московского округа от 17.06.2010 N КА-А40/4754-10 по делу N А40-80121/08-90-407 (Определением ВАС РФ от 14.10.2010 N ВАС-13954/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд не принял довод налогоплательщика о том, что инспекция не имела права истребовать документы, поскольку в ходе камеральной проверки не были выявлены ошибки и противоречия в представленной декларации.
Как указал суд, поскольку в представленных документах выявлены противоречия (различия показателей доходов по данным бухгалтерского учета и налоговой отчетности), налогоплательщику было предложено представить дополнительные пояснения и документы. Поскольку требование не было исполнено, инспекция правомерно доначислила налог и привлекла общество к ответственности.

Позиция 2. Инспекция не вправе истребовать у налогоплательщика документы в случаях, не предусмотренных ст. 88 НК РФ, при выявлении ошибок и (или) противоречий либо несоответствий при проведении камеральной проверки

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.12.2009 по делу N А56-40141/2009
Суд указал, что налоговый орган, выявивший при проведении камеральной проверки ошибки и (или) противоречия либо несоответствия, может (в случаях, не предусмотренных п. п. 6, 8 и 9 ст. 88 НК РФ) истребовать у налогоплательщика представления лишь соответствующих пояснений, но не вправе требовать каких-либо дополнительных документов о его деятельности. Налогоплательщику, представляющему в налоговый орган указанные пояснения, не вменено в обязанность дополнительно представлять документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию.

Консультация эксперта, 2012
По мнению автора, если в рамках камеральной проверки в декларации будут выявлены ошибки или противоречия между сведениями, содержащимися в этой декларации, налоговый орган вправе требовать от налогоплательщика представить пояснения или внести исправления. Однако Налоговый кодекс РФ не предусматривает право налоговых органов в этой ситуации требовать от налогоплательщика представления первичных документов.

2. НАПРАВЛЕНИЕ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКУ ТРЕБОВАНИЯ О ПРЕДСТАВЛЕНИИ
ДОКУМЕНТОВ ДЛЯ ПРОВЕДЕНИЯ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКИ

2.1. Вправе ли налоговый орган направить требование о представлении документов по почте заказным письмом, если другие способы его вручения (лично под расписку или в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи) не использовались? Является ли это основанием для признания требования недействительным (п. 1 ст. 93 НК РФ)?

Ситуация актуальна для отношений, возникших до 24.08.2013.

В соответствии с п. 1 ст. 93 НК РФ требование о представлении документов может быть передано руководителю (законному или уполномоченному представителю) организации или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку или передано в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. Если указанными способами требование передать невозможно, то оно направляется по почте заказным письмом.
Возникают вопросы: может ли налоговый орган направить требование о представлении документов по почте, если он не принимал меры по его вручению лично под расписку или по его передаче в электронном виде? Является ли это основанием для признания требования недействительным?
По данному вопросу есть две точки зрения.
Официальной позиции нет.
Имеются судебные акты с выводом о том, что порядок направления требования является несоблюденным, если инспекция не принимала мер по его вручению лично под расписку или в электронном виде. Аналогичного мнения придерживаются авторы.
Вместе с тем есть постановление суда с противоположным выводом.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Направлять требование по почте неправомерно, если другие способы его вручения не использовались

Постановление ФАС Московского округа от 07.08.2013 по делу N А40-95693/12-90-491
Суд указал, что требование о представлении документов должно быть вручено руководителю проверяемого лица (его представителю) лично под расписку или передано в электронном виде. Только при невозможности передачи требования указанными способами его можно направить заказным письмом.
Инспекция не доказала своего намерения вручить лично руководителю (представителю) общества требование и уклонения общества от его получения (либо невозможности его вручения).
Данное обстоятельство послужило одним из оснований для признания решения по результатам проверки недействительным.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.05.2012 по делу N А52-2540/2011
ФАС признал порядок направления требования, установленный п. 1 ст. 93 НК РФ, несоблюденным, поскольку инспекция не доказала невозможность его передачи путем вручения руководителю (законному или уполномоченному представителю) организации лично под расписку или в электронном виде.

Консультация эксперта, 2013
По мнению автора, направление требования о представлении документов почтой является дополнительным способом, используемым в случаях уклонения налогоплательщика от его получения или невозможности вручить требование основным способом. Если налоговый орган сразу направил требование по почте, не использовав другие способы, у организации не возникает обязанности по представлению истребуемых документов.

Статья: Основные тенденции развития налогового законодательства Российской Федерации (Лермонтов Ю.М.) ("Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", 2012, N N 17, 18)
По мнению автора, направление требования по почте допускается только при невозможности использования других способов, установленных п. 1 ст. 93 НК РФ.

Консультация эксперта, 2012
Автор отмечает: требование о представлении документов (информации) может быть направлено налогоплательщику почтой только при условии, что инспекция предприняла действия по его вручению лично под расписку или по направлению по ТКС.
Аналогичные выводы содержит:
Консультация эксперта, 2011

Позиция 2. Направлять требование по почте правомерно, даже если другие способы его вручения не использовались

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.11.2012 по делу N А56-71958/2011
По мнению налогоплательщика, направлять требование о представлении документов (информации) (в порядке ст. 93.1 НК РФ) заказным письмом допустимо, только если его невозможно вручить руководителю организации (его уполномоченному представителю) лично либо передать в электронном виде.
Отклоняя названный довод, суд указал, что данное требование направляется в порядке п. 1 ст. 93 НК РФ и Налоговый кодекс РФ такого ограничения прав инспекции не содержит. Согласно позиции суда налоговый орган принял все меры для получения налогоплательщиком требования, направив его заказным письмом по юридическому адресу общества.

3. ВИД И СОДЕРЖАНИЕ НАПРАВЛЯЕМОГО НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКУ
ТРЕБОВАНИЯ О ПРЕДСТАВЛЕНИИ ДОКУМЕНТОВ
ДЛЯ ПРОВЕДЕНИЯ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКИ

3.1. Можно ли привлечь к ответственности за непредставление или несвоевременное представление документов по требованию о представлении документов, в котором не конкретизирован их перечень (п. 1 ст. 93, п. 1 ст. 126 НК РФ)?

В силу п. 1 ст. 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее проверку, вправе запрашивать необходимые документы посредством вручения требования. При этом не уточнено, каким образом документы должны быть описаны в требовании. Из п. 1 ст. 126 НК РФ следует, что за непредставление налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в установленный срок в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных Налоговым кодексом РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, если такое деяние не содержит признаков иных налоговых правонарушений, перечисленных в указанной норме, предусмотрена ответственность в виде штрафа в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ. В Форме требования о представлении документов (утв. Приказом ФНС России от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@), как и в действовавшей ранее, приводятся наименования документов, период, к которому они относятся, и их реквизиты или иные индивидуализирующие признаки (при наличии).
По рассматриваемому вопросу существует три точки зрения.
Официальной позиции нет.
По мнению Президиума ВАС РФ, в требовании должно быть точно указано, какие именно документы и в каком количестве запрошены. Если количество документов точно не определено, то привлечение к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ неправомерно. Имеются судебные акты и работы авторов с аналогичными выводами.
Также имеются судебные акты, в соответствии с которыми при отсутствии в требовании точного перечня истребуемых документов можно привлечь к ответственности за их непредставление, если между налогоплательщиком и инспекцией нет разногласий о количестве непредставленных документов.
В то же время есть постановления судов и работа автора, согласно которым отсутствие в требовании точных реквизитов не освобождает от ответственности за непредставление документов, поскольку инспекции данные реквизиты не могут быть известны.

Подробнее см. документы

Позиция 1. В требовании должно быть точно указано, какие именно документы и в каком количестве затребованы. Если количество документов в требовании точно не определено, то привлечение к ответственности за их непредставление (или несвоевременное представление) неправомерно

Постановление Президиума ВАС РФ от 08.04.2008 N 15333/07 по делу N А65-1455/2007-СА2-34
Суд указал, что если требование не исполнено по причине неопределенности истребуемых документов, то оснований для применения ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ, не имеется. Установление размера штрафа исходя из предположительного наличия у налогоплательщика хотя бы одного из числа запрошенных документов (по каждому виду) недопустимо.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.09.2009 по делу N А19-19148/08
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 16.06.2009 N Ф03-2528/2009 по делу N А51-13813/2008
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 05.09.2008 N Ф03-А59/08-2/2247 по делу N А59-1507/07-С19
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 07.06.2008 N Ф03-А80/08-2/1623 по делу N А80-162/2007
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.07.2013 по делу N А81-2102/2012
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14.05.2013 по делу N А81-2053/2012
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 04.04.2013 по делу N А81-4816/2011
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29.01.2013 по делу N А81-414/2012
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.05.2011 по делу N А46-25867/2009 (Определением ВАС РФ от 23.09.2011 N ВАС-11945/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.05.2009 N Ф04-2719/2009(5893-А46-42) по делу N А46-169/2009
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.04.2009 N Ф04-2119/2009(4273-А27-25) по делу N А27-7210/2008
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14.08.2007 N Ф04-5440/2007(37121-А46-25) по делу N А46-19892/2006
Постановление ФАС Московского округа от 01.03.2013 по делу N А40-12594/12-90-60
Постановление ФАС Московского округа от 20.08.2012 по делу N А41-27671/11
Постановление ФАС Московского округа от 29.03.2012 по делу N А40-66634/11-129-286
Постановление ФАС Московского округа от 01.12.2010 N КА-А40/14385-10 по делу N А40-478/10-116-6
Постановление ФАС Московского округа от 29.09.2010 N КА-А41/10263-10 по делу N А41-26193/09
Постановление ФАС Московского округа от 02.09.2010 N КА-А40/9780-10 по делу N А40-55570/09-98-291
Постановление ФАС Московского округа от 04.09.2009 N КА-А41/8744-09 по делу N А41-18218/08
Постановление ФАС Московского округа от 03.03.2009 N КА-А40/855-09 по делу N А40-33813/08-126-89
Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 25.07.2016 N Ф06-10616/2016 по делу N А55-24924/2015
Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 17.03.2015 N Ф06-20963/2013 по делу N А55-4441/2014
Постановление ФАС Поволжского округа от 16.11.2011 по делу N А65-185/2011
Постановление ФАС Поволжского округа от 23.06.2011 по делу N А06-6839/2010
Постановление ФАС Поволжского округа от 09.02.2010 по делу N А55-5286/2009
Постановление ФАС Поволжского округа от 30.06.2009 по делу N А57-23578/2008
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.06.2014 N Ф07-3849/2014 по делу N А21-3571/2013
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.07.2012 по делу N А05-13017/2011
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.09.2008 по делу N А56-7579/2007
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.08.2008 по делу N А21-6496/2007
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.07.2008 по делу N А56-5570/2007
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 21.01.2011 по делу N А32-17947/2010
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 23.07.2010 по делу N А32-42199/2009-51/745
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 27.08.2009 по делу N А32-13466/2006-12/295
Постановление ФАС Уральского округа от 24.04.2014 N Ф09-2082/14 по делу N А76-4877/2013
Постановление ФАС Уральского округа от 30.11.2012 N Ф09-9882/11 по делу N А07-6691/2011
Постановление ФАС Уральского округа от 04.10.2011 N Ф09-6159/11 по делу N А76-20794/10
Постановление ФАС Уральского округа от 16.02.2011 N Ф09-268/11-С3 по делу N А76-7538/2010-54-283
Постановление ФАС Уральского округа от 12.05.2010 N Ф09-3210/10-С2 по делу N А76-16577/2009-45-222 (Определением ВАС РФ от 22.11.2010 N ВАС-11306/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Уральского округа от 09.03.2010 N Ф09-1301/10-С3 по делу N А76-27517/2009-54-514
Постановление ФАС Уральского округа от 22.01.2009 N Ф09-10416/08-С2 по делу N А07-5669/07
Постановление ФАС Уральского округа от 01.07.2008 N Ф09-4583/08-С2 по делу N А07-5882/07
Постановление ФАС Уральского округа от 19.05.2008 N Ф09-3429/08-С3 по делу N А76-23157/07
Постановление ФАС Уральского округа от 11.03.2008 N Ф09-255/08-С3 по делу N А76-30634/06
Постановление ФАС Уральского округа от 05.03.2008 N Ф09-1229/08-С2 по делу N А71-4067/07
Постановление ФАС Уральского округа от 04.02.2008 N Ф09-98/08-С3 по делу N А47-2633/07
Постановление ФАС Уральского округа от 16.10.2007 N Ф09-8331/07-С3 по делу N А76-30605/06 (Определением ВАС РФ от 18.01.2008 N 18116/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Центрального округа от 22.10.2012 по делу N 64-6792/2011
Постановление ФАС Центрального округа от 22.10.2009 по делу N А35-1222/09-С15
Постановление ФАС Центрального округа от 03.07.2008 по делу N А68-3568/07-80/18
Консультация эксперта, 2009

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 12.05.2017 N Ф05-5617/2017 по делу N А40-190691/2016
Суд указал, что требование инспекции представить документы должно содержать данные, которых будет достаточно для идентификации документов. Если реквизитов нет, такое требование можно квалифицировать только как истребование информации.
В форме требования есть условие об обязательном указании реквизитов при их наличии. Поскольку в декларации налогоплательщика были номера и даты счетов-фактур, инспекция могла указать их. Суд пришел к выводу, что требование представить счета-фактуры на отгрузку, первичные, платежно-расчетные и иные документы не соответствует законодательству и не обязывает налогоплательщика подавать их. Суд учел позицию Верховного Суда РФ, изложенную в Определении от 04.02.2016 N 302-КГ15-19180. Тот отмечал: недопустимо устанавливать размер штрафа исходя из предположения, что у налогоплательщика есть запрошенные документы.

Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 25.11.2016 N Ф07-9714/2016 по делу N А56-82776/2015
Как отметил суд, для привлечения к ответственности необходимо, чтобы налогоплательщик имел документы, но не подал их в срок либо уклонился от представления. Налоговый орган не доказал, что у налогоплательщика были требуемые документы и он мог их представить.
Суд указал: нельзя привлечь к ответственности, если число непредставленных документов достоверно не определено. Он также учел, что количество таких документов, указанное в решении инспекции, не соответствуют размеру штрафа.

Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 18.02.2015 N Ф06-20077/2013 по делу N А65-10883/2014
Суд указал, что требование о представлении документов для проведения налоговой проверки должно содержать достаточно определенные данные о документах, истребуемых инспекцией, а сами они должны иметь отношение к предмету проверки. Если требование не исполнено налогоплательщиком, в частности, по причине неопределенности запрошенных документов, оснований для применения ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ нет. Суд учел позицию Президиума ВАС РФ, изложенную в Постановлении от 08.04.2008 N 15333/07. Он также принял во внимание тот факт, что инспекция не доказала наличие у предпринимателя истребованных документов.

Постановление ФАС Московского округа от 20.08.2013 по делу N А41-46795/12
Суд указал, что налогоплательщик был неправомерно привлечен к ответственности за непредставление в установленный срок документов по требованию.
Суд указал, что ст. 126 НК РФ установлен штраф за каждый непредставленный (несвоевременно представленный) документ. А это, в свою очередь, предполагает необходимость указания в требовании точного (конкретного) количества истребуемых документов. Отсутствие их индивидуальных признаков в требовании и привлечение к ответственности на основании количества документов, представленных налогоплательщиком, противоречат закону.

Постановление ФАС Московского округа от 14.06.2013 по делу N А40-111468/12-20-575
ФАС указал, что в требовании о представлении документов (информации) должны быть указаны наименования, реквизиты, иные индивидуализирующие признаки документов, период, к которому они относятся. В рассматриваемом случае требование не содержало конкретного перечня истребованных документов. Суд отметил, что устанавливать размер штрафа исходя из предположительного наличия у налогоплательщика запрошенных документов неправомерно. Данные обстоятельства послужили одним из оснований для признания решения о привлечении к ответственности недействительным.

Постановление ФАС Московского округа от 01.04.2013 по делу N А40-47581/12-107-257
Суд указал, что в силу ст. 126 НК РФ ответственность применяется за непредставление каждого истребуемого документа. Налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности, если количество непредставленных документов достоверно не определено инспекцией. Установление размера штрафа исходя из предположительного наличия хотя бы одного из запрошенных видов документов недопустимо.
Примененный инспекцией метод исчисления штрафа исходя из количества фактически представленных, а не запрошенных документов суд отклонил. Он отметил, что в таком случае создается неравное положение между налогоплательщиком, представившим документы, и налогоплательщиком, который отказался их представить. Штраф, рассчитанный исходя из количества представленных документов, превышает сумму штрафа, исчисленного исходя из количества запрошенных документов.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 02.11.2012 по делу N А17-7972/2011
Суд установил, что указанный в требовании о представлении документов перечень недостаточно конкретизирован. Кроме того, инспекция не доказала наличие у налогоплательщика истребованных документов, а также объективную возможность их представления в установленный срок. На этом основании суд признал неправомерным привлечение к ответственности.

Постановление ФАС Поволжского округа от 29.07.2010 по делу N А55-26521/2009
Суд отметил, что налоговый орган вправе потребовать только конкретные документы с обязательным указанием их наименований, реквизитов и количества. В противном случае привлечение к ответственности за непредставление документов неправомерно.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.09.2009 по делу N А19-993/09
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.07.2008 N А19-16915/07-15-Ф02-3285/08 по делу N А19-16915/07-15
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 10.08.2009 N Ф03-3710/2009 по делу N А24-2301/2008
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29.06.2009 N Ф04-3824/2009(9601-А70-42) по делу N А70-6047/2008
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.02.2009 N Ф04-140/2009(19457-А45-46) по делу N А45-12673/2007
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.07.2008 N Ф04-4512/2008(8603-А46-31) по делу N А46-11095/2007
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.06.2008 N Ф04-3698/2008(6798-А27-29) по делу N А27-9879/2007-6 (Определением ВАС РФ от 05.11.2008 N 12980/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.12.2007 N Ф04-34/2007(41-А45-27) по делу N А45-14247/2006
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.09.2007, 26.09.2007 N Ф04-6636/2007(38541-А27-26) по делу N А27-350/2007-2
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14.08.2007 N Ф04-5459/2007(37143-А27-32) по делу N А27-112/2007-2
Постановление ФАС Московского округа от 16.11.2009 N КА-А40/11931-09 по делу N А40-34432/09-141-144
Постановление ФАС Московского округа от 06.11.2009 N КА-А40/11837-09 по делу N А40-81571/08-20-434
Постановление ФАС Московского округа от 23.10.2009 N КА-А40/11044-09 по делу N А40-41709/08-143-146
Постановление ФАС Московского округа от 16.10.2009 N КА-А40/10870-09 по делу N А40-1528/09-107-6
Постановление ФАС Московского округа от 18.09.2009 N КА-А40/9264-09 по делу N А40-820/09-107-4
Постановление ФАС Московского округа от 09.09.2009 N КА-А40/7276-09 по делу N А40-64780/08-116-185
Постановление ФАС Московского округа от 31.08.2009 N КА-А40/8492-09 по делу N А40-60681/08-129-241
Постановление ФАС Московского округа от 13.08.2009 N КА-А40/7409-09 по делу N А40-92222/08-140-460
Постановление ФАС Московского округа от 17.07.2009 N КА-А41/6489-09 по делу N А41-15531/08
Постановление ФАС Московского округа от 03.07.2009 N КА-А40/4792-09 по делу N А40-78154/08-116-266
Постановление ФАС Московского округа от 02.06.2009 N КА-А41/4726-09 по делу N А41-К2-26126/06
Постановление ФАС Московского округа от 07.05.2009 N КА-А41/2834-09 по делу N А41-К2-3554/07
Постановление ФАС Московского округа от 18.03.2009 N КА-А41/1834-09 по делу N А41-11329/08
Постановление ФАС Московского округа от 17.03.2009 N КА-А41/1890-09 по делу N А41-11335/08
Постановление ФАС Московского округа от 26.02.2009 N КА-А41/836-09 по делу N А41-11336/08
Постановление ФАС Московского округа от 08.09.2008 N КА-А40/7157-08 по делу N А40-65556/07-87-374
Постановление ФАС Московского округа от 25.06.2008 N КА-А41/5416-08 по делу N А41-К2-9358/07
Постановление ФАС Московского округа от 02.04.2008 N КА-А40/2416-08 по делу N А40-43777/06-139-157 (Определением ВАС РФ от 12.08.2008 N 9946/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Поволжского округа от 24.09.2009 по делу N А55-18592/2008
Постановление ФАС Поволжского округа от 22.09.2009 по делу N А65-20719/2008
Постановление ФАС Поволжского округа от 04.09.2009 по делу N А55-19556/2008
Постановление ФАС Поволжского округа от 11.06.2009 по делу N А55-17130/2008
Постановление ФАС Поволжского округа от 29.01.2009 по делу N А65-4857/2008
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.10.2009 по делу N А56-55048/2008
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.07.2008 по делу N А56-3892/2007
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.01.2008 по делу N А42-6974/2006
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 30.09.2009 по делу N А63-11114/2007-С4-37
Постановление ФАС Уральского округа от 08.12.2010 N Ф09-10096/10-С3 по делу N А76-5659/2010-47-128
Постановление ФАС Уральского округа от 02.11.2009 N Ф09-8408/09-С2 по делу N А47-8910/2008
Постановление ФАС Уральского округа от 04.08.2009 N Ф09-5410/09-С2 по делу N А60-36407/2008-С6
Постановление ФАС Уральского округа от 30.06.2009 N Ф09-4330/09-С2 по делу N А50-20896/2008
Постановление ФАС Уральского округа от 28.04.2009 N Ф09-8988/08-С2 по делу N А47-6069/2008
Постановление ФАС Уральского округа от 07.04.2009 N Ф09-1781/09-С3 по делу N А47-4761/2008АК-22
Постановление ФАС Уральского округа от 23.12.2008 N Ф09-9741/08-С3 по делу N А07-5668/07
Постановление ФАС Уральского округа от 17.11.2008 N Ф09-7534/08-С3 по делу N А50-3233/08
Постановление ФАС Уральского округа от 20.10.2008 N Ф09-7465/08-С3 по делу N А47-2278/08
Постановление ФАС Уральского округа от 30.07.2008 N Ф09-5400/08-С3 по делу N А76-13451/07
Постановление ФАС Уральского округа от 09.06.2008 N Ф09-4111/08-С3 по делу N А50П-928/07 (Определением ВАС РФ от 20.10.2008 N 13058/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Уральского округа от 06.03.2008 N Ф09-1086/08-С3 по делу N А50-9729/07
Постановление ФАС Уральского округа от 04.02.2008 N Ф09-107/08-С3 по делу N А76-1221/07 (Определением ВАС РФ от 25.04.2008 N 5565/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Уральского округа от 03.12.2007 N Ф09-9933/07-С2 по делу N А60-9967/07
Постановление ФАС Уральского округа от 22.11.2007 N Ф09-9553/07-С3 по делу N А76-7311/07
Постановление ФАС Центрального округа от 29.09.2009 по делу N А36-1749/2008

Постановление ФАС Московского округа от 28.01.2013 по делу N А40-62435/12-116-140
Признав незаконным привлечение налогоплательщика к ответственности, суд указал, что из решения инспекции не усматривается, какие конкретно документы не были представлены обществом. Следовательно, невозможно установить, за непредставление (несвоевременное представление) каких документов налогоплательщик может быть привлечен к ответственности.

Постановление ФАС Московского округа от 12.10.2012 по делу N А40-24196/12-116-43
Суд указал, что в требовании не приведен перечень, по которому можно точно идентифицировать документы, их реквизиты и количество. Число документов, за несвоевременное представление которых общество привлечено к ответственности, определено исходя из количества фактически представленных, а не затребованных документов. Поэтому привлечение к ответственности за непредставление документов неправомерно.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.02.2009 N Ф04-909/2009(626-А27-46) по делу N А27-10405/2008
Постановление ФАС Московского округа от 26.03.2012 по делу N А40-А40-25753/11-75-106
Постановление ФАС Московского округа от 01.08.2011 N КА-А40/7907-11 по делу N А40-77495/10-4-406
Постановление ФАС Московского округа от 27.01.2011 N КА-А40/17220-10 по делу N А40-53987/09-127-267
Постановление ФАС Московского округа от 16.10.2009 N КА-А40/10870-09 по делу N А40-1528/09-107-6
Постановление ФАС Московского округа от 24.07.2009 N КА-А40/6844-09 по делу N А40-80041/08-143-426
Постановление ФАС Московского округа от 03.07.2009 N КА-А40/4792-09 по делу N А40-78154/08-116-266
Постановление ФАС Московского округа от 01.06.2009 N КА-А40/4658-09 по делу N А40-67241/08-127-304
Постановление ФАС Московского округа от 04.05.2008 N КА-А40/3628-08 по делу N А40-29966/07-98-185
Постановление ФАС Московского округа от 28.02.2008 N КА-А40/981-08 по делу N А40-24962/07-20-139
Постановление ФАС Московского округа от 15.02.2008 N КА-А40/13799-07 по делу N А40-10308/07-107-81
Постановление ФАС Поволжского округа от 18.05.2009 по делу N А55-14848/2008
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.06.2008 по делу N А56-2242/2007 (Определением ВАС РФ от 06.11.2008 N 13821/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 06.10.2008 N Ф08-5667/2008 по делу N А32-8462/2008-33/114
Постановление ФАС Центрального округа от 08.05.2009 по делу N А64-3991/07-16

Постановление ФАС Московского округа от 06.11.2009 N КА-А40/11837-09 по делу N А40-81571/08-20-434
Суд указал, что в требовании не приведены четкий перечень документов, их реквизиты и количество. При этом расчет штрафа исходя из количества фактически представленных, а не запрашиваемых документов создает неравное положение между налогоплательщиком, представившим документы с нарушением срока, и налогоплательщиком, отказавшимся от представления документов вовсе. Сумма штрафа, рассчитанного исходя из количества представленных документов, будет больше, чем штраф, исчисленный исходя из количества запрашиваемых документов. Такая методика не предусмотрена Налоговым кодексом РФ.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Московского округа от 10.07.2008 N КА-А40/6055-08 по делу N А40-53746/07-109-214

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.03.2010 по делу N А19-14862/09
Суд указал, что, поскольку требование содержит недостаточно определенные для идентификации документов сведения, оно возлагает на налогоплательщика дополнительную обязанность по изготовлению большого объема копий документов и может повлечь дополнительные расходы. В связи с этим суд признал это требование о представлении документов незаконным. При этом суд отклонил как не соответствующий требованиям Налогового кодекса РФ довод инспекции о том, что в случае отсутствия в требовании идентифицирующих признаков документов налогоплательщик обязан уточнить у налогового органа содержание требования и представить необходимые документы.

Постановление ФАС Московского округа от 02.09.2011 N КА-А40/9516-11 по делу N А40-106889/10-13-578
Суд установил, что требование инспекции о представлении документов не было конкретизировано, содержало неоднозначные формулировки. При этом инспекция отказалась дать налогоплательщику разъяснения о том, какие именно документы затребованы. В связи с этим решение инспекции о привлечении к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ признано недействительным. Также суд отметил, что налоговый орган не был лишен возможности составить требование таким образом, чтобы исключить сомнения, противоречия и неясности в его толковании.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.12.2010 по делу N А05-3578/2010
Суд установил, что перечень истребованных инспекцией документов не конкретизирован, не указано их количество, документально не подтверждено количество документов, представленных налогоплательщиком с нарушением срока. На этом основании суд признал незаконным привлечение налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 01.09.2010 N Ф03-5280/2010 по делу N А51-13995/2009

Постановление ФАС Поволжского округа от 19.04.2011 по делу N А55-19268/2010
Суд установил, что требование, содержащее обобщенный перечень документов, не позволяет определить, какие конкретно документы и в каком количестве должен представить налогоплательщик. На основании этого привлечение налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ было признано незаконным.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 24.02.2011 N Ф03-58/2011 по делу N А51-3301/2010

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.08.2010 по делу N А27-21144/2009
Суд установил, что инспекция не указала в требовании конкретные документы, необходимые для проведения проверки. В данном требовании названы лишь группы документов, объединенные родовыми признаками. При этом налогоплательщик привлечен к ответственности исходя из количества представленных документов, а не затребованных. В связи с этим суд признал привлечение к ответственности неправомерным.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 09.06.2011 по делу N А63-1749/2010
Суд установил, что инспекция направила налогоплательщику требование о представлении ряда документов и произвольно рассчитала штраф. Суд признал неправомерным привлечение налогоплательщика к ответственности, поскольку инспекция не доказала его обязанность представить каждый документ. При этом суд указал, что привлечение к налоговой ответственности и наложение штрафа должны быть доказаны не только по основанию, но и по размеру санкции.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 04.07.2012 по делу N А53-7098/2011
Суд установил, что инспекция привлекла общество к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление запрошенных по требованию документов.
При этом налоговый орган не обосновал, каким образом было рассчитано количество непредставленных документов, и не доказал, что организация ими располагала.
Проанализировав содержание выставленного инспекцией требования, ФАС сделал вывод о том, что в силу п. 1 ст. 126 НК РФ штраф взыскивается исходя из конкретного количества истребованных документов. Он не может определяться исходя из предполагаемого их количества вне связи с реальным наличием их у налогоплательщика. Следовательно, инспекция не доказала как наличия у налогоплательщика запрашиваемых документов, так и их непредставления по требованию.
В связи с этим привлечение к ответственности было признано неправомерным.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.06.2011 по делу N А45-12819/2009
Суд признал неправомерным привлечение налогоплательщика к ответственности за непредставление документов, поскольку в требовании перечень документов не был конкретизирован. Кроме того, инспекция не установила, действительно ли у налогоплательщика имелись в наличии затребованные документы.

Постановление ФАС Московского округа от 25.08.2011 N КА-А40/9135-11 по делу N А40-89259/10-114-377
Как установил суд, из требований инспекции следует, что общество должно было представить копии документов за три года деятельности. Поскольку указанные требования не были конкретизированы, состав правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 126 НК РФ, отсутствует. В частности, на этом основании привлечение общества к ответственности было признано незаконным.

Постановление ФАС Московского округа от 04.05.2012 по делу N А40-77795/11-90-338
Суд отметил, что для установления размера штрафа необходимо указание в требовании точного количества истребуемых документов (с указанием наименования, даты и номера). Расчет штрафа исходя из количества документов, представленных налогоплательщиком с нарушением срока, неправомерен.
Также суд принял во внимание нахождение на исполнении у налогоплательщика более 30 запросов о необходимости представления документов. Учитывая изложенное, суд сделал вывод о наличии в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 111 НК РФ обстоятельств, освобождающих налогоплательщика от ответственности.

Консультация эксперта, 2012
По мнению автора, привлечение к ответственности за несвоевременное представление документов по требованию, в котором отсутствовали точные реквизиты и количество запрашиваемых документов, незаконно.

Позиция 2. Отсутствие в требовании точного перечня истребуемых документов не означает невозможность привлечения к ответственности за их непредставление, если между налогоплательщиком и инспекцией нет разногласий о количестве непредставленных документов

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.07.2009 по делу N А52-4907/2008
Суд отметил, что указание в требовании только вида документов не означает невозможность привлечения к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ, поскольку инспекции не было известно, какие конкретно документы и когда оформлены налогоплательщиком при осуществлении хозяйственных операций. Поэтому в требовании не могли быть указаны конкретные наименования документов, их реквизиты и количество. При этом налогоплательщик не оспаривал количество несвоевременно представленных документов.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.08.2008 N А58-7613/07-Ф02-4173/08 по делу N А58-7613/07 (Определением ВАС РФ от 05.12.2008 N ВАС-15652/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд указал, что инспекция и налогоплательщик пришли к согласию в отношении количества несвоевременно представленных документов. Поэтому налогоплательщик правомерно привлечен к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ.

Постановление ФАС Московского округа от 03.04.2012 по делу N А40-77797/11-75-325
Суд указал, что налоговый орган не может точно знать наименование и количество документов, которые налогоплательщику надлежит представить. Суд установил отсутствие доказательств того, что налогоплательщик обращался с заявлением о невозможности идентифицировать запрошенные документы. Поскольку документы, хоть и с нарушением срока, были представлены, налогоплательщик знал, какие документы у него были запрошены. Следовательно, привлечение налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ правомерно.

Позиция 3. Налоговому органу не могут быть известны реквизиты документов налогоплательщика, поэтому отсутствие в требовании точных реквизитов не освобождает от ответственности за непредставление документов

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 16.02.2017 N Ф05-347/2017 по делу N А40-66615/2016
Суд отметил, что налоговым законодательством не установлена обязанность указывать в требовании точные реквизиты документов, а также их количество. Поэтому привлечение к ответственности за непредставление документов правомерно.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Московского округа от 26.11.2008 N КА-А40/10193-08 по делу N А40-57852/07-118-388
Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 03.04.2015 N Ф06-22228/2013 по делу N А65-14758/2014
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.02.2007 по делу N А56-56778/2005

Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 12.12.2016 N Ф04-5639/2016 по делу N А46-4871/2016
Суд признал правомерным привлечение к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ. Он отметил, что у налогового органа отсутствовала необходимость указания точного количества и реквизитов документов, поскольку представленная декларация содержит исключительно числовые данные. Налоговый орган в данной ситуации лишен возможности указать точные сведения о запрашиваемых документах.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.03.2009 N Ф04-1537/2009(2383-А46-40) по делу N А46-21018/2008

Постановление ФАС Поволжского округа от 19.03.2010 по делу N А49-6789/2009
Суд указал, что при наличии в требовании о представлении документов указания на наименование первичных учетных документов и налоговый период, к которому они относятся, требование является достаточно определенным и обязательным для исполнения налогоплательщиком. Привлечение к ответственности за непредставление документов по такому требованию правомерно.

Постановление ФАС Уральского округа от 28.09.2010 N Ф09-7836/10-С3 по делу N А60-7614/2010-С6
Суд указал, что наличие в требовании о представлении документов указания на виды документов, периоды и контрагентов, к которым они относятся, дает возможность налогоплательщику определить количество необходимых документов. Привлечение к ответственности за непредставление документов по такому требованию правомерно.
Аналогичные выводы содержит:
Консультация эксперта, 2010

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.04.2010 по делу N А27-10595/2009
Суд установил, что требование содержит обобщенный перечень документов без указания их реквизитов и количества. Однако он посчитал, что такое требование является понятным и исполнимым. При этом документы не представлены без уважительных причин, о невозможности их представления налогоплательщик не заявлял. Реквизиты и состав непредставленных документов определены инспекцией из выписок с расчетных счетов и документов, полученных от контрагентов. На этом основании суд признал правомерным привлечение налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.07.2009 N Ф04-3216/2009(7623-А03-37) по делу N А03-11835/2008
Суд не принял довод налогоплательщика об отсутствии в требовании налогового органа конкретного перечня документов, поскольку виды документов, подтверждающих финансово-хозяйственную деятельность, не могут быть известны инспекции. Следовательно, привлечение к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ правомерно.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Московского округа от 04.09.2009 N КА-А40/8715-09 по делу N А40-94373/08-139-447
Постановление ФАС Московского округа от 23.09.2008 N КА-А40/8513-08-2 по делу N А40-52908/07-115-325

4. ИСТРЕБОВАНИЕ НАЛОГОВЫМ ОРГАНОМ ДОКУМЕНТОВ
В СЛУЧАЕ ПРЕДСТАВЛЕНИЯ УТОЧНЕННОЙ ДЕКЛАРАЦИИ

4.1. Вправе ли налоговая инспекция при камеральной проверке уточненной декларации истребовать документы, не касающиеся изменений, внесенных в первоначальную декларацию? Можно ли привлечь к ответственности за непредставление таких документов (ст. ст. 81, 93, п. 1 ст. 126 НК РФ)? >>>
4.2. Обязан ли налогоплательщик представлять документы по требованию, которое выставлено в ходе камеральной проверки, впоследствии прекращенной в связи с представлением налогоплательщиком уточненной декларации? Можно ли привлечь к ответственности за непредставление (несвоевременное представление) документов по такому требованию (п. 9.1 ст. 88, ст. 126 НК РФ)? >>>

4.1. Вправе ли налоговая инспекция при камеральной проверке уточненной декларации истребовать документы, не касающиеся изменений, внесенных в первоначальную декларацию? Можно ли привлечь к ответственности за непредставление таких документов (ст. ст. 81, 93, п. 1 ст. 126 НК РФ)?

Статьей 93 НК РФ установлено право налоговых органов истребовать необходимые для проверки документы. Невыполнение требования инспекции влечет ответственность по ст. 126 НК РФ.
В Налоговом кодексе РФ не разъяснено, обязан ли налогоплательщик представлять документы, не касающиеся изменений, внесенных в первоначальную декларацию, и можно ли применить к нему меры ответственности за непредставление таких документов.
Официальной позиции нет.
Есть судебные акты, согласно которым истребование документов, не связанных с внесенными в декларацию изменениями, является незаконным, а привлечение к ответственности за непредставление таких документов неправомерно.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.07.2008 N Ф04-4512/2008(8603-А46-31) по делу N А46-11095/2007
Суд указал, что инспекция при проверке уточненной декларации истребовала документы, не касающиеся изменений, которые внесены в первоначальную декларацию. Суд пришел к выводу о том, что подобные действия налогового органа противоречат нормам ст. 88 НК РФ и целям камеральной проверки. Инспекция незаконно привлекла налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ.

Постановление ФАС Московского округа от 26.04.2007 N КА-А40/222-07 по делу N А40-12723/06-90-78
Суд отметил, что налоговый орган нарушил положения ст. 88 НК РФ, истребовав у налогоплательщика документы, не касающиеся изменений, внесенных уточненной декларацией.

4.2. Обязан ли налогоплательщик представлять документы по требованию, которое выставлено в ходе камеральной проверки, впоследствии прекращенной в связи с представлением налогоплательщиком уточненной декларации? Можно ли привлечь к ответственности за непредставление (несвоевременное представление) документов по такому требованию (п. 9.1 ст. 88, ст. 126 НК РФ)?

Статьей 126 НК РФ установлена ответственность за непредставление налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) документов в инспекцию в установленный срок.
При этом согласно п. 9.1 ст. 88 НК РФ, в случае если до окончания камеральной проверки налогоплательщик представил уточненную декларацию, проверка ранее поданной декларации прекращается и начинается новая камеральная проверка на основе уточненной декларации. Прекращение камеральной налоговой проверки означает прекращение всех действий налогового органа в отношении ранее поданной декларации. При этом документы (сведения), полученные налоговым органом в рамках прекращенной камеральной проверки, могут быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика.
В Налоговом кодексе РФ не разъясняется, обязан ли налогоплательщик представлять документы по требованию, которое выставлено в ходе камеральной проверки, впоследствии прекращенной в связи с представлением уточненной декларации. Правомерно ли привлечение к ответственности за непредставление документов по такому требованию?
Официальной позиции нет.
Есть Постановление ФАС, в котором указано, что требования, выставленные в рамках прекращенной камеральной проверки первичной декларации, теряют свою обязательную силу. Также имеется судебный акт, согласно которому нельзя привлечь налогоплательщика к ответственности за неисполнение таких требований. Аналогичное мнение выражено и автором.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Московского округа от 09.09.2010 N КА-А41/10459-10 по делу N А41-25996/09
Суд установил, что инспекция привлекла налогоплательщика к ответственности за несвоевременное представление документов по требованию, выставленному в ходе камеральной проверки, прекращенной в связи с представлением уточненной декларации. Как указал суд, поскольку налогоплательщик не обязан представлять документы по требованию, выставленному в ходе проверки первоначальной декларации, нет и оснований для привлечения его к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ.

Постановление ФАС Московского округа от 29.03.2011 N КА-А40/2101-11 по делу N А40-22447/10-142-92
Суд отметил, что в соответствии со ст. 88 НК РФ представление уточненной налоговой декларации означает прекращение камеральной проверки первичной декларации. Соответственно, все требования, выставленные в рамках этой проверки, теряют свою обязательную силу.

Консультация эксперта, 2010
Автор рассмотрел следующую ситуацию: инспекция направила требование о представлении документов в ходе камеральной проверки первичной декларации и после представления уточненной декларации больше документы не истребовала. За непредставление документов налогоплательщик привлечен к ответственности.
По мнению автора, требование о представлении документов, выставленное инспекцией в ходе камеральной проверки первичной декларации, прекращает свое действие с началом новой проверки на основе уточненной декларации. В связи с этим отсутствует возможность для привлечения к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ.

5. ИСТРЕБОВАНИЕ ДОКУМЕНТОВ ЗА РАМКАМИ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКИ

5.1. Вправе ли инспекция направлять требование о представлении документов по истечении срока камеральной проверки? Можно ли привлечь к ответственности за неисполнение такого требования (ст. 93, п. 1 ст. 126 НК РФ)? >>>
5.2. Можно ли привлечь налогоплательщика к ответственности за неисполнение требования об истребовании документов, если срок его исполнения истекает после окончания выездной проверки (ст. 93, п. 1 ст. 126 НК РФ)? >>>

5.1. Вправе ли инспекция направлять требование о представлении документов по истечении срока камеральной проверки? Можно ли привлечь к ответственности за неисполнение такого требования (ст. 93, п. 1 ст. 126 НК РФ)?

Статьей 93 НК РФ установлено, что должностное лицо инспекции вправе истребовать необходимые для проверки документы. При этом возникает вопрос о правомерности истребования документов по истечении срока проведения камеральной проверки.
Согласно официальной позиции Минфина России направление требования о представлении документов по истечении срока камеральной проверки неправомерно. Такая же позиция выражена в судебных актах, в том числе в п. 27 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 и Постановлении Президиума ВАС РФ, и в работе автора.

Подробнее см. документы

Письмо Минфина России от 18.02.2009 N 03-02-07/1-75
Финансовое ведомство указало, что, поскольку Налоговым кодексом РФ не предусмотрено продление срока камеральной проверки, налоговый орган вправе истребовать необходимые документы только в ходе ее проведения.

Письмо Минфина России от 24.11.2008 N 03-02-07/1-471
Финансовое ведомство разъяснило, что Налоговым кодексом РФ не предусмотрена возможность истребовать документы по истечении срока проведения камеральной проверки.

Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (п. 27)
Суд, проанализировав положения ст. ст. 88, 89, 93, 93.1 и 101 НК РФ, указал, что истребование у налогоплательщика, его контрагентов или иных лиц (в том числе у государственных органов) документов, касающихся деятельности налогоплательщика, возможно лишь в период проведения в отношении последнего налоговой проверки либо дополнительных мероприятий налогового контроля.
Требование о представлении документов может быть направлено данным лицам только в пределах сроков, предусмотренных соответственно п. 2 ст. 88, п. 6 ст. 89 и п. 6 ст. 101 НК РФ.
Таким образом, учитывая положения п. 4 ст. 101 НК РФ, согласно которым при рассмотрении материалов проверки не допускается использование доказательств, полученных с нарушением Налогового кодекса РФ, доказательства, истребованные после истечения названных сроков, не могут быть учтены налоговым органом при рассмотрении материалов проверки.

Постановление Президиума ВАС РФ от 17.11.2009 N 10349/09 по делу N А40-53471/08-118-252
Суд отметил, что направление требования о представлении документов более чем через 11 месяцев после подачи налоговой декларации является незаконным.

Постановление ФАС Московского округа от 05.04.2010 N КА-А40/2912-09 по делу N А40-70189/08-98-321
Суд указал, что истребование документов допустимо лишь в рамках камеральной проверки и в течение трех месяцев с момента представления налогоплательщиком декларации. Требование, выставленное с нарушением срока, исполнению не подлежит в силу пп. 10, 11 п. 1 ст. 21 НК РФ.

Постановление ФАС Московского округа от 26.11.2010 N КА-А40/14322-10 по делу N А40-160453/09-4-1253
Суд указал, что направление инспекцией требования о представлении документов за пределами отведенного на камеральную проверку трехмесячного срока является незаконным. Непредставление документов по такому требованию не может являться основанием для вывода о неуплате налога.

Постановление ФАС Московского округа от 05.07.2010 N КА-А40/6657-10 по делу N А40-131877/09-111-956
Суд установил, что требование о представлении документов было направлено налогоплательщику за рамками камеральной налоговой проверки. Суд указал, что доказательства, полученные за рамками камеральной проверки, не могут быть положены в основу решения о привлечении к ответственности.

Статья: Документы для проверки. Запрос из инспекции (Романов В.) ("Современный предприниматель", 2008, N 6)
Автор считает, что неисполнение требования, выставленного за пределами срока проверки, не может быть основанием для привлечения к ответственности по ст. 126 НК РФ. Автор также предлагает в этом случае направить в инспекцию заявление следующего содержания: "Представить документы не можем, так как истек срок проведения камеральной проверки, установленный ст. 88 НК РФ".

5.2. Можно ли привлечь налогоплательщика к ответственности за неисполнение требования об истребовании документов, если срок его исполнения истекает после окончания выездной проверки (ст. 93, п. 1 ст. 126 НК РФ)?

Статьей 93 НК РФ установлено, что должностное лицо инспекции вправе истребовать необходимые для проверки документы. Согласно п. 12 ст. 89 НК РФ при проведении выездной проверки у налогоплательщика могут быть истребованы необходимые для проверки документы в порядке, установленном ст. 93 НК РФ.
Возникает вопрос о правомерности истребования документов, если установленный срок исполнения требования выходит за пределы срока выездной проверки.
По данному вопросу есть две точки зрения.
Согласно официальной позиции, выраженной Минфином России, налогоплательщик обязан исполнить требование о представлении документов, даже если срок его исполнения выходит за пределы срока выездной проверки. Неисполнение такого требования влечет ответственность по п. 1 ст. 126 НК РФ. Такого же мнения придерживается автор.
В то же время имеются судебные акты и работа автора, согласно которым если срок исполнения требования выходит за пределы срока выездной проверки, то непредставление документов не влечет ответственность по п. 1 ст. 126 НК РФ.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Неисполнение требования о представлении документов, срок исполнения которого истекает после окончания выездной проверки, влечет ответственность по п. 1 ст. 126 НК РФ

Письмо Минфина России от 13.02.2008 N 03-02-07/1-58
По мнению финансового ведомства, Налоговый кодекс РФ не предусматривает оснований для оставления требования о представлении документов без исполнения. Даже если требование направлено в последние дни выездной проверки и срок его исполнения истекает после составления справки об окончании проверки, невыполнение такого требования влечет ответственность по п. 1 ст. 126 НК РФ.
Аналогичные выводы содержит:
Письмо Минфина России от 17.01.2008 N 03-02-07/1-19

Консультация эксперта, 2008
По мнению автора, если организация получила требование о представлении документов до окончания срока проведения выездной проверки, то она обязана его исполнить в установленные сроки, даже если требование вручено в последний день проверки. Неисполнение такого требования влечет ответственность по п. 1 ст. 126 НК РФ.

Позиция 2. Привлечение к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ за неисполнение требования о представлении документов, срок исполнения которого истекает после окончания выездной проверки, неправомерно

Постановление ФАС Уральского округа от 24.04.2014 N Ф09-2082/14 по делу N А76-4877/2013
Суд установил, что на дату срока представления документов, указанную в требовании, выездная проверка была окончена.
Суд отклонил довод инспекции о том, что у налогоплательщика сохраняется обязанность представить истребуемые документы, несмотря на окончание налоговой проверки. Суд разъяснил, что это противоречит нормам налогового законодательства. В том числе на данном основании привлечение к ответственности было признано незаконным.

Постановление ФАС Уральского округа от 24.02.2014 N Ф09-8/14 по делу N А76-8054/2013
Суд установил, что инспекция привлекла общество к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ, поскольку оно не представило документы по соответствующему требованию, полученному за день до составления справки об окончании выездной проверки. Суд указал, что после составления названной справки проведение мероприятий налогового контроля прекращается. Для налогоплательщика это означает прекращение его обязанностей, связанных с проведением выездной проверки. При таких обстоятельствах нет оснований для привлечения его к ответственности за непредставление истребованных в период проведения проверки документов.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 09.09.2013 по делу N А82-1776/2012
ФАС установил, что проверка была окончена до истечения срока, указанного в требовании о представлении документов. Суд разъяснил, что в силу п. 1 ст. 93 НК РФ инспекция вправе истребовать у проверяемого лица документы только при проведении проверки. В решении по результатам проверки могут быть отражены обстоятельства, возникшие только до момента ее окончания. Непредставление документов налогоплательщиком в срок, установленный за пределами проверки, нельзя рассматривать как правонарушение, выявленное в ее процессе.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.08.2013 по делу N А56-57329/2012
Суд, принимая во внимание дату окончания проверки (24.11.2011), день вручения требований (16.11.2011) и установленный в требовании 10-дневный срок для представления соответствующих документов, признал, что налоговый орган не обеспечил обществу возможность исполнить требования. В связи с этим привлечение к ответственности за непредставление документов было признано незаконным.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.12.2012 по делу N А81-1153/2012
Суд установил, что выездная проверка была завершена до окончания срока представления документов по ряду требований.
Суд указал, что истребование документов вне связи с контрольными мероприятиями не может повлечь привлечение к ответственности по ст. 126 НК РФ.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 08.02.2012 по делу N А79-2715/2011
Суд установил, что требование о представлении документов направлено налогоплательщику в день составления справки об окончании проверки.
ФАС отметил, что в день окончания проверки налогоплательщик перестает быть проверяемым лицом и у него отсутствует обязанность по представлению документов после указанного дня. При таких обстоятельствах привлечение к ответственности неправомерно.
Аналогичные выводы содержит:
Консультация эксперта, 2012

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 27.02.2012 по делу N А29-164/2011 (Определением ВАС РФ от 20.07.2012 N ВАС-8442/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд установил, что требование о представлении документов было вручено налогоплательщику одновременно со справкой об окончании выездной проверки. Оба документа датированы одним числом.
По мнению инспекции, в законодательстве нет запрета на истребование документов с момента вручения справки об окончании проверки до составления акта по ее результатам. Однако суд отклонил этот довод и указал, что в данном случае налогоплательщик не был обязан представлять документы в инспекцию. Значит, привлечение к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ неправомерно.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 07.10.2011 по делу N А53-23465/2010
Суд установил, что требование о представлении документов было вручено обществу за один день до окончания выездной налоговой проверки. Ввиду этого общество не могло исполнить данное требование в пределах срока проверки. Как указал суд, в таком случае налогоплательщика нельзя привлечь к ответственности на основании ст. 126 НК РФ.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.09.2011 по делу N А26-285/2011 (Определением ВАС РФ от 08.02.2012 N ВАС-469/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд установил, что требования о представлении документов вручены налогоплательщику в период выездной проверки. Однако проверка была завершена до окончания срока представления документов. Как указал суд, истребование инспекцией документов вне связи с мероприятиями налогового контроля не может повлечь привлечение к ответственности по ст. 126 НК РФ.

Постановление ФАС Московского округа от 26.08.2010 N КА-А41/9668-10 по делу N А41-7289/09
Суд отметил, что выездная проверка была завершена до окончания установленного в требовании срока представления документов. Суд сделал вывод об истребовании документов вне рамок налогового контроля, поскольку инспекция в силу ст. ст. 89, 100, 101 НК РФ не может проводить анализ документов, полученных после окончания проверки. Следовательно, привлечение к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ неправомерно.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.07.2009 N Ф04-4038/2009(10171-А03-42) по делу N А03-13020/2008

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 23.09.2009 N Ф03-4818/2009 по делу N А24-5099/2008
Суд указал, что требование о представлении документов было направлено за несколько дней до истечения срока проведения выездной проверки. Ввиду того что исполнить такое требование до окончания проверки невозможно, вина налогоплательщика в непредставлении документов отсутствует.

6. ПОВТОРНОЕ ВЫСТАВЛЕНИЕ НАЛОГОВОЙ ИНСПЕКЦИЕЙ
ТРЕБОВАНИЯ О ПРЕДСТАВЛЕНИИ ДОКУМЕНТОВ

6.1. Вправе ли налоговая инспекция истребовать документы, если ранее они уже представлялись? Можно ли привлечь к ответственности за отказ представить документы повторно (ст. 93, п. 1 ст. 126 НК РФ)? >>>
6.2. Вправе ли налоговый орган выставить повторное требование о представлении документов, не представленных ранее проверяемым лицом (ст. 93 НК РФ)? >>>

6.1. Вправе ли налоговая инспекция истребовать документы, если ранее они уже представлялись? Можно ли привлечь к ответственности за отказ представить документы повторно (ст. 93, п. 1 ст. 126 НК РФ)?

Ситуация актуальна для документов, представляемых в налоговые органы до 01.01.2010.

С 2010 г. налоговые органы не могут требовать ранее представленные документы (п. 5 ст. 93 НК РФ). До этого времени такая норма отсутствовала. В связи с этим возникал вопрос: может ли инспекция повторно запрашивать документы, которые уже были представлены ранее?
Официальной позиции нет.
Есть судебные решения, согласно которым налоговый орган вправе повторно истребовать одни и те же документы.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.06.2007 N А19-26183/06-15-Ф02-3819/07 по делу N А19-26183/06-15
Суд указал, что в ст. 93 НК РФ отсутствует ограничение по истребованию документов для повторной выездной проверки, которые ранее уже представлялись налоговому органу.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Уральского округа от 07.10.2010 N Ф09-8299/10-С3 по делу N А60-54658/2009-С10

6.2. Вправе ли налоговый орган выставить повторное требование о представлении документов, не представленных ранее проверяемым лицом (ст. 93 НК РФ)?

Порядок истребования документов при проведении налоговой проверки установлен в ст. 93 НК РФ.
В Налоговом кодексе РФ не указано, вправе ли налоговый орган выставлять повторно требования о представлении документов, которые ранее не были представлены проверяемым лицом.
Официальной позиции нет.
Имеются судебные акты, из содержания которых следует вывод о правомерности повторного истребования инспекцией документов, не представленных ранее проверяемым лицом.

Подробнее см. документы

Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 14.12.2015 N Ф06-3491/2015 по делу N А65-27076/2014
Суд установил, что в ходе проверки первичной налоговой декларации инспекция выставила налогоплательщику требование о представлении документов. После этого налогоплательщик представил уточненную декларацию, в связи с чем проверка первичной налоговой декларации была прекращена.
При этом по выставленному в ходе проверки первичной налоговой декларации требованию о представлении документов налогоплательщиком документы представлены не были. В связи с этим в ходе проверки уточненной декларации инспекция выставила повторное требование о представлении документов, подтверждающих в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов и суммы, заявленной к возмещению из бюджета.
Было указано, что ст. ст. 88, 93 НК РФ не содержат положений об отзыве выставленного ранее требования в случае представления налогоплательщиком уточненной декларации, а также о неисполнении требования по мотиву представления уточненной декларации.
Повторное истребование непредставленных документов было признано правомерным.

Постановление ФАС Московского округа от 14.07.2009 N КА-А40/6312-09 по делу N А40-86481/08-35-393
Суд указал, что инспекция направила налогоплательщику требование, в котором запросила документы, уже затребованные ранее налоговым органом, однако не представленные налогоплательщиком. Суд пришел к выводу, что это требование законно, поскольку Налоговый кодекс РФ не содержит запрета на выставление повторного требования, если это необходимо для полной и объективной налоговой проверки.

7. ПОДТВЕРЖДЕНИЕ НАПРАВЛЕНИЯ ИНСПЕКЦИЕЙ ТРЕБОВАНИЯ О
ПРЕДСТАВЛЕНИИ ДОКУМЕНТОВ И ЕГО ПОЛУЧЕНИЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОМ

7.1. Должен ли налоговый орган доказать получение налогоплательщиком отправленного почтой требования о представлении документов, а не просто его направление (ст. 93, п. 1 ст. 126 НК РФ)?

Ситуация актуальна для отношений, возникших до 02.09.2010.

Согласно п. 1 ст. 93 НК РФ документы истребуются у проверяемого лица путем вручения ему требования о представлении документов. При этом не разъяснены следующие вопросы: достаточно ли для доказательства надлежащего вручения подтвердить лишь направление требования в адрес налогоплательщика или налоговый орган должен доказать еще и получение направленного требования? Можно ли привлечь к ответственности за непредставление документов при отсутствии доказательств того, что налогоплательщик фактически получил требование?
По данному вопросу есть две точки зрения.
Официальной позиции нет.
Имеются судебные решения, согласно которым налоговый орган должен доказать не только направление требования, но и его получение налогоплательщиком. Если требование не было получено, то привлечение к ответственности за непредставление документов неправомерно.
В то же время есть постановления судов, согласно которым налогоплательщик сам должен обеспечить своевременное получение направленного требования. Если налогоплательщик не принял необходимые меры к его получению, то он может быть привлечен к ответственности за непредставление документов.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Налоговый орган должен доказать не только направление требования, но и его получение налогоплательщиком. Если требование не было получено, то привлечение к ответственности за непредставление документов неправомерно

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 03.03.2008 N Ф04-1312/2008(1340-А46-34) по делу N А46-2978/2007 (Определением ВАС РФ от 27.06.2008 N 8172/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд отметил, что требование о представлении документов организация не получала, так как оно было возвращено почтовым отделением в инспекцию. Поскольку налогоплательщик не знал об истребовании документов, привлечение к ответственности за их непредставление неправомерно в связи с отсутствием вины.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.06.2008 по делу N А56-20171/2007
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 18.09.2009 по делу N А53-19396/2008

Постановление ФАС Московского округа от 11.01.2009 N КА-А41/12621-08 по делу N А41-6088/08
Суд не принял довод инспекции о том, что налогоплательщик обязан обеспечить получение направленной ему корреспонденции, поскольку такая обязанность законодательством о налогах и сборах не установлена. Требование, которое было направлено заказным письмом с простым уведомлением, организация не получала, и оно было возвращено почтовым органом в связи с истечением срока хранения. Следовательно, вина общества в непредставлении документов отсутствует.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29.10.2008 N Ф04-6705/2008(15246-А45-25) по делу N А45-2896/2008-45/89
Суд указал следующее: поскольку налогоплательщик требование не получил, а налоговый орган не доказал тот факт, что неполучение явилось следствием отказа или иного уклонения от представления документов, отсутствуют вина и основания для привлечения к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ. Суд отметил, что налогоплательщик был лишен возможности исполнить требование о представлении документов.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.05.2008 по делу N А42-697/2007 (Определением ВАС РФ от 24.09.2008 N 12464/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд пришел к выводу, что инспекция не доказала получение обществом требования о представлении документов, поэтому привлечение к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ неправомерно.

Постановление ФАС Уральского округа от 26.02.2008 N Ф09-504/08-С3 по делу N А71-4459/07
Суд отметил, что инспекция направила требование только по юридическому адресу общества, хотя знала фактический адрес его местонахождения. Поэтому привлечение к ответственности за непредставление документов неправомерно.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.03.2008 по делу N А56-33457/2007
Суд указал, что, поскольку требование не было получено в связи с его направлением по юридическому адресу, по которому организация не находилась, привлечение к ответственности по ст. 126 НК РФ неправомерно.

Постановление ФАС Центрального округа от 01.09.2009 по делу N А64-6899/08-13
Суд не принял довод о надлежащем направлении требования по адресу, указанному в учредительных документах, поскольку налоговый орган имел информацию о телефонных номерах общества, но не обеспечил получение требования. Если документы не могли быть представлены в связи с неполучением требования, то нет оснований для привлечения к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ.

Постановление ФАС Московского округа от 12.02.2008 N КА-А40/335-08 по делу N А40-8954/07-14-31
Суд отметил, что инспекция направила требование только по юридическому адресу общества, хотя знала фактический адрес его местонахождения, а также местонахождение лиц, ответственных за ведение финансово-хозяйственной деятельности. Поскольку налогоплательщик не получил требование, привлечение к ответственности за непредставление документов неправомерно.

Постановление ФАС Московского округа от 10.01.2008 N КА-А41/14066-07 по делу N А41-К2-2979/07
Суд установил, что требование не было получено, поскольку адрес общества не входил в зону обслуживания почтальона, о чем не было известно ни обществу, ни инспекции. В связи с этим отсутствует вина общества в совершении правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 126 НК РФ.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.02.2008 по делу N А56-17391/2006
Суд указал, что на момент принятия решения у инспекции не было информации о фактическом получении налогоплательщиком требования. Не имея этих данных, инспекция привлекла налогоплательщика к ответственности по ст. 126 НК РФ неправомерно.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Поволжского округа от 25.06.2009 по делу N А72-700/2009
Постановление ФАС Поволжского округа от 26.05.2009 по делу N А55-17265/2008
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.12.2007 по делу N А56-44624/2006
Постановление ФАС Уральского округа от 14.05.2009 N Ф09-2932/09-С2 по делу N А60-24421/2008-С8

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 06.08.2009 N Ф03-3252/2009 по делу N А37-57/2009 (Определением ВАС РФ от 25.11.2009 N ВАС-15442/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд указал, что на момент принятия решения инспекция знала о том, что требование налогоплательщик не получил, поскольку оно было возвращено инспекции. Поэтому суд пришел к выводу о формальном подходе к проведению проверки. Таким образом, отсутствует состав правонарушения, предусмотренного ст. 126 НК РФ.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 25.07.2008 N Ф03-А24/08-2/2246 по делу N А24-4871/2007
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 21.07.2008 N Ф03-А24/08-2/2159 по делу N А24-4840/2007

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 21.08.2009 по делу N А17-7220/2008
Суд отметил, что требования были возвращены почтовым отделением налоговому органу с отметками об отсутствии адресата по указанному адресу. Следовательно, инспекция не может ссылаться на отсутствие у налогоплательщика документов.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 08.04.2009 N Ф04-2126/2009(4288-А45-34) по делу N А45-14864/2008-59/315

Постановление ФАС Московского округа от 19.10.2010 N КА-А40/12520-10 по делу N А40-17432/10-99-38
Суд отметил, что инспекция направила требования только по юридическому адресу общества, хотя знала фактический адрес его местонахождения. Поэтому налоговый орган не вправе ссылаться на непредставление документов.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Московского округа от 04.09.2009 N КА-А40/8726-09 по делу N А40-96002/08-76-409
Постановление ФАС Московского округа от 24.04.2009 N КА-А40/3110-09 по делу N А40-55119/08-4-238
Постановление ФАС Московского округа от 31.03.2009 N КА-А40/2429-09 по делу N А40-45965/08-75-155

Постановление ФАС Московского округа от 13.11.2008 N КА-А40/10446-08 по делу N А40-16155/08-129-55
Суд не принял довод о том, что требование было направлено как по юридическому, так и по фактическому адресу общества. Суд учел, что требование фактически получено не было, а налоговый орган, располагавший телефонными номерами общества, не предпринял всех мер по вручению требования. Поэтому инспекция не вправе ссылаться на непредставление документов.

Постановление ФАС Московского округа от 13.03.2008 N КА-А40/1377-08 по делу N А40-26033/07-107-138
Суд указал, что инспекция направила требование только по одному из адресов налогоплательщика, хотя были известны и другие адреса. Кроме того, налоговый орган имел информацию о контактном телефоне налогоплательщика. Поскольку требование не было получено, инспекция не вправе ссылаться на непредставление документов.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Московского округа от 29.02.2008 N КА-А40/1140-08 по делу N А40-11044/07-128-71
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.03.2009 по делу N А56-18262/2008

Постановление ФАС Московского округа от 28.04.2010 N КА-А41/3937-10 по делу N А41-21888/09
Суд установил, что требования были возвращены почтовым отделением налоговому органу с отметками об отсутствии адресата по указанному в ЕГРЮЛ адресу. Суд указал, что инспекция не приняла достаточных мер для вручения налогоплательщику требования, поскольку располагала контактным телефоном руководителя организации, указанным в представленной декларации.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.08.2008 по делу N А56-35525/2007
Суд не принял довод инспекции о том, что если налогоплательщик не получил требование, направленное по его юридическому адресу, то он уклоняется от получения данного требования. Поскольку инспекция знала фактическое местонахождение и номер телефона общества, а также адреса проживания учредителя и директора, положения ст. 93 НК РФ не соблюдены.

Постановление ФАС Поволжского округа от 02.11.2009 по делу N А55-2845/2009
Суд указал, что налогоплательщик требование о представлении документов не получал и нет доказательств отказа или иного уклонения от их представления. Поэтому инспекция не вправе ссылаться на непредставление документов.

Постановление ФАС Московского округа от 28.07.2011 N КА-А40/8283-11 по делу N А40-137008/10-20-800
Суд указал, что, поскольку доказательства получения требования о представлении документов отсутствуют, инспекция не вправе ссылаться на непредставление документов.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Поволжского округа от 17.12.2008 по делу N А55-5067/2008
Постановление ФАС Поволжского округа от 29.07.2008 по делу N А57-1130/08 (Определением ВАС РФ от 31.10.2008 N 14124/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Позиция 2. Налогоплательщик сам должен обеспечить своевременное получение направленного требования. Если он не принял необходимые меры к получению требования, то его можно привлечь к ответственности за непредставление документов

Постановление ФАС Московского округа от 19.06.2008 N КА-А40/5186-08-2 по делу N А40-47213/07-99-200
Суд указал, что, поскольку требование не было своевременно получено по вине организации, привлечение к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ правомерно.

Постановление ФАС Поволжского округа от 24.03.2009 по делу N А12-9659/2008
Суд отметил, что требования направлялись по юридическому адресу, где общество фактически не находилось, при этом отсутствовал договор с почтовым отделением. Поскольку налогоплательщик не обеспечил условия для надлежащего получения корреспонденции от налоговых органов, вывод инспекции о непредставлении подтверждающих документов является правомерным.

8. ПОРЯДОК ПРЕДСТАВЛЕНИЯ ДОКУМЕНТОВ,
ИСТРЕБОВАННЫХ НАЛОГОВЫМ ОРГАНОМ

8.1. Можно ли привлечь к ответственности за представление ненадлежащим образом заверенных копий документов, истребованных налоговым органом (п. п. 2, 4 ст. 93, ст. 126 НК РФ)? >>>
8.2. Вправе ли проверяемое лицо заверить подшивку копий документов, истребуемых налоговым органом, а не копию каждого документа в отдельности (п. 2 ст. 93 НК РФ)? >>>
8.3. Вправе ли налогоплательщик представить подлинники истребованных документов вместо их копий? Можно ли за это привлечь к ответственности (ст. 93, п. 1 ст. 126 НК РФ)? >>>
8.4. Вправе ли инспекция ссылаться на непредставление документов, если имеется опись об их фактическом представлении налогоплательщиком? Можно ли при этом налогоплательщика привлечь к ответственности (ст. 93, п. 1 ст. 126 НК РФ)? >>>
8.5. Как представить в налоговый орган истребованные электронные документы, составленные не по установленным форматам (п. 2 ст. 93 НК РФ)? >>>
8.6. Вправе ли налогоплательщик, ранее представивший в рамках проверки копии истребованных документов в налоговый орган, где он состоит на учете по одному из оснований, не представлять эти документы в инспекцию, где он состоит на учете по иному основанию (ст. 83, п. 5 ст. 93 НК РФ)? >>>

8.1. Можно ли привлечь к ответственности за представление ненадлежащим образом заверенных копий документов, истребованных налоговым органом (п. п. 2, 4 ст. 93, ст. 126 НК РФ)?

Пунктом 2 ст. 93 НК РФ, в частности, предусмотрено, что представление документов на бумажном носителе производится в виде заверенных проверяемым лицом копий.
Отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ (п. 4 ст. 93 НК РФ).
Официальной позиции нет.
Имеются постановление суда кассационной инстанции и работа автора, согласно которым при представлении незаверенных надлежащим образом копий документов привлечение к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ неправомерно.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Уральского округа от 15.09.2008 N Ф09-6550/08-С3 по делу N А76-26895/07 (Определением ВАС РФ от 26.01.2009 N ВАС-17630/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд первой инстанции пришел к выводу, что представление незаверенных документов не образует состава правонарушения по п. 1 ст. 126 НК РФ. Суд апелляционной инстанции поддержал данный вывод. При этом инспекция указала, что ненадлежащим образом заверенные документы не могли ею быть использованы при проведении проверки. Суд кассационной инстанции указал, что это обстоятельство не опровергает вывод судов об отсутствии состава правонарушения в действиях налогоплательщика, в связи с чем обжалуемые судебные акты отмене не подлежат.
Аналогичные выводы содержит:
Консультация эксперта, 2009

8.2. Вправе ли проверяемое лицо заверить подшивку копий документов, истребуемых налоговым органом, а не копию каждого документа в отдельности (п. 2 ст. 93 НК РФ)?

Пунктом 2 ст. 93 НК РФ предусмотрено, что представление документов на бумажном носителе производится в виде заверенных копий.
По рассматриваемому вопросу есть две точки зрения.
Согласно позиции Минфина России должна быть заверена копия каждого документа, истребуемого налоговым органом, а не подшивка этих документов. Такая же позиция выражена в письме ФНС России и судебном акте. Аналогичного мнения придерживается автор.
Вместе с тем есть судебный акт с выводом о том, что требование инспекции о заверении копии каждого документа не основано на нормах законодательства.

По вопросу о привлечении к ответственности по ст. 126 НК РФ в случае представления лицом документов, каждый из которых не был заверен отдельно, см. Энциклопедию спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Заверена должна быть копия каждого документа, а не подшивка документов, истребуемых налоговым органом

Письмо Минфина России от 29.10.2014 N 03-02-07/1/54849
Минфин России рассмотрел вопрос о заверении проверяемым лицом копий документов, истребуемых налоговым органом, и отметил следующее.
Налоговым кодексом РФ не предусмотрено представление в налоговый орган подшивки документов, заверенной на обороте последнего листа последнего документа.
В обоснование позиции приведена судебная практика со следующими выводами. Заверена должна быть копия каждого документа, а не их подшивка. Представление в инспекцию заверенной подшивки документов свидетельствует о том, что документы не заверены должным образом.

Письмо Минфина России от 11.05.2012 N 03-02-07/1-122
По мнению финансового ведомства, исходя из положений ст. 93 НК РФ должна быть заверена каждая копия документа, а не подшивка документов. При этом Минфин России ссылается, в частности, на п. 3.26 ГОСТ Р 6.30-2003 (утв. Постановлением Госстандарта России от 03.03.2003 N 65-ст).
Аналогичные выводы содержит:
Письмо Минфина России от 30.11.2010 N 03-02-07/1-549
Письмо ФНС России от 02.10.2012 N АС-4-2/16459
Консультация эксперта, 2012

Письмо Минфина России от 24.10.2011 N 03-02-07/1-374
Разъясняется, что каждая представляемая в налоговый орган копия документа должна быть заверена уполномоченным лицом и иметь иные необходимые реквизиты, придающие ей юридическую силу.

Постановление ФАС Московского округа от 05.11.2009 N КА-А41/11390-09 по делу N А41-18214/08 (Определением ВАС РФ от 17.02.2010 N ВАС-946/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд установил, что налогоплательщик представил подшивку документов, на оборотной стороне которой содержалась информация о заверении всей пачки документов. Суд признал правомерным отказ инспекции в принятии таких документов, поскольку из положений ст. 93 НК РФ следует, что заверена должна быть каждая копия документа.

Позиция 2. Заверять копию каждого истребуемого налоговым органом документа необязательно

Постановление ФАС Центрального округа от 01.11.2013 по делу N А54-8663/2012
Суд отклонил доводы инспекции о необходимости заверения налогоплательщиком копии каждого из представляемых документов как не основанные на нормах законодательства.

8.3. Вправе ли налогоплательщик представить подлинники истребованных документов вместо их копий? Можно ли за это привлечь к ответственности (ст. 93, п. 1 ст. 126 НК РФ)?

Пунктом 2 ст. 93 НК РФ предусмотрено, что истребованные документы должны представляться в налоговый орган в виде заверенных копий. В связи с этим возникает вопрос: может ли инспекция привлечь налогоплательщика к ответственности по ст. 126 НК РФ в случае представления оригиналов документов вместо их копий?
Официальной позиции нет.
Имеются судебные акты и работа автора, согласно которым при представлении подлинников истребованных документов вместо их копий привлечение к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ неправомерно.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Московского округа от 25.08.2011 N КА-А40/9135-11 по делу N А40-89259/10-114-377
Суд признал незаконным привлечение налогоплательщика к ответственности за непредставление копий документов, в частности, потому, что в распоряжение проверяющих на территории общества были предоставлены все необходимые документы в подлинниках.

Постановление ФАС Уральского округа от 04.02.2008 N Ф09-107/08-С3 по делу N А76-1221/07 (Определением ВАС РФ от 25.04.2008 N 5565/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд отметил, что инспекция не может привлечь налогоплательщика к ответственности на основании п. 1 ст. 126 НК РФ, если своевременно были представлены вместо копий документов их подлинники.
Аналогичные выводы содержит:
Консультация эксперта, 2007

8.4. Вправе ли инспекция ссылаться на непредставление документов, если имеется опись об их фактическом представлении налогоплательщиком? Можно ли при этом налогоплательщика привлечь к ответственности (ст. 93, п. 1 ст. 126 НК РФ)?

Статьей 93 НК РФ установлена обязанность налогоплательщика представить в инспекцию истребованные документы. Если налоговый орган не обнаружил некоторые документы среди представленных, хотя в прилагаемой описи они были перечислены, то можно ли привлечь к ответственности за непредставление этих документов?
Официальной позиции нет.
Имеются судебные решения, согласно которым если отсутствующие, по мнению налогового органа, документы перечислены по описи как фактически представленные, то привлечение к ответственности по ст. 126 НК РФ неправомерно.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Московского округа от 04.09.2009 N КА-А40/8715-09 по делу N А40-94373/08-139-447
Суд указал, что, поскольку согласно описи спорные документы были представлены и налоговый орган документально не подтвердил их фактическое отсутствие, привлечение налогоплательщика к ответственности неправомерно. В данном случае инспекция могла запросить отсутствующие документы дополнительным требованием, но этим правом не воспользовалась.

Постановление ФАС Московского округа от 07.07.2009 N КА-А40/6140-09 по делу N А40-44816/08-114-166
Суд указал, что почтовыми документами, в том числе описью вложения, подтверждается своевременное представление истребованных документов, поэтому вина общества в неполучении налоговым органом этих документов отсутствует. Следовательно, оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ не имеется. При этом суд не принял довод инспекции об отсутствии в конверте некоторых документов, поскольку акт вскрытия был составлен значительно позже получения корреспонденции и содержит противоречивые сведения.

8.5. Как представить в налоговый орган истребованные электронные документы, составленные не по установленным форматам (п. 2 ст. 93 НК РФ)?

В Налоговом кодексе РФ не указано, как представить в налоговый орган истребованные электронные документы, составленные не по установленным форматам.
Согласно позиции Минфина России представлять документы, составленные в электронном виде не по установленным форматам, нужно на бумажном носителе в виде заверенной копии с отметкой о подписании документа электронной подписью (электронной цифровой подписью).
Подобного мнения придерживается и ФНС России.
Судебной практики нет.

Подробнее см. документы

Письмо Минфина России от 01.10.2018 N 03-02-07/1/70444
По мнению финансового ведомства, если истребуемый у налогоплательщика документ составлен в электронном виде не по установленным форматам, представлять его нужно на бумажном носителе в виде заверенной налогоплательщиком копии с отметкой о подписании документа электронной подписью (электронной цифровой подписью).
Аналогичные выводы содержит:
Письмо Минфина России от 11.01.2012 N 03-02-07/1-2
Письмо Минфина России от 11.01.2012 N 03-02-07/1-1
Письмо Минфина России от 03.11.2011 N 03-07-11/297
Письмо Минфина России от 15.09.2011 N 03-02-08/96
Письмо Минфина России от 13.09.2011 N 03-02-07/1-325
Письмо Минфина России от 26.08.2011 N 03-03-06/1/521
Письмо Минфина России от 07.07.2011 N 03-03-06/1/409
Письмо Минфина России от 14.06.2011 N 03-02-07/1-190

Письмо ФНС России от 20.02.2018 N ЕД-4-15/3372
Приведены разъяснения финансового ведомства, в частности, о следующем: если истребуемый у налогоплательщика документ составлен в электронном виде не по установленным форматам, его нужно представить на бумажном носителе в виде заверенной налогоплательщиком копии с отметкой о подписании документа электронной подписью (электронной цифровой подписью).
Аналогичные выводы содержит:
Письмо ФНС России от 11.12.2017 N ЕД-4-15/25048
Письмо ФНС России от 09.09.2015 N СА-4-7/15871

Письмо ФНС России от 07.09.2015 N ЕД-4-2/15669
Налоговая служба указала следующее. Если истребуемые документы составлены в электронной форме по не установленным ФНС России форматам, такие документы должны быть распечатаны и представлены в налоговый орган на бумажном носителе в виде копий, заверенных проверяемым лицом.
Аналогичные выводы содержит:
Письмо ФНС России от 29.05.2013 N ЕД-4-3/9773@

8.6. Вправе ли налогоплательщик, ранее представивший в рамках проверки копии истребованных документов в налоговый орган, где он состоит на учете по одному из оснований, не представлять эти документы в инспекцию, где он состоит на учете по иному основанию (ст. 83, п. 5 ст. 93 НК РФ)?

Ситуация актуальна для правоотношений, возникших до 02.09.2018 (включительно).

В соответствии со ст. 83 НК РФ в целях налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет соответственно по месту их нахождения, месту нахождения обособленных подразделений, имущества и иным основаниям, предусмотренным Налоговым кодексом РФ.
При этом налоговые органы не вправе истребовать документы, ранее представленные налогоплательщиком, в том числе при проведении камеральных или выездных проверок. Это ограничение не распространяется на случаи, когда документы представлялись в налоговый орган в виде подлинников, возвращенных проверяемому лицу, и на случаи, когда представленные документы были утрачены вследствие непреодолимой силы (п. 5 ст. 93 НК РФ).
Однако из данной нормы неясно, действует ли указанное ограничение, если налогоплательщик состоит на учете в нескольких налоговых органах по разным основаниям и в один из них запрашиваемые документы уже представлялись.
Официальная позиция, выраженная Минфином России, заключается в следующем. Если налогоплательщик после 31.12.2009 представил в рамках камеральной проверки в налоговый орган по месту своего нахождения копии документов, повторное их представление, в частности, в налоговый орган по месту учета организации в качестве крупнейшего налогоплательщика возможно в случаях, указанных в п. 5 ст. 93 НК РФ. Применение данной нормы не зависит от количества мест постановки на учет налогоплательщика в налоговых органах.

Подробнее см. документы

Письмо Минфина России от 21.01.2013 N 03-02-07/1-12
Финансовое ведомство разъяснило порядок применения нормы о запрете на повторное истребование документов, ранее представленных налогоплательщиком при проведении проверок.
По мнению Минфина России, запрет на повторное истребование документов не зависит от количества мест постановки налогоплательщика на учет в налоговых органах. Поэтому, если налогоплательщик после 31.12.2009 представил в рамках камеральной проверки в налоговый орган по месту своего нахождения копии документов, повторное их представление, в том числе в налоговый орган по месту учета организации в качестве крупнейшего налогоплательщика, возможно в случаях, указанных в п. 5 ст. 93 НК РФ.

9. СРОКИ ПРЕДСТАВЛЕНИЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОМ
ИСТРЕБОВАННЫХ ДОКУМЕНТОВ

9.1. Приостанавливается ли срок исполнения требования о представлении документов, истребованных до приостановления выездной налоговой проверки (п. 9 ст. 89, п. 3 ст. 93 НК РФ)? >>>
9.2. Вправе ли инспекция оставить без внимания просьбу налогоплательщика о продлении срока представления документов? Можно ли привлечь к ответственности за непредставление документов, если налогоплательщик уведомил о невозможности представить документы в установленный требованием срок (п. 3 ст. 93, п. 1 ст. 126 НК РФ)? >>>

9.1. Приостанавливается ли срок исполнения требования о представлении документов, истребованных до приостановления выездной налоговой проверки (п. 9 ст. 89, п. 3 ст. 93 НК РФ)?

Сроки представления истребованных в ходе налоговой проверки документов указаны в п. 3 ст. 93 НК РФ.
В п. 9 ст. 89 НК РФ установлено, что при приостановлении налоговой проверки приостанавливаются действия инспекции по истребованию у налогоплательщика документов. Ему возвращаются все подлинники, истребованные при проведении проверки, за исключением документов, полученных в рамках выемки. Также на этот период приостанавливаются действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой.
Пленум ВАС РФ в п. 26 Постановления от 30.07.2013 N 57 при толковании п. 9 ст. 89 НК РФ пришел к выводу о том, что налогоплательщик обязан представить налоговому органу те документы, которые были запрошены до момента приостановления проверки. По мнению Минфина России, приостановление проверки не влияет на срок исполнения требования о представлении документов. Руководствуясь п. 9 ст. 89 НК РФ и указанными разъяснениями Пленума ВАС РФ, налоговое ведомство высказало такое же мнение. Аналогичная позиция представлена в судебных актах.

Подробнее см. документы

Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (п. 26)
Пленум ВАС РФ указал следующее. Исходя из п. 9 ст. 89 НК РФ на период приостановления проведения выездной проверки приостанавливаются действия инспекции по истребованию у налогоплательщика документов. Ему возвращаются все истребованные в ходе проверки подлинники, за исключением документов, полученных при выемке. При этом суд отметил, что налогоплательщик обязан представить налоговому органу те документы, которые были запрошены до момента приостановления проверки.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 04.03.2015 N Ф02-523/2015 по делу N А19-11326/2014

Письмо Минфина России от 28.06.2013 N 03-02-07/1/24644
Минфин России рассмотрел вопрос о течении срока исполнения требования о представлении документов, переданного налогоплательщику до приостановления выездной проверки, и указал следующее. Налоговым кодексом РФ не предусмотрены в период приостановления выездной проверки:
- возврат копий документов, представленных проверяемым лицом в инспекцию;
- приостановление срока исполнения требования о представлении документов, переданного налогоплательщику до приостановления проверки;
- сокращение срока проведения выездной проверки на период подготовки и представления налогоплательщиком в инспекцию истребованных в ходе проверки документов.

Письмо ФНС России от 07.08.2015 N ЕД-4-2/13892@
ФНС России рассмотрела вопрос о представлении истребуемых налоговым органом документов в период приостановления выездной налоговой проверки и разъяснила, что абз. 9 п. 9 ст. 89 НК РФ, как и Налоговый кодекс РФ в целом, не содержит положения, освобождающего налогоплательщика в случае приостановления выездной налоговой проверки от обязанности представления ранее запрошенных и не представленных к моменту приостановления проведения выездной налоговой проверки документов. Порядок продления срока представления документов по требованию налогового органа установлен в п. 3 ст. 93 НК РФ. Иного порядка продления срока представления документов по требованию налогового органа Налоговым кодексом РФ не предусмотрено.
Соответственно, в период приостановления выездной налоговой проверки налогоплательщик обязан на основании требования о представлении документов (информации), оформленного в соответствии с законодательством о налогах и сборах, представить документы (информацию) в тот налоговый орган, который указан в требовании о представлении документов (информации).

Письмо ФНС России от 21.11.2013 N ЕД-3-2/4395@
Налоговое ведомство пояснило, что те документы, которые были запрошены инспекцией до приостановления проверки, налогоплательщик обязан представить в сроки, установленные в требовании о представлении документов. Такие выводы основаны на положениях п. 9 ст. 89 НК РФ и разъяснениях Пленума ВАС РФ, приведенных в п. 26 Постановления от 30.07.2013 N 57.

Постановление ФАС Поволжского округа от 22.01.2014 по делу N А57-5057/2013 (Определением ВАС РФ от 07.07.2014 N ВАС-5679/14 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд установил, что требование о представлении документов было вынесено до приостановления проверки. При этом запрошенные документы налогоплательщик не представил.
Суд признал правомерным привлечение общества к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ. Суд указал, что налогоплательщик обязан представить инспекции документы, запрошенные до момента приостановления проверки. При этом суд учел позицию Пленума ВАС РФ, изложенную в п. 26 Постановления от 30.07.2013 N 57.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.01.2014 по делу N А27-19160/2012
Суд установил, что требования о представлении документов были направлены обществу до приостановления выездной проверки. Суд указал, что общество было обязано исполнить эти требования в установленный ст. 93 НК РФ срок. При этом суд учел разъяснения Пленума ВАС РФ, изложенные в п. 26 Постановления от 30.07.2013 N 57.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 18.06.2013 по делу N А11-2161/2012
Суд указал, что Налоговый кодекс РФ не содержит норм, предписывающих приостановление действий налогоплательщика по представлению истребованных до приостановления проверки документов на период приостановления выездной проверки. Таким образом, общество обязано представить те документы, которые были запрошены до приостановления проверки. Привлечение к ответственности за их непредставление в таком случае правомерно.

9.2. Вправе ли инспекция оставить без внимания просьбу налогоплательщика о продлении срока представления документов? Можно ли привлечь к ответственности за непредставление документов, если налогоплательщик уведомил о невозможности представить документы в установленный требованием срок (п. 3 ст. 93, п. 1 ст. 126 НК РФ)?

Статьей 93 НК РФ предусмотрена обязанность представить запрошенные документы в установленный срок со дня получения требования. Пунктом 3 ст. 93 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика уведомить о невозможности представить документы в установленный срок и о продлении такого срока. Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе продлить сроки представления документов или отказать в их продлении, о чем выносится отдельное решение.
При этом возникает вопрос: может ли налоговый орган не дать ответа на такую просьбу и привлечь к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ?
По данному вопросу есть две точки зрения.
Официальной позиции нет.
Имеется судебное решение, согласно которому отсутствие ответа на заявление о продлении срока представления документов не освобождает от ответственности за их непредставление.
В то же время имеется постановление суда, согласно которому своевременное сообщение о невозможности представить документы в установленный срок исключает вину в совершении правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 126 НК РФ.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Отсутствие ответа на заявление о продлении срока представления документов не освобождает от ответственности за непредставление документов

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.01.2009 N А19-8676/08-33-Ф02-6940/08 по делу N А19-8676/08-33
Суд указал, что отсутствие у налогоплательщика информации о том, какое решение принял налоговый орган в ответ на поданное уведомление о продлении сроков представления документов, этот срок не продлевает и не освобождает от обязанности вовремя подать документы. Поэтому привлечение к ответственности на основании п. 1 ст. 126 НК РФ правомерно.

Позиция 2. При своевременном уведомлении о невозможности представить документы в установленный срок привлечь лицо к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ нельзя

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.09.2007 N А19-26496/06-11-Ф02-6322/07 по делу N А19-26496/06-11
Суд признал неправомерным привлечение к ответственности за непредставление документов, поскольку налогоплательщик принял достаточные меры по своевременному сообщению инспекции о невозможности представления документов в установленный срок. В данном случае документы были истребованы до 2007 г., когда в ст. 93 НК РФ отсутствовала норма о праве налогоплательщика уведомить инспекцию о невозможности представить документы в установленный срок.

ИСТРЕБОВАНИЕ ДОКУМЕНТОВ (ИНФОРМАЦИИ)
О НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКЕ, ПЛАТЕЛЬЩИКЕ СБОРОВ
И НАЛОГОВОМ АГЕНТЕ
ИЛИ ИНФОРМАЦИИ О КОНКРЕТНЫХ СДЕЛКАХ
(ПО СТ. 93.1 НК РФ)

	См. также: Важнейшая практика по ст. 93.1 НК РФ	

1. ИСТРЕБОВАНИЕ ДОКУМЕНТОВ (ИНФОРМАЦИИ)
В РАМКАХ МЕРОПРИЯТИЙ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ

1.1. Вправе ли налоговый орган истребовать документы за периоды, не совпадающие с периодом проверки (п. 1 ст. 93.1, п. 6 ст. 101 НК РФ)? >>>
1.2. Вправе ли инспекция в ходе камеральной проверки истребовать документы у контрагентов налогоплательщика, если в декларации не выявлены нарушения (ошибки) (ст. 88, ст. 93.1, п. 6 ст. 101 НК РФ)? >>>
1.3. Вправе ли инспекция истребовать у контрагентов налогоплательщика документы до начала выездной проверки (ст. 89, п. п. 1 и 2 ст. 93.1, п. 6 ст. 101 НК РФ)? >>>
1.4. Вправе ли налоговый орган истребовать документы, касающиеся деятельности контрагентов проверяемого лица (п. 1 ст. 93.1 НК РФ)? >>>
1.5. Вправе ли налоговый орган истребовать в порядке ст. 86 НК РФ у банка выписку по счетам контрагента проверяемого лица, который прекратил деятельность (п. 2 ст. 86, п. 1 ст. 93.1 НК РФ)? >>>

1.1. Вправе ли налоговый орган истребовать документы за периоды, не совпадающие с периодом проверки (п. 1 ст. 93.1, п. 6 ст. 101 НК РФ)?

В соответствии с п. 1 ст. 93.1 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать документы (информацию) о деятельности проверяемого налогоплательщика у контрагента или иных лиц, располагающих такими документами (информацией).
Однако в Налоговом кодексе РФ нет ответа на вопрос, можно ли запросить документы, которые не относятся к проверяемому периоду.
По данному вопросу есть две точки зрения.
Позиция Минфина России заключается в том, что Налоговым кодексом РФ не установлены ограничения по периоду, за который могут быть истребованы документы. Есть судебный акт с такой же точкой зрения.
В то же время есть судебный акт, согласно которому налоговая инспекция не вправе запрашивать документы за периоды, не совпадающие с периодом проверки.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Налоговый кодекс РФ не содержит ограничений по периоду, за который могут быть истребованы документы

Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 27.06.2017 N Ф04-1440/2017 по делу N А45-3947/2016
Суд установил: на основании ст. ст. 89, 93.1 НК РФ инспекция запросила документы, не относящиеся к периоду, который рассматривался в ходе выездной налоговой проверки.
Суд указал: в Налоговом кодексе РФ не ограничен период, за который встречной проверкой могут быть истребованы документы, если срок их хранения не истек.

Письмо Минфина России от 23.11.2009 N 03-02-07/1-519
Финансовое ведомство отмечает, что ст. 93.1 НК РФ не установлено ограничений по периоду, за который могут быть истребованы документы (информация), касающиеся деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента).

Позиция 2. Истребовать документы за период, не совпадающий с периодом проверки, неправомерно

Постановление ФАС Центрального округа от 09.08.2010 по делу N А68-13557/09
Суд указал, что инспекция не вправе запрашивать в ходе камеральной проверки документы у контрагента налогоплательщика за период, не совпадающий с периодом проверки.

1.2. Вправе ли инспекция в ходе камеральной проверки истребовать документы у контрагентов налогоплательщика, если в декларации не выявлены нарушения (ошибки) (ст. 88, ст. 93.1, п. 6 ст. 101 НК РФ)?

Налоговый кодекс РФ не содержит разъяснений по данному вопросу.
Официальной позиции нет.
Есть судебные акты, из которых следует, что инспекция не может истребовать документы у контрагента налогоплательщика, если в ходе камеральной проверки не выявлено нарушений.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.07.2012 по делу N А78-5491/2011
Суд отметил следующее. Поскольку инспекция, проводя камеральную проверку, в частности, не обнаружила ошибок в декларации налогоплательщика, она не имела права запрашивать дополнительные документы у его контрагента.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Уральского округа от 21.05.2009 N Ф09-3209/09-С3 по делу N А50-17601/2008

1.3. Вправе ли инспекция истребовать у контрагентов налогоплательщика документы до начала выездной проверки (ст. 89, п. п. 1 и 2 ст. 93.1, п. 6 ст. 101 НК РФ)?

По вопросу истребования конкретных документов вне рамок налоговой проверки см. также Энциклопедию спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 93.1 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать документы (информацию) о деятельности проверяемого налогоплательщика у контрагента или иных лиц, располагающих такими документами (информацией).
Согласно п. 2 ст. 93.1 НК РФ, если вне рамок проведения налоговых проверок у инспекции возникает обоснованная необходимость получения информации относительно конкретной сделки, должностное лицо налогового органа вправе истребовать эту информацию у участников сделки или иных лиц, располагающих такими сведениями.
Налоговый кодекс РФ не разъясняет, вправе ли инспекция запрашивать у контрагента налогоплательщика документы до начала выездной проверки.
По данному вопросу есть две точки зрения.
Официальной позиции нет.
Имеются Постановления ФАС, в которых указано, что истребование документов до начала выездной проверки правомерно.
В то же время есть судебные акты, согласно которым истребовать документы до начала выездной налоговой проверки неправомерно.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Истребовать документы у контрагентов налогоплательщика до начала выездной проверки правомерно

Постановление ФАС Уральского округа от 25.06.2012 N Ф09-5408/12 по делу N А71-11479/11
Суд установил, что инспекция направляла часть запросов контрагентам налогоплательщика в рамках камеральной проверки на основании ст. 93 НК РФ, другую часть - в ходе предпроверочного анализа в соответствии с п. 2 ст. 93.1 НК РФ. Затем эти результаты были использованы в рамках выездной проверки.
ФАС отклонил довод налогоплательщика о нарушении инспекцией процедуры выездной проверки и использовании недопустимых доказательств, полученных до ее начала. Суд указал, что этот довод противоречит ст. 93, п. 2 ст. 93.1 НК РФ, в которых установлены способы и сроки добывания налоговыми органами доказательств. Действия инспекции правомерны, доказательства получены на законных основаниях, а следовательно, допустимы.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.03.2011 по делу N А67-3581/2010
Суд не принял довод налогоплательщика о недопустимости доказательств, полученных от его контрагентов до начала выездной проверки. Как указал суд, инспекция правомерно использовала имеющуюся у нее информацию, которая была получена без нарушений законодательства и не оспорена налогоплательщиком.

Позиция 2. Истребовать документы у контрагентов налогоплательщика до начала выездной проверки неправомерно

Постановление ФАС Центрального округа от 02.07.2009 по делу N А23-3784/08А-13-133
Суд установил, что до проведения выездной проверки инспекция запрашивала документы о налогоплательщике у его контрагентов. Такие документы не могут быть допустимыми доказательствами, поскольку нарушена процедура сбора доказательств.
Суд отклонил доводы инспекции о наличии у нее права в соответствии с п. 2 ст. 93.1 НК РФ истребовать документы у контрагентов вне рамок проверки. В данном случае налоговый орган, запрашивая документы у контрагентов, указывал, что инспекция действует в рамках налоговой проверки.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.09.2010 по делу N А19-1676/10 (Определением ВАС РФ от 21.01.2011 N ВАС-14886/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Как отметил суд, инспекция неправомерно направила запросы о представлении документов контрагентам налогоплательщика до назначения выездной проверки.
Выводы о неправомерности такого истребования документов основывались на следующем: инспекция в запросах указывала, что информация истребуется в рамках проверки, хотя проверка еще не проводилась. При этом в акте и решении налогового органа отсутствовали ссылки на иные мероприятия налогового контроля.

1.4. Вправе ли налоговый орган истребовать документы, касающиеся деятельности контрагентов проверяемого лица (п. 1 ст. 93.1 НК РФ)?

Пункт 1 ст. 93.1 НК РФ, в частности, предусматривает возможность истребования у контрагентов или иных лиц документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента).
По рассматриваемому вопросу есть две точки зрения.
Согласно позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 18.10.2011 N 5355/11, налоговый орган не вправе требовать документы о деятельности контрагентов проверяемого налогоплательщика, не относящиеся к деятельности последнего. Есть судебные акты, содержащие подобный вывод.
ФНС России Письмом от 17.07.2015 N СА-4-7/12693@ направила для использования в работе Обзор судебных актов, вынесенных Верховных Судом РФ по вопросам налогообложения за период 2014 года и первое полугодие 2015 года. В Обзоре, в частности, приводится следующий вывод Верховного Суда РФ: положения ст. ст. 82, 93, 93.1 и 89 НК РФ не содержат оснований для ограничения истребования документов только первым контрагентом проверяемого налогоплательщика и запрета на истребование документов по цепочке сделок, связанных с первичной сделкой, у последующих организаций (контрагентов второго, третьего и последующего звена). Кроме того, имеются судебные акты, вынесенные после опубликования указанного Постановления Президиума ВАС РФ, из которых следует, что истребование документов о деятельности контрагентов проверяемого налогоплательщика является правомерным.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Налоговый орган не вправе истребовать документы о деятельности контрагента проверяемого налогоплательщика, не относящиеся к деятельности последнего

Постановление Президиума ВАС РФ от 18.10.2011 N 5355/11 по делу N А55-10502/2010
Суд установил, что инспекция в рамках проверки истребовала у банка документы, касающиеся контрагента проверяемого налогоплательщика.
Как указал суд, данные документы не относятся к деятельности проверяемого налогоплательщика и не отражают финансово-хозяйственных отношений между ним и его контрагентом. Следовательно, такие документы не могут свидетельствовать о каких-либо нарушениях со стороны проверяемого налогоплательщика. Значит, у банка отсутствовали основания для их представления.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Поволжского округа от 01.07.2014 по делу N А65-24496/2013
Постановление ФАС Поволжского округа от 25.06.2014 по делу N А65-24495/2013
Постановление ФАС Поволжского округа от 25.06.2014 по делу N А65-24493/2013
Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 13.01.2016 N Ф09-9653/15 по делу N А34-1032/2015

Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 02.06.2017 N Ф04-1138/2017 по делу N А75-11738/2016
Суд установил, что инспекция потребовала от банка представить документы, имеющие отношение к обществу, которое является контрагентом проверяемого лица. Банк ответил на требование отказом, посчитав, что документы не касаются финансово-хозяйственных взаимоотношений между проверяемым лицом и его контрагентом. Инспекция привлекла банк к ответственности по п. 2 ст. 129.1, п. 2 ст. 126 НК РФ.
Суд пришел к выводу о том, что в действиях банка отсутствовал состав правонарушений, предусмотренных данными статьями. Этот вывод согласуется с правовой позицией ВАС РФ, изложенной в Постановлении Президиума от 18.10.2011 N 5355/11.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 31.05.2017 N Ф04-1757/2017 по делу N А75-11736/2016

Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 13.01.2016 N Ф09-9653/15 по делу N А34-1032/2015
Суд установил, что налоговый орган истребовал у банка документы и сведения, касающиеся его взаимоотношений с клиентом, который являлся контрагентом проверяемого налогоплательщика. Банк документы не представил, за что инспекция привлекла его к ответственности по п. 1 ст. 129.1 НК РФ.
Однако было установлено, что к деятельности самого проверяемого налогоплательщика истребуемые документы (сведения) не относятся. Согласно законодательству о налогах и сборах они не принадлежат к документам, необходимым для исчисления и уплаты налогов, правильность и полноту уплаты которых проверял налоговый орган. Следовательно, в действиях банка отсутствует состав правонарушения. Данный вывод согласуется с правовой позицией ВАС РФ, изложенной в Постановлении Президиума от 18.10.2011 N 5355/11.

Постановление ФАС Поволжского округа от 26.08.2013 по делу N А65-25346/2011
Суд установил, что запрошенные инспекцией документы являются внутренними учетными документами контрагента, содержащими в себе сведения о его деятельности и налоговых обязательствах, и не касались проверяемых налогоплательщиков. Истребованная информация также относится к деятельности контрагента и его взаимоотношениям с лицами, не являющимися проверяемыми налогоплательщиками.
Требование было признано недействительным как не соответствующим ст. 93.1 НК РФ. Данная норма предполагает возможность истребования только тех документов (информации), которые касаются деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента).
Суд, учитывая не соответствие требования закону, а также тот факт, что общество не отказывалось от предоставления документов, пришел к выводу об отсутствии вины организации во вменяемом налоговом правонарушении.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.08.2013 по делу N А27-19/2013
Суд установил, что истребуемые инспекцией у банка документы являются банковскими, не относятся к деятельности проверяемого налогоплательщика и не отражают финансово-хозяйственных отношений между банком и его клиентом. В связи с этим они не могут свидетельствовать о каких-либо нарушениях со стороны проверяемого налогоплательщика.
Также суд отметил, что налоговый орган, запрашивая у банка конкретные документы, не указал проверяемого налогоплательщика, в отношении которого они запрашиваются, и в рамках какого мероприятия налогового контроля. Учитывая данное обстоятельство, суд пришел к выводу об отсутствии у инспекции оснований для привлечения банка к ответственности по п. 1 ст. 129.1 НК РФ.

Постановление ФАС Поволжского округа от 17.07.2013 по делу N А55-32435/2012
Суд указал, что истребованные инспекцией у общества документы не имели отношения к проверяемому налогоплательщику. Они касались деятельности его контрагента, т.е. самого общества. В том числе на этом основании суд признал незаконными требование и привлечение к ответственности за его неисполнение.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10.06.2013 по делу N А43-18174/2012 (Определением ВАС РФ от 15.10.2013 N ВАС-14062/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд указал, что требование о представлении документов о контрагенте проверяемого налогоплательщика не соответствует ст. 93.1 НК РФ, поскольку в нем отсутствовала информация о том, что документы касаются деятельности проверяемого налогоплательщика. Налоговый орган не обосновал и не доказал того, что запрошенная информация касается финансово-хозяйственной деятельности последнего, может его охарактеризовать и ее каким-либо образом можно использовать при проведении проверки.

Постановление ФАС Поволжского округа от 16.04.2013 по делу N А65-19324/2012
Суд установил, что у контрагента проверяемых налогоплательщиков был запрошен ряд документов, в том числе не относящихся к деятельности проверяемых лиц (книга покупок, книга продаж, приказы по вопросам основной деятельности и т.д.).
Суд указал, что эти документы являются внутренними учетными документами контрагента, содержащими сведения о его деятельности и налоговых обязательствах. Истребованная информация касается деятельности контрагента и его взаимоотношений с лицами, не являющимися проверяемыми налогоплательщиками.
При таких обстоятельствах вина контрагента проверяемых налогоплательщиков в непредставлении этих сведений отсутствует и на основании п. 2 ст. 109 НК РФ исключает его привлечение к ответственности.
Таким образом, привлечение к ответственности, предусмотренной ст. 129.1 НК РФ, неправомерно.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.02.2013 по делу N А10-2227/2012
Суд установил, что у общества, являющегося контрагентом проверяемого налогоплательщика, инспекция запросила документы. Организация представила документы, за исключением карточек аналитического учета, мотивировав это тем, что последние не являются основанием для исчисления и уплаты налогов проверяемым налогоплательщиком. В связи с этим инспекция привлекла общество к ответственности по ст. 129.1 НК РФ.
Суд указал, что карточки аналитического учета расчетов с дебиторами и кредиторами предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в первичных документах, и не могут свидетельствовать о факте совершения хозяйственной операции и возникновении договорных обязательств проверяемого налогоплательщика. Инспекция вправе истребовать только те сведения и документы, которые непосредственно касаются деятельности проверяемого лица.
Следовательно, непредставление обществом указанных документов не образует состав правонарушения, предусмотренный ст. 129.1 НК РФ. Таким образом, привлечение к ответственности суд признал незаконным.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 09.08.2013 по делу N А82-12445/2012
Суд указал, что истребуемые инспекцией у общества документы не имели отношения к проверяемому налогоплательщику, а касались деятельности его контрагента, т.е. самого общества. На этом основании суд признал незаконными направленное обществу требование и привлечение к ответственности за его неисполнение по п. 1 ст. 129.1 НК РФ.

Позиция 2. Налоговый орган вправе истребовать документы о деятельности контрагентов проверяемого налогоплательщика

Письмо ФНС России от 17.07.2015 N СА-4-7/12693@
Данным Письмом ФНС России направила для использования в работе Обзор судебных актов, вынесенных Верховным Судом РФ по вопросам налогообложения за период 2014 года и первое полугодие 2015 года.
В Обзоре, в частности, приводится следующий вывод Верховного Суда РФ: положения ст. ст. 82, 93, 93.1 и 89 НК РФ не содержат оснований для ограничения истребования документов только первым контрагентом проверяемого налогоплательщика и запрета на истребование документов по цепочке сделок, связанных с первичной сделкой, у последующих организаций (контрагентов второго, третьего и последующего звена). При этом было отмечено, что суды трех инстанций признали правомерным истребование у организации документов и информации, поскольку в поручении об истребовании документов было указано, что организация является поставщиком товара в адрес общества, являющегося поставщиком проверяемого налогоплательщика.

Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 03.05.2018 N Ф01-1396/2018 по делу N А11-6274/2017
Суд признал правомерным истребование налоговым органом документов о деятельности контрагента проверяемого налогоплательщика.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 25.04.2018 N Ф03-1030/2018 по делу N А24-3149/2017
Постановление Арбитражного суда Московского округа от 17.04.2018 N Ф05-4142/2018 по делу N А40-186267/2017

Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 15.01.2018 N Ф07-14573/2017 по делу N А56-22139/2017
По мнению суда, налоговый орган вправе в силу ст. 93.1 НК РФ истребовать у контрагента проверяемого налогоплательщика и иных лиц документы об их деятельности с другими организациями, имеющие отношение к предмету налоговой проверки, с целью последующего сопоставления их данных с данными, отраженными в документах проверяемого налогоплательщика.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 18.09.2017 N Ф02-4718/2017 по делу N А19-92/2017
Постановление Арбитражного суда Московского округа от 11.04.2017 N Ф05-3827/2017 по делу N А40-150804/2016

Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 25.07.2018 N Ф03-2969/2018 по делу N А24-6927/2017
Суд установил: инспекция истребовала у налогоплательщика документы и информацию о деятельности его контрагента, а также иных организаций - участников цепочки хозяйственных операций.
Суд пришел к выводу, что, поскольку эти документы и информация касаются деятельности проверяемого контрагента, требование инспекции законно.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление Арбитражного суда Московского округа от 07.10.2014 N Ф05-9674/14 по делу N А40-172004/2013

1.5. Вправе ли налоговый орган в порядке ст. 86 НК РФ истребовать у банка выписку по счетам контрагента проверяемого лица, который прекратил деятельность (п. 2 ст. 86, п. 1 ст. 93.1 НК РФ)?

Ситуация актуальна для отношений, возникших до 02.08.2016 (включительно).

Инспекция может запросить у банка выписки по операциям на счетах организаций, индивидуальных предпринимателей, физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, в случаях, которые указаны в п. 2 ст. 86 НК РФ. Вместе с тем в данной норме не указано, может ли инспекция запросить у банка выписку по счетам прекратившего деятельность контрагента проверяемого лица.
Из п. 1 ст. 93.1 НК РФ следует, что должностное лицо инспекции, проводящее проверку, вправе истребовать у контрагента или иных лиц, которые располагают документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого лица, эти документы (информацию).
По рассматриваемому вопросу есть две точки зрения.
Согласно позиции ФНС России в описанной ситуации нет оснований для направления запроса в порядке ст. 86 НК РФ, однако налоговый орган может затребовать выписку в рамках ст. 93.1 НК РФ.
В то же время есть судебные акты с выводом о том, что в рассматриваемом случае инспекция может истребовать выписку по счетам прекратившего деятельность контрагента проверяемого лица в порядке ст. 86 НК РФ.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Инспекция может истребовать выписку по счетам прекратившего деятельность контрагента проверяемого лица в порядке ст. 93.1 НК РФ

Письмо ФНС России от 17.01.2013 N АС-4-2/365@
По мнению ФНС России, если в ходе проверки выявлено, что контрагент проверяемого налогоплательщика прекратил свою деятельность, его нельзя рассматривать как клиента банка. В связи с этим оснований для направления банку запроса о получении выписки по счетам в рамках ст. 86 НК РФ нет.
Выписку по счетам прекратившего деятельность контрагента инспекция может запросить на основании ст. 93.1 НК РФ как документ, касающийся деятельности проверяемого налогоплательщика. При этом в поручении об истребовании документов (информации) необходимо указать, что лицо, в отношении которого испрашивается информация, являлось контрагентом проверяемого налогоплательщика и что налоговому органу известно о прекращении деятельности данным лицом.

Позиция 2. Инспекция может истребовать выписку по счетам прекратившего деятельность контрагента проверяемого лица в порядке ст. 86 НК РФ

Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 26.02.2016 N Ф02-173/2015 по делу N А33-12803/2015
Судом установлено, что инспекция запросила у банка выписки по счетам ликвидированного контрагента проверяемого налогоплательщика в порядке п. 2 ст. 86 НК РФ.
Суд указал, что действия по запросу документов у банка на основании п. 2 ст. 86 НК РФ совершены инспекцией в порядке и пределах полномочий, регламентированных действующим законодательством, адресованы лицу, располагающему запрашиваемыми сведениями о деятельности организации. При этом признан не имеющим юридического значения факт ликвидации контрагента проверяемого налогоплательщика на момент направления указанного запроса.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 19.10.2015 N Ф02-5594/2015 по делу N А33-834/2015

2. НАПРАВЛЕНИЕ ТРЕТЬИМ ЛИЦАМ ТРЕБОВАНИЯ О ПРЕДСТАВЛЕНИИ
ДОКУМЕНТОВ ДЛЯ ПРОВЕДЕНИЯ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКИ

2.1. Вправе ли налоговый орган направить требование о представлении документов по почте заказным письмом, если другие способы его вручения (лично под расписку или в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи) не использовались? Является ли это основанием для признания требования недействительным (п. 1 ст. 93, п. 4 ст. 93.1 НК РФ)?

Ситуация актуальна для отношений, возникших до 24.08.2013.

Согласно п. 4 ст. 93.1 НК РФ требование о представлении документов (информации) направляется с учетом положений п. 1 ст. 93 НК РФ.
При этом исходя из п. 1 ст. 93 НК РФ требование о представлении документов может быть передано руководителю (законному или уполномоченному представителю) организации или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку или передано в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. Если указанными способами требование передать невозможно, то оно направляется по почте заказным письмом.
Возникает вопрос: может ли налоговый орган направить требование о представлении документов по почте, если он не принимал меры по его вручению лично под расписку или по его передаче в электронном виде? Является ли это основанием для признания требования недействительным?
По данному вопросу есть две точки зрения.
Официальной позиции нет.
Имеется судебный акт с выводом о том, что налоговое законодательство такого ограничения не содержит.
Есть постановление суда с выводом о том, что направление требования почтой является дополнительным способом, используемым в случаях уклонения налогоплательщика от получения требования или невозможности вручить его основным способом. Согласно мнению авторов, направление требования по почте неправомерно, если другие способы его вручения не использовались.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Направление требования по почте правомерно, даже если другие способы его вручения не использовались

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.11.2012 по делу N А56-71958/2011
По мнению налогоплательщика, направление требования о представлении документов заказным письмом допустимо лишь при невозможности его вручения руководителю организации (его уполномоченному представителю) лично либо при невозможности передачи в электронном виде.
Суд, отклоняя названный довод, указал, что Налоговый кодекс РФ такого ограничения прав инспекции не содержит. Учитывая, что требование было направлено заказным письмом по юридическому адресу общества, налоговый орган принял все меры для его получения налогоплательщиком.

Позиция 2. Направление требования по почте неправомерно, если другие способы его вручения не использовались

Постановление ФАС Центрального округа от 17.01.2013 по делу N А64-3253/2012
Суд указал, что направление требования почтой является дополнительным способом, используемым в случае уклонения налогоплательщика от получения требования или невозможности вручить его основным способом. Доказательств, подтверждающих уклонение налогоплательщика от получения требования или невозможности его вручения, инспекция не представила. Это послужило одним из оснований для признания решения по результатам проверки недействительным.

Статья: Основные тенденции развития налогового законодательства Российской Федерации (Лермонтов Ю.М.) ("Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", 2012, N N 17, 18)
По мнению автора, направление требования по почте допускается только при невозможности использования других способов, установленных п. 1 ст. 93 НК РФ.

Консультация эксперта, 2012
Автор отмечает: требование о представлении документов (информации) может быть направлено налогоплательщику почтой только при условии, что инспекция предприняла действия по его вручению лично под расписку или по направлению по ТКС.
Аналогичные выводы содержит:
Консультация эксперта, 2011

3. ИСТРЕБОВАНИЕ ИНФОРМАЦИИ
ВНЕ МЕРОПРИЯТИЙ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ

3.1. Вправе ли инспекция истребовать конкретные документы вне рамок налоговой проверки (п. 2 ст. 93, п. п. 2 и 5 ст. 93.1, п. 6 ст. 101, ст. 129.1 НК РФ)? >>>
3.2. Вправе ли инспекция истребовать информацию вне рамок мероприятий налогового контроля, если в требовании не указана конкретная сделка, в отношении которой запрашиваются сведения (п. п. 2 и 3 ст. 93.1, ст. 129.1 НК РФ)? >>>
3.3. Правомерно ли требование о представлении документов вне рамок налоговой проверки, если инспекция не обосновала необходимость их представления (п. п. 2, 3 ст. 93.1 НК РФ)? >>>

3.1. Вправе ли инспекция истребовать конкретные документы вне рамок налоговой проверки (п. 2 ст. 93, п. п. 2 и 5 ст. 93.1, п. 6 ст. 101, ст. 129.1 НК РФ)?

Ситуация актуальна для отношений, возникших до 30.07.2013, в связи с принятием Федерального закона от 28.06.2013 N 134-ФЗ.

Согласно п. 2 ст. 93.1 НК РФ, если вне рамок проведения налоговых проверок у инспекции возникает обоснованная необходимость получения информации относительно конкретной сделки, налоговый орган вправе истребовать эту информацию у участников сделки или иных лиц.
В соответствии с п. 2 ст. 93, п. 5 ст. 93.1 НК РФ истребуемые документы представляются в виде копий, заверенных подписью руководителя и печатью организации.
В Налоговом кодексе РФ не указано, можно ли запрашивать конкретные документы вне рамок налоговой проверки.
По данному вопросу есть две точки зрения.
Официальной позиции нет.
Есть судебные акты и работы авторов, согласно которым инспекция не вправе истребовать конкретные документы вне рамок налоговой проверки.
В то же время имеются постановления судов, содержащие вывод о том, что налоговое законодательство не запрещает истребование документов, которые касаются конкретных сделок за определенный период. По мнению судов, к информации относятся сведения, представленные в любой форме, в том числе и путем представления документов.

По вопросу истребования у контрагентов налогоплательщика документов до начала выездной проверки см. также Энциклопедию спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Инспекция не вправе истребовать конкретные документы вне рамок налоговой проверки

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.03.2014 по делу N А27-7846/2013
Суд признал незаконным привлечение общества к ответственности по ст. 129.1 НК РФ, поскольку инспекция фактически истребовала конкретные документы, в то время как понятия "информация" и "документ" не являются тождественными. Эти понятия разграничены в ст. 93.1 НК РФ. В силу п. 2 ст. 93.1 НК РФ вне рамок проведения налоговых проверок может быть истребована только информация относительно конкретной сделки.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17.03.2014 по делу N А31-4693/2013
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 04.08.2008 N Ф04-3684/2008(6766-А75-14) по делу N А75-6149/2007
Постановление ФАС Поволжского округа от 17.01.2013 по делу N А65-10975/2012
Постановление ФАС Поволжского округа от 06.09.2011 по делу N А72-8582/2010
Постановление ФАС Уральского округа от 20.07.2012 N Ф09-6646/12 по делу N А71-15613/2011
Консультация эксперта, 2010
Консультация эксперта, 2007

Постановление ФАС Поволжского округа от 28.04.2012 по делу N А65-19775/2011
Суд установил, что инспекция затребовала у общества документы, не касающиеся взаимоотношений последнего и его контрагента (конкретной сделки), а являющиеся внутренними документами общества (карточки бухгалтерских счетов, выписки из книги продаж, лицензию, договоры с субподрядчиками).
Суд указал, что вне рамок проведения проверок инспекция вправе истребовать только информацию относительно конкретной сделки. Поскольку налоговый орган не доказал, что запрошенные документы каким-либо образом связаны с деятельностью контрагента налогоплательщика, данное обстоятельство послужило одним из оснований для признания решения о привлечении к ответственности недействительным. Также суд учел довод общества о том, что у него не было возможности исполнить данное требование, поскольку оно не было им получено.

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 15.02.2012 N Ф03-6511/2011 по делу N А51-12072/2011
Суд установил, что в требовании о представлении документов не указано, в рамках какого мероприятия налогового контроля оно выставлено, и нет указания на необходимость получения информации о конкретной сделке вне рамок налоговой проверки. Суд сделал вывод, что, поскольку в требовании поименованы конкретные документы, а не информация об определенной сделке, оно не соответствует ст. 93.1 НК РФ и привлечение к ответственности по ст. 129.1 НК РФ неправомерно.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.05.2011 по делу N А81-4835/2010

Статья: Статья 93.1 НК РФ: спорные моменты (Никифорова Н.В.) ("Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2012, N N 20, 21)
Автор указывает, что на основании п. 2 ст. 93.1 НК РФ налоговые органы могут истребовать только информацию о конкретной сделке. При этом налоговые органы не вправе истребовать какие-либо документы.

Позиция 2. Инспекция вправе истребовать конкретные документы вне рамок налоговой проверки

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 27.05.2013 N Ф03-729/2013 по делу N А80-217/2012
ФАС установил, что вне рамок проверки инспекция запросила у территориального органа Управления Федерального казначейства сведения и документы (выписки из лицевых счетов, платежные поручения) об интересующем ее налогоплательщике.
Суды нижестоящих инстанций признали истребование документов неправомерным, отметив, что вне рамок проверки инспекция вправе запрашивать только информацию о конкретных сделках. Истребование документов, относящихся к конкретным сделкам, неправомерно.
ФАС не согласился с данными доводами. При этом суд пояснил, что к информации относятся сведения, представленные в любой форме, в том числе и путем представления документов. Налоговое законодательство не содержит запрета на истребование документов (информации), касающихся конкретных сделок за определенный период.
Однако суд признал решение инспекции о привлечении налогоплательщика к ответственности недействительным, поскольку совершенное обществом налоговое правонарушение было квалифицировано по п. 2 ст. 126 НК РФ, в то время как в данном случае применяется ст. 129.1 НК РФ.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.07.2010 по делу N А33-18255/2009
Суд отклонил довод предпринимателя о необоснованном истребовании документов, относящихся к конкретным сделкам, вне рамок проведения налоговых проверок. Налоговым кодексом РФ не установлено четких критериев видов истребуемых документов (информации). Информация является более широким понятием, чем документ, к ней относятся любые сведения независимо от формы их представления. Документ - это материальный объект с зафиксированной на нем информацией, в том числе и в виде текста. Следовательно, информация может быть получена, в частности, путем представления документов, которые являются ее источником. В данном случае у налогоплательщика была истребована информация, а именно подтверждающие документы относительно конкретной сделки.

3.2. Вправе ли инспекция истребовать информацию вне рамок мероприятий налогового контроля, если в требовании не указана конкретная сделка, в отношении которой запрашиваются сведения (п. п. 2 и 3 ст. 93.1, ст. 129.1 НК РФ)?

В соответствии с п. 3 ст. 93.1 НК РФ при истребовании информации относительно конкретной сделки указываются сведения, позволяющие идентифицировать эту сделку.
Возникает вопрос: законно ли требование о предоставлении информации вне рамок мероприятий налогового контроля, если в нем не указана конкретная сделка?
Официальной позиции нет.
Есть судебные акты, согласно которым требование о представлении информации вне рамок мероприятий налогового контроля незаконно, если в нем не указана конкретная сделка, в отношении которой запрашиваются документы.

Подробнее см. документы
Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 03.02.2017 N Ф04-7101/2017 по делу N А75-6717/2016
Суд установил, что в требовании о представлении документов (информации) не указано, в рамках какого мероприятия налогового контроля истребуются документы, а также относительно какой конкретной сделки они запрашиваются. Решение о привлечении к ответственности было отменено.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 23.06.2016 N Ф07-3815/2016 по делу N А05-8310/2015
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.03.2014 по делу N А27-7847/2013

Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 21.03.2017 N Ф03-712/2017 по делу N А51-14515/2016
Суд признал решение о привлечении к ответственности незаконным, в частности, потому, что в направленном вне рамок проверки требовании инспекции отсутствовали сведения, позволяющие идентифицировать интересующую ее сделку.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 23.12.2016 N Ф06-16020/2016 по делу N А65-12057/2016
Постановление ФАС Поволжского округа от 17.01.2013 по делу N А65-10975/2012

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 06.03.2012 N Ф03-306/2012 по делу N А51-8667/2011
Суд признал недействительным требование о представлении документов (информации) в том числе потому, что в нем не указаны сведения, идентифицирующие интересующую налоговый орган сделку.

3.3. Правомерно ли требование о представлении документов вне рамок налоговой проверки, если инспекция не обосновала необходимость их представления (п. п. 2, 3 ст. 93.1 НК РФ)?

Согласно п. 2 ст. 93.1 НК РФ, если вне рамок проведения налоговых проверок у инспекции возникает обоснованная необходимость получения документов (информации) относительно конкретной сделки, налоговый орган вправе истребовать эти документы (информацию). В поручении об истребовании документов (информации) указывается, в частности, при проведении какого мероприятия налогового контроля возникла необходимость их представления (п. 3 ст. 93.1 НК РФ).
Официальной позиции нет.
Есть судебные акты, согласно которым требование о представлении документов неправомерно, если налоговый орган не обосновал необходимость истребования информации вне рамок налоговой проверки.

Подробнее см. документы

Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 21.03.2017 N Ф03-712/2017 по делу N А51-14515/2016
Суд пришел к выводу, что требование о представлении документов вне рамок проверки направлено неправомерно. В частности, он отметил, что в требовании не обоснована необходимость получения таких документов, не указаны ни мероприятия налогового контроля, в связи с которыми их необходимо представить, ни причина истребования.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 03.02.2017 N Ф04-7101/2017 по делу N А75-6717/2016

4. СОДЕРЖАНИЕ ПОРУЧЕНИЯ И НАПРАВЛЯЕМОГО ТРЕТЬИМ ЛИЦАМ
ТРЕБОВАНИЯ О ПРЕДСТАВЛЕНИИ ДОКУМЕНТОВ (ИНФОРМАЦИИ)
В НАЛОГОВУЮ ИНСПЕКЦИЮ

4.1. Правомерно ли требование о представлении документов в налоговую инспекцию, если не указано, к какому периоду относятся запрашиваемые документы (ст. 93.1, п. 6 ст. 101, ст. ст. 126, 129.1 НК РФ)? >>>
4.2. Правомерно ли требование налогового органа о представлении документов (информации), которые не указаны в поручении об истребовании документов (п. п. 3 и 4 ст. 93.1, п. 6 ст. 101, ст. ст. 126, 129.1 НК РФ)? >>>
4.3. Правомерно ли требование о представлении документов (информации), если налоговая инспекция по месту учета контрагента, направляя требование, не приложила к нему копию поручения об истребовании документов (п. п. 3 и 4 ст. 93.1, п. 6 ст. 101 НК РФ)? >>>

4.1. Правомерно ли требование о представлении документов в налоговую инспекцию, если не указано, к какому периоду относятся запрашиваемые документы (ст. 93.1, п. 6 ст. 101, ст. ст. 126, 129.1 НК РФ)?

В соответствии с п. 1 ст. 93.1 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее проверку, вправе истребовать документы (информацию) о деятельности проверяемого налогоплательщика у контрагента или иных лиц, располагающих такими документами (информацией).
Согласно п. 6 ст. 93.1 НК РФ отказ лица от представления истребуемых при проведении проверки документов или непредставление их в установленные сроки влечет ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ (до 01.01.2014 - ст. 129.1 НК РФ). Ответственность по ст. 129.1 НК РФ установлена за неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) истребуемой информации.
Возникает вопрос: правомерно ли требование о представлении документов, если не указано, к какому периоду относятся запрашиваемые документы?
Официальной позиции нет.
Имеются судебные акты, в которых сделан вывод о том, что требование без указания периода, к которому относятся запрашиваемые документы, незаконно.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Поволжского округа от 17.07.2013 по делу N А55-32435/2012
Суд указал, что из требования невозможно установить, за какой конкретный период необходимо представить документы. В связи с этим суд пришел к выводу об отсутствии у налогоплательщика обязанности по представлению запрошенных документов.

Постановление ФАС Поволжского округа от 19.04.2011 по делу N А55-11935/2010 (Определением ВАС РФ от 30.12.2011 N ВАС-10805/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд признал незаконным привлечение организации к ответственности по ст. 129.1 НК РФ, поскольку в требовании инспекции о представлении документов не было указано, какие документы и за какой период должны быть представлены в налоговый орган.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.01.2009 N Ф04-82/2009(19291-А46-15) по делу N А46-11871/2008 (Определением ВАС РФ от 18.05.2009 N ВАС-5887/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд признал незаконным привлечение организации к ответственности по ст. 129.1 НК РФ. В требовании инспекция не указала, к какому периоду должны относиться запрашиваемые документы, а значит, требование является неисполнимым. Суд также отметил, что данное нарушение не является формальным.

4.2. Правомерно ли требование налогового органа о представлении документов (информации), которые не указаны в поручении об истребовании документов (п. п. 3 и 4 ст. 93.1, п. 6 ст. 101, ст. ст. 126, 129.1 НК РФ)?

В соответствии с п. 1 ст. 93.1 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее проверку, вправе истребовать документы (информацию) о деятельности проверяемого налогоплательщика у контрагента или иных лиц, располагающих такими документами (информацией).
Согласно п. 3 ст. 93.1 НК РФ налоговый орган, осуществляющий проверку, направляет поручение об истребовании документов, касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика, в инспекцию по месту учета лица, у которого должны быть запрошены указанные документы.
В соответствии с п. 4 ст. 93.1 НК РФ в течение пяти дней со дня получения поручения налоговый орган по месту учета контрагента направляет ему требование о представлении документов, к которому прилагается копия поручения.
Согласно п. 6 ст. 93.1 НК РФ отказ лица от представления истребуемых при проведении проверки документов или непредставление их в установленные сроки влечет ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ (до 01.01.2014 - ст. 129.1 НК РФ). Ответственность по ст. 129.1 НК РФ установлена за неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) истребуемой информации.
Однако в Налоговом кодексе РФ не указано, является ли требование незаконным, если запрашиваются документы (информация), не указанные в поручении.
Официальной позиции нет.
Есть судебные акты, согласно которым требование о представлении документов неправомерно, если запрашиваются документы, не указанные в поручении об истребовании информации.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Уральского округа от 27.01.2012 N Ф09-8983/11 по делу N А47-3079/2011
Суд установил, что в направленном инспекцией требовании о представлении документов (информации) содержится список документов, отличный от перечня, указанного в поручении. В том числе на этом основании решение инспекции о привлечении к ответственности по ст. 129.1 НК РФ признано незаконным.

Постановление ФАС Московского округа от 26.03.2009 N КА-А40/2089-09 по делу N А40-51270/08-116-120
Суд указал, что инспекция не проводила налоговой проверки контрагента, а лишь действовала по поручению другого налогового органа. Поэтому она не вправе истребовать дополнительные документы, не указанные в поручении. Суд пришел к выводу о незаконности привлечения к ответственности по ст. 129.1 НК РФ.

4.3. Правомерно ли требование о представлении документов (информации), если налоговая инспекция по месту учета контрагента, направляя требование, не приложила к нему копию поручения об истребовании документов (п. п. 3 и 4 ст. 93.1, п. 6 ст. 101 НК РФ)?

В соответствии с п. 4 ст. 93.1 НК РФ в течение пяти дней со дня получения поручения налоговый орган по месту учета контрагента направляет ему требование о представлении документов (информации), к которому прилагается копия поручения. Возникает вопрос: законно ли требование, если к нему не была приложена копия поручения?
Официальной позиции нет.
В имеющихся судебных актах указано, что требование о представлении информации, к которому не приложена копия поручения об истребовании информации, является законным.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Уральского округа от 19.05.2008 N Ф09-3423/08-С3 по делу N А60-34709/07
Суд указал, что инспекция запросила у контрагента налогоплательщика документы, однако к требованиям не приложила соответствующие поручения. Суд пришел к следующему выводу: права контрагента не были нарушены, поэтому организация не вправе отказать инспекции в представлении документов.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.01.2008 по делу N А26-1964/2007
Суд указал, что налоговый орган, истребовав у контрагентов документы, не приложил к требованиям копии поручений. Однако это не нарушает права налогоплательщика, у контрагентов которого запрашивалась информация.

5. СРОК ПРЕДСТАВЛЕНИЯ ДОКУМЕНТОВ
ПО ТРЕБОВАНИЮ НАЛОГОВОЙ ИНСПЕКЦИИ

5.1. Законно ли требование о представлении документов (информации), если налоговая инспекция направила его по истечении пяти дней после получения поручения об истребовании документов (п. 4 ст. 93.1, п. 6 ст. 101 НК РФ)?

В соответствии с п. 4 ст. 93.1 НК РФ в течение пяти дней со дня получения поручения налоговый орган по месту учета контрагента направляет ему требование о представлении документов, к которому прилагается копия поручения.
В Налоговом кодексе РФ не предусмотрены последствия нарушения срока для направления требования о представлении документов (информации).
Официальной позиции нет.
Есть судебный акт, в котором указано, что требование, отправленное по истечении пятидневного срока, не нарушает прав организации.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.03.2009 N Ф04-623/2009(1322-А75-49) по делу N А75-3412/2008
Суд указал, что несоблюдение инспекцией пятидневного срока направления требования не является существенным и не повлекло нарушения прав общества.

6. ОБЪЕМ ДОКУМЕНТОВ,
ИСТРЕБУЕМЫХ У КОНТРАГЕНТОВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

6.1. Правомерно ли истребовать у контрагента налогоплательщика выписки из книги продаж и книги покупок (п. 1 ст. 93.1, ст. ст. 126, 129.1 НК РФ)? >>>
6.2. Вправе ли налоговый орган истребовать у регистратора (держателя реестра) сведения из реестра акционеров проверяемого налогоплательщика (п. п. 1, 5, 6 ст. 93.1, ст. ст. 126, 129.1 НК РФ)? >>>
6.3. Правомерно ли истребовать у контрагента налогоплательщика документы кадрового учета (п. 1 ст. 93.1, ст. ст. 126, 129.1 НК РФ)? >>>
6.4. Правомерно ли истребовать у контрагента налогоплательщика сведения об отражении операций по реализации товаров (работ, услуг) на счетах бухгалтерского учета (п. 1 ст. 93.1, ст. 129.1 НК РФ)? >>>

6.1. Правомерно ли истребовать у контрагента налогоплательщика выписки из книги продаж и книги покупок (п. 1 ст. 93.1, ст. ст. 126, 129.1 НК РФ)?

В соответствии с п. 1 ст. 93.1 НК РФ инспекция вправе истребовать у контрагента документы (информацию), касающиеся деятельности проверяемого налогоплательщика.
Лицо, получившее требование о представлении документов (информации), исполняет его в течение пяти дней со дня получения или в тот же срок сообщает, что не располагает указанными документами (информацией). Это предусмотрено п. 5 ст. 93.1 НК РФ.
Отказ лица от представления истребованных при проведении проверки документов или непредставление их в установленные сроки влечет ответственность по ст. 126 НК РФ (до 31.12.2013 (включительно) - по ст. 129.1 НК РФ). Ответственность по ст. 129.1 НК РФ применяется за неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) истребованной информации.
По данному вопросу существует две точки зрения.
Официальной позиции нет.
Есть судебные акты и работа автора, согласно которым инспекция вправе запрашивать у контрагента выписки из книги продаж или книги покупок.
В то же время есть работы авторов, в которых отмечается, что истребование данных документов является неправомерным.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Истребование у контрагента выписок из книги продаж или книги покупок правомерно

Постановление ФАС Поволжского округа от 26.08.2013 по делу N А65-25346/2011
ФАС согласился с выводом суда апелляционной инстанции о том, что истребование книги покупок и книги продаж в полном объеме не соответствует целям проверки отдельных контрагентов заявителя. Это объясняется тем, что они содержат в себе информацию о покупках и продажах товара в целом по всем контрагентам заявителя. Выписки из названных книг по проверяемым налогоплательщикам налоговые органы не истребовали.

Постановление ФАС Московского округа от 25.06.2013 по делу N А40-90377/12-107-478
ФАС указал, что книга продаж, являясь регистром учета операций налогоплательщика, одновременно касается деятельности его контрагента - проверяемого лица, поскольку может содержать сведения о его хозяйственных операциях. Непредставление выписки влечет ответственность по ст. 129.1 НК РФ.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Уральского округа от 13.09.2011 N Ф09-5722/11 по делу N А50-15100/2010 (Определением ВАС РФ от 19.01.2012 N ВАС-17466/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Центрального округа от 11.09.2008 по делу N А09-844/2008-16 (Определением ВАС РФ от 24.12.2008 N ВАС-16866/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд признал правомерным привлечение контрагента налогоплательщика к ответственности за непредставление выписок из книг продаж и книг покупок, поскольку в книге продаж отражаются операции с проверяемым налогоплательщиком, а сведения в книге покупок позволяют проверить реальность операций и установить производителя продукции.

Постановление ФАС Московского округа от 30.07.2008 N КА-А40/6615-08 по делу N А40-4703/08-151-8 (Определением ВАС РФ от 07.11.2008 N 14624/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд признал правомерным привлечение контрагента к ответственности по ст. 129.1 НК РФ, при этом указал, что выписка из книги продаж является источником сведений о финансово-хозяйственной деятельности и содержит информацию о хозяйственных операциях с проверяемым налогоплательщиком.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Уральского округа от 19.05.2008 N Ф09-3423/08-С3 по делу N А60-34709/07

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.12.2007 по делу N А13-1313/2007
Суд отклонил довод общества о том, что книги продаж не имеют отношения к деятельности контрагента. Поскольку законодательством не ограничен перечень документов, которые можно истребовать у налогоплательщика, требование о представлении документов, направленное контрагенту, является законным.

Статья: Возместить НДС помогут контрагенты (Прохоров А.) ("Практическая бухгалтерия", 2009, N 3)
Автор отмечает, что инспекция вправе запросить выписки из книги продаж.

Позиция 2. Истребование у контрагента выписок из книги продаж или книги покупок неправомерно

Консультация эксперта, 2008
Автор отмечает, что не могут быть истребованы в порядке ст. 93.1 НК РФ документы, не касающиеся деятельности проверяемого налогоплательщика. В первую очередь к ним относятся все внутренние документы организации, например книги покупок и продаж.

Статья: Истребование документов в порядке статьи 93.1 Налогового кодекса Российской Федерации: как защититься от произвола налоговых органов (Куницына О.С.) ("Право и экономика", 2008, N 2)
Автор считает, что книги покупок и книги продаж являются учетными документами организации-контрагента (иного лица), которые предназначены исключительно для определения суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет. Эти документы не относятся к деятельности проверяемого налогоплательщика.
Аналогичные выводы содержит:
Статья: "Камералка": от "А" до "Я" (Окончание) (Кудряшов С.Н.) ("Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", 2008, N 3)

6.2. Вправе ли налоговый орган истребовать у регистратора (держателя реестра) сведения из реестра акционеров проверяемого налогоплательщика (п. п. 1, 5, 6 ст. 93.1, ст. ст. 126, 129.1 НК РФ)?

В соответствии с п. 1 ст. 93.1 НК РФ должностное лицо налогового органа при проведении проверки вправе истребовать документы (информацию), касающиеся деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), у контрагента или иных лиц, которые располагают этими документами (информацией).
Лицо, получившее требование о представлении документов (информации), исполняет его в течение пяти дней со дня получения или в тот же срок сообщает, что не располагает указанными документами (информацией). Это предусмотрено п. 5 ст. 93.1 НК РФ.
Из п. 6 ст. 93.1 НК РФ следует, что отказ лица представить истребуемые при проведении проверки документы или непредставление их в установленные сроки влечет ответственность по ст. 126 НК РФ. Если неправомерно не сообщена (несвоевременно сообщена) истребуемая информация, лицо будет привлечено к ответственности по ст. 129.1 НК РФ.
По мнению ФНС России, лицо, располагающее документами (информацией) о деятельности проверяемого налогоплательщика, обязано по требованию налогового органа представить эти документы (информацию), в том числе сведения из реестра акционеров, касающиеся владельцев ценных бумаг.
Судебной практики нет.

Подробнее см. документы

Письмо ФНС России от 24.08.2015 N АС-4-2/14873
ФНС России, рассмотрев вопрос о представлении по требованию налогового органа сведений из реестра акционеров, включая документы и информацию, которые касаются владельцев ценных бумаг, указала следующее.
В силу пп. 7.9.3 п. 7.9 Положения о ведении реестра владельцев именных ценных бумаг (утв. Постановлением ФКЦБ России от 02.10.1997 N 27), в частности, налоговые органы могут получить информацию, необходимую им для осуществления деятельности в соответствии с законодательством РФ.
Согласно п. 1 ст. 8.6 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (далее - Закон N 39-ФЗ) держатели реестра и депозитарии обязаны обеспечить конфиденциальность информации о лице, которому открыт лицевой счет (счет депо), а также информации о счете, включая информацию об операциях по нему. В то же время в силу п. 2 ст. 8.6 Закона N 39-ФЗ сведения, указанные в п. 1 ст. 8.6 Закона N 39-ФЗ, могут быть предоставлены иным лицам в соответствии с федеральными законами.
Поскольку перечень документов (информации), которые инспекция вправе запросить согласно ст. 93.1 НК РФ, законодательно не ограничен, к ним могут относиться любые документы, содержащие необходимую для налогового контроля информацию о деятельности проверяемого налогоплательщика.
Следовательно, лицо, которое располагает документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика, обязано представить их по требованию налогового органа в соответствии со ст. 93.1 НК РФ. Это относится и к документам (информации), которые касаются владельцев ценных бумаг.

6.3. Правомерно ли истребовать у контрагента налогоплательщика документы кадрового учета (п. 1 ст. 93.1, ст. ст. 126, 129.1 НК РФ)?

В соответствии с п. 1 ст. 93.1 НК РФ инспекция вправе истребовать у контрагента документы (информацию), касающиеся деятельности проверяемого налогоплательщика.
Официальной позиции нет.
Есть судебный акт, согласно которому истребовать документы кадрового учета неправомерно.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Поволжского округа от 15.01.2009 по делу N А12-10258/2008
Суд указал, что неправомерно истребовать у контрагента штатное расписание, приказы о приеме на работу, переводе, увольнении сотрудников, трудовые договоры, трудовые книжки сотрудников, ведомости начисления заработной платы. Налоговый орган, который проводит налоговую проверку, вправе запрашивать у контрагента или иного лица только документы, касающиеся деятельности проверяемого налогоплательщика. Истребованные инспекцией документы являются внутренними документами контрагента, они не содержат информации о налогоплательщике и не относятся к его деятельности.

6.4. Правомерно ли истребовать у контрагента налогоплательщика сведения об отражении операций по реализации товаров (работ, услуг) на счетах бухгалтерского учета (п. 1 ст. 93.1, ст. 129.1 НК РФ)?

В соответствии с п. 1 ст. 93.1 НК РФ инспекция вправе истребовать у контрагента документы (информацию), касающиеся деятельности проверяемого налогоплательщика.
Официальной позиции нет.
Есть судебный акт и работа автора, в которых сделан вывод о том, что истребование сведений об отражении операций на счетах бухгалтерского учета правомерно.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Уральского округа от 19.05.2008 N Ф09-3423/08-С3 по делу N А60-34709/07
Суд указал, что истребование инспекцией сведений об отражении операций по реализации товаров (работ, услуг) на счетах бухгалтерского учета правомерно.

Статья: Возместить НДС помогут контрагенты (Прохоров А.) ("Практическая бухгалтерия", 2009, N 3)
Автор отмечает, что инспекция вправе запросить аналитические данные бухгалтерского учета.

7. ПОДТВЕРЖДЕНИЕ ФАКТА
ПРЕДСТАВЛЕНИЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОМ ДОКУМЕНТОВ

7.1. Может ли выписка из книги учета исходящей документации подтверждать факт представления налоговому органу запрошенных документов (информации) (ст. 93.1, п. 6 ст. 101, ст. ст. 126, 129.1 НК РФ)?

Налоговый кодекс РФ не содержит разъяснений по данному вопросу.
Официальной позиции нет.
Есть судебный акт, в котором указано, что выписка из книги исходящей документации не подтверждает факта представления документов.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.04.2008 N А19-15918/07-51-Ф02-1645/08 по делу N А19-15918/07-51
Суд признал правомерным привлечение контрагента налогоплательщика к ответственности за несообщение сведений налоговому органу, поскольку копия выписки из книги учета корреспонденции общества не является надлежащим доказательством регистрации исходящей корреспонденции. Суд отметил, что в соответствии с Правилами оказания услуг почтовой связи (утв. Постановлением Правительства РФ от 15.04.2005 N 221) доказательством направления почтовой корреспонденции может являться соответствующая почтовая документация.

ВЫЕМКА ДОКУМЕНТОВ И ПРЕДМЕТОВ
КАК МЕРОПРИЯТИЕ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ
(ПО СТ. 94 НК РФ)

	См. также: Важнейшая практика по ст. 94 НК РФ	

1. ОСНОВАНИЯ ДЛЯ ПРОВЕДЕНИЯ НАЛОГОВОЙ ИНСПЕКЦИЕЙ
ВЫЕМКИ ДОКУМЕНТОВ И ПРЕДМЕТОВ

1.1. Правомерна ли выемка налоговым органом документов без предварительного направления требования об их представлении (п. 14 ст. 89, п. 4 ст. 93, п. 8 ст. 94 НК РФ)? >>>
1.2. Должен ли налоговый орган в постановлении о выемке привести доказательства угрозы уничтожения, сокрытия, изменения или замены документов (п. 14 ст. 89, п. 4 ст. 93, п. 1 ст. 94 НК РФ)? >>>

1.1. Правомерна ли выемка налоговым органом документов без предварительного направления требования об их представлении (п. 14 ст. 89, п. 4 ст. 93, п. 8 ст. 94 НК РФ)?

Согласно п. 1 ст. 94 НК РФ выемка документов производится на основании мотивированного постановления должностного лица инспекции, осуществляющего выездную проверку.
В соответствии с п. 14 ст. 89 НК РФ при наличии у должностных лиц достаточных оснований полагать, что документы могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены, производится выемка этих документов. Также согласно п. 8 ст. 94 НК РФ, если для проведения мероприятий налогового контроля недостаточно копий документов и у налоговых органов есть достаточные основания полагать, что подлинники документов могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены, должностное лицо налогового органа вправе изъять подлинники.
При этом п. 4 ст. 93 НК РФ предусмотрено, что в случае отказа или непредставления документов по требованию в установленные сроки должностное лицо налогового органа производит выемку необходимых документов в порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ.
Возникает вопрос: можно ли проводить выемку документов, если налогоплательщику не выставлялось требование о представлении документов?
По данному вопросу есть две точки зрения.
Официальной позиции нет.
В некоторых судебных решениях указано, что выемка может проводиться вне зависимости от того, было ли направлено требование о представлении документов, если есть основания полагать, что они могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены. Аналогичное мнение выражено автором.
В то же время есть решения, согласно которым проведение выемки без предварительного направления требования о представлении документов неправомерно.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Выемка может проводиться вне зависимости от того, было ли направлено требование о представлении документов, если есть основания полагать, что они могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.05.2010 по делу N А05-17032/2009
Суд не принял довод налогоплательщика о том, что необходимым условием для выемки является направление требования о представлении документов. Наличие у инспекции оснований полагать, что подлинники документов могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены, является достаточным основанием для выемки. Пункт 8 ст. 94 НК РФ не содержит условия о предварительном направлении требования о представлении документов. Направление налогоплательщику требования и его отказ от представления запрашиваемых документов не являются необходимыми условиями для выемки.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.06.2008 N А33-10182/07-Ф02-2601/08 по делу N А33-10182/07
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.10.2009 по делу N А45-10516/2008
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14.09.2009 N Ф04-5552/2009(19563-А27-49) по делу N А27-2983/2009
Консультация эксперта, 2011

Постановление ФАС Поволжского округа от 02.08.2010 по делу N А72-16467/2009
По мнению суда, налоговый орган должен доказать, что изъятые документы ранее были истребованы и не представлены в установленный срок, либо подтвердить, что налогоплательщик действительно собирался уничтожить, скрыть или подменить их.

Позиция 2. Выемка может проводиться, только если не было исполнено направленное налогоплательщику требование о представлении документов

Постановление ФАС Уральского округа от 20.12.2011 N Ф09-8308/11 по делу N А34-689/11
ФАС установил, что до вынесения постановления о производстве выемки налоговый орган не направлял налогоплательщику требование о представлении документов и не получал отказа в их представлении. В том числе на этом основании проведение выемки было признано незаконным.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.07.2009 N Ф04-3822/2009(9598-А70-41) по делу N А70-6338/2008
Как указал суд, выемка может быть осуществлена при наличии оснований, перечисленных в п. 4 ст. 93 и п. 14 ст. 89 НК РФ. Поскольку налогоплательщику не было направлено требование о представлении документов, выемка неправомерна.

1.2. Должен ли налоговый орган в постановлении о выемке привести доказательства угрозы уничтожения, сокрытия, изменения или замены документов (п. 14 ст. 89, п. 4 ст. 93, п. 1 ст. 94 НК РФ)?

При наличии у должностных лиц, осуществляющих выездную налоговую проверку, достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены, производится выемка (п. 14 ст. 89 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 94 НК РФ выемка документов и предметов производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку.
В соответствии с п. 8 ст. 94 НК РФ, если для проведения мероприятий налогового контроля недостаточно копий документов и у должностных лиц инспекции есть достаточные основания полагать, что документы могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены, они производят выемку этих документов.
При этом согласно п. 4 ст. 93 НК РФ в случае отказа или непредставления документов в установленные сроки по требованию инспекции должностное лицо налогового органа производит выемку необходимых документов в порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ.
Возникает вопрос: должен ли налоговый орган в постановлении о выемке привести доказательства того, что документы могут быть уничтожены, сокрыты, заменены или изменены?
По данному вопросу есть две точки зрения.
Согласно позиции ФНС России в постановлении о выемке необязательно приводить доказательства возможности уничтожения, сокрытия, изменения или замены документов. Есть судебные акты, согласно которым отсутствие в постановлении о выемке сведений о возможном уничтожении, сокрытии, исправлении, изменении или замене документов не влечет незаконность выемки. Президиум ВАС РФ указал, что одним из случаев, позволяющих изъять документы, является недостаточность наличия в распоряжении инспекции копий документов. Установив необходимость проведения почерковедческой экспертизы, суд отказал в признании недействительным постановления о выемке документов, несмотря на отсутствие мотивов их уничтожения, сокрытия, исправления, изменения, замены.
В то же время имеются судебные акты, в которых указано, что налоговый орган должен доказать в постановлении о выемке, что документы могут быть уничтожены, сокрыты, заменены или изменены.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Отсутствие в постановлении о выемке доказательств угрозы уничтожения (сокрытия, замены, изменения) документов не является основанием для признания выемки незаконной

Письмо ФНС России от 15.03.2012 N АС-4-2/4378
ФНС России отметила, что в п. 1 ст. 94 НК РФ отсутствует требование о том, что в мотивированном постановлении должны быть обязательно указаны конкретные документы. Приведена судебная практика, подтверждающая достаточность ссылки инспекции на наличие оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушения, могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены.
Также отмечается, что выемка документов может быть произведена, только если у налогового органа имеются доказательства возможного уничтожения, сокрытия, изменения или замены налогоплательщиком документов после получения требования об их представлении.

Постановление Президиума ВАС РФ от 26.04.2011 N 18120/10 по делу N А67-20/10
Суд установил, что постановление о выемке документов мотивировано необходимостью проведения их экспертизы в связи с визуальным несовпадением подписей на документах. При этом не были приведены мотивы их возможного уничтожения, сокрытия, исправления, изменения или замены. Суд, указав, что, поскольку согласно п. 8 ст. 94 НК РФ одним из случаев, позволяющих произвести изъятие документов, является недостаточность наличия в распоряжении инспекции копий документов, отказал в признании постановления о выемке документов недействительным.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 15.05.2015 N Ф02-1907/2015 по делу N А33-17188/2014
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30.11.2013 по делу N А31-13075/2012
Постановление ФАС Московского округа от 23.04.2012 по делу N А40-79809/11-20-338
Постановление ФАС Поволжского округа от 26.03.2012 по делу N А55-15514/2011 (Определением ВАС РФ от 27.07.2012 N ВАС-9105/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 27.01.2012 по делу N А53-27001/2010 (Определением ВАС РФ от 17.05.2012 N ВАС-5533/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 24.04.2015 N Ф09-1757/15 по делу N А50-12083/2014
Постановление ФАС Уральского округа от 05.06.2013 N Ф09-4505/13 по делу N А07-14040/2012
Постановление ФАС Уральского округа от 05.04.2012 N Ф09-1678/12 по делу N А47-6387/2011 (Определением ВАС РФ от 26.06.2012 N ВАС-8022/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 07.07.2016 N Ф10-2170/2016 по делу N А54-3168/2015
Постановление ФАС Центрального округа от 05.12.2012 по делу N А09-1605/2012

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 01.11.2012 по делу N А82-6055/2011 (Определением ВАС РФ от 28.12.2012 N ВАС-17583/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд установил, что мотивом проведения выемки послужила необходимость экспертизы подлинности почерка и подписи, имеющихся в документах налогоплательщика.
Суд, учитывая, что необходимость проведения почерковедческой экспертизы подтверждена материалами дела и что при производстве выемки инспекцией соблюдены требования ст. ст. 31, 94, 99 НК РФ, пришел к выводу об отсутствии оснований считать выемку незаконной.

Позиция 2. Налоговый орган в постановлении о выемке должен привести доказательства того, что документы могут быть уничтожены, сокрыты, заменены или изменены

Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 30.05.2018 N Ф10-2225/2017 по делу N А48-5582/2016
Суд установил, что налоговый орган в постановлении о выемке не отразил мотивы возможного уничтожения документов, их сокрытия, исправления, изменения или замены. Указание только на формулировки норм Налогового кодекса РФ без приведения фактических обстоятельств не свидетельствует о том, что у инспекции имелись основания для выемки. В итоге суд признал проведение выемки незаконным.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Московского округа от 19.09.2013 по делу N А40-150985/12-140-1096
Постановление ФАС Поволжского округа от 25.06.2014 по делу N А12-23096/2013
Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 01.03.2016 N Ф10-174/2016 по делу N А54-1021/2015
Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 29.07.2015 N Ф09-4467/15 по делу N А47-3948/2014

Постановление ФАС Московского округа от 12.10.2012 по делу N А40-15826/12-121-144
ФАС установил, что ни в постановлении о производстве выемки, ни в материалах дела не содержится доказательств наличия угрозы уничтожения, сокрытия, исправления или замены обществом подлинников документов. В связи с этим суд признал незаконными действия налогового органа по выемке и изъятию документов.
При этом суд отклонил ссылку инспекции на Постановление Президиума ВАС РФ от 26.04.2011 N 18120/10, поскольку оно касается иных обстоятельств. В рассматриваемом деле налоговый орган не заявлял и не доказывал необходимость проведения почерковедческой экспертизы ввиду возникшего у него предположения о фиктивности хозяйственных операций.

2. ПОРЯДОК ПРОВЕДЕНИЯ ВЫЕМКИ ДОКУМЕНТОВ И ПРЕДМЕТОВ
В РАМКАХ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ

2.1. Можно ли проводить выемку по завершении выездной проверки во время дополнительных мероприятий налогового контроля (ст. 94, п. 6 ст. 101 НК РФ)? >>>
2.2. Может ли выемка документов быть проведена лицами, не участвующими в налоговой проверке (п. 4 ст. 93, ст. 94 НК РФ)? >>>

2.1. Можно ли проводить выемку по завершении выездной проверки во время дополнительных мероприятий налогового контроля (ст. 94, п. 6 ст. 101 НК РФ)?

Согласно п. 1 ст. 94 НК РФ выемка документов и предметов производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку.
В соответствии с п. 6 ст. 101 НК РФ в качестве дополнительных мероприятий налогового контроля могут проводиться истребование документов в соответствии со ст. ст. 93 и 93.1 НК РФ, допрос свидетеля, экспертиза. При этом в п. 4 ст. 93 НК РФ указано, что в случае отказа от представления документов должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, осуществляет их выемку.
Возникает вопрос: правомерно ли проводить выемку документов во время дополнительных мероприятий налогового контроля?
Официальной позиции нет.
Есть судебные акты и мнение автора, согласно которым проведение выемки в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля правомерно.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.05.2010 по делу N А56-33713/2009
Суд установил, что в ходе дополнительных мероприятий налогоплательщику было предложено представить оригиналы документов, необходимых для проведения экспертизы. Налогоплательщик документы не представил. Это обстоятельство послужило основанием для проведения инспекцией выемки.
Суд признал наличие оснований у налогового органа на проведение выемки документов и указал на правомерность данных действий.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.04.2008 по делу N А11-3197/2007-К2-24/221 (Определением ВАС РФ от 26.06.2008 N 7909/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд не принял довод налогоплательщика о том, что выемка может осуществляться только при проведении выездной проверки, и признал правомерной выемку в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля.

Консультация эксперта, 2011
По мнению автора, налоговый орган вправе произвести выемку документов в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля только в случае, если организация отказалась представить данные документы по ранее предъявленному требованию налогового органа.

2.2. Может ли выемка документов быть проведена лицами, не участвующими в налоговой проверке (п. 4 ст. 93, ст. 94 НК РФ)?

Согласно п. 1 ст. 94 НК РФ выемка документов и предметов производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную проверку.
При этом в соответствии с п. 4 ст. 93 НК РФ в случае отказа представить документы по требованию или непредставления документов в установленные сроки должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, производит их выемку в порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ.
Возникает вопрос: правомерно ли проведение выемки документов лицами, не участвующими в проверке?
Официальной позиции нет.
Есть судебное решение, согласно которому выемка не может проводиться лицами, не участвующими в проверке.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.07.2009 N Ф04-3822/2009(9598-А70-41) по делу N А70-6338/2008
В качестве одного из оснований для признания выемки незаконной суд указал то, что в изъятии документов и предметов участвовали лица, не включенные в состав проверяющих.

3. ПОРЯДОК ОФОРМЛЕНИЯ ВЫЕМКИ ДОКУМЕНТОВ И ПРЕДМЕТОВ
В РАМКАХ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ

3.1. Является ли отсутствие подробной описи изъятых налоговым органом документов основанием для признания выемки незаконной (п. 7 ст. 94 НК РФ)?

Согласно п. 7 ст. 94 НК РФ изъятые документы и предметы перечисляются и описываются в протоколе выемки либо в прилагаемых к нему описях с точным указанием наименования, количества и индивидуальных признаков предметов.
Возникает вопрос: является ли нарушение этой нормы основанием для признания выемки незаконной?
Официальной позиции нет.
Есть судебные акты, согласно которым отсутствие подробной описи изъятых документов является основанием для признания выемки незаконной. Аналогичного мнения придерживается автор.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Уральского округа от 08.05.2013 N Ф09-3634/13 по делу N А76-16385/2012
Суд установил, что при проведении выемки сотрудниками налогового органа допущен ряд нарушений. В частности, отсутствует точная опись (с указанием наименований и количества) изъятых документов. Суд признал, что данное обстоятельство нарушает права и законные интересы налогоплательщика, поэтому действия должностных лиц инспекции по проведению выемки признаны незаконными.

Постановление ФАС Уральского округа от 25.04.2011 N Ф09-2131/11-С3 по делу N А76-17130/2010-39-453
Отсутствие в протоколе выемки перечня изъятых документов с точным указанием наименования, количества, нумерации сшивок явилось одним из оснований для признания выемки незаконной.

Постановление ФАС Поволжского округа от 10.03.2011 по делу N А12-9423/2010
ФАС указал, что в нарушение п. 7 ст. 94 НК РФ изъятые инспекцией в ходе выемки документы и предметы не перечислены и не описаны в протоколе выемки и в прилагаемых к нему описях с точным указанием наименования, количества и индивидуальных признаков. Учитывая, в частности, данные обстоятельства, суд признал действия инспекции по производству выемки незаконными.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.10.2009 по делу N А70-8990/2008
Суд установил, что в описи указано только количество коробок с изъятыми документами и предметами. Присутствие при выемке представителя общества и наличие большого количества документов не освобождают налоговый орган от обязанности перечислять и описывать в протоколе выемки либо в прилагаемых к нему описях изымаемые документы с точным указанием их наименования. Это явилось одним из оснований для признания выемки незаконной.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.06.2008 по делу N А56-49087/2006
Отсутствие в описи указания количества листов изъятых документов явилось одним из оснований для признания выемки незаконной.

Консультация эксперта, 2012
Автор указал, что если в ходе выемки документов налоговый орган в протоколе выемки не привел наименования всех документов (сославшись на их большое количество), а перечислил только наименования и количество скоросшивателей с документами, то такие действия инспекции являются неправомерными.

4. ВОЗВРАТ ИЗЪЯТЫХ НАЛОГОВЫМ ОРГАНОМ В ХОДЕ ВЫЕМКИ
ДОКУМЕНТОВ И ПРЕДМЕТОВ

4.1. Должен ли налоговый орган вернуть изъятые в ходе выемки документы (п. 8 ст. 94 НК РФ)?

Согласно п. 8 ст. 94 НК РФ при изъятии документов изготавливаются их копии, которые заверяются должностным лицом налогового органа и передаются лицу, у которого они изымаются. При невозможности изготовить или передать копии одновременно с изъятием документов налоговый орган передает их лицу, у которого документы были изъяты, в течение пяти дней после изъятия.
При этом в Налоговом кодексе РФ не разъяснено, в какой срок налоговый орган должен вернуть изъятые документы.
По данному вопросу есть две точки зрения.
Официальной позиции нет.
В некоторых судебных решениях указано, что в налоговом законодательстве нет норм, обязывающих налоговые органы возвращать изъятые подлинники документов.
В то же время есть решения, в которых суды признали незаконным длительное удерживание изъятых оригиналов.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Налоговое законодательство не содержит норм, обязывающих налоговые органы возвращать изъятые подлинники документов

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.04.2010 по делу N А52-6074/2009
Суд указал, что Налоговый кодекс РФ и иные нормативно-правовые акты не содержат норм, регулирующих порядок возврата изъятых подлинников документов. В удовлетворении требования о возврате документов суд налогоплательщику отказал.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.12.2009 по делу N А52-1711/2009
Суд не принял довод налогоплательщика о том, что изъятые документы должны были быть возвращены ему по завершении проверки. Отказывая в удовлетворении требования о возврате документов, суд указал на отсутствие норм, регулирующих порядок и сроки возврата изъятых документов.

Позиция 2. Изъятые подлинники документов должны быть возвращены налогоплательщику

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29.07.2008 N Ф04-4594/2008(8820-А03-31) по делу N А03-520/2008-14
Суд не принял довод налогового органа об отсутствии в налоговом законодательстве порядка возврата изъятых документов и обязал вернуть изъятые подлинники.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 06.02.2007 N Ф08-173/2007-83А по делу N А22-642/2006-13-68
Как указал суд, инспекция неправомерно более года удерживала оригиналы документов общества. При этом было учтено, что налоговый орган не выполнил требования п. 8 ст. 94 НК РФ о передаче налогоплательщику копий изъятых документов.

ЭКСПЕРТИЗА КАК МЕРОПРИЯТИЕ
НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ (ПО СТ. 95 НК РФ)

1. ПОРЯДОК НАЗНАЧЕНИЯ ЭКСПЕРТИЗЫ НАЛОГОВОЙ ИНСПЕКЦИЕЙ

1.1. Законно ли экспертное заключение (постановление о назначении экспертизы), если в нем не указана фамилия эксперта (п. п. 1, 3 ст. 95 НК РФ)?

Инспекция, осуществляя налоговый контроль (в том числе при проведении выездной проверки), может назначить экспертизу, если для разъяснения вопросов необходимы специальные познания (п. 1 ст. 95 НК РФ).
В постановлении о назначении экспертизы должна быть указана, в частности, фамилия эксперта (п. 3 ст. 95 НК РФ). По рассматриваемому вопросу есть три точки зрения.
Есть судебные акты, в которых сделан следующий вывод: если фамилия эксперта не указана в постановлении о назначении экспертизы, то экспертное заключение незаконно.
В то же время есть акты, в которых такое нарушение было признано несущественным.
Также есть акты, в которых суд отказал признать незаконным постановление, поскольку инспекция впоследствии сообщила налогоплательщику фамилию эксперта.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Экспертное заключение незаконно

Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 09.04.2018 N Ф04-845/2017 по делу N А03-19356/2015
Суд пришел к выводу, что заключение эксперта не соответствует требованиям ст. 95 НК РФ, если в постановлении о назначении экспертизы не указана, в частности, фамилия эксперта.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 27.04.2016 N Ф10-1051/2016 по делу N А54-1540/2015

Позиция 2. Экспертное заключение законно

Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 09.03.2017 N Ф09-430/17 по делу N А60-18218/2016
Если в постановлении о назначении экспертизы не указана фамилия одного из экспертов, то, как заявил налогоплательщик, это нарушает его право на отвод эксперта, следовательно, влечет отмену решения налогового органа.
Суд отклонил такой довод. По его мнению, данное процессуальное нарушение не является существенным. При этом суд учел, что налогоплательщик не привел никаких оснований для отвода и не привел обстоятельств, которые ставили бы под сомнение достоверность экспертизы.

Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 14.03.2017 N Ф07-96/2017 по делу N А44-4776/2015
Суд отклонил довод налогоплательщика о том, что экспертное заключение является ненадлежащим доказательством. Отсутствие в постановлении о назначении экспертизы фамилии работника экспертной организации является формальным нарушением. Налогоплательщик знал, в каком экспертном учреждении проводится экспертиза, мог выяснить фамилию эксперта и при необходимости заявить отвод. Следовательно, налогоплательщик не был лишен возможности реализовать права, установленные в п. 7 ст. 95 НК РФ.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 29.01.2015 N Ф06-4489/2013, Ф06-19054/2013 по делу N А65-21365/2013

Позиция 3. Постановление о назначении экспертизы законно, если инспекция впоследствии сообщила фамилию эксперта

Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 05.04.2016 N Ф03-956/2016 по делу N А51-11431/2015
Суд установил, что в нарушение п. 3 ст. 95 НК РФ налоговый орган не указал в постановлении о назначении экспертизы фамилию эксперта. Впоследствии инспекция устранила это нарушение, направив налогоплательщику сведения об эксперте. Суд пришел к выводу, что в такой ситуации отсутствие фамилии в постановлении не может являться основанием для признания его незаконным.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 17.02.2016 N Ф03-118/2016 по делу N А51-13085/2015
Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 12.02.2016 N Ф03-116/2016 по делу N А51-11435/2015

ОФОРМЛЕНИЕ РЕЗУЛЬТАТОВ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКИ
(ПО СТ. 100 НК РФ)

	См. также: Важнейшая практика по ст. 100 НК РФ	

1. ВРУЧЕНИЕ АКТА НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКИ

1.1. Обязана ли инспекция прикладывать к акту проверки доказательства, полученные при ее проведении? Является ли представление налогоплательщику акта проверки без таких доказательств основанием для отмены решения по результатам проверки (ст. 100, п. 14 ст. 101 НК РФ)? >>>
1.2. Подлежит ли отмене решение налогового органа, если акт налоговой проверки был направлен по почте, но налогоплательщик (его представитель) акт не получил (получил поздно) и не уклонялся от его получения лично (п. 5 ст. 100, п. 14 ст. 101 НК РФ)? >>>
1.3. Является ли доказательством направления акта налоговой проверки реестр (список) почтовых отправлений (п. 5 ст. 100 НК РФ)? >>>

1.1. Обязана ли инспекция прикладывать к акту проверки доказательства, полученные при ее проведении? Является ли представление налогоплательщику акта проверки без таких доказательств основанием для отмены решения по результатам проверки (ст. 100, п. 14 ст. 101 НК РФ)?

Ситуация актуальна для отношений, возникших до 02.09.2010.

Согласно п. 3.1 действующей редакции ст. 100 НК РФ к акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. Поэтому налоговый орган без обращения налогоплательщика обязан направлять с актом проверки, назначенной после 02.09.2010, документы, подтверждающие выявленные нарушения, или выписки из них (при необходимости соблюдения охраняемой законом тайны). Это указано в Решении ВАС РФ от 24.01.2011 N ВАС-16558/10.
До 02.09.2010 Налоговый кодекс РФ не содержал разъяснений по данному вопросу.
По данному вопросу есть две точки зрения.
Официальной позиции нет.
Есть судебные акты, в том числе Решение ВАС РФ, согласно которым инспекция при вручении налогоплательщику акта не должна прилагать доказательства, полученные в ходе проверки. Аналогичного мнения придерживается автор.
В то же время есть судебные решения, в которых сделан вывод: документы, полученные при проверке, должны быть предоставлены налогоплательщику вместе с актом проверки.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Налоговый орган не должен прикладывать к акту документы, полученные при проведении проверки

Решение ВАС РФ от 09.04.2009 N ВАС-2199/09
По мнению организации, нормы п. п. 1.13, 1.14, 1.15 Приказа ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ нарушают право налогоплательщиков на опровержение акта выездной проверки, поскольку позволяют инспекции не представлять проверяемому лицу вместе с экземпляром акта проверки документы, подтверждающие факт совершения налогоплательщиком правонарушения. ВАС РФ отклонил эти доводы и указал, что Налоговый кодекс РФ не содержит норм, обязывающих инспекцию направлять налогоплательщику материалы проверки, в том числе в качестве приложений к акту.

Постановление ФАС Московского округа от 03.09.2012 по делу N А40-94929/11-20-398
Суд указал, что инспекция не обязана вручать налогоплательщику вместе с актом проверки все полученные в ходе проверки материалы или их копии.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 24.12.2007 по делу N А29-2582/2007
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.02.2012 по делу N А69-3034/2010
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 26.01.2011 N Ф03-9564/2010 по делу N А04-1896/2010
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 31.01.2012 по делу N А27-6371/2011 (Определением ВАС РФ от 30.05.2012 N ВАС-6666/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.12.2011 по делу N А75-756/2011
Постановление ФАС Поволжского округа от 22.11.2011 по делу N А55-24204/2010
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 28.02.2012 по делу N А32-22042/2009
Постановление ФАС Уральского округа от 28.06.2010 N Ф09-4713/10-С3 по делу N А71-4527/2009-А18

Постановление ФАС Московского округа от 16.04.2012 по делу N А40-40384/11-129-180 (Определением ВАС РФ от 03.08.2012 N ВАС-9658/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд отклонил доводы налогоплательщика о том, что инспекция в нарушение ст. 101 НК РФ не приложила к акту проверки указанные в нем документы (материалы встречных проверок, протоколы допросов, договоры).
ФАС указал, что Налоговый кодекс РФ не содержит норм, обязывающих налоговые органы предоставлять (направлять иным способом) налогоплательщику материалы проверки, в том числе в качестве приложения к акту проверки.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.12.2010 по делу N А33-3928/2010
Суд указал, что Налоговым кодексом РФ не предусмотрено вручение налогоплательщику вместе с актом запросов, сделанных в ходе проверки, ответов на них, поручений о допросах, протокола допросов, выписок по банковским счетам, заключений экспертов. Материалы проверки являются документами для служебного пользования и остаются в налоговом органе.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.02.2010 по делу N А05-10066/2009 (Определением ВАС РФ от 29.06.2012 N ВАС-667/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.03.2010 по делу N А03-10603/2009
Суд установил, что инспекция правомерно отказала налогоплательщику в выдаче материалов по истребованию документов у контрагентов. Приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ не предусмотрено вручение налогоплательщику таких материалов в качестве приложений к акту проверки.

Постановление ФАС Поволжского округа от 11.10.2011 по делу N А55-18967/2010
Суд, ссылаясь на Приказ ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@, пришел к выводу о том, что законодательством не предусмотрено представление инспекцией налогоплательщику материалов встречных проверок, поскольку эти материалы не являются обязательными приложениями к акту проверки.

Постановление ФАС Поволжского округа от 21.05.2008 по делу N А55-13067/07 (Определением ВАС РФ от 11.09.2008 N 11453/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
По мнению налогоплательщика, решение инспекции в силу п. 14 ст. 101 НК РФ незаконно, поскольку к акту не были приложены все документы, полученные налоговым органом при проверке. Однако суд отклонил эти доводы, указав, что налогоплательщик был ознакомлен с содержанием доказательств по тексту акта и решения. В этих документах приведены точные формулировки ответов опрашиваемых лиц.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.06.2011 по делу N А44-4041/2010
Суд указал, что инспекция не должна прикладывать к акту проверки налоговые регистры, поскольку на них, а также на первичные документы она ссылается в акте проверки и в решении. Кроме того, первичные документы и налоговые регистры принадлежат налогоплательщику и он может с ними ознакомиться.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.07.2011 по делу N А45-18651/2010
Суд указал, что налоговое законодательство не содержит норм, обязывающих налоговые органы предоставлять налогоплательщику материалы проверки. Кроме того, суд отметил, что налогоплательщик не обращался с просьбой ознакомления с материалами проверки.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.03.2011 по делу N А52-2820/2008
Как указал суд, непредставление налогоплательщику всех приложений к акту проверки является недостаточным для признания процедуры рассмотрения материалов проверки нарушенной.

Консультация эксперта, 2010
Автор отмечает, что Налоговый кодекс РФ (до 02.09.2010) не обязывает налоговый орган прилагать к акту налоговой проверки документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, которые были выявлены в ходе проверки.

Позиция 2. Налоговый орган должен приложить документы к акту проверки

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.12.2011 по делу N А27-925/2011 (Определением ВАС РФ от 23.04.2012 N ВАС-5226/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд установил, что налогоплательщику вместе с актом не были представлены некоторые доказательства, на основании которых инспекция сделала выводы, указанные в акте проверки. Такими доказательствами являлись документы, представленные контрагентами налогоплательщика, а также материалы, полученные в результате выемки документов органом внутренних дел.
Как указал суд, тот факт, что на момент составления акта отсутствовало требование прикладывать к нему документы, не означает, что налогоплательщик может быть лишен права получить полную информацию о вменяемом ему нарушении. Налоговый орган должен обеспечить налогоплательщику возможность защиты своих прав, в том числе путем представления всех имеющихся доказательств. В частности, на этом основании решение инспекции по результатам проверки было признано недействительным.

Постановление ФАС Поволжского округа от 01.02.2011 по делу N А65-2850/2010
Суд установил, что налогоплательщику был вручен акт проверки без приложения копий документов, подтверждающих факт выявленных правонарушений. Это явилось одним из оснований для признания незаконным принятого инспекцией решения.

Постановление ФАС Уральского округа от 04.05.2009 N Ф09-2653/09-С3 по делу N А76-23163/2008-38-738
Суд пришел к выводу, что налогоплательщик имеет право на ознакомление с документами, полученными в ходе проверки, в том числе и с приложениями к акту налоговой проверки. В противном случае налогоплательщик не сможет получить полную информацию по результатам проверки и подготовить свои возражения на акт. Поэтому суд обязал инспекцию предоставить налогоплательщику копии документов, полученных при проведении проверки.

Постановление ФАС Московского округа от 30.09.2010 N КА-А40/11140-10 по делу N А40-96636/09-90-701
Суд установил, что налогоплательщик не был ознакомлен с протоколом допроса одновременно с актом проверки. Соответственно, у налогоплательщика не было возможности подготовить возражения о допустимости протокола в качестве доказательства в срок для представления письменных возражений на акт проверки. В связи с этим суд указал, что инспекцией существенно нарушена процедура рассмотрения материалов налоговой проверки.

Постановление ФАС Московского округа от 30.09.2010 N КА-А40/9677-10 по делу N А40-69666/09-118-555
Суд отклонил довод инспекции о том, что ст. 101 НК РФ не обязывает налоговый орган вручать налогоплательщику вместе с актом проверки протоколы допроса свидетелей и другие документы. Право налогоплательщика ознакомиться с документами закреплено в п. 2 ст. 101 НК РФ. Налогоплательщику должна быть обеспечена возможность участвовать в исследовании протоколов допросов свидетелей и других документов во время рассмотрения материалов проверки, что выполнено не было.

1.2. Подлежит ли отмене решение налогового органа, если акт налоговой проверки был направлен по почте, но налогоплательщик (его представитель) акт не получил (получил поздно) и не уклонялся от его получения лично (п. 5 ст. 100, п. 14 ст. 101 НК РФ)?

Согласно п. 5 ст. 100 НК РФ акт налоговой проверки в течение пяти дней с указанной в акте даты должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, подтверждающим дату его получения. В случае уклонения налогоплательщика или его представителя от получения акта это отражается в акте. В таком случае акт направляется по почте заказным письмом, и моментом его вручения считается шестой день с даты отправки.
В соответствии с п. 14 ст. 101 НК РФ основаниями для отмены решения налогового органа являются нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки, а также иные нарушения, если они привели или могли привести к принятию неправомерного решения.
Возникает вопрос: подлежит ли отмене решение налогового органа, если акт налоговой проверки был направлен по почте, однако налогоплательщик (его представитель) акт не получил и при этом не уклонялся от его получения лично?
По данному вопросу есть две точки зрения.
Официальной позиции нет.
Есть судебные акты, согласно которым направление акта по почте при отсутствии доказательств уклонения налогоплательщика от его получения лично является нарушением процедуры рассмотрения материалов проверки и, соответственно, основанием для отмены решения инспекции.
В то же время имеется судебный акт, согласно которому направление акта проверки по почте является надлежащим исполнением инспекцией обязанности по его вручению.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Если налогоплательщик не уклонялся от получения акта лично и не получил (поздно получил) акт, направленный по почте, решение по результатам проверки подлежит отмене

Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 02.03.2015 N Ф09-185/15 по делу N А60-5496/2014
Суд установил, что акт проверки был направлен в адрес налогоплательщика заказной корреспонденцией, но был возвращен в связи с истечением срока хранения.
Суд указал следующее. Пунктом 4 ст. 101.4, п. 5 ст. 100 НК РФ предусмотрена возможность направления акта по почте заказным письмом только в случае уклонения лица, совершившего правонарушение, от получения акта. При этом факт уклонения лица от получения акта должен быть зафиксирован в акте.
Судом установлено, что в акте проверки отметки об уклонении налогоплательщика от его получения не имеется. Инспекция об уклонении общества не заявляла.
В связи с этим суд пришел к выводу о нарушении налоговым органом права налогоплательщика, предусмотренного пп. 9 п. 1 ст. 21 НК РФ, на получение копии акта проверки, решений инспекции, налоговых уведомлений и требования об уплате налогов.
В частности, на этом основании решение по результатам проверки было признано недействительным.

Постановление ФАС Московского округа от 20.01.2014 N Ф05-16692/2013 по делу N А41-11771/10
Суд установил, что акт проверки был направлен налогоплательщику по почте. Суд указал, что возможность направления акта проверки почтой предусмотрена только в случае уклонения проверяемого лица от его получения и это необходимо отразить в акте проверки. Между тем названный акт не содержит сведений об уклонении общества от его получения. Инспекция также не доказала, что общество намеренно не получило данный документ. Суд признал, что при таких обстоятельствах налоговый орган нарушил права общества на ознакомление с актом проверки и представление на него возражений. В частности, на этом основании решение по проверке было признано незаконным.

Постановление ФАС Центрального округа от 25.10.2013 по делу N А09-674/2013
Суд установил, что акт проверки направлен предпринимателю почтой. При этом в акте указано на невозможность его вручения по причине неявки налогоплательщика в инспекцию. Однако доказательств того, что предприниматель уклонялся от его получения, налоговый орган не представил. Из поступившего в инспекцию почтового уведомления следует, что указанный акт налогоплательщик не получил.
ФАС указал, что данные обстоятельства свидетельствуют о невыполнении инспекцией требований ст. ст. 100, 101 НК РФ. Это послужило одним из оснований для признания решения по проверке незаконным.

Постановление ФАС Московского округа от 07.08.2013 по делу N А40-95693/12-90-491
Суд установил, что акт проверки отправлен налогоплательщику по почте при отсутствии информации об уклонении от его получения. При этом суд указал, что инспекция не принимала мер по вручению акта. Основываясь на этих фактах, суд сделал вывод о том, что решение по результатам проверки незаконно, поскольку налоговый орган не обеспечил участия налогоплательщика в рассмотрении материалов проверки.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Московского округа от 17.11.2011 по делу N А40-19137/11-99-86

Постановление ФАС Московского округа от 18.02.2013 по делу N А40-50848/12-91-285
Суд установил, что акт проверки и решение по ее результатам были направлены налогоплательщику по почте, однако последний их не получил. При этом инспекция не доказала невозможность их вручения представителю налогоплательщика.
ФАС указал, что при таких обстоятельствах налоговый орган не имел оснований для направления акта и решения по проверке почтой. Решение инспекции было признано недействительным.

Постановление ФАС Московского округа от 11.09.2012 по делу N А40-122546/11-116-328
Суд установил, что инспекция направила обществу акты камеральных проверок по почте заказными письмами, которые оно не получило либо получило с опозданием. В связи с этим налогоплательщик был лишен возможности представить по ним письменные возражения.
Как указал суд, решения и материалы дела не содержат информации об уклонении общества от получения актов. Кроме того, у инспекции была возможность вручить акты налогоплательщику лично, поскольку в тот момент на его территории проводилась выездная проверка.
ФАС пришел к выводу о том, что данные обстоятельства свидетельствуют о нарушении инспекцией процедуры рассмотрения материалов проверки. В том числе на этом основании решения по проверкам были признаны недействительными.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 31.05.2012 по делу N А52-1840/2011
Суд установил, что налогоплательщик не получил направленный почтой акт налоговой проверки. Как указал суд, направление акта по почте возможно в случае уклонения налогоплательщика от его получения, что должно быть отражено в акте. Поскольку налогоплательщик был лишен возможности представить возражения, это явилось одним из оснований для отмены решения инспекции.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Московского округа от 23.11.2010 N КА-А40/14436-10 по делу N А40-4132/10-20-43
Постановление ФАС Московского округа от 07.05.2009 N КА-А41/3609-09 по делу N А41-23249/08
Постановление ФАС Уральского округа от 08.07.2011 N Ф09-4034/11 по делу N А60-30392/2010

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.02.2012 по делу N А66-6/2011
Суд установил, что налогоплательщик не получил направленное инспекцией уведомление о вызове для вручения акта проверки. Акт проверки, отправленный почтой, общество получило после вынесения решения по ее результатам. В связи с этим организация была лишена возможности представить возражения на акт, что явилось основанием для признания судом решения незаконным.

Постановление ФАС Уральского округа от 09.11.2011 N Ф09-7185/11 по делу N А76-3222/2011
Суд установил, что акт проверки, содержащий информацию о времени и месте рассмотрения материалов проверки, направлен налогоплательщику по его юридическому адресу. При этом предприниматель уведомлял инспекцию о необходимости направления корреспонденции по другому адресу.
Суд указал, что налоговый орган не подтвердил вручение акта лично налогоплательщику или его уклонение от получения акта. Факт направления акта по почте по адресу, указанному в ЕГРИП, сам по себе не является надлежащим способом его вручения и доказательством получения акта налогоплательщиком. Поскольку акт не был вручен надлежащим образом, суд признал недействительным решение инспекции по результатам проверки.

Постановление ФАС Поволжского округа от 17.12.2009 по делу N А55-5813/2009
Суд установил, что отправленный по почте акт камеральной проверки был возвращен инспекции до принятия ею решения. Суд не согласился с доводом налогового органа о том, что датой вручения акта является шестой день со дня его отправки по почте, поскольку такой способ передачи акта и исчисления даты вручения применяется только в случае уклонения от его получения. Налогоплательщик от получения акта не уклонялся и был лишен возможности представить возражения. Это явилось основанием для отмены решения инспекции.

Постановление ФАС Московского округа от 07.12.2010 N КА-А41/14487-10 по делу N А41-42042/09
Суд установил, что отправленный налогоплательщику по почте акт камеральной проверки был возвращен инспекции после принятия ею решения. При этом доказательства уклонения налогоплательщика от получения акта отсутствуют. В связи с этим суд указал: налогоплательщик был лишен возможности участвовать в рассмотрении материалов проверки и представить свои возражения, что является основанием для отмены решения инспекции.

Постановление ФАС Уральского округа от 24.01.2011 N Ф09-10932/10-С2 по делу N А47-181/2010
Суд установил, что инспекция вручила уведомление о необходимости получения акта камеральной проверки охраннику, не являющемуся законным представителем налогоплательщика. В результате инспекция направила акт по почте. Признавая недействительным решение по результатам проверки, суд указал на то, что отсутствуют доказательства уклонения налогоплательщика от получения акта и нет такой информации в самом акте.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 11.05.2011 по делу N А53-16193/2010
Суд установил, что акт камеральной проверки и извещение о рассмотрении материалов проверки были отправлены инспекцией заказным письмом и получены налогоплательщиком после принятия инспекцией решения. Как указал суд, отправление акта проверки по почте возможно только в случае, если налогоплательщик или его представитель уклоняются от получения акта. Для отправления акта по почте налоговый орган должен был удостовериться в том, что общество уклоняется от его подписания, сделать в акте соответствующую отметку и отправить его по почте. Решение инспекции признано недействительным в связи с несоблюдением процедуры рассмотрения материалов проверки.

Позиция 2. Направление акта проверки по почте является надлежащим исполнением обязанности по его вручению

Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 08.02.2018 N Ф03-5676/2017 по делу N А04-5294/2017
Суд установил, что акт проверки был направлен налогоплательщику по почте. По мнению налогоплательщика, при непринятии инспекцией мер по вручению акта лично это свидетельствует о нарушении положений п. 5 ст. 100 НК РФ.
Суд признал этот довод несостоятельным. Было указано, что возможность направления акта заказным письмом подтверждается п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57.

1.3. Является ли доказательством направления акта налоговой проверки реестр (список) почтовых отправлений (п. 5 ст. 100 НК РФ)?

В соответствии с п. 5 ст. 100 НК РФ акт налоговой проверки вручается руководителю организации-налогоплательщика либо индивидуальному предпринимателю (их представителям) под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения.
Если лицо, в отношении которого проводилась проверка (его представитель), уклоняется от получения акта проверки, инспекция направляет его заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица. В этом случае датой вручения акта считается шестой день, считая с даты отправки заказного письма.
Налоговый кодекс РФ не содержит положений о том, какими документами подтверждается направление налогоплательщику акта проверки почтой и является ли таким подтверждением реестр почтовых отправлений.
Официальной позиции нет.
Есть судебные акты с выводом о том, что реестр почтовых отправлений однозначно не свидетельствует о направлении акта проверки.

По вопросу подтверждения факта извещения налогоплательщика о рассмотрении материалов проверки см. также Энциклопедию спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Московского округа от 20.01.2014 N Ф05-16692/2013 по делу N А41-11771/10
Суд не признал доказательством направления акта проверки налогоплательщику реестр почтовых отправлений, представленный инспекцией. Суд указал, что налоговый орган не представил квитанцию с идентификационным номером почтового отправления.

Постановление ФАС Московского округа от 15.02.2013 по делу N А40-50813/12-91-284
Суд не признал доказательного значения почтового реестра, с которым инспекция направляла налогоплательщику акт проверки, поскольку налоговый орган не представил квитанцию и опись вложения.

Постановление ФАС Московского округа от 24.12.2012 по делу N А41-2746/12
Суд установил, что акт проверки был направлен налогоплательщику почтой. В подтверждение этого инспекция представила реестр почтовых отправлений.
Как указал суд, из содержащихся в почтовом реестре сведений невозможно определить, какой именно документ был фактически отправлен и вручен налогоплательщику. Поскольку налоговый орган не представил иных доказательств вручения обществу акта проверки, решение по ее результатам было признано недействительным.

Постановление ФАС Московского округа от 11.09.2012 по делу N А40-122546/11-116-328
ФАС установил, что инспекция направила налогоплательщику акты камеральных проверок по почте заказными письмами. В подтверждение направления инспекция представила почтовые реестры и кассовые чеки.
Суд указал, что сопоставить позиции из списков внутренних почтовых отправлений с квитанциями об отправке почтовой корреспонденции невозможно. Следовательно, приведенные налоговым органом доказательства (реестры и квитанции) однозначно не свидетельствуют об отправке актов проверок в адрес организации, как не свидетельствуют и о получении данных документов.
В том числе на этом основании решения по проверкам были признаны недействительными.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14.09.2009 N Ф04-5654/2009(19864-А70-14) по делу N А70-409/2009
ФАС установил, что в акте проверки содержатся отметки об уклонении налогоплательщика от его получения и о направлении акта заказным письмом с уведомлением согласно почтовому реестру.
Проанализировав реестр, суд указал, что соотнести содержание направленной корреспонденции с актом проверки невозможно, поскольку в соответствующей графе реестра содержатся цифровые обозначения, не сопоставимые с номером акта проверки.
Учитывая также большой временной промежуток между датами составления и направления акта, суд указал, что реестр почтовых отправлений не является достоверным доказательством направления инспекцией акта проверки налогоплательщику. Налогоплательщик был лишен возможности представить возражения на акт, что в силу п. 14 ст. 101 НК РФ явилось в том числе основанием для признания решения по проверке незаконным.

2. ПОДПИСАНИЕ АКТА НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКИ

2.1. Законно ли решение по результатам рассмотрения акта налоговой проверки, который подписан должностным лицом инспекции, не участвовавшим в проверке (п. 2 ст. 100, п. 14 ст. 101 НК РФ)? >>>
2.2. Может ли являться основанием для отмены (признания недействительным) решения по результатам рассмотрения акта налоговой проверки то обстоятельство, что акт не подписан участвовавшими в проверке должностными лицами инспекции (п. 2 ст. 100, п. 14 ст. 101 НК РФ)? >>>
2.3. Законно ли решение по результатам рассмотрения акта налоговой проверки, который подписан не всеми проверяющими (п. 2 ст. 100, п. 14 ст. 101 НК РФ)? >>>

2.1. Законно ли решение по результатам рассмотрения акта налоговой проверки, который подписан должностным лицом инспекции, не участвовавшим в проверке (п. 2 ст. 100, п. 14 ст. 101 НК РФ)?

Пунктом 2 ст. 100 НК РФ предусмотрено, что акт налоговой проверки подписывается лицами, которые проводили проверку.
В силу п. 14 ст. 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговой инспекции требований, установленных Налоговым кодексом РФ, может являться основанием для отмены ее решения.
Налоговый кодекс РФ не разъясняет последствия подписания акта должностным лицом инспекции, не участвовавшим в проверке.
По данному вопросу есть две точки зрения.
Официальной позиции нет.
Президиум ВАС РФ указал, что подписание акта проверки должностным лицом, не принимавшим в ней участия, нарушает требования внутреннего регламента, а не права налогоплательщика. Поэтому данный факт не является основанием для отмены решения по результатам рассмотрения акта. Есть Постановление ФАС и работа автора с подобным выводом.
Однако имеются судебные акты, в которых решения по результатам рассмотрения актов проверки признаны недействительными, поскольку акты были подписаны должностными лицами инспекции, не участвовавшими в проверке.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Решение по результатам рассмотрения акта проверки, который подписан не участвовавшим в ней должностным лицом инспекции, законно

Постановление Президиума ВАС РФ от 24.01.2012 N 12181/11 по делу N А19-13679/2010-18
Суд указал, что подписание акта лицом, не проводившим проверку и не указанным в решении о ее проведении, является нарушением требований внутреннего регламента, а не прав налогоплательщика. При этом суд отметил, что принятие решения о привлечении к налоговой ответственности принадлежит руководителю (заместителю) инспекции, а не лицу, подписавшему акт проверки.
Аналогичные выводы содержит:
Консультация эксперта, 2012

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.07.2010 по делу N А66-5153/2006
Суд установил, что акт налоговой проверки был подписан в том числе должностным лицом инспекции, не принимавшим участия в проверке. По мнению суда, данный факт не влечет нарушения прав и законных интересов налогоплательщика. Подписание акта лицом, не проводившим проверку, не является существенным нарушением, влекущим отмену решения по результатам рассмотрения такого акта.

Позиция 2. Решение по результатам рассмотрения акта проверки, который подписан не участвовавшим в ней должностным лицом инспекции, подлежит отмене

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.05.2010 по делу N А58-7038/09
Суд указал, что, поскольку акт проверки подписан лицом, не принимавшим в ней участия, он не соответствует требованиям законодательства. Следовательно, решение инспекции, основанное на данном акте, подлежит отмене.
Аналогичные выводы содержит:
Обзор судебной практики Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа, связанной с применением главы 14 Налогового кодекса Российской Федерации (налоговый контроль) (рекомендован Постановлением Президиума ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.06.2011 N 4)

2.2. Может ли являться основанием для отмены (признания недействительным) решения по результатам рассмотрения акта налоговой проверки то обстоятельство, что акт не подписан участвовавшими в проверке должностными лицами инспекции (п. 2 ст. 100, п. 14 ст. 101 НК РФ)?

Пунктом 2 ст. 100 НК РФ предусмотрено, что акт налоговой проверки подписывается в том числе лицами, которые проводили проверку.
В силу п. 14 ст. 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами требований, установленных Налоговым кодексом РФ, может являться основанием для отмены решения инспекции вышестоящим налоговым органом или судом.
По рассматриваемому вопросу есть две точки зрения.
Официальной позиции нет.
Есть судебный акт, согласно которому отсутствие подписей проверяющих в акте, направленном налогоплательщику, является основанием для отмены принятого инспекцией решения. Аналогичное мнение выражено автором.
В то же время есть мнение автора с противоположной позицией.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Решение по результатам рассмотрения акта проверки, который не подписан участвовавшими в проверке должностными лицами, подлежит отмене

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 09.03.2011 по делу N А29-4799/2010
Суд установил, что во врученном налогоплательщику экземпляре акта проверки отсутствовали подписи проводивших выездную проверку должностных лиц инспекции. При этом в экземпляре, оставшемся у налогового органа, проставлена подпись одного из проверяющих. Как указал суд, решение, принятое в отсутствие соответствующего требованиям налогового законодательства акта проверки, является незаконным.
Аналогичные выводы содержит:
Консультация эксперта, 2011

Позиция 2. Решение по результатам рассмотрения акта проверки, который не подписан участвовавшими в проверке должностными лицами, отмене не подлежит

Консультация эксперта, 2012
По мнению автора, отсутствие в акте проверки подписей должностных лиц, проводивших проверку, само по себе не свидетельствует о нарушении прав налогоплательщика и не влечет безусловной отмены результатов проверки.
При этом автор сослался на позицию Президиума ВАС РФ, изложенную в Постановлении от 24.01.2012 N 12181/11.

2.3. Законно ли решение по результатам рассмотрения акта налоговой проверки, который подписан не всеми проверяющими (п. 2 ст. 100, п. 14 ст. 101 НК РФ)?

Пунктом 2 ст. 100 НК РФ предусмотрено, что акт налоговой проверки подписывается лицами, которые проводили проверку.
В силу п. 14 ст. 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговой инспекции требований, установленных Налоговым кодексом РФ, может являться основанием для отмены ее решения.
Налоговый кодекс РФ не разъясняет последствия подписания акта не всеми должностными лицами инспекции, которые участвовали в проверке.
По данному вопросу есть три точки зрения.
Официальной позиции нет.
Имеются судебные акты с выводом о том, что неподписание акта проверки частью проверяющих не является основанием для отмены решения инспекции.
Есть постановления, в которых суды делают вывод о том, что неподписание акта проверки одним из проверяющих не является основанием для отмены решения, если данное лицо фактически проверку не проводило.
Есть судебный акт, согласно которому подписание акта проверки не всеми проверяющими является одним из оснований для признания решения по результатам проверки недействительным.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Подписание акта проверки не всеми проверяющими не является основанием для отмены решения инспекции

Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 27.09.2017 N Ф07-8784/2017 по делу N А56-61722/2016
Отмечено, что неподписание акта проверки частью проверяющих не является существенным нарушением, влекущим отмену решения инспекции.

Постановление ФАС Московского округа от 27.06.2014 N Ф05-6192/2014 по делу N А40-188140/13
По мнению налогоплательщика, неподписание акта проверки одним из проверяющих является существенным нарушением, влекущим отмену решения по проверке.
Суд указал, что данное нарушение не считается существенным по смыслу п. 14 ст. 101 НК РФ. При этом суд сослался на позицию Президиума ВАС РФ, изложенную в Постановлении от 24.01.2012 N 12181/11.

Постановление ФАС Московского округа от 22.11.2013 N Ф05-14817/2013 по делу N А40-19151/2013
Суд установил, что акт выездной проверки не был подписан всеми должностными лицами, участвовавшими в ее проведении.
ФАС указал, что неподписание акта одним из проверяющих не лишило налогоплательщика возможности представить возражения на акт, участвовать в рассмотрении материалов проверки и дать пояснения. Кроме того, до составления акта указанный сотрудник инспекции был исключен из состава проверяющих, поэтому подпись данного лица не должна фигурировать в акте проверки.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.09.2013 по делу N А81-2308/2012
Суд установил, что на момент подписания акта выездной проверки один из проверяющих был уволен, а другой исключен из состава проводивших проверку должностных лиц.
ФАС, принимая во внимание тот факт, что рассмотрение материалов проверки проведено уполномоченным должностным лицом, пришел к выводу о том, что неподписание акта проверки всеми проверяющими не является достаточным основанием для признания ее результатов незаконными.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 09.08.2013 по делу N А29-7644/2012 (Определением ВАС РФ от 10.10.2013 N ВАС-14005/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд принял во внимание довод налогоплательщика о том, что акт выездной проверки не подписан всеми лицами, участвовавшими в ее проведении.
Было указано, что неподписание акта лицом, включенным в состав проверяющих, не лишило налогоплательщика возможности представить возражения на акт проверки, заявления, ходатайства при рассмотрении материалов проверки. Поэтому данное нарушение не является существенным и влекущим отмену принятого решения.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 30.10.2012 по делу N А20-895/2012
ФАС указал, что в силу положений ст. ст. 100 и 101 НК РФ неподписание акта одним из участвовавших в проверке должностным лицом, уволенным во время ее проведения и не работавшим на момент составления акта, не является существенным нарушением, влекущим отмену решения. Суд мотивировал это тем, что право принятия решения о привлечении к налоговой ответственности принадлежит руководителю инспекции по результатам рассмотрения материалов проверки.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.08.2012 по делу N А33-18616/2011 (Определением ВАС РФ от 23.01.2013 N ВАС-18103/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
ФАС установил, что на момент подписания акта проверки проверяющие отсутствовали в связи с очередным отпуском и временной нетрудоспособностью. Суд указал, что неподписание акта проверки всеми проверяющими не является нарушением процедуры проведения проверки и прав налогоплательщика. Данное обстоятельство не исключило возможность представления обществом письменных возражений по акту проверки, устных пояснений, заявлений и ходатайств.

Позиция 2. Подписание акта проверки не всеми проверяющими не является основанием для отмены решения инспекции, если не подписавшее акт должностное лицо фактически проверку не проводило

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25.01.2012 по делу N А67-5396/2010
Суд не принял довод налогоплательщика о том, что подписание акта выездной проверки не всеми проверяющими является основанием для отмены решения налогового органа. Суд установил, что не подписавший акт инспектор включен в состав проверяющей группы непосредственно перед окончанием проверки. Данное лицо фактически не проводило проверку и не осуществляло никаких мероприятий налогового контроля, которые были бы отражены в акте либо положены в основу решения.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.04.2012 по делу N А27-3987/2011 (Определением ВАС РФ от 08.06.2012 N ВАС-7306/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд отклонил довод общества о том, что акт проверки подписан не всеми проверяющими. Суд аргументировал свою позицию тем, что не подписавшее акт должностное лицо фактически проверку не осуществляло. Также суд отметил, что не любое нарушение может быть основанием для отмены решения инспекции, а лишь то, которое привело или могло привести к принятию неправильного решения.

Позиция 3. Подписание акта проверки не всеми проверяющими является основанием для отмены принятого инспекцией решения

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.06.2010 по делу N А19-18236/09
Суд установил, что акт проверки подписали не все должностные лица инспекции, которые ее проводили. В соответствии с п. 14 ст. 101 НК РФ это явилось одним из оснований для отмены решения, вынесенного по результатам рассмотрения такого акта.

ВЫНЕСЕНИЕ РЕШЕНИЯ ПО РЕЗУЛЬТАТАМ
РАССМОТРЕНИЯ МАТЕРИАЛОВ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКИ
(ПО СТ. 101 НК РФ)

	См. также: Важнейшая практика по ст. 101 НК РФ	

1. ДОПОЛНИТЕЛЬНЫЕ МЕРОПРИЯТИЯ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ

1.1. Подлежит ли отмене решение по результатам проверки, если в нем отражены правонарушения, которые были установлены не в ходе налоговой проверки, а при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 6 ст. 101 НК РФ)? >>>
1.2. Обязательно ли составлять акт (справку) по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 6 ст. 101 НК РФ)? >>>
1.3. Должна ли инспекция дать возможность проверяемому лицу представить возражения на результаты дополнительных мероприятий налогового контроля до принятия окончательного решения (п. 6 ст. 101 НК РФ)? >>>
1.4. Подлежит ли отмене решение по проверке, если после дополнительных мероприятий налогового контроля налогоплательщик не был извещен о рассмотрении материалов проверки (п. 14 ст. 101 НК РФ)? >>>

1.1. Подлежит ли отмене решение по результатам проверки, если в нем отражены правонарушения, которые были установлены не в ходе налоговой проверки, а при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 6 ст. 101 НК РФ)?

Согласно п. 6 ст. 101 НК РФ решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля принимается в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых.
В связи с этим возникает вопрос: вправе ли налоговый орган отражать в решении по результатам налоговой проверки правонарушения, которые были установлены только в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля?
По мнению ФНС России, дополнительные мероприятия налогового контроля могут проводиться только для проверки уже установленных нарушений. Налоговый орган не вправе указывать в дополнении к акту налоговой проверки нарушения, которые ранее не были отражены в самом акте. В п. 39 Постановления Пленума ВАС РФ разъясняется, что, оценивая законность решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения, принятого инспекцией на основании ст. 101 НК РФ, суды должны исходить из особенности задач дополнительных мероприятий налогового контроля: они могут быть направлены только на сбор доказательств уже выявленных в ходе проверки правонарушений, но не на выявление новых. Кроме того, существуют судебные акты, в которых указано, что инспекция не может выявлять новые факты в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, а значит, решение о привлечении к ответственности в соответствующей части должно быть отменено. Подобное мнение выражено в работе автора.

Подробнее см. документы

Письмо ФНС России от 19.10.2018 N ЕД-4-2/20515@
Налоговая служба указала, что дополнительные мероприятия налогового контроля назначаются, если необходимо получить иные доказательства, подтверждающие совершение нарушений или их отсутствие. Такие мероприятия могут проводиться только для проверки уже установленных нарушений. Инспекция не вправе указать в дополнении к акту налоговой проверки, составляемом на основании п. 6.1 ст. 101 НК РФ, нарушения, которые ранее не были отражены в самом акте.

Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (п. 39)
Суд указал, что при оценке законности решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения, принятого инспекцией на основании ст. 101 НК РФ, судам надлежит исходить из следующего: дополнительные мероприятия налогового контроля могут быть направлены только на сбор доказательств уже выявленных в ходе проверки правонарушений, но не на выявление новых.

Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 15.06.2016 N Ф09-4134/16 по делу N А76-9954/2015
Суд указал, что дополнительные мероприятия налогового контроля могут быть направлены только на сбор дополнительных доказательств по уже выявленным в ходе проверки нарушениям, но не на обнаружение новых. На основании этого был сделан вывод: инспекция при проведении проверки допустила существенные нарушения процедуры.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Московского округа от 03.07.2014 N Ф05-6464/2014 по делу N А40-71679/2013
Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 22.09.2015 N Ф09-5057/15 по делу N А34-5436/2014

Постановление ФАС Московского округа от 25.12.2012 по делу N А40-523/11-20-3 (Определением ВАС РФ от 08.05.2013 N ВАС-5187/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд установил, что описания налогового правонарушения в акте проверки и решении различны. Налогоплательщику об этом стало известно из содержания решения, вынесенного по результатам рассмотрения материалов проверки с учетом дополнительных мероприятий. В приложении к акту инспекция указала только часть счетов-фактур - те, по которым установлены нарушения.
По мнению налогоплательщика, это означает, что в части оставшихся счетов-фактур нарушения отсутствуют, и данное обстоятельство также должно быть отражено в акте.
Однако после проведения дополнительных мероприятий инспекция обосновала правонарушение и по другим счетам-фактурам.
Суд посчитал данное обстоятельство основанием для признания решения инспекции недействительным в соответствующей части.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 20.06.2012 по делу N А53-15913/2011
Суд установил, что в акте камеральной проверки не зафиксировано неправомерного заявления обществом вычетов по НДС по взаимоотношениям с одним из контрагентов. Отказ в вычете по НДС указан лишь в справке, составленной по итогам дополнительных мероприятий. Суд пришел к выводу о том, что данное обстоятельство является нарушением п. 3 ст. 100 и п. 8 ст. 101 НК РФ. В том числе на этом основании решение по проверке было признано недействительным.

Постановление ФАС Поволжского округа от 14.08.2008 по делу N А65-991/2008
Суд отменил решение инспекции, вынесенное по результатам рассмотрения материалов проверки, в частности, потому, что оно было основано только на материалах дополнительных мероприятий. По мнению суда, дополнительные мероприятия проводятся для подтверждения либо опровержения наличия нарушений, выявленных в ходе проверки. Выявление новых правонарушений в ходе дополнительных мероприятий по сути является повторной проверкой.

Постановление ФАС Московского округа от 26.05.2011 N КА-А40/4644-11 по делу N А40-92918/10-114-431
Суд установил, что инспекция выявила нарушения лишь в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля, о чем налогоплательщик узнал после составления акта проверки и рассмотрения его возражений. Это явилось одним из оснований признания решения инспекции недействительным.

Постановление ФАС Уральского округа от 27.04.2012 N Ф09-2560/12 по делу N А60-28239/11
ФАС отметил, что проведение дополнительных мероприятий направлено на подтверждение либо опровержение фактов о выявленных нарушениях. Выявление новых нарушений недопустимо.

Статья: О процедуре рассмотрения материалов налоговой проверки (Тараканов С.А.) ("Ваш налоговый адвокат", 2008, N 5)
Автор считает, что дополнительные мероприятия налогового контроля не должны быть направлены на установление новых фактов, не отраженных в акте проверки. Если же новые обстоятельства будут выявлены, их нельзя указывать в решении, принимаемом по итогам рассмотрения материалов проверки.

1.2. Обязательно ли составлять акт (справку) по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 6 ст. 101 НК РФ)?

Из п. 6 ст. 101 НК РФ следует, что в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых может быть принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.
Есть судебные акты, в том числе Постановление Президиума ВАС РФ, Определение Верховного Суда РФ, а также письма Минфина России и ФНС России, из которых следует, что ст. 101 НК РФ не возлагает на налоговый орган обязанности составлять акт (справку) по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля.

Подробнее см. документы

Определение Верховного Суда РФ от 13.09.2016 по делу N 310-КГ16-5041, А09-6785/2013
Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ признала правомерным вывод судов первой и апелляционной инстанций о том, что ст. 101 НК РФ не возлагает на налоговый орган обязанности составлять акт (справку) по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля и вручать его налогоплательщику. Судебные акты оставлены в силе.

Постановление Президиума ВАС РФ от 18.10.2012 N 7564/12 по делу N А40-22857/11-75-98
Суд признал правомерным вывод суда апелляционной инстанции о том, что ст. 101 НК РФ не возлагает на налоговый орган обязанности составлять справку по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля и вручать ее налогоплательщику.

Письмо Минфина России от 26.10.2011 N 03-02-08/112
Разъясняется, что в Налоговом кодексе РФ не предусмотрено оформление справок или акта после окончания всех дополнительных мероприятий налогового контроля.
Аналогичные выводы содержит:
Письмо ФНС России от 13.09.2012 N АС-4-2/15309@

Письмо Минфина России от 18.02.2011 N 03-02-07/1-58
Отмечается, что в Налоговом кодексе РФ не предусмотрено составление акта по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля.

Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 28.01.2015 N Ф04-13559/2014 по делу N А27-1834/2014
Суд согласился с выводами нижестоящих судов о том, что Налоговым кодексом РФ не предусмотрено составление каких-либо справок, актов по результатам проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.05.2013 по делу N А26-4897/2012
Суд указал, что ст. 101 НК РФ не возложено на инспекцию обязанности по составлению акта проверки или справки по результатам дополнительных мероприятий и вручению ее налогоплательщику.
При этом суд установил, что справка о проведенных дополнительных мероприятиях была составлена инспекцией и вручена налогоплательщику.

Постановление ФАС Московского округа от 16.04.2012 по делу N А40-40384/11-129-180
Суд указал, что законодательством РФ не предусмотрено составление нового или повторного акта проверки с учетом результатов дополнительных мероприятий налогового контроля.

Постановление ФАС Московского округа от 06.03.2012 по делу N А40-39749/11-99-177
Положения Налогового кодекса РФ, регулирующие процедуру выездной проверки и привлечения налогоплательщика к ответственности, не предусматривают необходимости повторно составлять акт проверки с учетом результатов дополнительных мероприятий налогового контроля и вручать его лицу, в отношении которого проводилась проверка.

1.3. Должна ли инспекция дать возможность проверяемому лицу представить возражения на результаты дополнительных мероприятий налогового контроля до принятия окончательного решения (п. 6 ст. 101 НК РФ)?

Ситуация неактуальна для случаев вынесения решения по результатам налоговых проверок, завершенных после 02.06.2016.

Налоговый кодекс РФ не содержит положений о возможности подачи проверяемым лицом возражений на результаты дополнительных мероприятий налогового контроля и об обязанности инспекции обеспечить ему такую возможность.
По рассматриваемому вопросу существует две точки зрения.
Согласно позиции Пленума ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 30.07.2013 N 57, инспекция до принятия окончательного решения должна обеспечить налогоплательщику возможность представить свои возражения относительно материалов, полученных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля. Есть Постановление Президиума ВАС РФ, из которого следует аналогичный вывод. Подобная точка зрения содержится также в письмах Минфина России, ФНС России, постановлениях судов кассационной инстанции и Обзоре судебной практики ФАС Восточно-Сибирского округа.
Между тем до опубликования указанного Постановления Пленума ВАС РФ суды кассационной инстанции приходили и к иному выводу: налоговый орган не обязан обеспечивать налогоплательщику возможность представить возражения на результаты дополнительных мероприятий.

По вопросу о необходимости составления акта по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля см. Энциклопедию спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Инспекция до принятия окончательного решения должна обеспечить проверяемому лицу возможность представить возражения на результаты дополнительных мероприятий налогового контроля

Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации"
В п. 38 Постановления Пленум ВАС РФ указал следующее. Учитывая, что ст. 101 НК РФ не предусмотрены порядок и сроки направления проверяемому лицу материалов дополнительных мероприятий и не установлен срок для направления этим лицом возражений, необходимо исходить из закрепленных в ст. 100 НК РФ обязанности налогового органа направить эти материалы и права проверяемого лица представить свои возражения.
Рассмотрение материалов проверки с учетом материалов дополнительных мероприятий и принятие по ним решения должно быть осуществлено в течение 10 дней со дня окончания срока направления лицом (представителем), в отношении которого проводилась проверка, возражений на материалы дополнительных мероприятий налогового контроля.

Постановление Президиума ВАС РФ от 13.01.2011 N 10519/10 по делу N А41-24669/09
Заявление налогоплательщика, в котором, в частности, содержалась просьба отменить постановление суда кассационной инстанции, было удовлетворено Президиумом ВАС РФ в том числе по следующему основанию. Суд кассационной инстанции не опроверг вывод суда апелляционной инстанции о том, что общество не было извещено о времени и месте рассмотрения результатов допмероприятий налогового контроля и фактически было лишено возможности представить свои пояснения и возражения, что является безусловным основанием для отмены решения инспекции.

Письмо Минфина России от 26.10.2011 N 03-02-08/112
Разъясняется, что в Налоговом кодексе РФ не установлены специальные сроки для подготовки проверяемым лицом письменных возражений по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля. Однако право лица на ознакомление с документами, составленными по результатам таких мероприятий, и подготовку возражений обеспечивается соответствующей обязанностью руководителя (заместителя руководителя) налогового органа.
Кроме того, согласно п. 4 ст. 101 НК РФ отсутствие письменных возражений не лишает проверяемое лицо (его представителя) права давать свои объяснения на любой стадии рассмотрения материалов налоговой проверки.
Аналогичные выводы содержит:
Письмо Минфина России от 26.09.2011 N 03-02-07/1-342
Письмо ФНС России от 13.09.2012 N АС-4-2/15309@

Письмо Минфина России от 19.06.2009 N 03-02-07/1-321
Финансовое ведомство указало, что в процессе рассмотрения материалов проверки (включая полученные в ходе дополнительных мероприятий) инспекция должна обеспечить налогоплательщику возможность представления возражений и по материалам проведенных дополнительных мероприятий.

Письмо ФНС России от 22.08.2014 N СА-4-7/16692
Налоговая служба разъяснила вопросы применения отдельных положений Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57. В частности, в отношении п. 38 данного Постановления ФНС России указала следующее.
Статьей 101 НК РФ не предусмотрен срок направления проверяемым лицом возражений на материалы дополнительных мероприятий налогового контроля. Принимая это во внимание, необходимо исходить из того, что применительно к п. 6 ст. 100 НК РФ лицо (его представитель) вправе представить налоговому органу свои возражения. При этом, если исходя из характера и объема полученных в ходе дополнительных мероприятий материалов налогоплательщику для представления возражений будет достаточно срока менее месяца, налоговый орган может предоставить ему данный срок. Этот факт рекомендуется зафиксировать в протоколе рассмотрения материалов проверки (налогоплательщик должен быть уведомлен о предоставленном ему сроке и не иметь в отношении данного срока возражений).

Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 25.12.2015 N Ф01-5278/2015, Ф01-5293/2015 по делу N А28-8418/2014
Суд пришел к выводу о нарушении инспекцией существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки, поскольку у налогоплательщика отсутствовала возможность представить свои возражения в части обстоятельств, выявленных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, что является нарушением прав налогоплательщика.

Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 26.03.2015 N Ф08-10788/2014 по делу N А32-7638/2014
Суд установил, что с полученными в ходе дополнительных мероприятий материалами налогоплательщик ознакомлен после принятия оспариваемого решения.
Суд указал, что отсутствие названных документов у налогоплательщика на момент рассмотрения материалов проверки лишило его возможности представить по ним возражения. В частности, на этом основании решение по результатам проверки было признано недействительным.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Поволжского округа от 11.10.2012 по делу N А55-29358/2011

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 09.02.2015 N Ф05-16883/2014 по делу N А40-22384/14
Суд установил, что налогоплательщик был лишен возможности подготовить и представить объяснения в отношении результатов проведенных допмероприятий налогового контроля и итоговых выводов инспекции, так как не был ни заблаговременно извещен о факте рассмотрения всех материалов проверки, ни заблаговременно ознакомлен с результатами проведенных допмероприятий. В частности, на этом основании решение по проверке было признано недействительным.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17.06.2014 по делу N А17-162/2013
Суд установил: инспекция ознакомила налогоплательщика с результатами допмероприятий налогового контроля; однако, учитывая большой объем документов, дала ему недостаточно времени для подготовки возражений. При этом при вынесении решения налоговый орган учел результаты допмероприятий.
Суд пришел к выводу о том, что предпринимателю не была обеспечена возможность представить возражения по фактам налоговых правонарушений, выявленных с учетом доказательств, полученных в результате допмероприятий. Это является существенным нарушением процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки. В этой связи решение инспекции по результатам проверки было отменено.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.11.2013 по делу N А42-535/2012
Суд установил, что представитель общества участвовал в рассмотрении материалов проверки с учетом данных, полученных при проведении дополнительных мероприятий. При этом материалы дополнительных мероприятий (в количестве более 300 листов) были представлены данному лицу лишь на обозрение, что исключило возможность их должного изучения. Решение по проверке было вынесено на следующий день.
Вместе с тем о документах, полученных в ходе дополнительных мероприятий, налогоплательщик не был осведомлен ранее. Однако инспекция проигнорировала намерение представителя налогоплательщика получить копии документов и подготовить дополнительные пояснения, возражения и не предоставила дополнительное время для ознакомления с документами.
Учитывая названные обстоятельства, суд пришел выводу о нарушении налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки. В связи с этим решение по проверке было признано незаконным в соответствующей части.

Постановление ФАС Московского округа от 14.10.2013 по делу N А40-145554/12-20-655
Установлено, что по результатам допмероприятий налогового контроля инспекция дополнительно доначислила суммы налога. В акте налоговой проверки спорные суммы отсутствовали. Налогоплательщик с результатами (а не материалами) контрольных мероприятий ознакомлен не был и до получения решения не знал и не мог знать о дополнительных доначислениях. Соответственно, налогоплательщик был лишен права на представление по ним объяснений. В том числе на этом основании решение инспекции, в соответствующей части, было признано судом незаконным.

Постановление ФАС Уральского округа от 27.12.2012 N Ф09-12320/12 по делу N А47-7155/2012
Суд установил, что налогоплательщик не был извещен о времени и месте рассмотрения результатов дополнительных мероприятий и не участвовал в нем.
ФАС указал, что нарушение прав налогоплательщика на участие в рассмотрении материалов, полученных в ходе дополнительных мероприятий, и на представление объяснений по их результатам является существенным и влечет отмену решения по проверке.

Постановление ФАС Уральского округа от 15.10.2012 N Ф09-7676/11 по делу N А07-4476/2011
Суд установил, что рассмотрение материалов дополнительных мероприятий произведено инспекцией ранее времени, о котором был уведомлен налогоплательщик. Доказательств извещения последнего об изменении даты налоговый орган не представил. Между тем в ходе дополнительных мероприятий были получены документы и информация, неизвестные предпринимателю. Эти сведения прямо повлияли на первоначальные выводы инспекции, изложенные в акте проверки, относительно размеров и оснований доначисления налогов, пеней и штрафов.
ФАС пришел к выводу о том, что предприниматель был лишен возможности давать пояснения и представлять возражения. Это обстоятельство послужило одним из оснований для отмены решения по проверке.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.10.2012 по делу N А27-213/2012
Суд, изучив фактические обстоятельства по делу, установил, что предприниматель не участвовал в рассмотрении материалов проверки с учетом документов, полученных в ходе дополнительных мероприятий.
ФАС указал: участие проверяемого лица в рассмотрении имеющихся у инспекции материалов должно быть обеспечено на всех стадиях осуществления налогового контроля, включая итоговое рассмотрение материалов проверки. Суд пришел к выводу о том, что отсутствие у предпринимателя возможности представить свои пояснения и возражения с учетом результатов дополнительных мероприятий является основанием для отмены решения инспекции.

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 01.10.2012 N Ф03-3818/2012 по делу N А51-22864/2011
Суд установил, что налогоплательщик был ознакомлен с результатами дополнительных мероприятий, после чего в тот же день инспекция в отсутствие представителя налогоплательщика и без его уведомления вынесла решение о привлечении к ответственности.
ФАС указал, что ст. 101 НК РФ предусматривает общий порядок привлечения налогоплательщика к ответственности, который инспекция обязана соблюдать в случае выявления правонарушений, в том числе по результатам дополнительных мероприятий.
Следовательно, рассмотрение материалов дополнительных мероприятий должно проводиться по правилам ст. 101 НК РФ, что означает возможность налогоплательщика участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки и представлять свои возражения. Поскольку последний такого права был лишен, решение по проверке было признано недействительным.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 13.07.2012 по делу N А32-13855/2011
Суд указал, что инспекция необоснованно отказала обществу в удовлетворении ходатайства об отложении рассмотрения материалов проверки для представления возражений с учетом результатов проведения дополнительных мероприятий.
Суд отклонил доводы налогового органа о невозможности совершения такого процессуального действия и о том, что права общества не были нарушены, поскольку с учетом результатов дополнительных мероприятий сумма налогов, неуплата которых зафиксирована актом проверки, была уменьшена. ФАС отметил, что в ходе дополнительных мероприятий инспекция получила документы и не ознакомила с ними налогоплательщика. Между тем данная информация имела существенное значение и была положена в основу оспариваемого решения. В связи с этим решение инспекции было признано недействительным.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.05.2012 по делу N А19-6633/2011
Суд установил, что до принятия решения инспекция не ознакомила налогоплательщика с материалами, полученными в результате проведения дополнительных мероприятий налогового контроля. Таким образом, налогоплательщик был лишен возможности представить на них свои возражения. Суд пришел к выводу, что инспекция нарушила существенные условия процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Поволжского округа от 26.03.2010 по делу N А12-12757/2009
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 17.03.2011 по делу N А32-9907/2010
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 24.12.2010 по делу N А32-2900/2010-12/63

Постановление ФАС Центрального округа от 24.02.2011 по делу N А54-2176/2010С3
Суд установил: инспекция нарушила порядок уведомления налогоплательщика о месте и времени рассмотрения материалов проверки (с учетом информации, полученной в результате допмероприятий налогового контроля). Суд указал, что это является безусловным основанием для отмены вынесенного инспекцией ненормативного правового акта, поскольку такие действия лишили общество права участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки и тем самым исключили возможность представить дополнительные объяснения или возражения.

Постановление ФАС Поволжского округа от 01.03.2011 по делу N А65-10765/2010
Суд указал следующее. Налогоплательщик не был извещен о времени и месте рассмотрения результатов допмероприятий налогового контроля и фактически был лишен возможности представить свои пояснения и возражения с учетом этих результатов. Данное нарушение является безусловным основанием для отмены решений инспекции.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22.12.2010 по делу N А32-47875/2009
Суд пришел к выводу о том, что налогоплательщику должна быть обеспечена возможность представить свои объяснения по имеющимся у инспекции материалам на всех стадиях осуществления налогового контроля, в том числе и по материалам дополнительных мероприятий налогового контроля. Инспекция нарушила порядок принятия решения, необоснованно лишив общество права представить свои объяснения и возражения по материалам допмероприятий, а также права на рассмотрение объяснений и возражений по дополнительно собранным доказательствам.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.03.2010 по делу N А46-13654/2009
Суд установил, что по результатам рассмотрения акта проверки, возражений на него и результатов проведения дополнительных мероприятий налогового контроля было принято оспариваемое решение о привлечении к ответственности. При этом налогоплательщик был уведомлен о рассмотрении всех материалов проверки и ознакомлен с материалами дополнительных мероприятий в день принятия инспекцией решения. Однако суд, ссылаясь на Постановление Конституционного Суда РФ от 14.07.2005 N 9-П, указал, что в соответствии с законодательством при проведении налоговых проверок налогоплательщику должна быть обеспечена возможность для представления возражений (в том числе и по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля). На этом основании суд признал незаконным решение о привлечении к ответственности по п. 14 ст. 101 НК РФ.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.10.2011 по делу N А13-12128/2008
Суд установил, что налогоплательщик был ознакомлен с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля за несколько часов до времени, назначенного для рассмотрения материалов проверки и вынесения решения. Отменяя решение инспекции, суд указал, в частности, на то, что налогоплательщику не была предоставлена возможность представить свои пояснения и возражения с учетом результатов дополнительных мероприятий.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 20.12.2010 по делу N А53-25411/2009
Суд признал одним из оснований для отмены решения инспекции то обстоятельство, что справка по дополнительным мероприятиям налогового контроля была вручена обществу в день рассмотрения материалов проверки, в связи с чем общество было лишено возможности представить свои возражения относительно данных указанной справки.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 26.11.2010 по делу N А53-28435/2010

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 04.08.2011 по делу N А32-54986/2009
Суд установил, что инспекция приняла решение в день, когда налогоплательщик был приглашен на рассмотрение результатов дополнительных мероприятий налогового контроля, однако налогоплательщику не были предоставлены ни материалы данных мероприятий, ни время на подготовку возражений по ним. На этом основании решение инспекции признано незаконным.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.04.2011 по делу N А10-3030/2010
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 10.08.2011 по делу N А32-15436/2010

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 10.10.2011 по делу N А32-26643/2010
Суд установил, что инспекция приняла решение в день, когда налогоплательщик был приглашен на рассмотрение результатов дополнительных мероприятий налогового контроля. В этот же день он был ознакомлен с материалами указанных мероприятий. Решение инспекции суд признал незаконным, поскольку налогоплательщик был лишен возможности представить возражения по результатам дополнительных мероприятий.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.09.2010 по делу N А19-3820/10
Суд отменил в соответствующей части решение по результатам проверки на том, в частности, основании, что налогоплательщику не было предоставлено время для подготовки возражений по материалам дополнительных мероприятий налогового контроля. Как указал суд, отсутствие соответствующего ходатайства налогоплательщика не имеет значения, поскольку право на подготовку возражений предусмотрено налоговым законодательством.
Аналогичные выводы содержит:
Обзор судебной практики Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа, связанной с применением главы 14 Налогового кодекса Российской Федерации (налоговый контроль) (рекомендован Постановлением Президиума ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.06.2011 N 4)

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.06.2012 по делу N А19-12548/2011
Суд установил, что по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки было принято решение о проведении дополнительных мероприятий. Налогоплательщик был ознакомлен с их результатами во время рассмотрения всех материалов проверки, однако инспекция приняла решение, не предоставив достаточного времени для изучения документов и не дожидаясь возражений налогоплательщика. На данном основании решение признано судом недействительным.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Уральского округа от 14.12.2010 N Ф09-10298/10-С3 по делу N А76-5262/2010-42-179 (Определением ВАС РФ от 11.04.2011 N ВАС-4121/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 29.07.2011 по делу N А32-14581/2010
Суд установил: инспекция не оформляла результаты дополнительных мероприятий ни справкой, ни актом, перечень полученных документов налогоплательщику не представила; общество было уведомлено о рассмотрении материалов дополнительных мероприятий за два дня до него. Признавая решение по результатам проверки недействительным, суд указал, что налогоплательщика лишили возможности дать объяснения по дополнительным мероприятиям налогового контроля.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.03.2012 по делу N А67-3725/2011
Суд установил, что в ходе дополнительных мероприятий инспекция выявила новые нарушения. При рассмотрении материалов проверки общество об этом проинформировано не было и, соответственно, не имело возможности представить возражения и объяснения.
Суд указал, что обществу не обеспечена возможность защиты своих прав, а решение вынесено инспекцией по обстоятельствам, отличным от тех, которые были отражены в акте проверки. В связи с этим суд признал решение инспекции недействительным на основании п. 14 ст. 101 НК РФ.

Позиция 2. Инспекция не обязана обеспечить проверяемому лицу возможность представить возражения на результаты дополнительных мероприятий налогового контроля

Постановление ФАС Поволжского округа от 24.01.2012 по делу N А57-4681/2011
Суд указал, что право налогоплательщика на ознакомление и представление возражений, установленное п. 6 ст. 100 НК РФ, не распространяется на материалы, полученные в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля. Он объяснил это тем, что инспекция собирает их после окончания проверки и составления акта по ее итогам.

Постановление ФАС Поволжского округа от 15.02.2011 по делу N А65-3795/2010
Суд не принял довод налогоплательщика о том, что он не был ознакомлен с результатами дополнительных мероприятий налогового контроля и был лишен возможности представить возражения по ним. Как указал суд, законодательством не предусмотрены требования к налоговому органу составлять какие-либо справки, акты, решения по результатам дополнительных мероприятий и предлагать налогоплательщику представить по ним письменные возражения.

1.4. Подлежит ли отмене решение по проверке, если после дополнительных мероприятий налогового контроля налогоплательщик не был извещен о рассмотрении материалов проверки (п. 14 ст. 101 НК РФ)?

Из п. 14 ст. 101 НК РФ, в частности, следует, что, если инспекция не обеспечила проверяемому лицу возможность участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки, решение, вынесенное по результатам проверки, должно быть отменено.
По рассматриваемому вопросу есть две точки зрения.
Согласно позиции Минфина России налоговые органы должны обеспечить налогоплательщику возможность участвовать в процессе рассмотрения материалов, полученных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля. В противном случае, как указано в судебных актах, в том числе в постановлении Президиума ВАС РФ, решение инспекции о привлечении к ответственности (об отказе в привлечении к ответственности) должно быть отменено. В некоторых судебных актах неизвещение налогоплательщика о рассмотрении материалов проверки после дополнительных мероприятий налогового контроля было расценено как одно из оснований для отмены решения.
Есть судебные акты, в том числе Постановления Президиума ВАС РФ, согласно которым в рассматриваемом случае решение подлежит отмене при условии, что оно принято с учетом новой информации, полученной в ходе дополнительных мероприятий, или не подлежит отмене при условии, что новая информация в ходе дополнительных мероприятий не выявлена.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Если после дополнительных мероприятий налогового контроля налогоплательщик не был извещен о рассмотрении материалов проверки, решение по проверке подлежит отмене

Письмо Минфина России от 06.11.2009 N 03-02-08/82
Финансовое ведомство разъясняет, что налоговые органы обязаны предоставить налогоплательщику возможность участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки, в том числе полученных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля.
Аналогичные выводы содержит:
Письмо Минфина России от 19.06.2009 N 03-02-07/1-321
Письмо Минфина России от 05.02.2009 N 03-02-07/1-49
Письмо Минфина России от 25.07.2007 N 03-02-07/1-346

Письмо Минфина России от 14.09.2009 N 03-02-07/1-425
Минфин России разъясняет, что лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в силу п. 2 ст. 101 НК РФ вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки, в том числе материалов, полученных в результате дополнительных мероприятий налогового контроля. По мнению ведомства, решение по результатам выездной налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля принимается на основании всех материалов, имеющихся у налогового органа.

Постановление Президиума ВАС РФ от 13.01.2011 N 10519/10 по делу N А41-24669/09
Суд установил отсутствие доказательств уведомления инспекцией налогоплательщика о рассмотрении материалов налоговой проверки с учетом информации, полученной в результате проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля. Отменяя решение инспекции, суд указал, что в рассматриваемом случае налогоплательщик фактически был лишен возможности представить свои пояснения и возражения с учетом результатов дополнительных мероприятий, что является безусловным основанием для отмены решения инспекции.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.01.2012 по делу N А10-222/2011
Постановление ФАС Московского округа от 13.09.2011 по делу N А40-104527/10-4-562
Постановление ФАС Уральского округа от 25.04.2011 N Ф09-1389/11-С2 по делу N А76-14021/2010-38-281

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.11.2011 по делу N А27-3617/2011
Отменяя решение инспекции по проверке, суд, в частности, указал, что инспекция нарушила п. 14 ст. 101 НК РФ, поскольку налогоплательщик не приглашался на рассмотрение материалов налоговой проверки с учетом проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Поволжского округа от 15.02.2011 по делу N А57-7406/2010
Постановление ФАС Центрального округа от 03.05.2011 по делу N А54-3897/2010-С2

Постановление ФАС Московского округа от 30.08.2011 N КА-А40/9459-11 по делу N А40-141739/10-4-850
Отменяя решение инспекции по проверке, суд отметил, что, поскольку материалы выездной налоговой проверки, полученные в результате проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, были рассмотрены инспекцией в отсутствие представителя общества, заблаговременно не извещенного о времени и месте их рассмотрения, принятое ею решение нарушает требования ст. 101 НК РФ.

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 09.02.2015 N Ф05-16883/2014 по делу N А40-22384/14
Суд отменил решение инспекции по результатам выездной налоговой проверке, установив, в частности, что о рассмотрении всех материалов налоговой проверки (с учетом проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля) налогоплательщик уведомлен не был. При этом в ходе дополнительных мероприятий были получены сведения, имевшие значение при вынесении итогового решения по проверке.

Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 03.02.2015 N Ф10-4996/2014 по делу N А54-2952/2013
По мнению налогоплательщика, вынесение инспекцией решения по результатам рассмотрения материалов проверки с учетом информации, полученной в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, без извещения налогоплательщика следует расценивать как нарушение положений п. 14 ст. 101 НК РФ, влекущее безусловную отмену данного решения.
Суд установил, что инспекция направила уведомление о рассмотрении материалов проверки лицу, не уполномоченному представлять интересы налогоплательщика в отношениях с налоговыми органами. Доказательств, свидетельствующих об извещении уполномоченных лиц налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки, инспекцией не представлено. Указав, что рассмотрение материалов выездной налоговой проверки в отсутствие представителей налогоплательщика является нарушением существенных условий процедуры по смыслу п. 14 ст. 101 НК РФ, суд признал решение налогового органа недействительным.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.10.2013 по делу N А19-22250/2012
Суд установил, что на момент принятия решения по результатам камеральной налоговой проверки инспекция не приняла меры по установлению факта надлежащего извещения налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки с учетом проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля.
Суд указал, что лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе до вынесения решения по проверке знакомиться со всеми материалами дела, включая материалы дополнительных мероприятий налогового контроля.
С учетом отсутствия представителя налогоплательщика при рассмотрении материалов камеральной проверки суд пришел к выводам о лишении налогоплательщика возможности участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки и представлять свои возражения, о нарушении требований ст. 101 НК РФ и, как следствие, о наличии оснований для признания решения инспекции незаконным.

Постановление ФАС Центрального округа от 14.05.2013 по делу N А54-748/2012
Суд отметил, что вынесение налоговым органом решения по результатам рассмотрения материалов проверки с учетом информации, полученной в результате проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля, без извещения налогоплательщика следует расценивать как нарушение положений п. 14 ст. 101 НК РФ, влекущее безусловную отмену данного решения.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 08.05.2013 по делу N А75-4416/2011
Суд установил, что после проведения дополнительных мероприятий инспекция пригласила налогоплательщика на рассмотрение материалов проверки. Однако оно состоялось без налогоплательщика, причем доказательствами получения (неполучения) им соответствующего уведомления инспекция не располагала.
Суд указал, что отсутствие упомянутых доказательств лишало налоговый орган права приступать к рассмотрению материалов проверки и вынесению по ним решения. Осуществив эти мероприятия вопреки требованиям ст. 101 НК РФ, инспекция допустила существенное нарушение процедуры рассмотрения материалов проверки, поэтому решение незаконно.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.02.2013 по делу N А21-3424/2012
Суд указал, что инспекцией не было обеспечено присутствие представителей налогоплательщика при рассмотрении материалов, полученных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля. Электронная распечатка звонков в качестве допустимого доказательства надлежащего извещения налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки судом не принимается. С учетом изложенного суд пришел к выводу о нарушении инспекцией существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, являющихся в силу положений п. 14 ст. 101 НК РФ самостоятельным основанием для отмены решения налогового органа.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 29.01.2013 по делу N А22-2574/2009
Суд установил, что решение налогового органа вынесено по результатам рассмотрения материалов проверки с учетом информации, полученной в результате проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля. Суд указал, что доказательства надлежащего извещения общества о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки отсутствуют. Это является нарушением п. 14 ст. 101 НК РФ и влечет безусловную отмену решения инспекции.

Постановление ФАС Уральского округа от 28.01.2013 N Ф09-8300/12 по делу N А76-18986/11
Суд указал, что налоговым органом не доказан факт извещения налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля. Это является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки и влечет отмену решения налогового органа.

Постановление ФАС Уральского округа от 27.12.2012 N Ф09-12320/12 по делу N А47-7155/2012
Суд установил, что рассмотрение материалов выездной проверки с учетом материалов по дополнительным мероприятиям налогового контроля осуществлялось в отсутствие налогоплательщика, не извещенного о времени и месте их рассмотрения.
ФАС указал, что участие лица, в отношении которого проводилась проверка, в рассмотрении имеющихся у инспекции материалов должно быть обеспечено на всех стадиях осуществления налогового контроля. Поскольку этого налоговым органом сделано не было, решение по проверке, в частности на этом основании, было признано незаконным.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.01.2012 по делу N А78-2210/2011
Суд установил, что налогоплательщик не участвовал в рассмотрении материалов проверки с учетом дополнительных мероприятий. При этом налогоплательщик заявил довод о том, что он не был извещен о рассмотрении материалов проверки, поскольку из уведомления о времени и месте рассмотрения материалов дополнительных мероприятий не усмотрел, что данным уведомлением он вызывается для рассмотрения всех материалов проверки. Из уведомления общество сделало вывод о том, что инспекция вызывает его лишь для ознакомления с результатами дополнительных мероприятий, а рассмотрение материалов состоится позже. Суд принял довод налогоплательщика и отменил решение по проверке в том числе и на этом основании.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.01.2012 по делу N А67-530/2011
ФАС установил, что налогоплательщик узнал о времени и месте рассмотрения дополнительных мероприятий из извещения, полученного на следующий день после рассмотрения материалов и вынесения решения по проверке.
Суд указал, что при таких обстоятельствах налогоплательщику не была обеспечена возможность участия в процессе рассмотрения всех материалов проверки. В том числе на этом основании решение было признано недействительным.

Позиция 2. Если после дополнительных мероприятий налогового контроля налогоплательщика не известили о рассмотрении материалов проверки, решение по проверке подлежит отмене при условии, что в ходе дополнительных мероприятий получена новая информация (не подлежит отмене при условии, что в ходе дополнительных мероприятий новая информация не выявлена)

Постановление Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 N 162/10 по делу N А53-16885/2008
Суд установил, что по результатам камеральной налоговой проверки инспекция приняла, в частности, решение об отказе в возмещении НДС с учетом документов, полученных в рамках дополнительных мероприятий. Суд указал, что данное решение незаконно, поскольку в нарушение п. 14 ст. 101 НК РФ представитель общества не имел возможности присутствовать на рассмотрении всех материалов проверки. Процедурные гарантии прав налогоплательщика на участие в рассмотрении материалов проверки распространяются и на случаи, не связанные с привлечением лица к налоговой ответственности.

Постановление Президиума ВАС РФ от 16.06.2009 N 391/09 по делу N А56-53359/2007
Суд указал, что решение инспекции было вынесено по результатам рассмотрения материалов проверки с учетом информации, полученной в результате проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля, без извещения налогоплательщика. Это обстоятельство следует расценивать как нарушение положений п. 14 ст. 101 НК РФ, влекущее безусловную отмену данного решения.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.10.2012 по делу N А27-213/2012
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.03.2012 по делу N А27-7081/2011
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.02.2012 по делу N А27-6842/2011
Постановление Арбитражного суда Московского округа от 29.09.2014 N Ф05-10622/14 по делу N А40-125739/13
Постановление ФАС Московского округа от 31.05.2011 N КА-А40/4872-11 по делу N А40-57982/10-35-301
Постановление ФАС Московского округа от 06.05.2011 N КА-А41/3204-11 по делу N А41-20421/10
Постановление ФАС Поволжского округа от 14.11.2011 по делу N А06-8000/2009
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 18.03.2011 по делу N А53-10288/2010
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 14.01.2011 по делу N А32-3921/2010
Постановление ФАС Центрального округа от 24.02.2011 по делу N А54-2176/2010С3
Статья: Налоговые проверки: изменения внесены, но вопросы остались (Пантюшов О.В.) ("Налоговая политика и практика", 2009, N 2)

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 24.04.2014 по делу N А63-7494/2013
Суд, в частности, установил, что в рамках дополнительных мероприятий новые доказательства (документы, сведения) в материалы налоговой проверки не поступили. В связи с этим основания для представления возражений по результатам дополнительных мероприятий отсутствовали.
Суд пришел к выводу, что в рассматриваемом случае ненадлежащее уведомление о рассмотрении ранее исследованных в присутствии налогоплательщика материалов налоговой проверки не привело к существенному нарушению прав налогоплательщика и не является основанием для отмены решения инспекции.

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 21.01.2014 N Ф03-6417/2013 по делу N А51-215/2013
Суд установил, что налогоплательщик участвовал в первичном рассмотрении материалов налоговой проверки, представил возражения и пояснения по акту проверки. В ходе дополнительных мероприятий налогового контроля дополнительные документы получены не были и новые обстоятельства не установлены. Следовательно, ненадлежащее извещение налогоплательщика и его неучастие в рассмотрении материалов проверки после дополнительных мероприятий налогового контроля в рассматриваемом случае не повлекли принятие неправомерного решения и не являются основанием для его отмены.

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 01.10.2012 N Ф03-3818/2012 по делу N А51-22864/2011
Суд установил, что после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля налогоплательщик не был извещен о времени и месте рассмотрения материалов. Исходя из этого суд пришел к выводу о нарушении инспекцией существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, поскольку налогоплательщик был лишен права представить свои пояснения и возражения по дополнительно установленным налоговым органом фактам правонарушения.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.02.2012 по делу N А19-6680/10
ФАС установил, что инспекция в подтверждение надлежащего извещения налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов представила уведомление, содержащее подпись руководителя организации. Однако по результатам проведенной почерковедческой экспертизы было установлено, что подпись на уведомлении выполнена не руководителем организации, а иным лицом.
Суд указал, что данный факт свидетельствует о ненадлежащем извещении налогоплательщика о рассмотрении материалов проверки с учетом дополнительных мероприятий. Это послужило одним из оснований для признания решения по проверке недействительным.

2. УВЕДОМЛЕНИЕ О РАССМОТРЕНИИ МАТЕРИАЛОВ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКИ

2.1. Считается ли налогоплательщик извещенным о рассмотрении материалов проверки, если у лица, получившего уведомление, в доверенности не указано на право представления интересов налогоплательщика в налоговой инспекции (п. п. 2, 14 ст. 101 НК РФ)? >>>
2.2. Считается ли налогоплательщик извещенным о рассмотрении материалов проверки, если у лица, получившего уведомление, не было доверенности на получение корреспонденции налогоплательщика (п. п. 2, 14 ст. 101 НК РФ)? >>>
2.3. Считается ли налогоплательщик извещенным о рассмотрении материалов проверки (дополнительных мероприятий налогового контроля), если уведомление было отправлено по почте, но инспекция приняла решение при отсутствии информации о получении его налогоплательщиком (п. п. 2, 14 ст. 101 НК РФ)? >>>
2.4. Считается ли налогоплательщик уведомленным, если извещение было получено в день рассмотрения материалов проверки (п. п. 2, 14 ст. 101 НК РФ)? >>>
2.5. Считается ли налогоплательщик уведомленным, если инспекция не отправила извещение о рассмотрении материалов проверки по всем известным ей адресам (п. п. 2, 14 ст. 101 НК РФ)? >>>
2.6. Считается ли налогоплательщик уведомленным, если инспекция отправила извещение о рассмотрении материалов проверки по всем известным ей адресам, однако по ним налогоплательщик фактически не находится (п. п. 2, 14 ст. 101 НК РФ)? >>>
2.7. Могут ли сведения в реестре почтовых отправлений подтверждать факт извещения налогоплательщика о рассмотрении материалов проверки (п. п. 2, 14 ст. 101 НК РФ)? >>>
2.8. Считается ли налогоплательщик надлежащим образом уведомленным о рассмотрении материалов проверки, если инспекция направила ему телефонограмму (п. п. 2, 14 ст. 101 НК РФ)? >>>

2.1. Считается ли налогоплательщик извещенным о рассмотрении материалов проверки, если у лица, получившего уведомление, в доверенности не указано на право представления интересов налогоплательщика в налоговой инспекции (п. п. 2, 14 ст. 101 НК РФ)?

Согласно п. 2 ст. 101 НК РФ налогоплательщик должен быть извещен о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки.
По общему правилу неявка налогоплательщика (его представителя), в отношении которого проводилась проверка, извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения.
На основании п. 1 ст. 29 НК РФ уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, которому налогоплательщик поручил представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами. Уполномоченный представитель действует по доверенности (п. 3 ст. 29 НК РФ).
В силу п. 14 ст. 101 НК РФ нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены решения налогового органа. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения ее материалов и представлять свои объяснения.
Возникает вопрос: является ли налогоплательщик извещенным, если в доверенности лица, получившего извещение (уведомление), не указано право представлять интересы налогоплательщика в налоговом органе?
Официальной позиции нет.
Есть судебные решения, согласно которым лицо, имеющее общую доверенность без указания на возможность представления интересов налогоплательщика в налоговых органах, не вправе получать уведомление о рассмотрении материалов проверки. Поэтому, если уведомление передано такому лицу, налогоплательщик не считается надлежаще извещенным и решение о привлечении к ответственности является незаконным.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Московского округа от 02.12.2011 по делу N А41-7302/10 (Определением ВАС РФ от 18.04.2012 N ВАС-3872/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд указал, что из буквального толкования п. п. 1 и 3 ст. 29 НК РФ следует, что в доверенности должно быть указано на полномочие представлять интересы налогоплательщика в отношениях с налоговыми органами. Поскольку такое полномочие в доверенности лица, получившего уведомление, отсутствует, налогоплательщик не был надлежащим образом извещен о времени и месте рассмотрения материалов проверки.

Постановление ФАС Московского округа от 07.06.2012 по делу N А41-5559/11
Суд установил, что извещение о рассмотрении материалов дополнительных мероприятий налогового контроля вручено сотруднику, не имеющему полномочий на представление интересов общества в налоговом органе. При этом инспекция была уведомлена о том, что руководитель (законный представитель) общества находится на стационарном лечении.
Как указал суд, поскольку решение инспекцией принято без надлежащего обеспечения налогоплательщику возможности участвовать в рассмотрении материалов проверки, оно является недействительным. Также суд отметил, что наличие у сотрудника налогоплательщика доверенности на получение корреспонденции не означает, что он не имел полномочий на представление интересов налогоплательщика.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.10.2008 N А19-13680/07-24-Ф02-5268/08 по делу N А19-13680/07-24 (Определением ВАС РФ от 24.02.2009 N ВАС-1782/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд указал, что в соответствии со ст. 29 НК РФ и ст. 185 ГК РФ в доверенности должно быть оговорено полномочие лица представлять интересы организации в отношениях с налоговыми органами. В данном случае таких сведений в доверенности не было, а значит, лицо не являлось представителем налогоплательщика в отношениях с инспекцией. Получение им уведомления о рассмотрении материалов проверки не является надлежащим уведомлением налогоплательщика.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22.04.2010 по делу N А32-31408/2009-51/398
Суд установил, что у лица, получившего уведомление о рассмотрении материалов проверки, отсутствовала доверенность на представление интересов общества в налоговом органе и получение документов. Получение уведомления о рассмотрении материалов проверки таким лицом не является надлежащим уведомлением налогоплательщика.

2.2. Считается ли налогоплательщик извещенным о рассмотрении материалов проверки, если у лица, получившего уведомление, не было доверенности на получение корреспонденции налогоплательщика (п. п. 2, 14 ст. 101 НК РФ)?

Согласно п. 2 ст. 101 НК РФ налогоплательщик должен быть извещен о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки.
При этом установлено, что неявка налогоплательщика (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения.
На основании п. 1 ст. 29 НК РФ уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, которому налогоплательщик поручил представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами. Уполномоченный представитель действует по доверенности (п. 3 ст. 29 НК РФ).
В силу п. 14 ст. 101 НК РФ нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены решения налогового органа. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения ее материалов и представлять свои объяснения.
Возникает вопрос: является ли налогоплательщик извещенным, если у лица, получившего извещение (уведомление), не было доверенности на получение корреспонденции для налогоплательщика?
По данному вопросу есть две точки зрения.
Официальной позиции нет.
Есть судебный акт, согласно которому налогоплательщик считается уведомленным о рассмотрении материалов проверки, даже если у лица, получившего извещение, отсутствовала доверенность на получение корреспонденции налогоплательщика.
Однако имеются судебные акты, в которых налогоплательщик при аналогичных обстоятельствах был признан не уведомленным о рассмотрении материалов проверки.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Налогоплательщик считается извещенным, если у лица, получившего уведомление, отсутствует доверенность на получение корреспонденции

Постановление ФАС Центрального округа от 16.03.2010 по делу N А09-5082/2009
Суд установил, что извещение о рассмотрении материалов проверки получило лицо, у которого отсутствовала специальная доверенность на получение корреспонденции. Суд указал, что Налоговый кодекс РФ не содержит оговорок о необходимости специальной доверенности для получения корреспонденции. Поэтому он счел налогоплательщика надлежаще уведомленным о рассмотрении материалов проверки. При этом суд отметил, что надлежащее извещение будет иметь место в случае получения корреспонденции любым работником налогоплательщика.

Позиция 2. Налогоплательщик не является извещенным, если у лица, получившего уведомление, отсутствует доверенность на получение корреспонденции

Постановление ФАС Центрального округа от 14.05.2013 по делу N А54-748/2012
Суд установил, что уведомление о времени и месте рассмотрения материалов проверки вручено главному бухгалтеру организации, хотя доверенность, подтверждающая его полномочия на получение документов, не представлена.
Суд указал, что вручение уведомления неуполномоченному лицу не может служить надлежащим уведомлением о времени и месте рассмотрения материалов проверки.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.10.2012 по делу N А27-213/2012
Суд отклонил довод инспекции о надлежащем извещении налогоплательщика, поскольку в доверенности представителя предпринимателя, получившего уведомление о вызове на рассмотрение материалов проверки, не указаны полномочия на получение корреспонденции.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.08.2012 по делу N А43-16666/2010
ФАС установил, что уведомление о времени и месте рассмотрения материалов проверки вручено учредителю общества, который не является его законным представителем. Суд указал, что данное обстоятельство свидетельствует о ненадлежащем извещении налогоплательщика о рассмотрении материалов проверки.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.12.2011 по делу N А78-7588/2010
Суд исследовал доверенность лица, получившего уведомление о рассмотрении материалов проверки, и указал, что в доверенности налогоплательщика не содержалось положения о возможности получения почтовой корреспонденции данным лицом. На этом основании суд посчитал, что налогоплательщик не был надлежащим образом уведомлен о рассмотрении материалов проверки.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Центрального округа от 12.11.2009 по делу N А48-2815/08-8

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.05.2012 по делу N А67-361/2011
Суд установил, что у лица, получившего уведомление, не были проверены полномочия на получение корреспонденции от имени общества. Доверенность этого лица не представлена, также отсутствует ссылка на нее в уведомлении о вручении. На этом основании суд сделал вывод о ненадлежащем извещении налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки. В итоге решение по результатам проверки признано недействительным.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.03.2009 N А69-2399/08-Ф02-1146/09 по делу N А69-2399/08
Суд отметил, что при исследовании вопроса о надлежащем уведомлении налогоплательщика о рассмотрении материалов проверки необходимо выявлять, есть ли у лица, которому вручено заказное письмо с уведомлением, доверенность на получение почтовой корреспонденции.

Постановление ФАС Центрального округа от 30.11.2011 по делу N А35-3688/2010
Суд установил, что у лица, получившего уведомление о рассмотрении материалов проверки, отсутствовала доверенность на получение документов. В том числе на этом основании суд признал ненадлежащим уведомление налогоплательщика о рассмотрении материалов проверки.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.10.2008 N А19-13680/07-24-Ф02-5268/08 по делу N А19-13680/07-24 (Определением ВАС РФ от 24.02.2009 N ВАС-1782/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Центрального округа от 01.12.2010 по делу N А64-1190/2010

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.09.2008 N Ф04-5904/2008(12480-А03-25) по делу N А03-13739/2007
Суд указал, что доверенность на получение почтовой корреспонденции не выдавалась лицу, которому впоследствии было вручено уведомление о рассмотрении материалов проверки. При этом почта не отрицает допущенного ею нарушения при выдаче почтовой корреспонденции. На этом основании суд признал налогоплательщика не уведомленным о рассмотрении материалов проверки.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14.05.2012 по делу N А29-4249/2011
ФАС указал, что инспекция не представила доказательств наличия у лица, получившего уведомление о времени и месте рассмотрения материалов проверки, полномочий получать по доверенности входящую корреспонденцию. В том числе на этом основании суд признал такое уведомление ненадлежащим.

2.3. Считается ли налогоплательщик извещенным о рассмотрении материалов проверки (дополнительных мероприятий налогового контроля), если уведомление было отправлено по почте, но инспекция приняла решение при отсутствии информации о получении его налогоплательщиком (п. п. 2, 14 ст. 101 НК РФ)?

В соответствии с п. 2 ст. 101 НК РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки. При этом согласно пп. 2 п. 3 ст. 101 НК РФ перед рассмотрением материалов руководитель (заместитель руководителя) инспекции должен выяснить, извещен ли налогоплательщик в установленном порядке о времени и месте рассмотрения. В случае неявки налогоплательщика указанному должностному лицу следует принять решение о рассмотрении материалов в отсутствие налогоплательщика либо об отложении данной процедуры.
В силу п. 14 ст. 101 НК РФ нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены решения налогового органа. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения ее материалов и представить свои объяснения.
В Налоговом кодексе РФ не указано, считается ли налогоплательщик извещенным о рассмотрении материалов проверки, если уведомление было отправлено по почте, но инспекция приняла решение при отсутствии информации о получении его налогоплательщиком.
По данному вопросу есть три точки зрения.
Официальной позиции нет.
Есть судебные акты, согласно которым требование об извещении налогоплательщика о рассмотрении материалов проверки не является выполненным, если решение инспекции принято при отсутствии информации о получении налогоплательщиком соответствующего уведомления.
В то же время есть судебный акт, согласно которому требование об извещении налогоплательщика о рассмотрении материалов проверки является выполненным, если решение инспекции принято при отсутствии информации о получении налогоплательщиком уведомления, но впоследствии такая информация инспекцией получена.
Также есть постановление суда с выводом о том, что налогоплательщик считается извещенным, если решение инспекции принято при отсутствии информации о получении налогоплательщиком уведомления, но последний не принял необходимые и достаточные меры для получения соответствующей корреспонденции.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Налогоплательщик не считается извещенным, если решение инспекции принято при отсутствии информации о получении им соответствующего уведомления на момент рассмотрения материалов проверки

Постановление ФАС Московского округа от 24.01.2014 N Ф05-17623/2013 по делу N А40-39102/13-91-127
Суд установил, что уведомление о времени и месте рассмотрения материалов проверки было направлено обществу почтой. При этом рассмотрение и принятие решения состоялись без налогоплательщика, а уведомление он получил после указанных обстоятельств.
Суд разъяснил, что на момент принятия решения инспекция обязана располагать не информацией об отправке уведомления, а доказательствами его вручения налогоплательщику. Это объясняется тем, что направление уведомления почтой является дополнительным способом, используемым в случаях уклонения налогоплательщика от его получения или невозможности вручения под расписку. Решение инспекции было признано незаконным по причине несоблюдения налоговым органом положений п. 14 ст. 101 НК РФ.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.10.2013 по делу N А19-22250/2012
Суд установил, что после проведения дополнительных мероприятий инспекция пригласила налогоплательщика на рассмотрение материалов проверки. При этом их рассмотрение и принятие решения состоялось без налогоплательщика. Фактически извещение о рассмотрении материалов проверки было получено представителем налогоплательщика на следующий день после вынесения инспекцией решения.
Суд указал следующее. Поскольку решение вынесено без принятия мер по установлению факта надлежащего извещения налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки, это повлекло лишение налогоплательщика возможности участия в процессе рассмотрения материалов проверки и представления своих возражений. Данные обстоятельства свидетельствуют о нарушении требований ст. 101 НК РФ и, как следствие, о наличии оснований для признания решения незаконным.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 08.05.2013 по делу N А75-4416/2011
Суд установил, что после проведения дополнительных мероприятий инспекция пригласила налогоплательщика на рассмотрение материалов проверки. Однако оно состоялось без налогоплательщика, причем доказательства получения (неполучения) им соответствующего уведомления на момент проведения мероприятия отсутствовали. Уведомление с отметкой о невручении было получено инспекцией после рассмотрения материалов проверки.
Суд указал, что при отсутствии информации о получении уведомления налогоплательщиком инспекция не имела права приступать к рассмотрению материалов проверки и вынесению по ним решения. Налоговый орган допустил существенное нарушение процедуры рассмотрения материалов проверки, поэтому решение незаконно.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.12.2012 по делу N А13-9118/2010
Суд установил, что инспекция направила по почте налогоплательщику уведомление о времени и месте рассмотрения материалов проверки. Однако данные материалы инспекция рассмотрела в отсутствие налогоплательщика и без доказательств его надлежащего извещения. ФАС сделал вывод о том, что при таких обстоятельствах налоговый орган нарушил существенные условия процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки. Следовательно, принятое решение незаконно.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.12.2012 по делу N А19-10336/2012
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.12.2011 по делу N А33-449/2011
Постановление ФАС Поволжского округа от 01.11.2012 по делу N А55-21464/2011
Постановление ФАС Уральского округа от 26.12.2011 N Ф09-8616/11 по делу N А60-43439/2010
Постановление ФАС Центрального округа от 22.10.2012 по делу N А36-4324/2011

Постановление ФАС Поволжского округа от 14.12.2012 по делу N А57-3863/2012
Суд установил, что направленных почтой уведомлений, которыми налогоплательщик приглашался на рассмотрение материалов проверки, последний не получал. Названные уведомления вернулись в инспекцию после вынесения решения по проверке.
ФАС указал, что на момент вынесения решения инспекция не обладала информацией об извещении предпринимателя о рассмотрении материалов проверки, тем самым не обеспечила налогоплательщику возможность участия в рассмотрении материалов. Это послужило одним из оснований для признания решения незаконным.

Постановление ФАС Уральского округа от 21.09.2011 N Ф09-5718/11 по делу N А60-45032/2010
Суд установил, что уведомление о времени и месте рассмотрения материалов проверки, направленное по почте, налогоплательщик получил уже после принятия инспекцией решения. Как указал суд, поскольку материалы проверки рассмотрены без участия налогоплательщика и на момент вынесения решения у инспекции отсутствовали сведения о его уведомлении, принятое решение признано незаконным на основании п. 14 ст. 101 НК РФ.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Московского округа от 22.02.2011 N КА-А41/109-11 по делу N А41-14100/08
Постановление ФАС Московского округа от 22.11.2010 N КА-А40/14412-10 по делу N А40-152944/09-127-1182
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 11.05.2011 по делу N А53-16193/2010
Постановление ФАС Уральского округа от 08.07.2011 N Ф09-4034/11 по делу N А60-30392/2010
Постановление ФАС Центрального округа от 01.12.2010 по делу N А64-1190/2010

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14.02.2011 по делу N А29-2860/2010
Суд установил, что уведомление о рассмотрении материалов проверки и результатов дополнительных мероприятий налогового контроля было направлено налогоплательщику по почте, при этом дата рассмотрения была назначена ранее истечения шестидневного срока после отправки заказного письма. Суд указал: должностное лицо налогового органа вправе рассматривать материалы проверки и дополнительных мероприятий без участия налогоплательщика (его представителя) только после того, как убедится, что лицо извещено надлежащим образом. В связи с этим решение инспекции признано недействительным.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 16.03.2011 по делу N А15-2197/2008
Суд установил, что уведомление о рассмотрении материалов проверки и результатов дополнительных мероприятий налогового контроля было направлено налогоплательщику по почте, при этом дата рассмотрения была назначена ранее истечения шестидневного срока после отправки письма. Суд указал, что инспекция не располагала информацией об уведомлении налогоплательщика, однако не отложила рассмотрение. Суд подчеркнул, что, назначая дату рассмотрения материалов проверки, нужно учитывать время, необходимое на пробег почты, а также время для проезда представителя налогоплательщика, находящегося в другом городе.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 06.08.2012 по делу N А63-6741/2011 (Определением ВАС РФ от 27.11.2012 N ВАС-16046/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд установил, что налогоплательщик не получал направленного ему по почте извещения о времени и месте рассмотрения материалов проверки. Заказное письмо было возвращено инспекции уже после рассмотрения материалов проверки в отсутствие налогоплательщика.
Признавая недействительным принятое инспекцией решение, суд указал, что на момент его принятия у налогового органа отсутствовали сведения о вручении налогоплательщику уведомления о времени и месте рассмотрения материалов проверки.
Также суд отметил, что, откладывая рассмотрение материалов проверки на короткий срок, инспекция не учла требования Правил оказания услуг почтовой связи. Согласно этому документу извещение о необходимости получения почтовых отправлений выписывается дважды, а срок хранения писем на почте - один месяц. Кроме того, инспекция не воспользовалась иными способами уведомления налогоплательщика, в частности направлением ему телеграммы.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14.05.2012 по делу N А29-4249/2011
ФАС установил, что почтовое уведомление, с которым обществу направлялось извещение о времени и месте рассмотрения материалов проверки, вернулось в инспекцию после того, как рассмотрение уже состоялось. Суд указал, что данное обстоятельство исключает наличие у инспекции на дату рассмотрения информации о надлежащем извещении налогоплательщика. В том числе на этом основании решение было признано недействительным.

Постановление ФАС Московского округа от 06.12.2010 N КА-А41/14419-10 по делу N А41-34527/09
Суд установил, что уведомление о времени и месте рассмотрения материалов проверки, направленное телеграммой, налогоплательщик получил уже после принятия инспекцией решения. Как указал суд, поскольку материалы проверки рассмотрены без участия налогоплательщика и на момент вынесения решения у инспекции отсутствовали сведения о его уведомлении, принятое решение является незаконным на основании п. 14 ст. 101 НК РФ.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 01.11.2012 по делу N А17-47/2012
Суд установил, что уведомление о времени и месте рассмотрения материалов проверки, направленное по почте, налогоплательщик не получил, в связи с чем оно было возвращено налоговому органу. Несмотря на отсутствие сведений о вручении налогоплательщику уведомления, инспекция рассмотрела материалы проверки и приняла решение. Такое решение признано судом незаконным на основании п. 14 ст. 101 НК РФ.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 31.05.2012 по делу N А52-1840/2011
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.02.2012 по делу N А66-6/2011
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 13.12.2010 по делу N А53-6162/2010 (Определением ВАС РФ от 11.04.2011 N ВАС-4591/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Московского округа от 11.07.2011 N КА-А41/6965-11 по делу N А41-24576/10
Суд установил, что акт проверки и извещение о времени и месте рассмотрения материалов проверки были направлены по адресу налогоплательщика, указанному в ЕГРЮЛ, однако он их не получил. Признавая принятое инспекцией решение недействительным, суд указал, что налоговые органы не ограничены направлением корреспонденции только по почте. Инспекция должна была использовать все возможные способы извещения, в частности посредством электронной почты и факса.

Постановление ФАС Московского округа от 27.01.2011 N КА-А40/15654-10 по делу N А40-1939/10-20-28
Суд установил, что уведомление о дате и времени рассмотрения материалов проверки, направленное почтой, было получено налогоплательщиком на следующий день после их рассмотрения.
ФАС указал, что данное обстоятельство свидетельствует о ненадлежащем извещении общества о рассмотрении материалов проверки, так как его представители были лишены возможности участвовать в указанном процессе. В том числе на этом основании решение по результатам проверки было признано недействительным.

Постановление ФАС Московского округа от 28.07.2011 N КА-А40/8283-11 по делу N А40-137008/10-20-800
Суд не принял довод инспекции о надлежащем уведомлении о рассмотрении материалов проверки, поскольку акт с уведомлением был отправлен по почте на юридический адрес налогоплательщика. Суд указал, что налоговый орган должен вручить акт налоговой проверки и известить о месте рассмотрения ее материалов. По смыслу п. 3 ст. 101 НК РФ руководитель налогового органа вправе принять решение о рассмотрении материалов проверки без участия представителя налогоплательщика только при его надлежащем извещении. Признание налогоплательщика надлежаще извещенным независимо от получения соответствующего уведомления положениями ст. 101 НК РФ не предусмотрено.

Позиция 2. Налогоплательщик считается извещенным, если решение инспекции принято при отсутствии информации о получении налогоплательщиком уведомления на момент рассмотрения материалов проверки, но впоследствии такая информация налоговым органом получена

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 20.12.2011 по делу N А29-1598/2011
Суд установил, что извещение о времени и месте рассмотрения материалов было заблаговременно направлено в адрес налогоплательщика по почте. Инспекция рассмотрела материалы без участия налогоплательщика и при отсутствии доказательств получения им извещения.
ФАС указал, что отсутствие у инспекции доказательств уведомления налогоплательщика на момент рассмотрения материалов проверки не является основанием для отмены решения по результатам проверки, если впоследствии такие доказательства были получены.

Позиция 3. Налогоплательщик считается извещенным, если решение инспекции принято при отсутствии информации о получении налогоплательщиком уведомления, но последний не принял необходимые и достаточные меры для получения корреспонденции

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.03.2013 по делу N А27-7613/2012
Суд установил, что на момент рассмотрения материалов проверки инспекция не располагала сведениями о получении налогоплательщиком соответствующих уведомлений. Решение было принято без участия представителя общества.
Вместе с тем суд учел, что инспекция предпринимала необходимые меры для надлежащего уведомления налогоплательщика (направление извещения по всем известным адресам, отложение рассмотрения материалов проверки, повторное направление извещения).
Поскольку налогоплательщик не принял необходимые и достаточные меры для получения поступающей от инспекции корреспонденции и умышленно не получал направляемую корреспонденцию, допущенные инспекцией нарушения были признаны несущественными, а решение по проверке - законным.

2.4. Считается ли налогоплательщик уведомленным, если извещение было получено в день рассмотрения материалов проверки (п. п. 2, 14 ст. 101 НК РФ)?

Согласно п. 2 ст. 101 НК РФ налогоплательщик должен быть извещен о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки.
В случае проверки консолидированной группы налогоплательщиков извещение о времени и месте рассмотрения материалов проверки направляется ответственному участнику этой группы. Также инспекция должна известить участника консолидированной группы, если в акте проверки по этой группе имеется предложение о привлечении данного участника к ответственности.
При этом установлено, что неявка налогоплательщика (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения.
В силу п. 14 ст. 101 НК РФ нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены решения налогового органа. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения ее материалов и представлять свои объяснения.
В Налоговом кодексе РФ не указано, в какой срок нужно уведомить налогоплательщика о рассмотрении материалов проверки.
Возникает вопрос: считается ли налогоплательщик уведомленным, если извещение было получено в день рассмотрения материалов проверки?
Официальной позиции нет.
Согласно судебным решениям извещение налогоплательщика в день рассмотрения материалов является ненадлежащим уведомлением, а значит, вынесенное решение о привлечении к ответственности (об отказе в привлечении к ответственности) подлежит отмене на основании п. 14 ст. 101 НК РФ.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14.05.2012 по делу N А29-4249/2011
Суд установил, что общество получило уведомление о времени и месте рассмотрения материалов проверки в день принятия инспекцией решения по результатам проверки. ФАС указал, что налогоплательщику не был предоставлен разумный срок для явки его представителя в налоговый орган. В частности, на этом основании суд признал такое уведомление ненадлежащим, а решение по результатам проверки - незаконным.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.10.2008 N А78-1455/08-С3-21/57-Ф02-5339/08 по делу N А78-1455/08-С3-21/57
Суд отметил, что налогоплательщик был извещен о рассмотрении материалов проверки за несколько часов до этого. Учитывая расстояние от местонахождения организации до места расположения инспекции, суд признал, что налоговый орган не обеспечил налогоплательщику возможности участвовать в рассмотрении материалов проверки.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22.04.2009 по делу N А15-1839/2008
Суд указал, что уведомление было получено налогоплательщиком в день рассмотрения материалов проверки. Таким образом, общество не могло реализовать свое право на участие в рассмотрении материалов проверки. Следовательно, решение инспекции, вынесенное по результатам такого рассмотрения, является незаконным.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Московского округа от 26.11.2008 N КА-А40/11137-08 по делу N А40-61005/07-108-370
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22.04.2009 по делу N А15-1837/2008
Постановление ФАС Центрального округа от 06.10.2008 по делу N А64-5745/07-22

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 26.03.2010 по делу N А53-9772/2008-С5-44
Суд установил, что уведомление по системе ТКС получено налогоплательщиком в день рассмотрения материалов проверки. В связи с этим суд пришел к выводу о том, что налогоплательщик ненадлежащим образом уведомлен о времени и месте рассмотрения материалов проверки после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.

2.5. Считается ли налогоплательщик уведомленным, если инспекция не отправила извещение о рассмотрении материалов проверки по всем известным ей адресам (п. п. 2, 14 ст. 101 НК РФ)?

Ситуация актуальна для отношений, возникших до 30.07.2013, в связи с принятием Федерального закона от 28.06.2013 N 134-ФЗ.

Согласно п. 2 ст. 101 НК РФ налогоплательщик должен быть извещен о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки.
В случае проверки консолидированной группы налогоплательщиков извещение о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки направляется ответственному участнику этой группы. Также инспекция должна известить участника консолидированной группы, если в акте проверки по этой группе имеется предложение о привлечении данного участника к ответственности.
При этом установлено, что неявка налогоплательщика (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов проверки, не является препятствием для рассмотрения.
В силу п. 14 ст. 101 НК РФ нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены решения налогового органа. К таким условиям относится обеспечение лицу, в отношении которого проводилась проверка, возможности участвовать в процессе рассмотрения ее материалов и представлять свои объяснения.
Возникает вопрос: является ли налогоплательщик извещенным, если инспекция не направила извещение по всем известным ей адресам налогоплательщика, в результате чего он не получил извещение?
Официальной позиции нет.
Есть судебные акты, согласно которым инспекция должна извещать налогоплательщика о рассмотрении материалов проверки по всем известным ей адресам. В противном случае налогоплательщик не считается надлежащим образом уведомленным.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Московского округа от 29.08.2011 N КА-А41/8973-11 по делу N А41-34685/09
Как указал суд, тот факт, что налогоплательщик не находится по юридическому адресу, не освобождает налоговый орган от необходимости известить его по известному адресу, как юридическому, так и фактическому.

Постановление ФАС Московского округа от 10.02.2009 N КА-А40/12874-08 по делу N А40-29129/08-4-91
Суд отклонил довод инспекции о том, что она не обязана уведомлять налогоплательщика по всем известным ей адресам. Налоговый орган должен был отправить акт проверки и уведомление о рассмотрении материалов проверки не только по юридическому, но и по фактическому адресу. Этого инспекция не сделала, поэтому суд отменил решение, вынесенное по результатам проверки.

Постановление ФАС Уральского округа от 16.03.2010 N Ф09-1500/10-С3 по делу N А07-14702/2009
Суд указал, что инспекция ненадлежащим образом уведомила налогоплательщика о рассмотрении материалов проверки, поскольку не отправила извещение по юридическому адресу. Корреспонденция, отправленная по фактическому адресу, не была получена налогоплательщиком, поскольку на момент проведения проверки срок аренды помещения истек.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 18.07.2011 по делу N А28-9482/2010
Суд установил, что отправленное по почте извещение налогоплательщик не получил. При этом извещение не было направлено по адресу, указанному в ЕГРИП. На этом основании решение инспекции по результатам проверки признано недействительным.

2.6. Считается ли налогоплательщик уведомленным, если инспекция отправила извещение о рассмотрении материалов проверки по всем известным ей адресам, однако по ним налогоплательщик фактически не находится (п. п. 2, 14 ст. 101 НК РФ)?

Ситуация актуальна для отношений, возникших до 30.07.2013, в связи с принятием Федерального закона от 28.06.2013 N 134-ФЗ.

Согласно п. 2 ст. 101 НК РФ налогоплательщик должен быть извещен о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки.
В случае проверки консолидированной группы налогоплательщиков извещение о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки направляется ответственному участнику этой группы. Также инспекция должна известить участника консолидированной группы, если в акте проверки по этой группе имеется предложение о привлечении данного участника к ответственности.
При этом установлено, что неявка налогоплательщика (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов проверки, не является препятствием для рассмотрения.
В силу п. 14 ст. 101 НК РФ нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены решения налогового органа. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения ее материалов и представлять свои объяснения.
Возникает вопрос: является ли налогоплательщик извещенным, если инспекция направила извещение по всем известным ей адресам налогоплательщика, по которым он фактически не находится?
Официальной позиции нет.
Есть судебные акты, согласно которым налогоплательщик (предприниматель) считается извещенным, если инспекция направила уведомление о рассмотрении материалов проверки по всем известным ей адресам. При этом неважно, что налогоплательщик фактически не находится по этим адресам и не получил извещение.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Центрального округа от 13.02.2014 по делу N А09-4108/2013
По мнению налогоплательщика, инспекция рассмотрела материалы проверки без его надлежащего уведомления. Это, в свою очередь, свидетельствует о существенном нарушении процедуры рассмотрения материалов проверки, влекущем отмену решения по проверке.
Суд установил, что инспекция направляла извещения о времени и месте рассмотрения материалов проверки по известным ей адресам предпринимателя (предыдущему и действующему местам регистрации). Однако извещения вернулись с отметкой "адресат не проживает". При этом сведениями об иных адресах инспекция не располагала.
Суд указал, что налоговый орган принял все надлежащие меры по уведомлению предпринимателя. Было указано, что неполучение предпринимателем корреспонденции обусловлено не действиями инспекции или почтовой организации, а его собственными действиями и фактическим отсутствием по месту регистрации. Обязанность получения корреспонденции по адресу регистрации возложена на налогоплательщика вне зависимости от фактического проживания по этому адресу.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.06.2012 по делу N А13-568/2011 (Определением ВАС РФ от 09.11.2012 N ВАС-13897/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
ФАС установил, что инспекция направила уведомление о рассмотрении материалов проверки по действующему на момент извещения юридическому адресу налогоплательщика (последнему из известных инспекции адресов). Уведомление вернулось в налоговый орган с отметкой о невручении.
Суд указал, что всю ответственность за неблагоприятные последствия ненадлежащей организации своей деятельности в части получения поступающей по его адресу корреспонденции (либо отсутствия юридического лица по юридическому адресу) несет само общество. Последнее не доказало, что адрес, по которому было направлено уведомление, не являлся его юридическим адресом. Также общество не привело доказательств того, что причины неполучения (невозможности получения) корреспонденции по юридическому адресу являются уважительными.
Принимая во внимание приведенные обстоятельства, а также доказательства направления инспекцией уведомлений, суд признал общество надлежащим образом извещенным о рассмотрении материалов проверки.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.04.2012 по делу N А03-5846/2010
Суд установил, что инспекция отправила уведомление о времени и месте рассмотрения материалов проверки по адресу места регистрации предпринимателя, а также по факсу, номер которого указан в ЕГРИП. Кроме того, были направлены телеграммы по адресам места жительства и места осуществления деятельности предпринимателя, а также его представителю.
Как указал суд, инспекция приняла достаточные меры, чтобы известить предпринимателя о времени и месте рассмотрения материалов проверки, - налогоплательщику была обеспечена возможность участвовать в их рассмотрении.

Постановление ФАС Поволжского округа от 16.08.2011 по делу N А57-14176/2010
Суд указал следующее: налоговый орган отправил предпринимателю извещение о рассмотрении материалов проверки по адресу, указанному в ЕГРИП, однако налогоплательщик не получил письмо, поскольку он по этому адресу не проживает. Другой же адрес инспекции не был известен, поэтому ФАС отклонил доводы о том, что налоговый орган не обеспечил предпринимателю возможности участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.07.2008 N А33-14685/07-Ф02-3558/08 по делу N А33-14685/07
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.07.2008 N А33-14677/07-Ф02-3554/08 по делу N А33-14677/07
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.07.2008 N А33-14676/07-Ф02-3557/08 по делу N А33-14676/07
Постановление ФАС Уральского округа от 11.08.2011 N Ф09-4890/11 по делу N А50-22822/10

2.7. Могут ли сведения в реестре почтовых отправлений подтверждать факт извещения налогоплательщика о рассмотрении материалов проверки (п. п. 2, 14 ст. 101 НК РФ)?

Согласно п. 2 ст. 101 НК РФ налогоплательщик должен быть извещен о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки.
В случае проверки консолидированной группы налогоплательщиков извещение о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки направляется ответственному участнику этой группы. Также инспекция должна известить участника консолидированной группы, если в акте проверки по этой группе имеется предложение о привлечении данного участника к ответственности.
При этом установлено, что неявка налогоплательщика (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов проверки, не является препятствием для рассмотрения.
В силу п. 14 ст. 101 НК РФ нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены решения налогового органа. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения ее материалов и представлять свои объяснения.
Возникает вопрос: являются ли реестры почтовых отправлений подтверждением надлежащего извещения налогоплательщика?
Официальной позиции нет.
Есть судебные решения, в которых признано, что сведения из реестра почтовых отправлений сами по себе не свидетельствуют о том, что налогоплательщик надлежащим образом был уведомлен о рассмотрении материалов проверки.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Московского округа от 20.01.2014 N Ф05-16692/2013 по делу N А41-11771/10
Суд не признал представленный инспекцией реестр почтовых отправлений доказательством уведомления о времени и месте рассмотрения материалов проверки почтой. Было отмечено, что налоговый орган не предъявил квитанцию с идентификационным номером почтового отправления.

Постановление ФАС Московского округа от 15.02.2013 по делу N А40-50813/12-91-284
Суд не признал доказательного значения почтового реестра, с которым инспекция направляла налогоплательщику уведомление о времени и месте рассмотрения материалов проверки. Это объясняется тем, что налоговый орган не представил квитанцию и опись вложения.

Постановление ФАС Московского округа от 24.12.2012 по делу N А41-2746/12
Суд установил, что извещение о рассмотрении материалов проверки было направлено налогоплательщику почтой. В подтверждение этого инспекция представила реестр почтовых отправлений.
Как указал суд, из содержащихся в почтовом реестре сведений невозможно определить, какой именно документ был фактически отправлен и вручен налогоплательщику. Суд пришел к выводу о наличии существенных нарушений процедуры рассмотрения материалов проверки по причине необеспечения налогоплательщику возможности представления возражений и участия в рассмотрении названных материалов.
Поскольку налоговый орган не представил иных доказательств вручения обществу извещения, решение по ее результатам было признано недействительным.

Постановление ФАС Московского округа от 11.09.2012 по делу N А40-122546/11-116-328
ФАС отклонил довод инспекции о том, что почтовые реестры и кассовые чеки подтверждают факт направления уведомлений в адрес налогоплательщика. Суд указал, что сопоставить позиции из списков внутренних почтовых отправлений с квитанциями об отправке почтовой корреспонденции невозможно. Таким образом, данные доказательства однозначно не свидетельствуют об отправке уведомлений в адрес общества и о получении именно этих документов.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 20.05.2011 по делу N А53-12916/2010
Суд отклонил доводы инспекции о том, что сведения из реестра почтовых отправлений являются доказательством надлежащего извещения налогоплательщика. На основании данного реестра невозможно сделать вывод о фактическом получении налогоплательщиком уведомления о рассмотрении материалов проверки.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Уральского округа от 05.02.2009 N Ф09-142/09-С3 по делу N А07-5407/08
Постановление ФАС Уральского округа от 03.10.2008 N Ф09-6911/08-С2 по делу N А76-23762/07 (Определением ВАС РФ от 14.01.2009 N ВАС-17155/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Центрального округа от 24.02.2011 по делу N А54-2176/2010С3

2.8. Считается ли налогоплательщик надлежащим образом уведомленным о рассмотрении материалов проверки, если инспекция направила ему телефонограмму (п. п. 2, 14 ст. 101 НК РФ)?

Согласно п. 2 ст. 101 НК РФ налогоплательщик должен быть извещен о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки.
В случае проверки консолидированной группы налогоплательщиков извещение о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки направляется ответственному участнику этой группы. Также инспекция должна известить участника консолидированной группы, если в акте проверки по этой группе имеется предложение о привлечении данного участника к ответственности.
При этом установлено, что неявка налогоплательщика (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов проверки, не является препятствием для рассмотрения.
В силу п. 14 ст. 101 НК РФ нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены решения налогового органа. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения ее материалов и представлять свои объяснения.
Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если они привели или могли привести к принятию неправомерного решения.
В Налоговом кодексе РФ не указано, каким образом налогоплательщик должен быть уведомлен о рассмотрении материалов проверки, в том числе можно ли сделать это по телефону с составлением телефонограммы.
Возникает вопрос: считается ли налогоплательщик надлежащим образом уведомленным о рассмотрении материалов проверки, если инспекция направила ему телефонограмму?
По данному вопросу есть две точки зрения.
Официальной позиции нет.
Согласно п. 41 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 телефонограмма может подтвердить факт надлежащего извещения налогоплательщика о рассмотрении материалов проверки. Есть судебные акты и работа автора с подобным выводом.
В то же время некоторых постановлениях судов указано, что отправка телефонограммы не свидетельствует о том, что налогоплательщик был уведомлен о рассмотрении материалов проверки. Аналогичное мнение выражено и в авторской публикации.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Телефонограмма является надлежащим способом уведомления налогоплательщика о рассмотрении материалов проверки

Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (п. 41)
Суд указал, что при проверке соблюдения налоговым органом обязанности по извещению лица, в отношении которого была проведена налоговая проверка или иные мероприятия налогового контроля, о месте и времени рассмотрения материалов налоговой проверки или материалов иных мероприятий налогового контроля суды должны учитывать, что ст. ст. 101 и 101.4 НК РФ не содержат оговорок о необходимости извещения налогоплательщика какими-либо определенными способами (путем направления заказного письма или вручения уведомления лично).
Следовательно, извещение о месте и времени рассмотрения материалов проверки не может быть признано ненадлежащим лишь потому, что оно было осуществлено каким-либо иным способом (например, путем направления телефонограммы, телеграммы, по факсимильной связи или передано в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи).

Постановление ФАС Уральского округа от 16.03.2012 N Ф09-9821/11 по делу N А50-24600/2010 (Определением ВАС РФ от 10.09.2012 N ВАС-8162/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд указал: с учетом того что законодательством не предусмотрены конкретные способы реализации положений п. 2 ст. 101 НК РФ, извещение о времени и месте рассмотрения материалов проверки может производиться в том числе путем направления телефонограммы. При этом суд сослался на п. 24.1 Постановления Пленума ВАС РФ от 02.06.2004 N 10 "О некоторых вопросах, возникших в судебной практике при рассмотрении дел об административных правонарушениях".

Постановление ФАС Уральского округа от 19.01.2010 N Ф09-10766/09-С2 по делу N А07-633/2009
Как указал суд, п. 2 ст. 101 НК РФ не устанавливает обязательной формы извещения и не требует его письменной формы. В связи с этим передачу сообщения средствами электронной связи нельзя рассматривать как ненадлежащую при условии ее технического подтверждения. Направление телефонограммы на факс предприятия является надлежащим уведомлением о рассмотрении материалов проверки.

Постановление ФАС Поволжского округа от 29.04.2009 по делу N А65-11142/2008
Суд отметил, что предприниматель был извещен о рассмотрении материалов проверки посредством телефонограммы, которая была принята им лично.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Поволжского округа от 26.12.2008 по делу N А65-11229/2008

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.04.2010 по делу N А05-7091/2009 (Определением ВАС РФ от 12.08.2010 N ВАС-10620/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд отметил, что общество было уведомлено о рассмотрении материалов налоговой проверки посредством телефонограммы.

Постановление ФАС Московского округа от 01.04.2010 N КА-А41/1630-10 по делу N А41-9528/08
Суд отклонил доводы налогоплательщика о том, что инспекция лишила его возможности подготовить и представить возражения по акту выездной налоговой проверки, а также возможности участвовать в рассмотрении материалов проверки. Суд установил следующее: налогоплательщик был извещен о времени и месте рассмотрения материалов проверки посредством телефонограммы, которая была получена лично руководителем организации, что сам руководитель не отрицает.

Статья: О существенных условиях процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки (Долгополов О.И.) ("Налоговый вестник", 2008, N 8)
Автор считает, что известить налогоплательщика о рассмотрении материалов проверки можно и телефонограммой.

Позиция 2. Телефонограмма не является надлежащим способом уведомления налогоплательщика о рассмотрении материалов проверки

Постановление ФАС Поволжского округа от 01.02.2011 по делу N А65-2850/2010
Суд не принял извещения налогоплательщика о рассмотрении материалов проверки в качестве надлежащего доказательства, так как налоговым законодательством установлена обязательная письменная форма извещения. Это явилось одним из оснований для признания решения инспекции недействительным.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Центрального округа от 01.12.2010 по делу N А64-1190/2010

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 18.03.2011 по делу N А53-10288/2010
По мнению суда, телефонограмма не является надлежащим доказательством извещения налогоплательщика о рассмотрении материалов проверки, поскольку не позволяет судить о ее получении.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Московского округа от 23.08.2010 N КА-А41/9527-10 по делу N А41-5709/10
Постановление ФАС Поволжского округа от 10.04.2009 по делу N А57-23548/2007
Постановление ФАС Поволжского округа от 31.03.2009 по делу N А65-12764/2008
Постановление ФАС Уральского округа от 03.10.2008 N Ф09-6911/08-С2 по делу N А76-23762/07 (Определением ВАС РФ от 14.01.2009 N ВАС-17155/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Уральского округа от 08.09.2008 N Ф09-6369/08-С2 по делу N А76-26582/07 (Определением ВАС РФ от 14.01.2009 N ВАС-17276/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд указал, что телефонограммы не могут свидетельствовать о надлежащем уведомлении налогоплательщика, поскольку они не подписаны руководителем (заместителем руководителя) инспекции, содержат не дословную запись разговора, а лишь изложение его содержания, которое налогоплательщиком оспаривается.

Статья: Практика применения пункта 14 статьи 101 НК РФ при разрешении налоговых споров (Тараканов С.А.) ("Ваш налоговый адвокат", 2009, N 1)
Автор приводит судебную практику первых и апелляционных инстанций, согласно которой извещение налогоплательщика должно подтверждаться документами, обеспечивающими надежную фиксацию данного факта (распиской налогоплательщика в получении извещения лично или уведомлением о вручении заказного письма). Телефонограмма таким документом не является.

3. ИНЫЕ НАРУШЕНИЯ ПРОЦЕДУРЫ РАССМОТРЕНИЯ
МАТЕРИАЛОВ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКИ

3.1. Подлежит ли отмене решение по результатам налоговой проверки, если в акте проверки содержатся противоречия (ст. 100, п. 14 ст. 101 НК РФ)? >>>
3.2. Подлежит ли отмене решение по результатам проверки, если при рассмотрении материалов проверки не были учтены возражения налогоплательщика на акт проверки (п. 6 ст. 100, п. п. 8, 14 ст. 101 НК РФ)? >>>
3.3. Подлежит ли отмене решение по результатам проверки, если инспекция не учла возражения налогоплательщика, представленные с нарушением срока, но до вынесения решения (п. 6 ст. 100, п. п. 8, 14 ст. 101 НК РФ)? >>>
3.4. Подлежит ли отмене решение по результатам налоговой проверки, вынесенное до истечения срока на представление возражений по акту проверки (п. п. 1, 14 ст. 101 НК РФ)? >>>
3.5. Подлежит ли отмене решение по результатам налоговой проверки, если рассмотрение ее материалов состоялось в один день, а решение было изготовлено (оформлено) в другой (п. п. 4, 7, 14 ст. 101 НК РФ)? >>>
3.6. Подлежит ли отмене решение по налоговой проверке, если инспекция нарушила срок рассмотрения материалов проверки и вынесения решения (п. 14 ст. 101 НК РФ)? >>>
3.7. Подлежит ли отмене решение о привлечении к ответственности, если при его вынесении инспекция не устанавливала обстоятельств, исключающих, смягчающих или отягчающих ответственность налогоплательщика (п. п. 5, 14 ст. 101, ст. ст. 111, 112 НК РФ)? >>>

3.1. Подлежит ли отмене решение по результатам налоговой проверки, если в акте проверки содержатся противоречия (ст. 100, п. 14 ст. 101 НК РФ)?

Требования к информации, отражаемой в акте проверки, содержатся в ст. 100 НК РФ. При этом в силу п. 14 ст. 101 НК РФ нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки является основанием для отмены принятого инспекцией решения. Также решение может быть отменено на основании иных нарушений, которые привели или могли привести к принятию неправомерного решения.
Возникает вопрос: подлежит ли отмене решение по результатам проверки, если в акте имеются противоречия?
Официальной позиции нет.
Есть судебные акты, согласно которым, если в описательной части акта указано на наличие нарушений, а в итоговой - нет, решение о доначислении налога является незаконным. Такого же подхода придерживаются и некоторые авторы. Также есть постановление суда с выводом о том, что если в акте проверки указаны факты, в действительности инспекцией не установленные, то решение по результатам проверки подлежит отмене.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.07.2011 по делу N А78-6445/2010
Суд указал, что инспекция приняла решение о доначислении налога на основании акта проверки. Однако в описательной части акта указано на наличие нарушений, а в итоговой - нет. Поэтому ФАС отменил данное решение в части недоимки, не указанной в акте, отметив, что налогоплательщик был лишен возможности подготовить возражения на акт.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.03.2008 N Ф04-883/2008(1734-А67-34), Ф04-883/2008(464-А67-34) по делу N А67-1857/07 (Определением ВАС РФ от 09.07.2008 N 8167/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Статья: Налоговое администрирование "вмененщиков" (Воронов Н.В.) ("Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", 2009, N 1)
Статья: Выездной прессинг (Королев С.А.) ("Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", 2008, N 11)

Постановление ФАС Уральского округа от 28.09.2012 N Ф09-9369/12 по делу N А76-24414/2011
Суд установил, что акт проверки содержит явные противоречия. Так, указанные в нем факты в действительности инспекцией не установлены, а упоминаемые в нем документы налогоплательщиком в налоговый орган не представлялись. Во вводной части акта указано на проведение дополнительных мероприятий налогового контроля, однако документов, фиксирующих их назначение и проведение, не имеется. Доказательств уведомления налогоплательщика о проведении в отношении него дополнительных мероприятий налогового контроля также не представлено. Данные обстоятельства были признаны судом безусловными основаниями к отмене решения по проверке.

3.2. Подлежит ли отмене решение по результатам проверки, если при рассмотрении материалов проверки не были учтены возражения налогоплательщика на акт проверки (п. 6 ст. 100, п. п. 8, 14 ст. 101 НК РФ)?

В силу п. 4 ст. 101 НК РФ при рассмотрении материалов налоговой проверки могут быть оглашены акт, иные материалы налогового контроля, а также письменные возражения налогоплательщика. Отсутствие письменных возражений не лишает его права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки. Согласно п. 8 ст. 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности излагаются в том числе доводы налогоплательщика в свою защиту и результаты проверки этих доводов.
При этом в силу п. 14 ст. 101 НК РФ основанием для отмены решения может являться несоблюдение налоговым органом требований Налогового кодекса РФ. Основаниями для отмены решения налогового органа (кроме существенных нарушений) могут являться также иные нарушения процедуры рассмотрения материалов проверки, если они привели или могли привести к принятию неправомерного решения.
В связи с этим возникает вопрос: подлежит ли отмене решение, если инспекция не учла возражения налогоплательщика на акт проверки?
По данному вопросу есть две точки зрения.
Официальной позиции нет.
Есть постановления судов, в которых решение, вынесенное по результатам проверки, было отменено, поскольку налоговый орган при его принятии не учел возражения налогоплательщика на акт проверки.
В то же время есть судебное решение, согласно которому, если обязанность по уплате налога установлена, нерассмотрение возражений на акт проверки не влечет отмену решения, вынесенного по результатам проверки.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Решение инспекции подлежит отмене, если при рассмотрении материалов проверки не учтены возражения налогоплательщика на акт проверки

Постановление ФАС Центрального округа от 24.01.2013 по делу N А54-5530/2011
Суд установил, что инспекция вынесла решение по результатам проверки без учета письменных возражений и документов, представленных налогоплательщиком. Эти документы были утрачены налоговым органом.
ФАС указал, что данное обстоятельство является безусловным основанием для признания решения недействительным и лишает доказательственной силы те или иные установленные в ходе проведенной проверки факты.

Постановление ФАС Поволжского округа от 11.10.2012 по делу N А55-29358/2011
Суд установил, что налогоплательщик представил к акту проверки письменные возражения. Однако инспекция их не рассмотрела, поскольку они не были подписаны директором организации.
ФАС указал, что данное обстоятельство не освобождает налоговый орган от обязанности выяснения позиции налогоплательщика по возражениям. Этого сделано не было, и в том числе на этом основании оспариваемое решение было признано недействительным.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.07.2012 по делу N А02-748/2011
ФАС установил, что налогоплательщик представил возражения на акт выездной проверки, которые не были приняты налоговым органом. Причины отказа в принятии данных возражений инспекция в своем решении не указала. В том числе на этом основании решение по результатам проверки было признано недействительным.

Постановление ФАС Уральского округа от 03.03.2009 N Ф09-819/09-С3 по делу N А07-9779/2008-А-КРФ
Суд отменил решение о привлечении к ответственности, указав, в частности, что в решении нет доводов налогоплательщика, заявленных в свою защиту, и не отражены результаты проверки этих доводов.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10.01.2008 N Ф04-28/2008(392-А03-43) по делу N А03-5272/07-18 (Определением ВАС РФ от 16.05.2008 N 5773/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 03.12.2008 N Ф08-7243/2008 по делу N А63-2522/2006-С4 (Определением ВАС РФ от 06.04.2009 N 2624/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Уральского округа от 24.12.2008 N Ф09-9740/08-С2 по делу N А76-9583/08
Постановление ФАС Центрального округа от 08.10.2010 по делу N А09-870/2010 (Определением ВАС РФ от 16.12.2010 N ВАС-16374/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Центрального округа от 20.10.2008 по делу N А48-2222/07-8(6)

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 23.09.2010 по делу N А32-44399/2009 (Определением ВАС РФ от 09.02.2011 N ВАС-9237/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд указал, что решение о привлечении к ответственности вынесено без учета возражений организации по акту проверки, в то время как рассмотрение таких возражений является обязанностью инспекции. На этом основании суд отменил данное решение.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Московского округа от 30.01.2009 N КА-А40/12196-08 по делу N А40-20865/08-118-79

Постановление ФАС Московского округа от 12.05.2010 N КА-А40/4344-10 по делу N А40-102378/09-20-792
Суд установил, что в ходе рассмотрения возражений на акт проверки налогоплательщиком представлены в инспекцию документы, обосновывающие расходы, однако данные документы не были учтены инспекцией при вынесении решения. Это стало одним из оснований, повлекших отмену решения о привлечении налогоплательщика к ответственности.

Постановление ФАС Уральского округа от 11.05.2012 N Ф09-3241/12 по делу N А07-10334/2011
ФАС указал, что в нарушение п. 4 ст. 101 НК РФ инспекция при принятии оспариваемого решения не исследовала и не учла документы, представленные налогоплательщиком с дополнениями к возражениям на акт проверки. В том числе на этом основании решение по проверке было признано недействительным.

Позиция 2. При подтверждении факта нарушения налогоплательщиком норм налогового законодательства решение не может быть отменено, даже если возражения на акт проверки не были рассмотрены инспекцией

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30.04.2008 N Ф04-2731/2008(4438-А27-29) по делу N А27-7753/2007-2
Суд указал, что налогоплательщик не оспаривает в суде наличие обязанности по уплате налога в бюджет. Поэтому нерассмотрение инспекцией направленных налогоплательщиком возражений не является существенным нарушением норм ст. 101 НК РФ и не влечет отмену решения, вынесенного по результатам проверки.

3.3. Подлежит ли отмене решение по результатам проверки, если инспекция не учла возражения налогоплательщика, представленные с нарушением срока, но до вынесения решения (п. 6 ст. 100, п. п. 8, 14 ст. 101 НК РФ)?

С 24.08.2013 согласно п. 6 ст. 100 НК РФ налогоплательщик в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение одного месяца со дня получения акта вправе представить письменные возражения. До 24.08.2013 срок представления возражений составлял 15 дней со дня получения акта.
В соответствии с ч. 7 ст. 6 Федерального закона от 23.07.2013 N 248-ФЗ если течение срока, установленного п. 6 ст. 100 НК РФ (в редакции, действующей с 24.08.2013), не завершилось до 24.08.2013, то названный срок исчисляется в порядке, действующем после 24.08.2013.
ФНС России в Письме от 15.08.2013 N АС-4-2/14794 разъяснила порядок применения указанных переходных положений. Было отмечено, что по актам проверок, врученным с 24.07.2013, письменные возражения могут быть представлены в течение месяца со дня получения акта.
Однако в Налоговом кодексе РФ (в редакциях до 2007 г. и после) не указано, должна ли инспекция учитывать возражения налогоплательщика, если они представлены с нарушением установленного срока, но до рассмотрения материалов проверки.
Официальной позиции нет.
Есть судебные акты и работы авторов, согласно которым инспекция обязана рассмотреть возражения налогоплательщика, даже если они представлены с нарушением срока. Если налоговый орган не исполнит свою обязанность, то решение, принятое по результатам проверки, должно быть отменено.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Московского округа от 30.03.2012 по делу N А40-159443/09-4-1250
Суд установил, что в день рассмотрения материалов проверки налогоплательщик представил не только возражения на акт проверки, но и подробные письменные пояснения, которые по существу инспекцией оценены не были.
ФАС пришел к выводу о том, что инспекция в нарушение норм ст. ст. 101, 101.4 НК РФ неправомерно не исследовала и не оценила представленные документы. Решение по результатам проверки в соответствующей части было отменено.

Постановление ФАС Уральского округа от 04.10.2011 N Ф09-6159/11 по делу N А76-20794/10
Суд, отменяя решение по результатам проверки, указал, в частности, на то, что положения ст. 100 НК РФ не содержат запрета относительно принятия налоговым органом возражений, представленных с нарушением срока. При вынесении решения по результатам проверки должны учитываться возражения налогоплательщика, представленные до момента его вынесения.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.09.2007 N Ф04-5702/2007(37410-А70-29) по делу N А70-8111/25-2006
Суд пришел к выводу, что налоговый орган должен рассмотреть возражения налогоплательщика, даже если они представлены с нарушением срока, установленного ст. 100 НК РФ, но до вынесения решения по результатам проверки. Эту обязанность инспекция не исполнила, поэтому суд отменил решение о привлечении к ответственности.

Консультация эксперта, 2012
По мнению автора, налогоплательщик вправе представить письменные возражения в день рассмотрения материалов проверки, при этом Налоговый кодекс РФ не предусматривает отказ должностных лиц инспекции в их принятии.

Статья: Акт налоговой проверки (Пантюшов О.В.) ("Право и экономика", 2009, N 4)
Автор указывает, что инспекция не вправе отказать в принятии возражений, поданных позже установленного срока, но до рассмотрения материалов налоговой проверки. Если при принятии решения налоговый орган не учтет представленные с опозданием возражения, то такое решение не будет считаться законным и обоснованным.

3.4. Подлежит ли отмене решение по результатам налоговой проверки, вынесенное до истечения срока на представление возражений по акту проверки (п. п. 1, 14 ст. 101 НК РФ)?

Решение по результатам налоговой проверки должно быть принято в течение 10 рабочих дней со дня истечения срока на представление возражений по акту проверки, указанного в п. 6 ст. 100 НК РФ (п. 6 ст. 6.1, п. 1 ст. 101 НК РФ).
На основании п. 14 ст. 101 НК РФ нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа. К таким существенным условиям относится в том числе обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.
По рассматриваемому вопросу есть две точки зрения.
Официальной позиции нет.
Есть судебные акты, согласно которым решение по результатам налоговой проверки может быть отменено, если оно вынесено до истечения срока на представление возражений по акту проверки.
При этом имеется судебный акт, в котором несоблюдение инспекцией срока для представления возражений по акту проверки не явилось основанием для отмены решения, поскольку оно было принято в присутствии представителя налогоплательщика и с учетом представленных им возражений.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Решение по проверке может быть отменено, если оно было вынесено до истечения срока на представление возражений

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 07.04.2016 N Ф05-3209/2016 по делу N А40-137588/2015
Суд указал, что акт по проверке был направлен налогоплательщику только после принятия оспариваемого решения, соответственно, оспариваемое решение по проверке было принято без учета срока на представление возражений по акту налоговой проверки. Суд установил безусловные основания для признания оспариваемого решения недействительным на основании п. 14 ст. 101 НК РФ, среди которых тот факт, что налоговым органом не была обеспечена возможность представления обществом возражений по акту проверки.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.04.2012 по делу N А78-9055/2009
Суд, отменяя решение о привлечении к ответственности, указал, в частности, что данное решение было вынесено раньше, чем истек срок на представление возражений по акту проверки.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.09.2010 по делу N А78-7297/2009
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.04.2008 N А33-10332/07-Ф02-1056/08 по делу N А33-10332/07
Постановление ФАС Московского округа от 29.12.2010 N КА-А40/16633-10 по делу N А40-33818/10-114-180
Постановление ФАС Московского округа от 30.11.2010 N КА-А40/13154-10 по делу N А40-65026/09-20-451
Постановление ФАС Московского округа от 23.01.2009 N КА-А41/12979-08 по делу N А41-6043/08

Постановление ФАС Поволжского округа от 25.06.2012 по делу N А12-23020/2011
Суд установил, что обществу был вручен акт выездной проверки, в котором не указывалось о привлечении его к налоговой ответственности. Впоследствии налогоплательщику было направлено уведомление с указанием о допущенной в акте технической ошибке и о привлечении его к налоговой ответственности.
Суд пришел к выводу о том, что в уведомлении об исправлении технической ошибки содержатся новые выводы, в отношении которых налогоплательщик был лишен возможности представить свои возражения.
Вместе с тем составление акта по итогам проверки обязывает налоговый орган дать обществу возможность представить свои возражения и участвовать в рассмотрении материалов проверки. При таких обстоятельствах нарушение установленной процедуры вынесения решения в виде несоблюдения сроков на представление возражений повлекло привлечение налогоплательщика к ответственности без учета смягчающих обстоятельств.
Ввиду того что инспекция нарушила существенные условия рассмотрения материалов проверки, решение было признано недействительным.

Постановление ФАС Московского округа от 23.01.2009 N КА-А40/12029-08 по делу N А40-34002/07-98-224
Суд признал решение о привлечении к ответственности незаконным, поскольку инспекция приняла это решение до окончания срока представления налогоплательщиком возражений, а также не уведомила налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки.

Позиция 2. Решение по проверке не подлежит отмене, если оно было принято до истечения срока на представление возражений, но возражения были представлены и учтены

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 10.10.2012 по делу N А25-789/2011
Суд установил, что по результатам проверки инспекция составила акт 11.03.2011, который был вручен налогоплательщику 14.03.2011. Инспекция рассмотрела акт и возражения на него в присутствии представителя налогоплательщика 30.03.2011 и в этот же день приняла решение о привлечении общества к ответственности с учетом смягчающих обстоятельств.
ФАС указал, что несоблюдение срока для представления возражений не свидетельствует о существенном нарушении прав налогоплательщика, влекущем недействительность решения инспекции. К такому выводу суд пришел на основании того, что решение было принято в присутствие представителя налогоплательщика и с учетом представленных им возражений.

3.5. Подлежит ли отмене решение по результатам налоговой проверки, если рассмотрение ее материалов состоялось в один день, а решение было изготовлено (оформлено) в другой (п. п. 4, 7, 14 ст. 101 НК РФ)?

В Налоговом кодексе РФ не предусмотрен срок на изготовление решения о привлечении к ответственности (об отказе в привлечении к ответственности).
Позиция Минфина России заключается в том, что решение может быть вынесено в другой день после рассмотрения материалов проверки, при этом инспекция не должна извещать налогоплательщика о дате и месте вынесения решения.
Свою позицию по данному вопросу Пленум ВАС РФ изложил в п. 43 Постановления от 30.07.2013 N 57. Он указал, что вынесение налоговым органом решения не в день рассмотрения материалов проверки не является нарушением процедуры рассмотрения таких материалов.
Есть Постановление Президиума ВАС РФ и постановления арбитражных судов кассационной инстанции с аналогичной точкой зрения.

Подробнее см. документы

Письмо Минфина России от 15.01.2010 N 03-02-07/1-14
Финансовое ведомство со ссылкой на Постановление Президиума ВАС РФ от 17.03.2009 N 14645/08 указывает, что не требуется вынесения решения в день рассмотрения материалов проверки или в иной день с извещением налогоплательщика о времени и месте вынесения решения.

Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (п. 43)
Суд указал на следующее. Нормы ст. ст. 101 и 101.4 НК РФ не содержат положений о том, что решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности должно быть вынесено в день рассмотрения материалов проверки или материалов иных мероприятий налогового контроля, либо о том, что при вынесении решения в иной день лицо, в отношении которого проводилась проверка или иные мероприятия налогового контроля, должно быть извещено о месте и времени вынесения решения.
В связи с этим соответствующие действия (бездействие) налогового органа нельзя квалифицировать как нарушения условий процедуры рассмотрения указанных материалов.

Постановление Президиума ВАС РФ от 17.03.2009 N 14645/08 по делу N А08-4026/07-25
Суд не принял следующий довод налогоплательщика: основанием для отмены решения является то обстоятельство, что материалы проверки были рассмотрены с участием организации, однако решение по результатам проверки было вынесено в другой день без извещения налогоплательщика о времени и месте принятия решения. Президиум ВАС РФ признал такой подход неправомерным и указал, что из п. 7 ст. 101 НК РФ не следует, что решение по результатам проверки должно быть вынесено в день рассмотрения материалов проверки или в иной день с извещением налогоплательщика о времени и месте вынесения решения.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 31.08.2011 N Ф03-4192/2011 по делу N А51-6222/2010
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 17.06.2010 N Ф03-3781/2010 по делу N А37-2318/2009
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.02.2010 по делу N А45-9566/2009
Постановление ФАС Московского округа от 30.11.2010 N КА-А40/14795-10 по делу N А40-4267/10-115-56
Постановление ФАС Московского округа от 10.02.2010 N КА-А40/171-10 по делу N А40-65357/09-107-399, А40-38508/09-151-206 (Определением ВАС РФ от 31.05.2010 N ВАС-6429/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Поволжского округа от 02.08.2011 по делу N А55-14014/2010 (Определением ВАС РФ от 15.02.2012 N ВАС-15591/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Поволжского округа от 19.07.2011 по делу N А55-12775/2010 (Определением ВАС РФ от 30.11.2011 N ВАС-15092/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Поволжского округа от 23.05.2011 по делу N А55-12254/2010 (Определением ВАС РФ от 08.09.2011 N ВАС-11578/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.12.2011 по делу N А05-11747/2010
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 01.11.2012 по делу N А77-942/2011 (Определением ВАС РФ от 11.12.2012 N ВАС-16634/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 10.06.2016 N Ф08-3030/2016 по делу N А32-13606/2015
Суд указал, что принятие (оформление) решения не в день рассмотрения материалов проверки и без участия налогоплательщика не является существенным нарушением процедуры привлечения к ответственности и не влечет безусловной отмены принятого инспекцией решения.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 01.11.2012 по делу N А82-6055/2011 (Определением ВАС РФ от 28.12.2012 N ВАС-17583/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд указал следующее. То обстоятельство, что решение в полном объеме изготовлено спустя два дня с момента рассмотрения материалов проверки, не нарушает прав и законных интересов налогоплательщика.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22.10.2008 N Ф08-6288/2008 по делу N А63-2492/2008-С4-33 (Определением ВАС РФ от 26.01.2009 N ВАС-218/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд указал, что решение по результатам проверки было вынесено спустя несколько дней после рассмотрения материалов проверки в отсутствие налогоплательщика. Однако более поздняя дата принятия решения не является основанием для его отмены, она свидетельствует лишь о времени изготовления решения, а не о повторном рассмотрении материалов проверки. Налоговым кодексом РФ не предусмотрено, что решение должно быть принято в день рассмотрения материалов налоговой проверки.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 17.12.2010 по делу N А15-552/2010
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 01.10.2008 N Ф08-5887/2008 по делу N А32-8680/2008-29/185

Постановление ФАС Уральского округа от 24.02.2009 N Ф09-675/09-С3 по делу N А47-9472/2007АК-36
Суд указал, что решение о привлечении к ответственности было вынесено позже, чем состоялось рассмотрение материалов проверки. Иная дата принятия решения сама по себе не свидетельствует о нарушении прав и законных интересов налогоплательщика.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Уральского округа от 25.08.2008 N Ф09-6091/08-С2 по делу N А76-26080/07

Постановление ФАС Центрального округа от 12.02.2009 по делу N А14-9603/2007446/24
Суд указал, что Налоговым кодексом РФ не предусмотрено, в какой срок после рассмотрения материалов проверки должно быть принято решение. Зато установлен общий срок, в течение которого руководитель налогового органа должен принять решение по результатам налоговой проверки (п. 1 ст. 101, п. 6 ст. 100 НК РФ). Поэтому суд отклонил довод налогоплательщика о том, что нормы ст. 101 НК РФ обязывают инспекцию выносить решение в один день с рассмотрением материалов проверки.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Центрального округа от 17.10.2008 по делу N А08-298/08-9

3.6. Подлежит ли отмене решение по налоговой проверке, если инспекция нарушила срок рассмотрения материалов проверки и вынесения решения (п. 14 ст. 101 НК РФ)?

Налоговый кодекс РФ не рассматривает нарушение срока рассмотрения материалов проверки и вынесения решения как безусловное основание для его отмены. Такое нарушение может являться основанием для отмены при условии, что оно привело или могло привести к принятию неправомерного решения (п. 14 ст. 101 НК РФ).
По данному вопросу есть две точки зрения.
Согласно позиции ФНС России нарушение срока рассмотрения материалов проверки и принятия по ним решения само по себе не является существенным нарушением, влекущим безусловную отмену решения по проверке.
Есть судебные акты и мнение автора с аналогичными выводами.
В то же время есть постановление суда, согласно которому нарушение срока рассмотрения материалов проверки может являться одним из оснований для отмены принятого инспекцией решения.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Нарушение срока рассмотрения материалов проверки и вынесения решения само по себе не влечет его отмены

Письмо ФНС России от 23.05.2013 N АС-4-2/9355
По мнению налоговой службы, нарушение инспекцией сроков рассмотрения материалов проверки и принятия по ним решения само по себе не является существенным нарушением процедуры рассмотрения материалов и не влечет безусловную отмену решения по проверке.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 11.10.2010 по делу N А29-12830/2009
Суд указал, что нарушение инспекцией срока рассмотрения акта и материалов выездной проверки, установленного п. 1 ст. 101 НК РФ, не является существенным нарушением процедуры рассмотрения материалов проверки и безусловным основанием для признания решения налогового органа недействительным. Допущенное нарушение не привело и не могло привести к принятию неправомерного решения.
Аналогичные выводы содержит:
Консультация эксперта, 2012

Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 05.05.2016 N Ф04-1650/2016 по делу N А03-3828/2015
Суд указал, что нарушение срока вынесения решения по результатам налоговой проверки само по себе не является безусловным основанием для его отмены.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Поволжского округа от 22.11.2011 по делу N А55-24204/2010
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.04.2012 по делу N А05-7012/2011

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15.10.2012 по делу N А38-6365/2011
Суд указал, что нарушение срока рассмотрения материалов проверки не является существенным и само по себе не влечет отмену решения.

Позиция 2. Нарушение срока рассмотрения материалов проверки и вынесения решения может повлечь его отмену

Постановление ФАС Московского округа от 23.06.2011 N КА-А40/6156-11 по делу N А40-93135/10-13-421
Суд признал одним из оснований для отмены решения по результатам проверки нарушение инспекцией срока рассмотрения ее материалов. Как указал суд, материалы проверки должны быть рассмотрены и решение должно быть принято в срок, указанный в п. 1 ст. 101 НК РФ. При этом данный срок может быть продлен (в частности, для проведения дополнительных мероприятий налогового контроля) на один месяц.

3.7. Подлежит ли отмене решение о привлечении к ответственности, если при его вынесении инспекция не устанавливала обстоятельств, исключающих, смягчающих или отягчающих ответственность налогоплательщика (п. п. 5, 14 ст. 101, ст. ст. 111, 112 НК РФ)?

Подпунктом 4 п. 5 ст. 101 НК РФ установлено, что в ходе рассмотрения материалов проверки руководитель инспекции выявляет обстоятельства, исключающие вину в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность.
Согласно п. 14 ст. 101 НК РФ решение по результатам проверки может быть отменено в случае нарушения существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки. К таким условиям относятся обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в рассмотрении ее материалов и представить объяснения, а также иные нарушения.
В Налоговом кодексе РФ не указано, подлежит ли отмене решение о привлечении к ответственности, если при его вынесении инспекция не устанавливала обстоятельств, исключающих, смягчающих или отягчающих ответственность налогоплательщика.
Официальной позиции нет.
Есть судебные акты, согласно которым решение о привлечении к ответственности подлежит отмене, если инспекция не устанавливала обстоятельств, исключающих, смягчающих или отягчающих ответственность налогоплательщика.

Подробнее см. документы

Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 05.10.2016 N Ф03-4598/2016 по делу N А59-571/2016
Суд отметил, что в соответствии с пп. 4 п. 5 ст. 101 НК РФ установить обстоятельства, исключающие, смягчающие или отягчающие ответственность проверяемого лица, - обязанность налогового органа. Однако при вынесении оспариваемого решения вопрос о наличии таких обстоятельств не рассматривался. Это послужило основанием для частичной отмены решения по проверке.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление Арбитражного суда Московского округа от 28.09.2015 N Ф05-12811/2015 по делу N А40-183946/14
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.10.2012 по делу N А21-538/2012
Постановление ФАС Центрального округа от 26.01.2011 по делу N А08-3470/2010-16

Постановление ФАС Московского округа от 03.10.2012 по делу N А40-107621/11-99-463
ФАС указал, что в силу п. 4 ст. 112 НК РФ исследование обстоятельств, смягчающих ответственность налогоплательщика, является обязанностью налогового органа, а не правом, используемым по усмотрению. Поскольку инспекция не устанавливала и не исследовала такие обстоятельства при принятии решения, это послужило основанием для его частичной отмены.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.08.2012 по делу N А56-61613/2011

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.02.2013 по делу N А21-4566/2012
Суд указал, что в соответствии с пп. 4 п. 5 ст. 101 НК РФ установление смягчающих ответственность обстоятельств является обязанностью налогового органа. Поскольку инспекцией эти обстоятельства не устанавливались, в том числе на этом основании решение по результатам проверки было отменено в части.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.04.2008 N А33-12651/07-Ф02-1626/08 по делу N А33-12651/07
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.08.2012 по делу N А21-8338/2011

Постановление ФАС Поволжского округа от 25.06.2012 по делу N А12-23020/2011
Суд установил, что обществу был вручен акт выездной проверки, в котором не указывалось о привлечении его к налоговой ответственности. Впоследствии налогоплательщику было направлено уведомление с указанием о допущенной в акте технической ошибке и о привлечении его к налоговой ответственности.
Суд пришел к выводу о том, что в уведомлении об исправлении технической ошибки содержатся новые выводы, в отношении которых налогоплательщик был лишен возможности представить свои возражения.
Вместе с тем составление акта по итогам проверки обязывает налоговый орган дать обществу возможность представить свои возражения и участвовать в рассмотрении материалов проверки. При таких обстоятельствах нарушение установленной процедуры вынесения решения в виде несоблюдения сроков на представление возражений повлекло привлечение налогоплательщика к ответственности без учета смягчающих обстоятельств.
Ввиду того что инспекция нарушила существенные условия рассмотрения материалов проверки, решение было признано недействительным.

Постановление ФАС Поволжского округа от 02.12.2009 по делу N А65-12335/2008
Суд отметил, что в нарушение п. 5 ст. 101 НК РФ в ходе рассмотрения материалов проверки по всем оспариваемым эпизодам инспекция не выявляла обстоятельств, исключающих вину в совершении правонарушения, либо обстоятельств, смягчающих или отягчающих ответственность налогоплательщика. Суд указал, что это является нарушением процедуры рассмотрения материалов проверки в соответствии с п. 14 ст. 101 НК РФ. В том числе на этом основании решение о привлечении к ответственности было признано незаконным.

Постановление ФАС Поволжского округа от 07.07.2009 по делу N А12-19285/2008 (Определением ВАС РФ от 22.09.2009 N ВАС-12510/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд указал, что инспекция при рассмотрении вопроса о привлечении налогоплательщика к ответственности обязана выяснять наличие обстоятельств, смягчающих ответственность, предлагать ему представить соответствующие документы и учитывать данные обстоятельства при определении суммы штрафа.
Вместе с тем эти обязанности налоговым органом не выполнены. При таких обстоятельствах решение в части определения размера штрафа без выяснения и оценки обстоятельств, смягчающих ответственность, принято с нарушением требований ст. 101 НК РФ и нарушает права налогоплательщика.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.03.2008 N Ф04-1691/2008(1961-А75-29) по делу N А75-3826/2007
Суд указал, что обязанность налогового органа по выявлению в ходе рассмотрения материалов проверки обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность, закреплена п. 5 ст. 101 НК РФ. При этом указанная обязанность не обусловлена подачей налогоплательщиком заявления об уменьшении штрафных санкций.

4. СОДЕРЖАНИЕ РЕШЕНИЯ,
ВЫНЕСЕННОГО ПО РЕЗУЛЬТАТАМ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКИ.
ОСНОВАНИЯ ОТМЕНЫ

4.1. Подлежит ли отмене решение по результатам налоговой проверки, если в нем указаны правонарушения (их обстоятельства), не отраженные в акте проверки (ст. 100, п. 14 ст. 101 НК РФ)? >>>
4.2. Подлежит ли отмене решение по результатам проверки, если в нем не указано, какие именно действия налогоплательщика нарушают нормы налогового законодательства (п. п. 8, 14 ст. 101 НК РФ)? >>>
4.3. Подлежит ли отмене решение по результатам налоговой проверки, если в его тексте есть технические ошибки, например противоречия в отношении проверяемого периода, размера недоимки и т.д. (п. п. 8, 14 ст. 101 НК РФ)? >>>
4.4. Подлежит ли отмене решение в части привлечения к налоговой ответственности, если инспекция неправильно квалифицировала действия налогоплательщика (п. п. 8, 14 ст. 101 НК РФ)? >>>
4.5. Подлежит ли отмене решение в части привлечения к ответственности, если налоговый орган допустил опечатку при указании пункта или статьи, по которым применяется ответственность (п. п. 8, 14 ст. 101 НК РФ)? >>>
4.6. Вправе ли инспекция не учитывать уточненную декларацию (расчет) за проверенный период, поданную до вынесения решения по выездной проверке (ст. 101 НК РФ)? >>>
4.7. Вправе ли инспекция не учитывать уточненную декларацию за проверенный период, поданную налогоплательщиком до вынесения решения по результатам камеральной проверки? Подлежит ли отмене решение по результатам проверки, если налоговый орган не принял ее во внимание (п. 9.1 ст. 88, ст. 101 НК РФ)? >>>
4.8. Подлежит ли отмене решение, если оно подписано должностным лицом инспекции, не рассматривавшим материалы проверки и возражения налогоплательщика (ст. 101 НК РФ)? >>>
4.9. Подлежит ли отмене решение, если оно подписано должностным лицом налогового органа, рассматривавшим только материалы дополнительных мероприятий налогового контроля и не принимавшим участия в рассмотрении возражений налогоплательщика на акт проверки (ст. 101 НК РФ)? >>>

4.1. Подлежит ли отмене решение по результатам налоговой проверки, если в нем указаны правонарушения (их обстоятельства), не отраженные в акте проверки (ст. 100, п. 14 ст. 101 НК РФ)?

Согласно п. 8 ст. 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности излагаются обстоятельства совершенного правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой. В силу п. 3 ст. 100 НК РФ в акте указываются в том числе документально подтвержденные факты выявленных в ходе проверки нарушений.
При этом основанием для отмены решения может являться нарушение налоговым органом требований Налогового кодекса РФ.
В связи с этим возникает вопрос: подлежит ли отмене решение, в котором указаны правонарушения (обстоятельства правонарушений), не отраженные в акте проверки?
Официальной позиции нет.
Есть постановления судов, согласно которым решение, вынесенное по результатам проверки, должно быть основано на сведениях, указанных в акте налоговой проверки. Если какие-либо факты не были отражены в акте, то их нельзя указывать в решении, принятом по результатам рассмотрения материалов проверки.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Московского округа от 11.12.2013 N Ф05-15400/2013 по делу N А40-106927/12-99-555
Суд, признавая недействительным решение по проверке в части, установил следующее. В решении указаны иные обстоятельства совершенных обществом правонарушений, чем в акте (с использованием другой методологии и правового обоснования). Кроме того, в решении приведены новые основания для доначисления налогов, не упомянутые в акте.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.04.2013 по делу N А81-1436/2012
Суд установил, что ни в ходе проверки, ни в акте по ее результатам инспекция не ставила под сомнение факт документального подтверждения расходов налогоплательщика. Вместе с тем из текста решения следует, что данные расходы инспекцией не были признаны, поскольку факт несения налогоплательщиком затрат не подтвержден ни в ходе проверки, ни в процессе рассмотрения ее материалов.
Суд указал: поскольку налогоплательщик представил возражения на акт проверки исходя из тех доводов, которые были в нем указаны, инспекция не обеспечила ему возможность защиты прав и законных интересов. Данное обстоятельство свидетельствует о нарушении существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки. Решение в соответствующей части было признано недействительным.

Постановление ФАС Поволжского округа от 08.12.2011 по делу N А55-3314/2011
ФАС установил, что указанное в решении по результатам проверки нарушение не было зафиксировано налоговым органом в акте проверки. Данный факт свидетельствует о нарушении ст. 100 НК РФ. Поэтому решение налогового органа в соответствующей части было признано недействительным.

Постановление ФАС Московского округа от 07.10.2010 N КА-А40/11632-10 по делу N А40-163628/09-4-1296
Суд отметил, что в решении о привлечении к ответственности указаны правонарушения, не отраженные в акте проверки. В соответствии с п. 6 ст. 100 НК РФ налогоплательщик не имел возможности представить свои возражения по данным обстоятельствам, а значит, инспекция существенно нарушила процедуру рассмотрения материалов проверки (п. 14 ст. 101 НК РФ). Это послужило одним из оснований для отмены решения налогового органа.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.01.2008 N А19-7282/07-57-Ф02-9683/07 по делу N А19-7282/07-57
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 22.12.2008 N Ф03-5684/2008 по делу N А51-6636/200725-125
Постановление ФАС Московского округа от 30.12.2008 N КА-А40/12258-08 по делу N А40-18480/08-20-35
Постановление ФАС Московского округа от 01.09.2008 N КА-А40/8144-08 по делу N А40-56143/07-99-249
Постановление ФАС Поволжского округа от 30.11.2010 по делу N А55-9792/2010
Постановление ФАС Поволжского округа от 11.02.2010 по делу N А65-11398/2008
Постановление ФАС Поволжского округа от 21.01.2009 по делу N А72-3143/2008
Постановление ФАС Поволжского округа от 17.11.2008 по делу N А55-3420/2008
Постановление ФАС Поволжского округа от 03.07.2008 по делу N А55-18559/2007
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 23.01.2009 по делу N А32-899/2008-13/17 (Определением ВАС РФ от 08.05.2009 N ВАС-5333/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Уральского округа от 16.04.2009 N Ф09-2231/09-С2 по делу N А47-5115/2008-АК-22
Постановление ФАС Центрального округа от 14.08.2008 по делу N А48-85/08-8 (Определением ВАС РФ от 04.12.2008 N ВАС-15848/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.03.2012 по делу N А67-3725/2011
Суд установил, что инспекция вынесла решение о привлечении налогоплательщика к ответственности по обстоятельствам, отличным от тех, которые были отражены в акте проверки. Учитывая это обстоятельство, суд признал решение инспекции недействительным на основании п. 14 ст. 101 НК РФ.

Постановление ФАС Центрального округа от 25.12.2008 по делу N А48-1845/08-8
Суд установил, что в акте проверки и решении о привлечении к ответственности указаны различные обстоятельства налоговых правонарушений. При этом в решении инспекции не указано, каким образом были выявлены нарушения, за которые была применена ответственность. В связи с этим суд признал данное решение незаконным.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Центрального округа от 24.12.2008 по делу N А48-1846/08-8 (Определением ВАС РФ от 07.04.2009 N ВАС-3769/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Центрального округа от 23.12.2008 по делу N А48-1849/08-2
Постановление ФАС Центрального округа от 16.12.2008 по делу N А48-1851/08-15 (Определением ВАС РФ от 07.04.2009 N ВАС-3767/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Центрального округа от 16.12.2008 по делу N А48-1850/08-15 (Определением ВАС РФ от 07.04.2009 N ВАС-3764/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.09.2008 N А78-6344/07-Ф02-4612/08 по делу N А78-6344/07
Суд указал, что акт налоговой проверки является основным доказательством совершения налогового правонарушения. Если в акте не зафиксированы факты правонарушений, то они не могут быть отражены в решении о привлечении к налоговой ответственности.

Постановление ФАС Московского округа от 05.02.2009 N КА-А40/132-09 по делу N А40-10072/08-98-23
Суд отметил, что в акте проверки было указано на частичный отказ в возмещении НДС, однако после рассмотрения материалов проверки было принято решение о полном отказе в возмещении налога. По мнению суда, инспекция, приняв решение по обстоятельствам, не зафиксированным в акте проверки, вышла за рамки обстоятельств, установленных в ходе проверки, и тем самым нарушила права налогоплательщика. Это стало одним из оснований для отмены решения налогового органа.

Постановление ФАС Поволжского округа от 04.03.2010 по делу N А12-10802/2009 (Определением ВАС РФ от 20.07.2010 N ВАС-6407/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд указал, что в сводном акте налоговой проверки отсутствуют сведения о результатах проверки одного из филиалов налогоплательщика, в то время как по решению о привлечении к ответственности по этому филиалу доначислена недоимка. В том числе на этом основании суд признал незаконным решение о привлечении к ответственности.

Постановление ФАС Поволжского округа от 12.04.2011 по делу N А55-11608/2010
Суд указал, что вынесение решения по основаниям, не отраженным в акте проверки, противоречит положениям ст. 101 НК РФ и является основанием для признания решения в соответствующей части незаконным.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Московского округа от 24.02.2011 N КА-А40/643-11 по делу N А40-26609/10-20-195
Постановление ФАС Уральского округа от 19.04.2010 N Ф09-2458/10-С3 по делу N А76-19852/2009-47-217
Постановление ФАС Центрального округа от 19.04.2011 по делу N А08-3265/2010-9

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.06.2010 по делу N А78-6822/2009
Суд установил, что акт проверки содержит не фактические обстоятельства, установленные проверкой, а выводы о данных обстоятельствах без ссылки на конкретные первичные документы. А значит, решение о привлечении к ответственности, принятое на основании акта, не содержащего конкретных обстоятельств совершенного правонарушения, является незаконным.

Постановление ФАС Центрального округа от 08.10.2010 по делу N А09-870/2010
Суд установил, что доводы инспекции не отражены в акте проверки. По мнению суда, тем самым налоговый орган нарушил право налогоплательщика на представление мотивированных возражений по фактам правонарушений, что в силу п. 14 ст. 101 НК РФ является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки.

4.2. Подлежит ли отмене решение по результатам проверки, если в нем не указано, какие именно действия налогоплательщика нарушают нормы налогового законодательства (п. п. 8, 14 ст. 101 НК РФ)?

В п. 8 ст. 101 НК РФ указано, что в решении о привлечении к ответственности должны быть изложены обстоятельства налогового правонарушения так, как они установлены в ходе проверки, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства. При этом Налоговым кодексом РФ прямо не регламентировано, является ли нарушение этого правила основанием для отмены решения инспекции. До 01.01.2007 в Налоговом кодексе РФ также не было ответа на этот вопрос.
В связи с принятием Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 утратило силу Постановление Пленума ВАС от 28.02.2001 N 5, в котором разъяснялось: в решении о привлечении к ответственности обязательно должен быть обозначен его предмет, т.е. суть и признаки налогового правонарушения, вменяемого налогоплательщику. Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 не содержит разъяснений по данному вопросу.
Официальной позиции нет.
Есть судебные акты (в том числе содержащие выводы, основанные на положениях утратившего силу Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5), согласно которым решение о привлечении к ответственности должно быть отменено, если в нем не указаны обстоятельства совершенного правонарушения.

Подробнее см. документы

Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации"
В одном из приведенных дел в решении о привлечении к ответственности инспекция сослалась лишь на факт нарушения норм налогового законодательства, при этом из решения невозможно определить, какие конкретно действия налогоплательщика были квалифицированы как правонарушения. ВАС РФ указал, что в данном случае во взыскании штрафа следует отказать, поскольку в решении о привлечении к ответственности не были указаны характер и обстоятельства допущенного правонарушения.

Обратите внимание! Есть документы, в которых содержатся выводы, основанные на положениях Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, утратившего силу в связи с принятием Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57.

Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 23.05.2016 N Ф06-7632/2016 по делу N А57-18659/2015
Суд указал, что в нарушение п. 8 ст. 101 НК РФ в решении не описаны обстоятельства начисления пени за несвоевременную уплату авансовых платежей по налогу на прибыль. Не указано, в каком отчетном периоде и на какую сумму налогоплательщик занизил авансовые платежи, отсутствует расчет пени, ссылки на первичные документы, подтверждающие факт совершения правонарушения. В частности, эти обстоятельства послужили основанием отмены решения по проверке.

Постановление ФАС Московского округа от 14.01.2014 N Ф05-16619/2013 по делу N А40-39752/13
Суд признал решение инспекции недействительным. При этом он учел, что в нарушение п. 8 ст. 101 НК РФ решение не содержит ссылок на документы и сведения, на основании которых налоговый орган сделал вывод о необоснованности затрат налогоплательщика.

Постановление ФАС Московского округа от 08.11.2013 по делу N А40-146565/12-107-640
Суд установил, что в нарушении ст. ст. 89 и 101 НК РФ, а также ч. 5 ст. 200 АПК РФ инспекция в оспариваемом решении не указала ни одного обстоятельства и не представила доказательств нарушения сроков перечисления НДФЛ с удержанных у работников сумм дохода, включая данные бухучета, таблицу - расчет начислений зарплаты, дней ее выплаты, дат удержания налога и его перечисления в бюджет, а также документов, подтверждающих эти обстоятельства.
Нижестоящие инстанции учли отсутствие таких документов и отсутствие в решении описания каких-либо обстоятельств совершенного нарушения. ФАС поддержал выводы судов о том, что указание в решении на нарушение срока перечисления НДФЛ налоговым агентом в бюджет как подтвержденного факта противоречит ст. ст. 89 и 101 НК РФ. В этой связи начисление пеней по НДФЛ является неправомерным.

Постановление ФАС Московского округа от 18.07.2013 по делу N А40-54007/12-91-301
Суд установил, что задолженность налогоплательщика по уплате ЕСН в части ФСС инспекция определила только на основании актов проверки по обязательному социальному страхованию, а не на основании документов, подтверждающих расчет ЕСН.
При этом в решении нет ссылок на какие-либо документы или обстоятельства, подтверждающие наличие задолженности по ЕСН в части ФСС.
Суд указал, что, не соблюдая п. 8 ст. 101 НК РФ, Приказ ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@, инспекция нарушила форму решения о привлечении к ответственности, поскольку нет доказательств, подтверждающих вменяемые нарушения. В связи с этим доначисление ЕСН в части зачисления ФСС является неправомерным.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.12.2012 по делу N А81-1153/2012
ФАС установил, что обстоятельства правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 126 НК РФ, не отражены в решении инспекции, не подтверждены документами и иными сведениями.
Он отклонил ссылку инспекции на приложение к акту проверки, поскольку в оспариваемом решении данный документ применительно к рассматриваемому правонарушению не упоминается.
В частности, на этом основании решение о привлечении к ответственности было признано недействительным. При этом суд учел мнение Пленума ВАС РФ, изложенное в п. 30 Постановления от 28.02.2001 N 5.

Постановление ФАС Уральского округа от 28.09.2012 N Ф09-8968/12 по делу N А50П-148/12
Суд установил, что из решения о привлечении к ответственности не усматривается, какие виновные неправомерные действия (бездействие) налогоплательщика повлекли неуплату налога и какие факты были квалифицированы как налоговые правонарушения. В том числе на этом основании решение по результатам проверки было признано незаконным. При этом суд учел позицию Пленума ВАС РФ, изложенную в п. 42 Постановления от 28.02.2001 N 5.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.09.2012 по делу N А27-18540/2011
ФАС указал, что буквальное содержание решения не подтверждает установления инспекцией обстоятельств, на которые она ссылается в обоснование его законности. Указание на эти обстоятельства в решении отсутствует. Кроме того, содержание решения не позволяет в полной мере установить, в чем именно выразилось нарушение налогового законодательства, каким образом и на основании каких документов налоговый орган выявил нарушение. Это свидетельствует о нарушении п. 8 ст. 101 НК РФ.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.08.2012 по делу N А10-1241/2011
Суд указал, что ссылки в решении и акте проверки на несоответствие данных главной книги и налоговой декларации недостаточно для установления обстоятельств допущенных налогоплательщиком нарушений налогового законодательства. Инспекция должна оценить все документы, имеющие отношение к правонарушению, по каждому факту нарушения должны быть ссылки на соответствующие документы.
Таким образом, налоговый орган в акте проверки и оспариваемом решении не установил, в чем конкретно выразилось нарушение обществом налогового законодательства при определении налоговой базы и исчислении налога. В связи с этим решение инспекции было признано недействительным.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.07.2012 по делу N А05-13017/2011
ФАС установил, что из текста оспариваемого решения не ясно, за непредставление каких конкретно документов общество привлечено к ответственности. В описательной части акта проверки и решения содержится лишь перечень организаций, по которым документы не представлены, список истребованных документов с реквизитами не указан. Более того, акт и решение содержат перечисление документов, которые не были запрошены требованием, но вошли в расчет штрафа. В том числе на этом основании решение по результатам проверки было признано недействительным.

Постановление ФАС Поволжского округа от 11.07.2012 по делу N А12-15949/2011
ФАС указал, что в оспариваемом решении инспекции отсутствуют необходимые сведения и ссылки на первичные документы, подтверждающие обстоятельства совершенного обществом правонарушения. В связи с этим суд подтвердил обоснованность вывода судов нижестоящих инстанций о несоответствии содержания оспариваемого решения требованиям п. 8 ст. 101 НК РФ. Решение было признано недействительным. При этом суд учел мнение Пленума ВАС РФ, изложенное в п. 30 Постановления от 28.02.2001 N 5.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 04.07.2012 по делу N А53-7098/2011
Суд указал, что в нарушение норм Налогового кодекса РФ в акте проверки и решении не отражены конкретные обстоятельства правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 126 НК РФ. Отсутствуют ссылки на первичные документы, что не позволяет определить, какие именно документы были несвоевременно представлены из числа истребованных. В том числе на этом основании решение по проверке было признано недействительным.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.01.2011 по делу N А45-4743/2010
Суд пришел к выводу, что решение инспекции о привлечении к ответственности незаконно, поскольку в нем не изложены обстоятельства налогового правонарушения, а именно не указано, какие конкретно действия налогоплательщика повлекли применение налоговой ответственности.
Аналогичные выводы содержит:
Обзор судебной практики Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа, связанной с применением главы 14 Налогового кодекса Российской Федерации (налоговый контроль) (рекомендован Постановлением Президиума ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.06.2011 N 4)
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.01.2009 N А19-8086/08-51-Ф02-6617/08 по делу N А19-8086/08-51 (Определением ВАС РФ от 01.04.2009 N ВАС-3559/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.11.2008 N А33-9732/07-Ф02-5626/08 по делу N А33-9732/07
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.11.2008 N А19-19415/06-20-Ф02-5295/08 по делу N А19-19415/06-20
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 22.12.2008 N Ф03-5684/2008 по делу N А51-6636/200725-125
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 28.11.2008 N Ф03-4597/2008 по делу N А16-84/2008-4
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 03.04.2008 N Ф03-А51/08-2/835 по делу N А51-9688/2007-37-175
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 23.01.2008 N Ф03-А24/07-2/5405 по делу N А24-6085/06-15
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.01.2009 N Ф04-161/2009(19508-А75-19) по делу N А75-1522/2008
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.03.2008 N Ф04-1804/2008(2126-А81-19) по делу N А81-4176/2007
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.01.2008 N Ф04-222/2008(688-А27-37), Ф04-222/2008(741-А27-37) по делу N А27-3194/2007-6
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.10.2007 N Ф04-7351/2007(39414-А46-27) по делу N А46-8844/2006
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.08.2007 N Ф04-5607/2007(37283-А81-19) по делу N А81-7389/2005 (Определением ВАС РФ от 19.12.2007 N 16684/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.03.2007 N Ф04-1130/2007(32148-А45-15) по делу N А45-15266/2006-14/506
Постановление ФАС Московского округа от 10.02.2009 N КА-А40/12099-08-П по делу N А40-23705/07-87-123
Постановление ФАС Московского округа от 20.01.2009 N КА-А40/12411-08 по делу N А40-11299/08-35-49
Постановление ФАС Московского округа от 15.12.2008 N КА-А41/11615-08 по делу N А41-К2-20775/07
Постановление ФАС Московского округа от 05.12.2008 N КА-А40-11320-08 по делу N А40-23316/08-33-71
Постановление ФАС Московского округа от 15.10.2008 N КА-А40/9051-08 по делу N А40-12103/08-142-34
Постановление ФАС Московского округа от 07.10.2008 N КА-А40/8215-08 по делу N А40-77769/06-75-465
Постановление ФАС Московского округа от 24.09.2008 N КА-А40/8708-08 по делу N А40-64858/07-128-380
Постановление ФАС Московского округа от 02.09.2008 N КА-А40/8318-08 по делу N А40-53140/07-4-317
Постановление ФАС Московского округа от 01.09.2008 N КА-А40/7894-08 по делу N А40-42512/07-20-243
Постановление ФАС Московского округа от 04.08.2008 N КА-А40/6946-08 по делу N А40-57522/07-128-337 (Определением ВАС РФ от 16.12.2008 N ВАС-15780/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Московского округа от 21.07.2008 N КА-А41/5065-08 по делу N А41-К2-22674/06
Постановление ФАС Московского округа от 27.05.2008 N КА-А40/9292-07-2 по делу N А40-68438/06-140-419
Постановление ФАС Московского округа от 26.05.2008 N КА-А41/4361-08 по делу N А41-К2-7479/06
Постановление ФАС Московского округа от 14.05.2008 N КА-А41/3771-08-П по делу N А41-К2-12850/06
Постановление ФАС Московского округа от 18.04.2008 N КА-А40/3088-08 по делу N А41-К2-5773/07
Постановление ФАС Московского округа от 18.03.2008 N КА-А40/1544-08 по делу N А40-26722/07-90-130
Постановление ФАС Московского округа от 22.02.2008 N КА-А40/605-08 по делу N А40-27173/07-111-107
Постановление ФАС Поволжского округа от 04.03.2010 по делу N А06-4796/2009
Постановление ФАС Поволжского округа от 17.11.2008 по делу N А06-2246/08-21
Постановление ФАС Поволжского округа от 30.09.2008 по делу N А55-17384/2007
Постановление ФАС Поволжского округа от 04.09.2008 по делу N А57-22478/07 (Определением ВАС РФ от 31.10.2008 N 14141/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Поволжского округа от 10.04.2008 по делу N А65-14944/07
Постановление ФАС Поволжского округа от 25.01.2008 по делу N А65-7971/07-СА2-11
Постановление ФАС Поволжского округа от 03.04.2007 по делу N А72-5320/2006 (Определением ВАС РФ от 26.07.2007 N 8967/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.02.2009 по делу N А56-11653/2008
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.12.2008 по делу N А56-11379/2008
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.11.2008 по делу N А26-504/2008
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.08.2008 по делу N А21-6496/2007
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.05.2008 по делу N А05-6869/2007
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.04.2008 по делу N А05-6474/2007
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 24.06.2008 N Ф08-3452/2008 по делу N А53-1860/2008-С5-23
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 03.06.2008 N Ф08-2965/2008 по делу N А32-13435/2007-14/309 (Определением ВАС РФ от 22.09.2008 N 11891/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Уральского округа от 19.04.2010 N Ф09-2486/10-С3 по делу N А76-20634/2009-42-363
Постановление ФАС Уральского округа от 10.02.2009 N Ф09-10349/08-С2 по делу N А07-6780/08
Постановление ФАС Уральского округа от 22.01.2009 N Ф09-10416/08-С2 по делу N А07-5669/07
Постановление ФАС Уральского округа от 21.01.2009 N Ф09-10418/08-С2 по делу N А07-6779/08
Постановление ФАС Уральского округа от 22.10.2008 N Ф09-7698/08-С3 по делу N А07-19659/07
Постановление ФАС Уральского округа от 23.06.2008 N Ф09-3719/08-С3 по делу N А76-23700/07
Постановление ФАС Уральского округа от 19.06.2008 N Ф09-4397/08-С3 по делу N А07-1121/08
Постановление ФАС Уральского округа от 28.05.2008 N Ф09-3845/08-С2 по делу N А07-16291/07
Постановление ФАС Уральского округа от 21.04.2008 N Ф09-2606/08-С2 по делу N А07-10814/07
Постановление ФАС Уральского округа от 05.03.2008 N Ф09-1053/08-С3 по делу N А76-8742/07 (Определением ВАС РФ от 03.07.2008 N 8257/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Уральского округа от 03.03.2008 N Ф09-801/08-С3 по делу N А07-12380/07
Постановление ФАС Уральского округа от 03.03.2008 N Ф09-751/08-С3 по делу N А60-9331/07
Постановление ФАС Уральского округа от 28.02.2008 N Ф09-933/08-С2 по делу N А76-6960/07
Постановление ФАС Уральского округа от 28.02.2008 N Ф09-756/08-С2 по делу N А50-7041/07
Постановление ФАС Уральского округа от 21.02.2008 N Ф09-9157/07-С3 по делу N А76-6513/07 (Определением ВАС РФ от 16.05.2008 N 6053/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Уральского округа от 19.02.2008 N Ф09-477/08-С2 по делу N А07-9196/07 (Определением ВАС РФ от 20.06.2008 N 7520/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Уральского округа от 14.02.2008 N Ф09-324/08-С2 по делу N А47-4482/07

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.06.2012 по делу N А78-5311/2011
ФАС установил, что в акте выездной проверки и решении по ее результатам отсутствует систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений, выявленных в ходе проверки. Кроме того, нет ссылки на первичные документы, в результате проверки которых установлены нарушения, указания на обстоятельства совершенного правонарушения со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства. В связи с этим решение было признано недействительным.

Постановление ФАС Поволжского округа от 04.08.2011 по делу N А06-5392/2010
Как указал суд, тот факт, что инспекция не отразила в решении обстоятельства, на основании которых она пришла к выводу о совершении налогового правонарушения, является самостоятельным основанием для признания такого решения недействительным.

Постановление ФАС Центрального округа от 08.12.2011 по делу N А23-885/2011
Суд указал, что инспекция предметно не описала обстоятельства налоговых правонарушений и не проанализировала представленные налогоплательщиком документы. Это в силу п. п. 6 и 8 ст. 101 НК РФ стало основанием для отмены решения инспекции в соответствующей части.

Постановление ФАС Поволжского округа от 04.03.2010 по делу N А12-10802/2009
Суд указал, что из содержания решения о привлечении к ответственности невозможно установить, на основании каких документов, полученных от налогоплательщика и его контрагентов, инспекция пришла к указанным в решении выводам, не приведены сведения об обстоятельствах совершенных правонарушений. Также данные обстоятельства не были отражены в акте налоговой проверки. В том числе на этих основаниях оспариваемое решение было признано незаконным.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.06.2011 по делу N А19-16140/10
Суд установил, что решение о привлечении к ответственности не соответствует требованиям ст. 101 НК РФ. Это связано с тем, что оно не содержит описания обстоятельств совершенного правонарушения, не содержит ссылок на конкретные первичные документы, на основании которых инспекция пришла к выводу о наличии у налогоплательщика задолженности. На этих основаниях данное решение было признано незаконным.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Московского округа от 25.04.2011 N КА-А40/1611-11-2 по делу N А40-27499/09-98-112
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.12.2010 по делу N А56-92840/2009
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.10.2010 по делу N А56-93394/2009
Постановление ФАС Уральского округа от 05.05.2010 N Ф09-2994/10-С2 по делу N А50-25029/2009
Постановление ФАС Уральского округа от 01.03.2010 N Ф09-382/10-С2 по делу N А07-3501/2009

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.01.2009 N Ф04-7491/2008(16928-А70-29) по делу N А70-931/2008
Суд пришел к выводу, что решение инспекции о привлечении к ответственности незаконно, поскольку в нем не изложены обстоятельства налогового правонарушения, а именно не указано, какие конкретно действия налогоплательщика повлекли применение налоговой ответственности. При этом суд учел мнение Пленума ВАС РФ, изложенное в п. 30 Постановления от 28.02.2001 N 5.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.02.2008 N А19-11202/07-51-Ф02-214/08 по делу N А19-11202/07-51
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 09.09.2008 N Ф03-А51/08-2/3211 по делу N А51-9763/200720-248
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.05.2008 N Ф04-3270/2008(5622-А45-40) по делу N А45-7104/07-3/197

Постановление ФАС Поволжского округа от 19.12.2008 по делу N А55-8594/008
Суд, отменяя решение инспекции о привлечении к ответственности, отметил, что в решении не указано, в чем состоят дефекты документов, представленных налогоплательщиком.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.09.2008 N А19-4781/08-56-Ф02-4513/08 по делу N А19-4781/08-56
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.12.2008 N Ф04-7104/2008(17891-А67-25) по делу N А67-2572/2008
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.12.2008 N Ф04-7695/2008(17399-А45-25) по делу N А45-4225/2008
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.04.2008 N Ф04-2337/2008(3394-А03-14) по делу N А03-10833/07-31
Постановление ФАС Московского округа от 04.02.2008 N КА-А40/13427-07-2 по делу N А40-17664/07-117-117
Постановление ФАС Поволжского округа от 04.03.2008 по делу N А55-5894/2007
Постановление ФАС Уральского округа от 10.09.2007 N Ф09-7278/07-С1 по делу N А60-1477/07
Постановление ФАС Центрального округа от 30.05.2008 по делу N А68-4529/07-231/18 (Определением ВАС РФ от 27.08.2008 N 10607/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Московского округа от 26.12.2008 N КА-А40/12250-08 по делу N А40-18689/08-75-55
Суд отметил, что инспекция нарушила ст. ст. 100 и 101 НК РФ, поскольку в акте проверки и решении о привлечении к ответственности не отражено, по каким конкретно сделкам отказано в признании расходов. Это стало одним из оснований для отмены решения.

Постановление ФАС Поволжского округа от 30.09.2010 по делу N А55-38512/2009
Суд указал, что ни акт проверки, ни оспариваемое решение о привлечении к ответственности не содержат обстоятельств совершенного правонарушения, также в них отсутствуют ссылки на документы, подтверждающие совершение правонарушения. В том числе на этом основании это решение было признано незаконным.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.09.2010 по делу N А03-11346/2009
Постановление ФАС Поволжского округа от 08.04.2010 по делу N А06-5645/2009
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.04.2010 по делу N А56-23655/2009
Постановление ФАС Центрального округа от 01.06.2011 по делу N А68-6289/10

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 21.11.2009 по делу N А17-695/2009 (Определением ВАС РФ от 27.04.2010 N ВАС-3094/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд установил, что акт и решение о привлечении к ответственности не содержат указания на то, в каком размере у налогоплательщика возникла задолженность по подразделениям и на какую дату, вследствие чего невозможно определить правильность расчета пеней. Поэтому суд признал оспариваемое решение в соответствующей части недействительным.

Постановление ФАС Московского округа от 20.01.2012 по делу N А41-6042/10
ФАС установил, что в решении о привлечении к ответственности отражен довод инспекции о том, что предприниматель не учел в составе доходов начисленные банком проценты. Однако из решения не усматривается, в связи с чем они начислены банком и из каких правоотношений вытекают. Налоговый орган в нарушение п. 8 ст. 101 НК РФ лишь констатировал данный факт без установления соответствующих обстоятельств. В том числе на этом основании решение было признано недействительным.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.05.2012 по делу N А46-10089/2011
Суд указал, что инспекция в решении не изложила доводы и обстоятельства, касающиеся взаимоотношений со спорным контрагентом, не привела ссылок на документы, в том числе подтверждающие правонарушение налогоплательщика. Поскольку это является несоблюдением ст. 101 НК РФ, решение в соответствующей части было признано недействительным.

Постановление ФАС Московского округа от 14.10.2008 N КА-А40/9547-08 по делу N А40-61830/07-129-369
Суд, отменяя решение инспекции, указал, в частности, что оно в нарушение положений ст. 101 НК РФ не содержит сведений о том, какие именно суммы НДС были неправильно отражены в учете.

Постановление ФАС Московского округа от 12.09.2008 N КА-А40/8426-08 по делу N А40-16563/07-114-102
Суд пришел к следующему выводу: поскольку обстоятельства налогового правонарушения были изложены в решении неконкретно, налогоплательщик был лишен возможности проверить обоснованность доводов инспекции. В связи с этим данное решение в соответствующей части было отменено.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.08.2008 N А33-188/08-Ф02-3918/08 по делу N А33-188/08
Суд указал, что в решении о привлечении к ответственности обязательно должен быть обозначен его предмет, то есть суть и признаки налогового правонарушения, вменяемого налогоплательщику, со ссылкой на соответствующую статью гл. 16 НК РФ. При этом суд учел разъяснения Пленума ВАС РФ, данные в п. 30 Постановления от 28.02.2001 N 5.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 07.03.2008 N Ф03-А73/08-2/568 по делу N А73-7708/2007-50

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.07.2008 N А19-16915/07-15-Ф02-3285/08 по делу N А19-16915/07-15
Суд отметил, что в решении инспекции не только не изложены обстоятельства налогового правонарушения так, как они установлены в ходе проверки, но и вообще отсутствует какая-либо информация о нарушениях. Поэтому ФАС пришел к выводу, что налоговый орган грубо нарушил порядок производства по делу о налоговом правонарушении.

Постановление ФАС Московского округа от 28.02.2008 N КА-А40/864-08 по делу N А40-22343/07-112-137
Суд указал, что в решении инспекции не изложены суть и признаки налогового правонарушения со ссылкой на соответствующую статью гл. 16 НК РФ. В том числе на этом основании решение по проверке было признано недействительным.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.06.2008 по делу N А21-6335/2007
Суд указал, что в решении не разъяснено, каким образом у налогоплательщика образовалась задолженность по пеням, не отражены суммы налогов, с которых рассчитаны пени. Отменив решение инспекции, ФАС отметил, что налогоплательщик и суд в данном случае не могут проверить обоснованность начисления пеней и правильность их расчета.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.10.2008 по делу N А56-40623/2007 (Определением ВАС РФ от 27.02.2009 N ВАС-1532/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Центрального округа от 29.01.2008 по делу N А08-9972/06-25

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.06.2011 по делу N А81-6668/2009
Суд указал, что в акте проверки и в решении не указано на выявление неуплаты (несвоевременной уплаты) налога. В связи с этим суд признал решение инспекции в части начисления пеней недействительным.

Постановление ФАС Уральского округа от 03.03.2010 N Ф09-1131/10-С3 по делу N А76-24812/2008-42-852/88
Суд отметил, что описание совершенного налогоплательщиком правонарушения в мотивировочной части решения сведено к указанию того, что данные в декларации не соответствуют данным первичных документов и регистров бухгалтерского учета. При этом решение не содержит описания документально подтвержденных фактов нарушения со ссылкой на конкретные документы и регистры, представленные налогоплательщиком. На этом основании суд признал недействительным решение инспекции в указанной части.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.09.2011 по делу N А78-6830/2010
Одним из оснований для признания решения по результатам проверки недействительным явилось то, что акт проверки и само решение не содержат ссылки на конкретные доказательства правонарушений.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.04.2011 по делу N А78-6006/2010

Постановление ФАС Уральского округа от 06.12.2011 N Ф09-7753/11 по делу N А50-17859/2010
В качестве одного из оснований признания решения незаконным в части суд указал отсутствие сведений об обстоятельствах вменяемого правонарушения. Это свидетельствует о невыполнении инспекцией положений ст. 101 НК РФ, регламентирующих порядок оформления результатов проверки.

4.3. Подлежит ли отмене решение по результатам налоговой проверки, если в его тексте есть технические ошибки, например противоречия в отношении проверяемого периода, размера недоимки и т.д. (п. п. 8, 14 ст. 101 НК РФ)?

Согласно п. 8 ст. 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности излагаются обстоятельства совершенного правонарушения и результаты проверки доводов налогоплательщика в свою защиту.
При этом основанием для отмены решения может являться нарушение налоговым органом требований Налогового кодекса РФ.
В связи с этим возникает вопрос: подлежит ли отмене решение, в котором допущены ошибки, противоречия?
По данному вопросу есть две точки зрения.
Официальной позиции нет.
Некоторые суды указывают, что, если в решении есть технические ошибки, противоречия, оно должно быть отменено.
Однако есть судебные акты, согласно которым наличие противоречий, технических ошибок в решении не влечет его отмену.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Технические ошибки и противоречия в решении по результатам проверки являются основанием для его отмены

Постановление ФАС Московского округа от 16.02.2009 N КА-А40/374-09 по делу N А40-49989/08-139-171
Суд отметил следующее: инспекция вынесла решение об отказе в привлечении к налоговой ответственности, в то время как из содержания этого решения следует, что налогоплательщик привлекается к ответственности. ФАС признал такое решение недействительным, поскольку оно нарушает п. п. 7 и 8 ст. 101 НК РФ.

Постановление ФАС Поволжского округа от 19.08.2008 по делу N А06-6865/07
Суд подчеркнул, что в резолютивной части решения о привлечении к ответственности указан не налогоплательщик, а другое юридическое лицо. Следовательно, спорное решение не может рассматриваться как решение о привлечении к ответственности именно налогоплательщика, поэтому оно признано недействительным.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.03.2008 N А74-2395/07-Ф02-1008/08 по делу N А74-2395/07
Суд установил следующее: в описательной части решения о привлечении к ответственности указано, что проверялась уточненная декларация за февраль, однако в мотивировочной части приведены обстоятельства, касающиеся уточненной декларации за март. Исходя из этого, ФАС пришел к выводу, что двоякое толкование решения недопустимо и налогоплательщик не должен сопоставлять решение с актом проверки и иными документами. На этом основании решение о привлечении к ответственности было отменено.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30.06.2011 по делу N А70-11620/2010
Суд установил, что мотивировочная часть решения инспекции противоречит его резолютивной части: вместо ответственности, предусмотренной ст. 135.1 НК РФ, применена ответственность по п. 1 ст. 135 НК РФ. Признавая недействительным решение инспекции, суд указал, что несоответствие мотивировочной и резолютивной частей решения не может рассматриваться в качестве опечатки.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.06.2011 по делу N А70-11621/2010

Постановление ФАС Уральского округа от 28.07.2011 N Ф09-4147/11 по делу N А60-32322/2010
Суд установил, что в решении инспекции допущены противоречия и неточности при указании видов расходов, учитываемых при налогообложении прибыли. В связи с этим у налогоплательщика отсутствовала возможность представить возражения по существу вмененного нарушения, чем существенно нарушены его права. Решение инспекции в соответствующей части признано судом недействительным.

Позиция 2. Технические ошибки в решении по результатам проверки не являются основанием для его отмены

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.09.2013 по делу N А13-11337/2012
Суд установил, что во вводной части решений была ошибочно указана фамилия заместителя начальника инспекции, который рассматривал акт и иные материалы камеральной проверки.
Суд указал, что эта ошибка не свидетельствует о нарушении инспекцией процедуры рассмотрения материалов проверки, а является технической опечаткой. Суд также учел, что инспекция сообщила обществу о допущенной опечатке и внесла исправления в оспариваемые решения.

Постановление ФАС Поволжского округа от 06.09.2012 по делу N А72-9905/2011 (Определением ВАС РФ от 03.12.2012 N ВАС-15357/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд установил, что по технической ошибке нарушение, установленное и описанное инспекцией в мотивировочной части решения, не учтено и отсутствует в резолютивной. ФАС указал, что данный факт не влияет на законность решения.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.09.2012 по делу N А45-21996/2011 (Определением ВАС РФ от 14.02.2013 N ВАС-649/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд установил, что общество привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ за несвоевременное представление товарно-транспортных накладных.
Суд отметил, что факт налогового правонарушения установлен, зафиксирован в акте проверки и в решении, санкция исчислена верно, замечаний по данному нарушению не представлено ни в возражениях на акт проверки, ни в апелляционной жалобе. На этом основании суд признал, что ошибочное указание инспекцией в резолютивной части решения на несвоевременное представление налогоплательщиком "сведений о доходах физических лиц за 2009 г.", а не ТТН не нарушает его права и законные интересы.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 11.10.2010 по делу N А29-12830/2009
Суд установил: в решении налогового органа указано, что акт выездной проверки рассмотрен одним должностным лицом инспекции, а решение принято другим. Исследовав протокол рассмотрения возражений, суд сделал следующий вывод: указание во вводной части решения на то, что акт выездной проверки рассмотрен данным должностным лицом, является ошибочным. Исходя из этого, суд указал, что допущенная техническая ошибка не привела к нарушению прав и законных интересов налогоплательщика и принятию неправомерного решения.

4.4. Подлежит ли отмене решение в части привлечения к налоговой ответственности, если инспекция неправильно квалифицировала действия налогоплательщика (п. п. 8, 14 ст. 101 НК РФ)?

Согласно п. 8 ст. 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности указываются статьи Налогового кодекса РФ, предусматривающие выявленные правонарушения и применяемые меры ответственности, излагаются обстоятельства совершенного правонарушения.
При этом основанием для отмены решения может являться несоблюдение должностными лицами налогового органа требований Налогового кодекса РФ (п. 14 ст. 101 НК РФ).
В связи с этим возникает вопрос: подлежит ли отмене решение в части привлечения к ответственности в случае неправильной квалификации инспекцией действий налогоплательщика?
Официальной позиции нет.
Согласно позиции Президиума ВАС РФ неправильная квалификация правонарушения является основанием для признания решения инспекции в части привлечения к ответственности недействительным. Аналогичное мнение нашло отражение в судебной практике. Есть работы авторов, подтверждающие такой подход.

По данному вопросу см. также Энциклопедию спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

Подробнее см. документы

Постановление Президиума ВАС РФ от 05.02.2013 N 11890/12 по делу N А80-346/2011
Суд установил, что инспекция в порядке ст. 93.1 НК РФ запросила у территориального органа Федеральной службы статистики документы (информацию) в отношении проверяемого налогоплательщика. Органом статистики в представлении названных сведений было отказано. Это послужило основанием для привлечения его к ответственности по п. 2 ст. 126 НК РФ.
Как отметил суд, в ст. 93.1 НК РФ (в редакции, действующей до 01.01.2014) есть прямое указание о наступлении ответственности за отказ от представления документов о проверяемом лице или несвоевременное их представление по ст. 129.1 НК РФ. Следовательно, состав правонарушения, предусмотренный ст. 126 НК РФ, в действиях органа статистики отсутствует. Неправильная квалификация налогового правонарушения является основанием для признания решения инспекции в части привлечения к ответственности недействительным. Президиум ВАС РФ также указал, что в данном случае применима правовая позиция, изложенная в п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 02.06.2004 N 10 "О некоторых вопросах, возникших в судебной практике при рассмотрении дел об административных правонарушениях".
Кроме того, Постановление Президиума ВАС РФ содержит указание на возможность пересмотра по новым обстоятельствам вступивших в законную силу судебных актов по делам со схожими фактическими обстоятельствами.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 18.06.2013 N Ф03-6628/2012 по делу N А80-189/2012
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 03.06.2013 N Ф03-6629/2012 по делу N А80-190/2012
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 31.05.2013 N Ф03-6627/2012 по делу N А80-191/2012

Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации"
В одном из приведенных дел инспекция квалифицировала непредставление декларации как нарушение положений п. 2 ст. 126 НК РФ, в то время как эти действия подпадают под нормы ст. 119 НК РФ. В другом деле налоговый орган применил ответственность по п. 1 ст. 129.1 НК РФ, однако совершенное налогоплательщиком правонарушение подпадает под действие п. 1 ст. 126 НК РФ. В таких случаях, как указал ВАС РФ, требование о взыскании штрафа не может быть удовлетворено, поскольку инспекция неправильно квалифицировала совершенное налогоплательщиком правонарушение.

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 27.05.2013 N Ф03-729/2013 по делу N А80-217/2012
Суд установил, что вне рамок проверки инспекция запросила у территориального органа Управления Федерального казначейства (далее - УФК) сведения об интересующем ее налогоплательщике. УФК в предоставлении данных сведений отказало. В связи с этим налоговый орган привлек УФК к ответственности по п. 2 ст. 126 НК РФ.
ФАС признал привлечение к ответственности незаконным, указав, что ст. 93.1 НК РФ (в редакции, действующей до 01.01.2014) предусматривает ответственность по ст. 129.1 НК РФ, поэтому правонарушение по п. 2 ст. 126 НК РФ отсутствует.
При этом суд сослался на Постановление Президиума ВАС РФ от 05.02.2013 N 11890/12.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 06.02.2013 по делу N А15-1092/2012
Суд установил, что контрагент проверяемого лица был привлечен к ответственности по п. 2 ст. 126 НК РФ за непредставление документов (информации) по требованию.
ФАС указал, что в силу прямого указания в ст. 93.1 НК РФ (в редакции, действующей до 01.01.2014) неисполнение требования о представлении документов влечет ответственность, установленную ст. 129.1 НК РФ. Таким образом, инспекция неправильно квалифицировала правонарушение, поэтому привлечение налогоплательщика к ответственности неправомерно. В том числе на этом основании решение по результатам проверки было признано незаконным.

Постановление ФАС Московского округа от 20.01.2009 N КА-А40/12411-08 по делу N А40-11299/08-35-49
Суд пришел к выводу, что инспекция неправильно квалифицировала правонарушение по п. 2 ст. 120 НК РФ вместо п. 3 ст. 120 НК РФ. Это явилось одним из оснований для отмены решения о привлечении к ответственности.

Постановление ФАС Центрального округа от 07.08.2008 по делу N А35-4980/07-С21
Суд указал, что фактически налогоплательщик просрочил подачу декларации более чем на 180 дней, однако инспекция привлекла его к ответственности не по п. 2 ст. 119 НК РФ, а по п. 1 данной статьи НК РФ. Неправильная квалификация нарушает нормы ст. 101 НК РФ, а значит, налоговый орган не вправе применять санкции в отношении налогоплательщика.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Уральского округа от 29.11.2007 N Ф09-8664/07-С2 по делу N А47-2501/05

Постановление ФАС Уральского округа от 21.04.2008 N Ф09-2606/08-С2 по делу N А07-10814/07
Суд пришел к выводу, что инспекция неправомерно привлекла налогоплательщика к ответственности по ст. 122 НК РФ вместо ст. 123 НК РФ. Это стало одним из оснований для отмены решения, вынесенного по результатам проверки.

Постановление ФАС Поволжского округа от 19.04.2007 по делу N А55-14761/2006 (Определением ВАС РФ от 30.08.2007 N 10541/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд подчеркнул, что инспекция ошибочно квалифицировала действия налогоплательщика по п. 2 ст. 126 НК РФ, а это влечет невозможность наложения штрафа.

Постановление ФАС Поволжского округа от 17.06.2008 по делу N А57-24328/07 (Определением ВАС РФ от 20.11.2008 N ВАС-12785/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд отметил, что в решении инспекции указано на привлечение налогоплательщика к ответственности по п. 7 ст. 366 НК РФ. Однако в данный период эта норма уже не действовала в связи с введением ст. 129.2 НК РФ. ФАС отменил решение инспекции в части привлечения к ответственности по п. 7 ст. 366 НК РФ. При этом было указано, что требования налогового органа не могут быть удовлетворены при неправильной квалификации им совершенного правонарушения.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.12.2007 по делу N А21-1785/2007

Постановление ФАС Центрального округа от 04.07.2008 по делу N А68-8159/06-345/12 (Определением ВАС РФ от 30.10.2008 N 10970/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
ФАС указал, что действия налогоплательщика не подпадают под норму абз. 2 п. 7 ст. 366 НК РФ. При рассмотрении дела суд не уполномочен самостоятельно изменять квалификацию правонарушения на абз. 1 п. 7 ст. 366 НК РФ.

Статья: Без уведомления нет "налогового" решения (комментарий к Постановлению Президиума ВАС РФ от 12.02.2008 N 12566/07) ("Главная книга", 2008, N 5)
Автор считает, что неправильная правовая квалификация правонарушения влечет отмену решения в части привлечения к ответственности. В обоснование данного вывода приводится судебная практика.
Аналогичные выводы содержит:
Статья: Квалификация действий налогоплательщика в процессе привлечения к налоговой ответственности (Пантюшов О.В.) ("Налоговые споры: теория и практика", 2007, N 9)

Книга: Налоговая экономия: реальные решения (Петров А.В.) ("Бератор-Паблишинг", 2007)
Автор рекомендует оспаривать решение инспекции, если она неверно квалифицировала налоговое правонарушение.

4.5. Подлежит ли отмене решение в части привлечения к ответственности, если налоговый орган допустил опечатку при указании пункта или статьи, по которым применяется ответственность (п. п. 8, 14 ст. 101 НК РФ)?

Согласно п. 8 ст. 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности указываются статьи Налогового кодекса РФ, предусматривающие выявленные правонарушения и применяемые меры ответственности.
При этом основанием для отмены решения может являться нарушение налоговым органом требований Налогового кодекса РФ.
В связи с этим возникает вопрос: подлежит ли отмене решение в части привлечения к ответственности в случае неверного указания пункта или статьи, по которым налогоплательщик привлекается к ответственности?
По данному вопросу есть две точки зрения.
Официальной позиции нет.
В одном из постановлений судов указано, что опечатка при указании номера статьи Налогового кодекса РФ влечет отмену решения инспекции. По мнению автора, неправильное указание пункта статьи Налогового кодекса РФ делает привлечение налогоплательщика к ответственности невозможным.
В то же время есть судебные акты, в которых признано, что опечатка при указании пункта статьи Налогового кодекса РФ не может быть основанием для отмены решения о привлечении к ответственности.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Решение в части привлечения к ответственности подлежит отмене, если инспекция допустила опечатку в номере пункта или статьи, по которым применяется ответственность

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 14.11.2007 N Ф08-7548/07-2513А по делу N А32-13826/2007-23/323
ФАС отклонил ссылку инспекции на допущенную ею в тексте решения опечатку при указании статьи, по которой общество привлекается к ответственности: вместо п. 1 ст. 129.1 был указан п. 1 ст. 129 НК РФ. По мнению суда, данная ошибка повлекла необоснованность привлечения налогоплательщика к ответственности. При этом было отмечено, что суд не вправе производить переквалификацию налогового правонарушения, это - функция налоговых органов.

Консультация эксперта, 2009
Автор рассматривает ситуацию, когда в решении о привлечении к ответственности допущена опечатка: вместо п. 1 указан п. 2 ст. 126 НК РФ. По мнению эксперта, с учетом сложившейся арбитражной практики решение в части применения налоговой ответственности должно быть отменено.

Позиция 2. Если инспекция допустила опечатку в номере пункта или статьи, по которым применяется ответственность, это не является основанием для отмены решения инспекции

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 22.08.2008 N Ф03-А04/08-2/2692 по делу N А04-55/08-18/5
Суд отметил, что в акте проверки и в мотивировочной части решения говорится о совершении правонарушения, предусмотренного п. 2 ст. 119 НК РФ, указание же в резолютивной части решения п. 1 ст. 119 НК РФ произошло в результате опечатки. Отсутствие в решении инспекции ссылки на соответствующую часть ст. 119 НК РФ не свидетельствует о принятии неправильного решения.

Постановление ФАС Поволжского округа от 29.09.2010 по делу N А55-30696/2009
Суд установил, что в резолютивной части решения инспекция указала на привлечение налогоплательщика к ответственности по п. 3 ст. 122 НК РФ. Однако фактически налогоплательщик был привлечен к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ. Штраф исчислен инспекцией исходя из 20 процентов неуплаченной суммы налога, что соответствует составу налогового правонарушения по п. 1 ст. 122 НК РФ. На основании того, что п. 3 ст. 122 НК РФ ошибочно указан налоговым органом в резолютивной части решения, суд оставил решение в силе.

4.6. Вправе ли инспекция не учитывать уточненную декларацию (расчет) за проверенный период, поданную до вынесения решения по выездной проверке (ст. 101 НК РФ)?

Налоговый кодекс РФ не содержит положений о том, вправе ли инспекция не учитывать данные уточненной декларации (расчета) за проверенный период, представленной до вынесения решения по выездной проверке.
По рассматриваемому вопросу есть две точки зрения.
Имеются Определение Верховного Суда РФ (приведено в п. 16 Обзора судебной практики Верховного Суда РФ N 4 (2016), в п. 30 Обзора правовых позиций, направленного Письмом ФНС России от 23.12.2016 N СА-4-7/24825@ нижестоящим налоговым органам для использования в работе), Постановление Президиума ВАС РФ, из которых следует, что инспекция вправе вынести решение по результатам выездной проверки без учета данных уточненной декларации, поданной после окончания проверки, но до принятия решения по ней, и проверить уточненные показатели при повторной выездной проверке. ФНС России также указала, что налоговый орган не обязан учитывать в решении по выездной проверке показатели уточненных деклараций. Уточненные сведения могут быть проверены в рамках путем проведения повторной выездной проверки или камеральных проверок.
В то же время имеется судебный акт, в котором решение по результатам выездной проверки было признано неправомерным в соответствующей части, поскольку в нем не учтены данные уточненных деклараций, представленных до вынесения решения.
См. дополнительно обзор "ФНС обобщила практику судов по выездным проверкам".

Подробнее см. документы

Позиция 1. Инспекция вправе вынести решение по выездной проверке без учета уточненной декларации (расчета), если она подана после окончания проверки, но до принятия решения по ней

Определение Верховного Суда РФ от 13.09.2016 по делу N 310-КГ16-5041, А09-6785/2013 (приведено в п. 16 Обзора судебной практики Верховного Суда РФ N 4 (2016) (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 20.12.2016), п. 30 Обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда РФ и Верховного Суда РФ, принятых во втором полугодии 2016 года по вопросам налогообложения, направленного Письмом ФНС России от 23.12.2016 N СА-4-7/24825@)
Указано следующее: если уточненная декларация представлена после окончания выездной налоговой проверки, но до принятия решения по ней, то инспекция с учетом объема и характера уточняемых сведений вправе провести дополнительные мероприятия налогового контроля. Если же налоговый орган выносит решение без учета данных уточненной декларации, он вправе назначить повторную выездную проверку в части уточненных показателей.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 N 8163/09 по делу N А44-23/2009
Информация ФНС России "О представлении уточненных налоговых деклараций"

Письмо ФНС России от 07.06.2018 N СА-4-7/11051@
ФНС России в п. 3 Письма указала, что инспекция может, но не обязана учитывать в решении по выездной проверке показатели уточненных деклараций, поданных после составления акта проверки. Налоговый орган имеет право провести дополнительные мероприятия налогового контроля и учесть уточненные показатели при вынесении решения по выездной проверке, либо провести повторную выездную проверку, либо проверить уточненные декларации исключительно в рамках камеральных проверок.

Позиция 2. Инспекция не вправе вынести решение по выездной проверке без учета поданной налогоплательщиком уточненной декларации

Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 05.08.2015 N Ф04-22688/2015 по делу N А27-21464/2014
Признавая решение по выездной проверке в соответствующей части недействительным, суд указал: инспекция не учитывала при вынесении данного решения представленные до его принятия уточненные декларации за проверяемый период.
Доводы инспекции об отсутствии у нее обязанности учитывать при вынесении решения данные уточненных деклараций суд отклонил. По его мнению, в рамках выездной проверки инспекция обязана полно и всесторонне установить все фактические обстоятельства хозяйственной деятельности налогоплательщика, определяющие величину его налоговых обязательств, и применять нормы законодательства в соответствии с этими обстоятельствами независимо от увеличения или уменьшения налоговых обязательств. При этом суд отметил, что необходимость оценить и учесть представленные уточненные декларации не означает возложение на инспекцию обязанности при вынесении решения по выездной проверке принять сведения уточненных деклараций без соответствующей проверки.

4.7. Вправе ли инспекция не учитывать уточненную декларацию за проверенный период, поданную налогоплательщиком до вынесения решения по результатам камеральной проверки? Подлежит ли отмене решение по результатам проверки, если налоговый орган не принял ее во внимание (п. 9.1 ст. 88, ст. 101 НК РФ)?

Согласно п. 5 ст. 101 НК РФ в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа устанавливает, нарушал ли налогоплательщик законодательство о налогах и сборах, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения и имеются ли основания для привлечения к ответственности.
Согласно п. 9.1 ст. 88 НК РФ в случае, если до окончания камеральной проверки налогоплательщик представляет уточненную декларацию, то проверка ранее поданной декларации прекращается и начинается новая проверка на основе уточненной декларации.
Возникает вопрос: должен ли налоговый орган при вынесении решения по камеральной проверке учесть данные уточненной декларации, поданной до вынесения решения? Может ли быть признано неправомерным решение инспекции, при вынесении которого не учтены данные уточненной декларации?
По данному вопросу есть четыре точки зрения.
Согласно позиции ФНС России показатели уточненной декларации учитываются при вынесении решения при условии, что вносимые изменения проверены инспекцией и подтверждены документально.
Также имеются письма ФНС России с выводом о том, что инспекция должна учитывать данные уточненной декларации, в которой сумма налога к возмещению уменьшена или отсутствует.
В то же время есть мнение ФНС России, согласно которому налоговый орган вправе вынести решение по камеральной проверке без учета данных уточненной декларации. Есть судебные акты с подобным выводом.
Есть судебные акты, согласно которым решение по результатам камеральной проверки может быть признано неправомерным, если в нем не учтены данные уточненной декларации, которая была подана до вынесения решения.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Инспекция вправе вынести решение по камеральной проверке с учетом поданной налогоплательщиком до вынесения решения по результатам камеральной проверки уточненной декларации, только если вносимые изменения проверены инспекцией и подтверждены документально

Письмо ФНС России от 16.07.2013 N АС-4-2/12705
ФНС России разъяснила вопросы, связанные с учетом уточненных деклараций при принятии решения по результатам проверки. Так, указано, что при вынесении решения инспекция учитывает показатели уточненной декларации только при условии, что вносимые налогоплательщиком изменения налоговым органом проверены и подтверждены документально.
Аналогичные выводы содержит:
Письмо ФНС России от 21.11.2012 N АС-4-2/19576

Позиция 2. Инспекция не вправе вынести решение по камеральной проверке без учета поданной налогоплательщиком до вынесения решения по результатам камеральной проверки уточненной декларации, если в ней сумма налога к возмещению уменьшена и (или) отсутствует, сумма налога к уплате больше

Письмо ФНС России от 16.07.2013 N АС-4-2/12705
Разъясняется, что если налогоплательщик представил уточненную декларацию, в которой уменьшена сумма налога, первоначально заявленного к возмещению, то возмещению подлежит сумма налога, в отношении которой у инспекции отсутствовали претензии, с учетом уменьшения, заявленного налогоплательщиком в уточненной декларации.
Аналогичные выводы содержит:
Письмо ФНС России от 21.11.2012 N АС-4-2/19576
Письмо ФНС России от 14.08.2012 N ЕД-4-3/13460

Письмо ФНС России от 23.07.2012 N СА-4-7/12100
Разъясняется, что, если инспекция на момент принятия решений, предусмотренных п. 3 ст. 176 НК РФ, располагает сведениями о корректировке подлежащей возмещению суммы налога (посредством подачи уточненной декларации), она должна учитывать их при вынесении решения.
Если налогоплательщик в уточненной декларации скорректировал подлежащую возмещению сумму в сторону уменьшения (заявил меньшую сумму к возмещению), основания для возмещения суммы налога в большем размере отсутствуют (решение о возмещении налога по первичной декларации принимается лишь в пределах вновь заявленной суммы).
Если же налогоплательщик представил уточненную декларацию к уплате, то принимается решение об отказе в возмещении всей заявленной суммы по первичной декларации.
При представлении налогоплательщиком уточненной декларации к возмещению в меньшей сумме, в которой заявлены отличные от первичной декларации вычеты, решение о возмещении налога принимается в пределах суммы вычетов, заявленных в уточненной декларации и подтвержденных в ходе камеральной проверки на основе первичной декларации.

Позиция 3. Инспекция вправе вынести решение по камеральной проверке без учета поданной налогоплательщиком уточненной декларации

Письмо ФНС России от 23.07.2012 N СА-4-7/12100
ФНС России поясняет: при представлении налогоплательщиком уточненной декларации после составления акта проверки либо за рамками сроков, предусмотренных п. 2 ст. 88 НК РФ, основания для прекращения проверки первичной декларации отсутствуют и налоговый орган обязан вынести решение. Обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению по уточненной декларации, инспекция проверяет в ходе самостоятельной проверки, по итогам которой принимаются решения, предусмотренные ст. 176 НК РФ.
При представлении уточненной декларации с суммой к возмещению большей, чем в ранее поданной декларации, данное обстоятельство не может быть учтено при вынесении решения в отношении первичной декларации, поскольку обоснованность этой суммы вычетов инспекцией не проверялась. Решение о возмещении принимается лишь в пределах суммы, указанной в первичной декларации.

Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 12.03.2018 N Ф02-350/2018 по делу N А19-10979/2017
Суд пришел к выводу, что инспекция вправе вынести решение по камеральной проверке без учета сведений уточненных деклараций, представленных после составления акта проверки.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 20.03.2018 N Ф01-495/2018 по делу N А31-14233/2016
Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 03.02.2017 N Ф02-7358/2016 по делу N А19-834/2016
Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 05.05.2016 по делу N А21-3435/2015
Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 25.01.2018 N Ф08-10769/2017 по делу N А63-12832/2016
Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 05.06.2017 N Ф08-2787/2017 по делу N А63-4584/2016

Позиция 4. Инспекция не вправе вынести решение по камеральной проверке без учета поданной налогоплательщиком уточненной декларации

Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 17.04.2018 N Ф08-2223/2018 по делу N А15-1660/2017
Суд указал, что инспекция при вынесении решений должна была учесть данные, приведенные в уточненных декларациях, и установить действительные налоговые обязательства налогоплательщика.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29.09.2011 по делу N А27-369/2011

Постановление ФАС Московского округа от 26.02.2013 по делу N А40-115185/11-107-479
Суд установил, что до вынесения решения по первой уточненной декларации общество представило вторую с приложением документов, подтверждающих правомерность заявленной льготы. Налоговый орган не провел проверку второй декларации и принял решение по первой декларации без учета представленных документов.
Суд указал, что вторая уточненная декларация представлена до истечения трехмесячного срока проверки. В связи с этим инспекция должна была в силу п. 9.1 ст. 88 НК РФ прекратить проверку по первой уточненной декларации и начать проверку второй.

Постановление ФАС Центрального округа от 22.10.2012 по делу N 64-6792/2011
Суд установил, что до принятия решения по проверке налогоплательщик представил уточненную декларацию. Однако инспекция вынесла решение, не приняв ее во внимание, доначислила налог, пени, штрафы. Впоследствии суммы доначислений и пени налоговым органом были сторнированы, но размер штрафов оставлен без изменения.
ФАС указал: исходя из буквального толкования ст. ст. 119 и 122 НК РФ следует, что базой для исчисления штрафа за несвоевременное представление декларации и неуплату налога является сумма налога, подлежащая фактической уплате (доплате) в бюджет. Поскольку штраф был рассчитан инспекцией без учета данных уточненной декларации, суд пришел к выводу о его незаконности.

Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 04.07.2017 N Ф10-1884/2017 по делу N А54-3820/2016
Суд установил, что вторую уточненную декларацию общество подало после составления акта проверки по первой, но до вынесения оспариваемого решения.
Суд указал, что под окончанием проверки понимается не буквальное окончание действий инспекции до составления акта проверки, а полное завершение всех действий по проверке, заканчивающихся принятием решения. Продолжение действий в отношении декларации, которая была уточнена, не имеет смысла. Поэтому на момент представления второй уточненной декларации инспекция должна была прекратить проверку по первой декларации. Суд пришел к выводу, что вынесение решения по проверке без учета сведений второй уточненной декларации неправомерно.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Московского округа от 24.09.2012 по делу N А40-6180/12-99-34

Постановление ФАС Московского округа от 18.02.2013 по делу N А40-68918/11-129-295
Суд установил, что налогоплательщик представил в инспекцию первую уточненную декларацию 26.10.2010, при проверке которой 09.02.2011 был составлен акт, а 03.05.2011 принято решение. 08.04.2011 налогоплательщик подал вторую уточненную декларацию.
Поскольку вторая уточненная декларация подана до вынесения решения, инспекция должна была прекратить камеральную проверку по первой уточненной декларации и начать новую проверку. Решение по ранее поданной декларации не выносится. В противном случае за неуплату налога по итогам одного и того же налогового периода может быть вынесено несколько решений о привлечении к ответственности, что противоречит п. 2 ст. 108 НК РФ. Исходя из этого, суд признал незаконным решение о привлечении к ответственности, вынесенное по результатам рассмотрения первой уточненной декларации.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14.01.2013 по делу N А81-1421/2012
Суд установил, что вторую уточненную декларацию налогоплательщик подал после составления акта по первой, но до вынесения решения по проверке. Инспекция приняла решение о привлечении предпринимателя к ответственности по ст. 122 НК РФ на основании первой уточненной декларации, при этом не учла данные второй.
ФАС, сославшись на п. 9.1 ст. 88 НК РФ, указал, что в этом случае инспекция должна была прекратить проверку первой уточненной декларации и начать проверку второй. Также суд отметил, что содержащиеся во второй уточненной декларации показатели могли повлиять на установление факта наличия (отсутствия) в действиях налогоплательщика состава налогового правонарушения, а также на сумму штрафа. Таким образом, решение по проверке было признано недействительным.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.09.2012 по делу N А66-376/2012

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 08.12.2010 по делу N А53-3/2010
Суд установил, что налогоплательщик подал уточненную декларацию после составления акта камеральной проверки первичной декларации, однако инспекция при принятии решения ее не учла. Суд сослался на п. 9.1 ст. 88 НК РФ и указал, что, поскольку инспекция приняла решение после подачи уточненной декларации, содержащей сведения, отличающиеся от указанных в первоначальной декларации, оно подлежит отмене как принятое по аннулированной декларации.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 18.11.2010 по делу N А53-8019/2010

Постановление ФАС Московского округа от 29.11.2011 по делу N А41-31236/10
Суд установил, что налогоплательщик подал уточненную декларацию после составления акта камеральной проверки первичной декларации, но до вынесения решения по ней. Инспекция приняла решение, основываясь на данных первоначальной декларации, и взыскала с налогоплательщика суммы, указанные в решении.
По мнению инспекции, камеральная проверка оканчивается в момент составления акта, поэтому решение по первоначальной декларации было принято без нарушения п. 9.1 ст. 88 НК РФ. Суд отклонил этот довод как противоречащий налоговому законодательству и указал, что принятие решения при наличии уточненной декларации неправомерно. В связи с этим суд удовлетворил требование налогоплательщика о зачете излишне взысканных сумм в счет предстоящих платежей.

4.8. Подлежит ли отмене решение, если оно подписано должностным лицом инспекции, не рассматривавшим материалы проверки и возражения налогоплательщика (ст. 101 НК РФ)?

Согласно п. 1 ст. 101 НК РФ акт и другие материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа. При этом согласно п. 7 ст. 101 НК РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки.
В соответствии с п. 14 ст. 101 НК РФ нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены решения инспекции. К таким условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения. Основаниями для отмены решения могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если они привели или могли привести к принятию неправомерного решения.
Согласно позиции Пленума ВАС РФ, сформулированной в Постановлении от 30.07.2013 N 57 (п. 42), подписание решения должностным лицом, не принимавшим участия в рассмотрении материалов проверки и возражений налогоплательщика, является основанием для признания такого решения недействительным. ФНС России приводит позицию Пленума ВАС РФ в своем письме. Имеются иные судебные акты, в том числе Постановление Президиума ВАС РФ, и работа автора, подтверждающие данную точку зрения.

Подробнее см. документы

Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (п. 42)
Суд указал, что вынесение решения по результатам рассмотрения материалов проверки не тем руководителем (заместителем руководителя) инспекции, который их рассматривал, является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения. В этом случае лицо, в отношении которого проводилась проверка (иные мероприятия налогового контроля), лишается возможности дать пояснения относительно содержащихся в акте выводов непосредственно тому должностному лицу, которое вынесло решение.

Письмо ФНС России от 11.03.2016 N ЕД-4-2/3968@
ФНС России привела в Письме позицию Пленума ВАС РФ, сформулированную в п. 42 Постановления от 30.07.2013 N 57, согласно которой вынесение решения по результатам рассмотрения материалов проверки не тем руководителем (заместителем руководителя) инспекции, который их рассматривал, является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения. В этом случае лицо, в отношении которого проводилась проверка (иные мероприятия налогового контроля), лишается возможности дать пояснения по содержащимся в акте и иных материалах выводам непосредственно тому должностному лицу, которое вынесло решение.
В целях соблюдения существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки ФНС России рекомендует иному должностному лицу инспекции рассмотреть в установленном порядке все материалы проверки, возражения лица, в отношении которого проведена проверка, не ограничиваясь материалами дополнительных мероприятий налогового контроля.

Постановление Президиума ВАС РФ от 29.09.2010 N 4903/10 по делу N А40-51817/09-33-302
Суд установил, что материалы проверки рассмотрены одним должностным лицом налогового органа, а решение подписано другим должностным лицом. Такое решение признано недействительным, поскольку подписавшее решение лицо не рассматривало материалы проверки и не выслушивало возражения налогоплательщика. Следовательно, последний был лишен права представить свои возражения должностному лицу, которое выносило решение.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.09.2011 по делу N А33-3150/2010
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.09.2009 по делу N А33-13636/08
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.05.2009 N А69-2200/08-12-Ф02-1914/09 по делу N А69-2200/08-12
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.03.2011 по делу N А45-9131/2010
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30.11.2010 по делу N А45-6263/2009
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.11.2010 по делу N А45-29744/2009
Постановление ФАС Московского округа от 07.06.2011 N КА-А40/5186-11 по делу N А40-160597/09-108-1250
Постановление ФАС Московского округа от 05.05.2011 N КА-А40/4067-11 по делу N А40-124790/10-76-723
Постановление ФАС Московского округа от 16.03.2011 N КА-А40/17926-10 по делу N А40-177140/09-4-1463
Постановление ФАС Московского округа от 08.12.2010 N КА-А40/15214-10 по делу N А40-11200/10-116-68
Постановление ФАС Московского округа от 15.10.2010 N КА-А40/12181-10 по делу N А40-164450/09-115-1207
Постановление ФАС Поволжского округа от 15.02.2011 по делу N А57-7406/2010
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 14.06.2012 по делу N А32-3826/2010
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 08.06.2011 по делу N А53-14989/2010
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 17.01.2011 по делу N А53-9443/2010
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 07.12.2010 по делу N А53-5907/2010
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 29.11.2010 по делу N А53-1046/2010
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 26.11.2010 по делу N А53-28435/2010
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 29.10.2010 по делу N А53-3232/2010
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22.10.2010 по делу N А53-5236/2010
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 14.10.2010 по делу N А53-2224/2010
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 24.09.2010 по делу N А53-2802/2010
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 15.09.2010 по делу N А53-31750/2009
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 11.08.2010 по делу N А53-26002/2009
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 09.08.2010 по делу N А53-19025/2009
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 13.07.2010 по делу N А32-13742/2009-45/252
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 25.12.2009 по делу N А32-20236/2008-46/286-46/401 (Определением ВАС РФ от 30.04.2010 N ВАС-5030/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Уральского округа от 03.08.2011 N Ф09-4557/11 по делу N А07-18139/2010
Постановление ФАС Уральского округа от 25.04.2011 N Ф09-1389/11-С2 по делу N А76-14021/2010-38-281
Постановление ФАС Уральского округа от 21.02.2011 N Ф09-11747/10-С2 по делу N А60-21760/2010-С6
Постановление ФАС Центрального округа от 02.06.2011 по делу N А35-8630/2010
Постановление ФАС Центрального округа от 03.05.2011 по делу N А54-3897/2010-С2
Консультация эксперта, 2011

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 30.04.2013 по делу N А32-29944/2010
Суд рассмотрел ситуацию, когда материалы налоговой проверки рассмотрело одно лицо, а после его ухода в отпуск решение о привлечении налогоплательщика к ответственности подписало другое лицо, которое рассматривало лишь дополнительные материалы проверки.
Суд указал, что в рассматриваемом случае инспекция нарушила принцип непосредственного исследования доказательств лицом, принявшим решение о привлечении к налоговой ответственности. Это является безусловным основанием для отмены решения инспекции.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 24.12.2010 по делу N А53-8971/2010
Суд установил, что материалы проверки были рассмотрены одним должностным лицом налогового органа, а решение подписано другим должностным лицом. При этом исходя из норм ст. 101 НК РФ рассматривать материалы проверки и возражения налогоплательщика, а также выносить решения должно одно и то же должностное лицо, которое непосредственно отвечает за правомерность принятия решения.

Постановление ФАС Московского округа от 29.07.2011 N КА-А40/7855-11 по делу N А40-130154/10-107-733
Суд установил, что материалы проверки рассматривало и принимало решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля одно должностное лицо инспекции, затем все материалы рассматривало другое должностное лицо, а решение подписало третье. Отменяя решение, суд указал, что исходя из норм ст. 101 НК РФ рассматривать материалы проверки и возражения налогоплательщика, а также выносить решения должно одно и то же должностное лицо.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 13.04.2011 по делу N А53-15563/2010

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.05.2010 по делу N А58-2965/09
Суд установил, что материалы проверки и возражения налогоплательщика были рассмотрены одним должностным лицом инспекции, а решение принято - другим. Решение налогового органа признано недействительным, поскольку не представлены доказательства участия лица, подписавшего решение, в рассмотрении материалов проверки.
Аналогичные выводы содержит:
Обзор судебной практики Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа, связанной с применением главы 14 Налогового кодекса Российской Федерации (налоговый контроль) (рекомендован Постановлением Президиума ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.06.2011 N 4)

Постановление ФАС Московского округа от 10.08.2011 N КА-А40/6639-11-2 по делу N А40-120119/10-116-465
ФАС установил, что материалы проверки и возражения налогоплательщика были рассмотрены одним должностным лицом инспекции, а решение принято другим лицом, которое не принимало участия в рассмотрении материалов проверки. На этом основании решение налогового органа признано недействительным. При этом суд не принял довод о том, что на момент вынесения решения должностное лицо, рассматривавшее материалы проверки, было освобождено от занимаемой должности и не имело возможности вынести решение. Как указал ФАС, обществу не была дана возможность участвовать в рассмотрении материалов проверки тем лицом, которое вынесло решение.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 07.10.2011 по делу N А79-11638/2010
Суд установил, что материалы проверки и возражения налогоплательщика были рассмотрены одним должностным лицом инспекции, а решение вынесено - другим. Отменяя на этом основании решение налогового органа, суд указал: не имеет значения то обстоятельство, что лицо, вынесшее решение, участвовало в составе комиссии при рассмотрении возражений налогоплательщика. Суд указал, что ст. 101 НК РФ предусматривает единоличное рассмотрение материалов проверки и единоличное вынесение решения, и на этом основании отменил решение по результатам проверки.

4.9. Подлежит ли отмене решение, если оно подписано должностным лицом налогового органа, рассматривавшим только материалы дополнительных мероприятий налогового контроля и не принимавшим участия в рассмотрении возражений налогоплательщика на акт проверки (ст. 101 НК РФ)?

Согласно п. 1 ст. 101 НК РФ акт, другие материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения должен рассматривать руководитель (заместитель руководителя) налогового органа. При этом согласно п. 7 ст. 101 НК РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки.
В соответствии с п. 6 ст. 101 НК РФ в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.
Возникает вопрос: подлежит ли отмене решение, подписанное должностным лицом, которое не рассматривало материалы налоговой проверки и возражения налогоплательщика, а рассматривало только результаты дополнительных мероприятий после их проведения?
Официальной позиции нет.
Есть судебное решение, согласно которому решение, вынесенное должностным лицом налогового органа, рассматривавшим только материалы проверки после проведения дополнительных мероприятий, является незаконным.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Московского округа от 06.05.2011 N КА-А41/3204-11 по делу N А41-20421/10
Суд установил, что материалы проверки с учетом возражений налогоплательщика рассматривало одно должностное лицо налогового органа, а материалы дополнительных мероприятий налогового контроля рассматривало и выносило по ним решение другое лицо. Суд признал решение инспекции недействительным в том числе на этом основании.

5. ВНЕСЕНИЕ ИСПРАВЛЕНИЙ В РЕШЕНИЕ,
ПРИНЯТОЕ ПО РЕЗУЛЬТАТАМ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКИ

5.1. Вправе ли налоговая инспекция изменять решение, вынесенное по результатам проверки, устраняя в нем допущенные противоречия, неточности, опечатки, описки, арифметические ошибки (ст. 101 НК РФ)? >>>
5.2. Вправе ли налоговая инспекция вносить в решение о привлечении к ответственности изменения, касающиеся квалификации правонарушения (ст. 101 НК РФ)? >>>

5.1. Вправе ли налоговая инспекция изменять решение, вынесенное по результатам проверки, устраняя в нем допущенные противоречия, неточности, опечатки, описки, арифметические ошибки (ст. 101 НК РФ)?

Согласно п. 9 ст. 101 НК РФ решение, принятое инспекцией по результатам проверки, должно быть вручено в течение пяти дней после его вынесения. В Налоговом кодексе РФ не предусмотрена возможность внесения изменений в принятое налоговым органом решение о привлечении к ответственности, в том числе в целях устранения допущенных противоречий, неточностей.
По данному вопросу есть две точки зрения.
Пленум ВАС РФ в п. 44 Постановления от 30.07.2013 N 57 указал, что инспекция не вправе вносить в решение изменения, ухудшающие положение лица, в отношении которого оно вынесено, за исключением исправления описок, опечаток и арифметических ошибок. При этом Пленум ВАС РФ признал допустимым вносить изменения в решения, а также полностью их отменять, если это влечет улучшение положения налогоплательщика. Данные выводы со ссылкой на п. 44 Постановления Пленума ВАС РФ приведены в письме ФНС России.
Есть судебные акты, согласно которым налоговый орган вправе вносить изменения в ранее принятое решение с целью устранения допущенных в нем противоречий и неточностей, арифметических ошибок.
Ранее ФНС России считала, что инспекция может самостоятельно вносить изменения в решение и исправлять в нем опечатки, только если эти действия не приведут к изменению существа правонарушения и не повлияют на содержание и выводы.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Инспекция может самостоятельно изменять решение, если это влечет улучшение положения налогоплательщика, а также исправлять описки, опечатки и арифметические ошибки

Письмо ФНС России от 19.10.2018 N ЕД-4-2/20515@
Налоговая служба, ссылаясь на п. 44 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57, указала следующее. Инспекция не вправе вносить в решение изменения, ухудшающие положение лица, в отношении которого оно вынесено, за исключением исправления описок, опечаток и арифметических ошибок. При этом допустимо вносить изменения в решения, а также полностью их отменять, если это улучшает положение налогоплательщика.

Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (п. 44)
По смыслу ст. ст. 101 и 101.4 НК РФ после принятия решения о привлечении к ответственности (отказе в привлечении к ответственности) руководитель (заместитель руководителя) инспекции не вправе вносить в решение изменения, ухудшающие положение лица, в отношении которого оно вынесено, за исключением исправления описок, опечаток и арифметических ошибок. При этом ВАС РФ признал допустимыми внесение изменений в решения, а также полную их отмену, если это влечет улучшение положения налогоплательщика.

Постановление ФАС Московского округа от 18.12.2013 N Ф05-15803/2013 по делу N А40-28365/13-140-84
Суд установил, что в решении инспекции налог, пени, штрафы были доначислены в меньшей сумме в связи с арифметической (технической) ошибкой. Решение было изменено письмом налогового органа. Суд отклонил довод о том, что ст. 101 НК РФ не предусмотрено изменений ранее принятого или вынесение дополнительного решения о довзыскании недоимки, штрафа и пени. Признание незаконным оспариваемого письма влечет получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды с учетом сумм пени и штрафов.
Налоговый кодекс РФ не содержит норм, запрещающих налоговым органам вносить в решения изменения, направленные на исправление организационно-технических ошибок (описок, опечаток, арифметических ошибок). Также было отмечено, что внесенные инспекцией изменения не нарушили права налогоплательщика, напротив, устранили ошибку в исчислении налога, пени, штрафа.

Постановление ФАС Московского округа от 29.10.2013 по делу N А40-65995/12-108-26 (Определением ВАС РФ от 27.01.2014 N ВАС-256/14 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд установил, что арифметическая ошибка, допущенная в решении о привлечении к ответственности в части указания общей суммы подлежащих начислению пеней, устранена письмом инспекции. Названная ошибка касается только величины расчета пени, не затрагивая сути нарушения, величины доначисленного налога и штрафа.
Суд учел, что налогоплательщик не оспорил данное письмо. Суд указал, что Налоговый кодекс РФ не содержит запрета на внесение изменений и дополнений в принятые решения. Внесенные инспекцией изменения в оспариваемое решение не нарушают прав общества.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 28.02.2008 по делу N А79-11019/2006
Суд указал, что Налоговый кодекс РФ не запрещает инспекции вносить изменения и дополнения в решение, принятое по итогам проверки. Кроме того, в данном случае изменения не нарушили законные права и не ухудшили положение налогоплательщика, напротив, они устранили ошибки в исчислении налога.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.02.2008 по делу N А56-3141/2007
Суд первой инстанции признал решение инспекции незаконным, поскольку в его мотивировочной и резолютивной частях были указаны разные суммы налогов, а внесение изменений в ранее принятое решение Налоговым кодексом РФ не предусмотрено. Кассационная инстанция отменила решение нижестоящего суда, так как действующее налоговое законодательство не запрещает вносить исправления в решение о привлечении к ответственности, если в нем обнаружены опечатки.

Позиция 2. Инспекция может самостоятельно вносить изменения в решение и исправлять в нем опечатки, только если это не приведет к изменению существа налогового правонарушения, не повлияет на содержание и выводы

Письмо ФНС России от 22.08.2014 N СА-4-7/16692
Налоговая служба разъяснила вопросы применения отдельных положений Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57. В частности, в отношении применения п. 44 названного Постановления ФНС России указала следующее.
В случае обнаружения арифметических или технических ошибок, допущенных нижестоящим налоговым органом, вышестоящий налоговый орган вправе внести в решение соответствующие исправления. Инспекция, вынесшая решение, вправе самостоятельно вносить изменения и исправлять опечатки, только если это не приведет к изменению существа налогового правонарушения и не повлияет на содержание и выводы.

5.2. Вправе ли налоговая инспекция вносить в решение о привлечении к ответственности изменения, касающиеся квалификации правонарушения (ст. 101 НК РФ)?

Согласно п. 9 ст. 101 НК РФ принятое инспекцией решение должно быть вручено в течение пяти дней после его вынесения. В Налоговом кодексе РФ не предусмотрена возможность внесения изменений в принятое налоговым органом решение о привлечении к ответственности, в том числе в части квалификации выявленных нарушений.
Пленум ВАС РФ в п. 44 Постановления от 30.07.2013 N 57 указал на следующее. По смыслу ст. ст. 101 и 101.4 НК РФ после принятия решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности руководитель (заместитель руководителя) инспекции не вправе вносить в решение изменения, ухудшающие положение лица, в отношении которого оно вынесено, за исключением исправления описок, опечаток и арифметических ошибок. При этом ВАС РФ признал допустимыми внесение изменений в решения, а также полную их отмену, если это влечет улучшение положения налогоплательщика.
Официальной позиции нет.
Есть судебный акт и авторская публикация, согласно которым при неверной квалификации правонарушения инспекция не вправе вносить изменения в ранее принятое решение.

По данному вопросу см. также Энциклопедию спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Центрального округа от 04.07.2008 по делу N А68-8159/06-345/12 (Определением ВАС РФ от 30.10.2008 N 10970/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд пришел к выводу, что решение о привлечении к ответственности является итоговым документом налогового контроля, следовательно, его дальнейшая корректировка, в том числе переквалификация действий налогоплательщика, не основана на законе. Поэтому суд отказал инспекции во взыскании штрафа с налогоплательщика.

Консультация эксперта, 2009
Автор считает, что инспекция, привлекая налогоплательщика к ответственности, должна правильно квалифицировать действия последнего. Внесение в дальнейшем исправлений в решение не допускается.

6. ВРУЧЕНИЕ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКУ РЕШЕНИЯ О ПРИВЛЕЧЕНИИ
К ОТВЕТСТВЕННОСТИ И ЕГО ВСТУПЛЕНИЕ В СИЛУ

6.1. Как определяется дата вручения налогоплательщику решения о привлечении к ответственности (об отказе в привлечении к ответственности), если оно отправлено заказным письмом (п. п. 9, 13 ст. 101 НК РФ)?

Ситуация актуальна для отношений, возникших до 02.09.2010.

В соответствии с п. п. 9 и 13 ст. 101 НК РФ в течение пяти дней с момента вынесения решения о привлечении к ответственности (об отказе в привлечении к ответственности) его копия должна быть вручена налогоплательщику под расписку либо передана иным способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком соответствующего решения. Решение вступает в силу по истечении 10 дней со дня его вручения налогоплательщику (его представителю).
При этом в Налоговом кодексе РФ в редакции, действовавшей до 02.09.2010, не было установлено, как определять дату вручения решения при направлении его заказным письмом.
По данному вопросу есть три точки зрения.
Согласно официальной позиции, выраженной Минфином России, дата вручения решения определяется моментом, когда налогоплательщик фактически получил заказное письмо и расписался об этом в уведомлении. Аналогичная точка зрения выражена и в работах авторов.
Однако ранее Минфин разъяснял следующее: если решение о привлечении к ответственности (об отказе в привлечении к ответственности) отправлено по почте, то считается, что оно вручено на шестой день с даты отправки заказного письма. Есть работа автора, в которой представлена подобная точка зрения.
А до этого в одном из Писем Минфин указывал, что решение считается врученным по истечении шести дней после отправления заказного письма.
Судебной практики нет.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Решение по результатам проверки считается врученным в день, когда заказное письмо было фактически получено

Письмо Минфина России от 15.04.2009 N 03-02-07/1-185
Финансовое ведомство указывает, что Налоговым кодексом РФ не установлено, как определяется дата вручения копии решения о привлечении к ответственности (об отказе в привлечении к ответственности). Этот момент определяется на основании документа, который свидетельствует о получении налогоплательщиком соответствующего почтового отправления (уведомление о вручении).

Консультация эксперта, 2009
Автор считает, что днем получения копии решения о привлечении к ответственности должна считаться дата, когда налогоплательщик фактически получил письмо и расписался об этом в уведомлении.
Аналогичные выводы содержит:
Статья: Налоговое администрирование "вмененщиков" (Воронов Н.В.) ("Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", 2009, N 1)
Обзор: Новые документы для бухгалтера. Выпуск от 13.08.2008
Статья: Жалуемся в налоговую на налоговую (порядок административного обжалования решения налогового органа в 2009 г.) (Кокурина М.А.) ("Главная книга", 2008, N 23)

Статья: Как должно вручаться решение по результатам проверки (Еферова Т.В.) ("Главная книга", 2009, N 2)
Автор отмечает, что решение по результатам проверки должно вручаться исключительно способом, свидетельствующим о дате его получения, а значит, днем получения копии решения по результатам налоговой проверки следует считать реальную, а не предполагаемую дату.

Статья: Налоговое администрирование "вмененщиков" (Воронов Н.В.) ("Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", 2009, N 1)
Автор считает, что позиция Минфина России, выраженная в Письме от 02.06.2008 N 03-02-08-12, неправомерна. Налоговое законодательство не допускает возможности применения норм по аналогии.

Позиция 2. Решение по результатам проверки считается врученным на шестой день после отправления заказным письмом

Письмо Минфина России от 23.07.2008 N 03-02-07/1-309
Разъяснено, что датой вручения решения о привлечении к ответственности (об отказе в привлечении к ответственности) считается шестой день после отправки заказного письма.
Аналогичные выводы содержит:
Письмо Минфина России от 02.06.2008 N 03-02-08-12
Консультация эксперта, 2008

Позиция 3. Решение по результатам проверки считается врученным по истечении шести дней после отправления заказным письмом

Письмо Минфина России от 02.06.2008 N 03-02-08-12
Финансовое ведомство разъясняет, что решение, вынесенное по результатам налоговой проверки, считается врученным по истечении шести дней со дня направления заказного письма (п. 3 ст. 46, п. 5 ст. 68, п. 6 ст. 69 НК РФ).

7. ОБЕСПЕЧИТЕЛЬНЫЕ МЕРЫ ДЛЯ ИСПОЛНЕНИЯ РЕШЕНИЯ,
ВЫНЕСЕННОГО ПО РЕЗУЛЬТАТАМ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКИ

7.1. Можно ли применить обеспечительные меры, если у налогоплательщика недостаточно имущества (денежных средств) для погашения задолженности перед бюджетом (п. 10 ст. 101 НК РФ)? >>>
7.2. Можно ли применить обеспечительные меры в случае несогласия налогоплательщика с решением инспекции о привлечении к ответственности (п. 10 ст. 101 НК РФ)? >>>
7.3. Может ли инспекция приостановить операции по счетам налогоплательщика до принятия решения о взыскании налога в целях исполнения решения, вынесенного по результатам проверки (ст. 76, п. 10 ст. 101 НК РФ)? >>>
7.4. Вправе ли инспекция принять обеспечительные меры, если ранее суд приостановил действие решения, вынесенного по результатам проверки (п. 10 ст. 101 НК РФ, п. 3 ст. 199 АПК РФ)? >>>
7.5. Действуют ли обеспечительные меры в виде приостановления операций по счетам в банке, принятые налоговым органом в соответствии с пп. 2 п. 10 ст. 101 НК РФ, после приостановления судом действия решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности (пп. 2 п. 10 ст. 101 НК РФ, ч. 3 ст. 199 АПК РФ)? >>>
7.6. Вправе ли налоговый орган принимать обеспечительные меры в виде запрета на отчуждение имущества, которое находится в залоге (п. 10 ст. 101 НК РФ)? >>>
7.7. Вправе ли налоговый орган частично отменить обеспечительные меры (п. п. 10, 11 ст. 101 НК РФ)? >>>

7.1. Можно ли применить обеспечительные меры, если у налогоплательщика недостаточно имущества (денежных средств) для погашения задолженности перед бюджетом (п. 10 ст. 101 НК РФ)?

Из п. 10 ст. 101 НК РФ следует: обеспечительные меры могут быть применены, если есть достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение решения, вынесенного по результатам проверки. Однако в Налоговом кодексе РФ не указано, какие основания являются достаточными для принятия таких мер.
По рассматриваемому вопросу есть две точки зрения.
Официальной позиции нет.
Есть судебные акты, согласно которым решение о применении обеспечительных мер может быть вынесено, если на дату принятия решения о привлечении к ответственности у налогоплательщика не было достаточных средств, необходимых для погашения задолженности.
Также есть постановления судов со следующим выводом: о невозможности или затруднительности исполнения решения о привлечении к ответственности не свидетельствует то обстоятельство, что сумма активов налогоплательщика меньше суммы, подлежащей уплате согласно решению инспекции.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Если у налогоплательщика недостаточно имущества (денежных средств) для погашения задолженности, применение обеспечительных мер правомерно

Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 10.09.2018 N Ф03-3096/2018 по делу N А51-12605/2017
Инспекция установила, что сумма налогов, пеней, штрафов, начисленных по итогам проверки, превышает стоимость имущества налогоплательщика.
Суд признал, что у инспекции имелись достаточные основания полагать, что непринятие обеспечительных мер может затруднить или сделать невозможным исполнение решения по проверке.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление Арбитражного суда Московского округа от 24.04.2018 N Ф05-4375/2018 по делу N А40-134170/2017
Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 15.08.2016 N Ф01-3043/2016 по делу N А38-4860/2015
Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 04.08.2017 N Ф02-3871/2017 по делу N А19-21303/2016
Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 08.02.2018 N Ф04-6394/2017 по делу N А75-6220/2017
Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 02.10.2017 N Ф09-5371/17 по делу N А71-16426/2016

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.12.2013 по делу N А56-65693/2012
Суд установил, что одним из оснований для принятия инспекцией обеспечительных мер явилось отсутствие у налогоплательщика имущества. Суд признал, что непринятие названных мер затруднит или сделает невозможным в дальнейшем исполнение решения по итогам выездной проверки.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 21.01.2013 по делу N А53-9359/2012
Суд установил, что у налогоплательщика отсутствует имущество, остаток денежных средств меньше суммы недоимки, пеней и штрафа, подлежащих уплате по решению о привлечении к ответственности.
ФАС указал, что при таких обстоятельствах действия инспекции по принятию обеспечительных мер правомерны.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.03.2012 по делу N А19-13011/2011
Суд, исходя из анализа финансово-хозяйственной деятельности общества, установил, что стоимость имущества меньше суммы, подлежащей уплате на основании решения инспекции по результатам проверки. Следовательно, у налогового органа были достаточные основания для принятия обеспечительных мер.
Кроме того, суд указал, что установление запрета на отчуждение имущества не нарушает права налогоплательщика, который вправе владеть, пользоваться и распоряжаться имуществом под контролем инспекции.

Постановление ФАС Московского округа от 11.06.2008 N КА-А40/4978-08 по делу N А40-58774/07-128-345
Суд указал, что обеспечительные меры могут быть применены, если у налогоплательщика недостаточно средств для исполнения налоговых обязательств.

Позиция 2. Применение обеспечительных мер неправомерно, даже если у налогоплательщика недостаточно имущества (денежных средств) для погашения задолженности

Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 10.04.2018 N Ф06-25389/2017 по делу N А12-11101/2017
Инспекция приняла обеспечительные меры в связи с тем, что задолженность налогоплательщика превышала совокупную стоимость его имущества.
Суд указал, что инспекция не представила доказательств того, что непринятие обеспечительных мер затруднит исполнение решения по результатам проверки. Направленность действий налогоплательщика на создание препятствий инспекции не доказана. Поэтому применение данных мер неправомерно.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Московского округа от 12.11.2012 по делу N А40-16468/12-91-77
Постановление ФАС Уральского округа от 01.04.2013 N Ф09-1250/13 по делу N А60-32655/12

7.2. Можно ли применить обеспечительные меры в случае несогласия налогоплательщика с решением инспекции о привлечении к ответственности (п. 10 ст. 101 НК РФ)?

Пунктом 10 ст. 101 НК РФ установлено: обеспечительные меры могут быть применены, если есть достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение решения, вынесенного по результатам проверки. Однако в Налоговом кодексе РФ не указано, какие основания являются достаточными для принятия таких мер. В частности, может ли являться таким основанием несогласие налогоплательщика с решением инспекции.
Официальной позиции нет.
Есть судебные акты, согласно которым несогласие налогоплательщика с решением инспекции не является основанием для применения обеспечительных мер.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.09.2011 по делу N А19-3442/2011
Суд указал, что несогласие налогоплательщика с решением о привлечении к ответственности и подача апелляционной жалобы в вышестоящий налоговый орган не свидетельствуют о затруднительности или невозможности исполнения решения инспекции. Данные обстоятельства не являются достаточным основанием для принятия обеспечительных мер. Решение инспекции о применении обеспечительных мер признано недействительным.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.09.2011 по делу N А19-4206/2011

7.3. Может ли инспекция приостановить операции по счетам налогоплательщика до принятия решения о взыскании налога в целях исполнения решения, вынесенного по результатам проверки (ст. 76, п. 10 ст. 101 НК РФ)?

В п. 10 ст. 101 НК РФ указано, что после вынесения решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности для обеспечения исполнения такого решения инспекция вправе принять обеспечительные меры. К таким мерам относится, в частности, приостановление операций по счетам налогоплательщика, которое производится в порядке, установленном ст. 76 НК РФ.
Вместе с тем согласно п. 2 ст. 76 НК РФ решение о приостановлении операций по счетам в банке принимается не ранее вынесения решения о взыскании налога. Решение о взыскании налога может быть принято, если решение по результатам проверки вступило в силу и налогоплательщик не исполнил требование об уплате налога (п. 3 ст. 46, п. 2 ст. 70 НК РФ).
По рассматриваемому вопросу есть две точки зрения.
По мнению Минфина России и ФНС России, обеспечительные меры, предусмотренные п. 10 ст. 101 НК РФ, могут быть приняты инспекцией до момента, когда вступило в силу решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности.
Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ указала, что приостановление операций по счетам налогоплательщика в банках в порядке пп. 2 п. 10 ст. 101 НК РФ применяется до вступления в силу решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности для оперативной защиты интересов бюджета. В то же время приостановление операций по счетам в соответствии со ст. 76 НК РФ возможно только после вступления в силу решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности и вынесения решения о взыскании налога (пеней, штрафа). Есть Постановление Президиума ВАС РФ с подобным выводом. В некоторых постановлениях судов и авторских публикациях указано, что инспекция вправе приостановить операции по счетам налогоплательщика сразу же после вынесения решения по результатам проверки, при этом направлять налогоплательщику требование об уплате налога и принимать решение о взыскании необязательно.
В то же время есть судебные постановления и работа автора, согласно которым налоговый орган может приостановить операции по счетам, только если налогоплательщику выставлено требование об уплате налога и после этого инспекцией вынесено решение о взыскании налога. Позиция сформировалась до вынесения Определения Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда РФ и опубликования Постановления Президиума ВАС РФ.

Подробнее см. документы

Позиция 1. В целях обеспечения исполнения решения, вынесенного по результатам проверки, инспекция может приостановить операции по счетам налогоплательщика в банках до вынесения решения о взыскании налога

Письмо Минфина России от 16.11.2011 N 03-02-07/1-394
По мнению Минфина России, из п. 10 ст. 101 НК РФ следует, что обеспечительные меры, предусмотренные названным пунктом, могут быть приняты руководителем (заместителем руководителя) инспекции до момента, когда вступило в силу решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности.
Аналогичные выводы содержит:
Письмо ФНС России от 13.09.2012 N АС-4-2/15309@

Определение Верховного Суда РФ от 14.04.2015 N 305-КГ14-5758 по делу N А40-181764/13
Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ указала, что обеспечительные меры, предусмотренные пп. 2 п. 10 ст. 101 НК РФ, принимаются до вступления в силу решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности и направлены на оперативную защиту интересов бюджета. Их цель - предотвратить ситуации, когда исполнение названного решения будет затруднено или невозможно по причине отчуждения (вывода) налогоплательщиком своих активов.
В отличие от сказанного приостановление операций по счетам в банках в соответствии со ст. 76 НК РФ применяется только после вступления в силу решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности, выставления на его основании требования об уплате задолженности, неисполнения данного требования и последующего вынесения решения о взыскании налога. Целью такого приостановления является обеспечение исполнения решения о взыскании налога.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление Президиума ВАС РФ от 25.12.2012 N 10765/12 по делу N А64-6176/2011

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.11.2012 по делу N А67-1918/2012
Суд, проанализировав ст. ст. 76, 101 НК РФ, указал следующее. Вступление в силу решения о привлечении налогоплательщика к ответственности или принятие решения о взыскании налога, а также направление требования об уплате налога, пеней или штрафа в данном случае не требуются. Иное толкование исключает оперативность в принятии обеспечительных мер.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.09.2011 по делу N А19-3442/2011
Суд пришел к выводу, что п. 2 ст. 76 НК РФ не применяется, если операции по счету приостанавливаются в порядке, предусмотренном п. 10 ст. 101 НК РФ. Поэтому приостановление операций по счету налогоплательщика возможно и до выставления требования об уплате налога.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Московского округа от 11.06.2008 N КА-А40/4978-08 по делу N А40-58774/07-128-345
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.04.2009 по делу N А05-11822/2008
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.03.2009 по делу N А56-19018/2008
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.03.2009 по делу N А56-19013/2008
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.02.2009 по делу N А56-19016/2008
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.02.2009 по делу N А56-19014/2008
Статья: Приостановление операций по расчетному счету (Ермолаева Е.В.) ("Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", 2008, N 7)

Консультация эксперта, 2008
Автор приводит точку зрения, согласно которой обеспечительные меры, предусмотренные п. 10 ст. 101 НК РФ, направлены на оперативную, незамедлительную защиту интересов бюджета. Поэтому для приостановления операций по счетам налогоплательщика достаточно принятия инспекцией решения о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответственности.

Позиция 2. Инспекция не вправе приостановить операции по счетам налогоплательщика в банках до вынесения решения о взыскании налога

Постановление ФАС Уральского округа от 22.01.2013 N Ф09-12984/12 по делу N А50-9179/12 (Определением ВАС РФ от 28.08.2013 N ВАС-7136/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд указал: из системного толкования п. 10 ст. 101 и п. 2 ст. 76 НК РФ следует, что приостановление операций по счетам в банках применяется для обеспечения исполнения решения о взыскании налога (сбора, пеней, штрафа). Решение о приостановлении операций может быть принято не ранее вынесения решения о взыскании налога.
Суд установил, что решение инспекции о принятии обеспечительных мер вынесено до вступления в силу решения о привлечении к ответственности, т.е. до направления требования об уплате налога (пеней, штрафа). Он пришел к выводу, что инспекция нарушила порядок принятия обеспечительных мер, установленный ст. ст. 76, 101 НК РФ.

Постановление ФАС Уральского округа от 19.03.2012 N Ф09-1432/12 по делу N А60-24127/2011
Суд отменил решение инспекции о приостановлении операций по счетам налогоплательщика. По мнению ФАС, из системного толкования п. 10 ст. 101 и п. 2 ст. 76 НК РФ следует, что операции по счетам в банке могут быть приостановлены только после направления требования об уплате налога.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Уральского округа от 03.04.2008 N Ф09-2050/08-С3 по делу N А71-4671/07
Консультация эксперта, 2008

Постановление ФАС Уральского округа от 02.03.2012 N Ф09-525/12 по делу N А50-7172/2011
Суд установил, что налоговый орган после вынесения решения по результатам проверки и истечения срока на добровольное исполнение требования об уплате задолженности принял решение о приостановлении операций налогоплательщика по счетам в банке.
Как указал суд, поскольку в силу требований ст. 76 НК РФ решение о приостановлении операций по счетам может быть принято не ранее вынесения решения о взыскании, приостановление является незаконным.

Постановление ФАС Центрального округа от 02.03.2011 по делу N А64-4072/2010
Суд признал недействительными решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, вынесенные в день принятия решения по результатам проверки, т.е. до направления требования об уплате налоговых платежей.

Постановление ФАС Поволжского округа от 11.03.2009 по делу N А55-11389/2008 (Определением ВАС РФ от 31.07.2009 N ВАС-7277/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд отклонил доводы инспекции о том, что п. 2 ст. 76 НК РФ не применяется, если операции по счетам налогоплательщика в банках приостановлены на основании п. 10 ст. 101 НК РФ. Решение о приостановлении операций может быть принято не ранее вынесения решения о взыскании налога.

Постановление ФАС Поволжского округа от 25.03.2010 по делу N А12-12858/2009 (Определением ВАС РФ от 19.07.2010 N ВАС-9566/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд, отменив решение инспекции, отметил, что в соответствии со ст. 76 и п. 10 ст. 101 НК РФ приостановление операций по счетам налогоплательщика в банках возможно, если принято решение о взыскании недоимки, пеней и штрафов.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 27.08.2008 по делу N А29-7041/2007
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.12.2007 N Ф04-133/2007(154-А03-32) по делу N А03-5499/2007
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.11.2008 по делу N А05-4463/2008 (Определением ВАС РФ от 23.03.2009 N ВАС-3022/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

7.4. Вправе ли инспекция принять обеспечительные меры, если ранее суд приостановил действие решения, вынесенного по результатам проверки (п. 10 ст. 101 НК РФ, п. 3 ст. 199 АПК РФ)?

В соответствии с п. 3 ст. 199 АПК РФ при обжаловании решения, вынесенного по результатам проверки, суд вправе приостановить действие такого решения. В Налоговом кодексе РФ не указано, может ли налоговый орган в таком случае применять обеспечительные меры, предусмотренные п. 10 ст. 101 НК РФ.
По данному вопросу есть две точки зрения.
Официальной позиции нет.
Пленум ВАС РФ в п. 77 Постановления от 30.07.2013 N 57 указал, что налоговый орган в период рассмотрения дела в суде не вправе применять обеспечительные меры, предусмотренные п. 10 ст. 101 НК РФ. Есть постановления судов кассационной инстанции, где указано, что инспекция не вправе применять обеспечительные меры по п. 10 ст. 101 НК РФ, если действие решения, вынесенного по результатам проверки, приостановлено.
В то же время есть судебные акты, согласно которым инспекция вправе применить обеспечительные меры, несмотря на то что действие решения, вынесенного по результатам проверки, было приостановлено.

По вопросу о правомерности приостановления на основании ст. 76 НК РФ операций по счетам налогоплательщика в случае запрета судом принудительного взыскания см. также Энциклопедию спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Инспекция не вправе применить обеспечительные меры, если ранее суд приостановил действие решения, вынесенного по результатам проверки

Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (п. 77)
Суд указал, что, если налогоплательщик, оспаривая в суде решение инспекции о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности, подал заявление о принятии обеспечительных мер в виде запрета на исполнение названных решений, налоговый орган вправе заявить ходатайство об истребовании судом у заявителя встречного обеспечения. При этом инспекция в период рассмотрения дела в суде не вправе применять обеспечительные меры, установленные п. 10 ст. 101 НК РФ.

Постановление ФАС Центрального округа от 13.03.2009 по делу N А35-4606/08-С21
Суд признал, что инспекция неправомерно применила обеспечительные меры, поскольку действие решения, вынесенного по результатам проверки, ранее было приостановлено определением суда.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Поволжского округа от 25.11.2008 по делу N А12-11119/08
Постановление ФАС Поволжского округа от 20.11.2008 по делу N А12-10730/08-С38

Позиция 2. Инспекция вправе применить обеспечительные меры, даже если ранее суд приостановил действие решения, вынесенного по результатам проверки

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.06.2012 по делу N А27-9601/2011
Суд признал правомерным приостановление операций по счетам в банке после принятия судом обеспечительных мер в виде приостановления действия решения инспекции о привлечении к ответственности.

Постановление ФАС Уральского округа от 25.02.2009 N Ф09-757/09-С3 по делу N А76-10384/08-41-228
Суд, ссылаясь на п. п. 4, 5 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 13.08.2004 N 83, указал, что инспекция может применить обеспечительные меры по п. 10 ст. 101 НК РФ, даже если до этого действие решения, вынесенного по результатам проверки, было приостановлено судом.

7.5. Действуют ли обеспечительные меры в виде приостановления операций по счетам в банке, принятые налоговым органом в соответствии с пп. 2 п. 10 ст. 101 НК РФ, после приостановления судом действия решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности (пп. 2 п. 10 ст. 101 НК РФ, ч. 3 ст. 199 АПК РФ)?

На основании пп. 2 п. 10 ст. 101 НК РФ после вынесения решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности для обеспечения возможности его исполнения налоговый орган вправе принять обеспечительные меры, в том числе в виде приостановления операций по счетам в банке.
В соответствии с ч. 3 ст. 199 АПК РФ по ходатайству заявителя арбитражный суд может приостановить действие оспариваемого акта, решения.
Согласно позиции, высказанной Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда РФ, приостановление судом действия решения инспекции о привлечении налогоплательщика к ответственности не является основанием для прекращения действия принятых налоговым органом в соответствии с пп. 2 п. 10 ст. 101 НК РФ обеспечительных мер в виде приостановления операций по счетам в банке. ФНС России разъяснила, что подача налогоплательщиком в суд заявления о принятии обеспечительных мер в виде запрета на исполнение решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности не отменяет обеспечительных мер, принятых инспекцией в порядке п. 10 ст. 101 НК РФ. Есть судебный акт с аналогичными выводами.

По вопросу о том, вправе ли инспекция принять обеспечительные меры после приостановления судом действия решения, вынесенного по результатам проверки, см. также Энциклопедию спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

Подробнее см. документы

Определение Верховного Суда РФ от 14.04.2015 N 305-КГ14-5758 по делу N А40-181764/13
Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ установила, что для обеспечения возможности исполнения решения о привлечении к ответственности инспекция на основании пп. 2 п. 10 ст. 101 НК РФ вынесла решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке. Впоследствии арбитражный суд приостановил действие решения о привлечении к ответственности.
Судебная коллегия отметила, что обеспечительные меры, предусмотренные пп. 2 п. 10 ст. 101 НК РФ, принимаются до вступления в силу решения, вынесенного по результатам налоговой проверки. Они направлены на оперативную защиту интересов бюджета для предотвращения ситуаций, когда исполнение решения инспекции может быть затруднено либо невозможно по причине отчуждения (вывода) налогоплательщиком своих активов.
Действующее законодательство не содержит норм, на основании которых банк может самостоятельно возобновить расходные операции при наличии неотмененного решения инспекции о приостановлении операций по счетам налогоплательщика. Принятие судом обеспечительных мер, приостанавливающих действие решения о привлечении к ответственности, не является основанием для возобновления банком таких операций, если решение, принятое в порядке пп. 2 п. 10 ст. 101 НК РФ, не отменено.

Письмо ФНС России от 22.08.2014 N СА-4-7/16692
Налоговая служба, рассматривая вопросы применения отдельных положений Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57, в частности п. 77, указала следующее.
Решение о применении обеспечительных мер в соответствии с п. 10 ст. 101 НК РФ выносится налоговым органом одновременно с решением о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности. В случае подачи налогоплательщиком в суд заявления о принятии обеспечительных мер в виде запрета на исполнение названных решений инспекция не отменяет обеспечительных мер, принятых в рамках приведенной нормы.

Примечание. Вывод, содержащийся в данном документе, является общим и может быть распространен в том числе на рассматриваемую ситуацию.

Постановление ФАС Центрального округа от 22.11.2013 по делу N А35-2165/2013
Суд указал, что обеспечительные меры, предусмотренные п. 10 ст. 101 НК РФ, направлены на оперативную защиту интересов бюджета для предотвращения ситуаций, когда принудительное взыскание налогов может быть затруднено или невозможно по причине отчуждения налогоплательщиком своих активов. Целью обеспечительных мер, принимаемых судом, является сохранение положения на момент возникновения спора до его разрешения по существу. Они также гарантируют налогоплательщику возможность реализовать решение суда путем предотвращения бесспорного взыскания денежных средств налоговым органом до того момента, пока суд не установит обоснованность доначислений.
Следовательно, обеспечительные меры налогового органа и обеспечительные меры суда направлены на разные предметы, имеют различные цели и порядок принятия. Их одновременное принятие обеспечивает необходимый баланс публичных и частных интересов: предприниматель не может без согласия налогового органа реализовать имущество, а инспекция не может осуществлять меры принудительного взыскания до разрешения спора судом.
Таким образом, приостановление судом действия решения о привлечении к налоговой ответственности не распространяется на решение инспекции о принятии обеспечительных мер в порядке п. 10 ст. 101 НК РФ.

7.6. Вправе ли налоговый орган принимать обеспечительные меры в виде запрета на отчуждение имущества, которое находится в залоге (п. 10 ст. 101 НК РФ)?

В силу п. 10 ст. 101 НК РФ после вынесения решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности для обеспечения исполнения такого решения инспекция вправе принять обеспечительные меры. К ним относится в том числе запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа.
В Налоговом кодексе РФ не указано, можно ли применить обеспечительные меры в виде запрета на отчуждение имущества налогоплательщика, если оно является предметом залога.
По данному вопросу есть три точки зрения.
Согласно позиции ФНС России принятие инспекцией обеспечительных мер в отношении имущества, находящегося в залоге, правомерно, если у инспекции отсутствует возможность обеспечить исполнение решения о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности за счет свободного от обременения имущества налогоплательщика и денежных средств на его счетах.
Есть судебные акты и работа автора с выводом о правомерности принятия инспекцией обеспечительных мер в отношении имущества, находящегося в залоге. Кроме того, имеется постановление суда с выводом о том, что принятие обеспечительных мер не нарушает прав залогодержателя.
В то же время существует постановление суда, которым признано незаконным решение инспекции о принятии обеспечительных мер в отношении имущества налогоплательщика, которое находится в залоге (данным постановлением удовлетворено требование банка (залогодержателя)). Есть судебный акт с выводом о том, что принятие обеспечительных мер в отношении находящегося в залоге имущества налогоплательщика нарушает права последнего.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Принятие инспекцией обеспечительных мер в отношении имущества, находящегося в залоге, правомерно, если у инспекции отсутствует возможность обеспечить исполнение решения о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности за счет свободного от обременения имущества налогоплательщика или денежных средств на его счетах

Письмо ФНС России от 07.08.2014 N ГД-4-3/15547
Ссылаясь на судебную практику, ФНС России указала, что запрет на отчуждение (передачу в залог) заложенного имущества нарушает права залогодержателя. Кроме того, решение о принятии обеспечительных мер в отношении такого имущества не обеспечивает возможность исполнения решения о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности, поскольку залогодержатель в силу ст. 334 ГК РФ имеет преимущественное право на удовлетворение требований за счет данного имущества. В связи с этим ведомством был отменен п. 2 Приложения к Письму ФНС России от 23.05.2013 N АС-4-2/9355@.
Однако инспекция может принять обеспечительные меры в отношении такого имущества, если располагает достоверной информацией о невозможности обеспечить исполнение указанных решений посредством необремененного имущества налогоплательщика и денежных средств на его счетах (например, при прекращении деятельности, отсутствии действующих расчетных счетов).

Позиция 2. Принятие инспекцией обеспечительных мер в отношении имущества, находящегося в залоге, правомерно

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.03.2014 по делу N А75-4681/2013
Инспекция приняла обеспечительные меры: запрет на отчуждение (передачу в залог) недвижимого имущества предпринимателя - квартиры, обремененной ипотекой (находящейся в залоге у банка), без согласия налогового органа. Банк, полагая, что обременение в виде запрета на отчуждение недвижимого имущества, находящегося у него в залоге, нарушает его права, обратился в суд с заявлением о признании решения о принятии обеспечительных мер незаконным. Суд отказал банку, указав, что законодательством не запрещено принятие обеспечительных мер в отношении любого имущества, кроме изъятого из гражданского оборота. При этом защита прав кредитора по обеспеченному залогом обязательству гарантируется гражданским законодательством. Также было указано на недоказанность нарушения его прав и законных интересов оспариваемым решением.

Постановление ФАС Поволжского округа от 05.02.2013 по делу N А49-5447/2012 (Определением ВАС РФ от 26.04.2013 N ВАС-4504/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
ФАС признал правомерным вывод суда апелляционной инстанции о том, что нахождение части имущества налогоплательщика в залоге или лизинге у иных лиц не является препятствием для применения инспекцией обеспечительных мер в виде запрета на отчуждение имущества без согласия налогового органа.

Постановление ФАС Уральского округа от 22.05.2012 N Ф09-3799/12 по делу N А50-15031/2011 (Определением ВАС РФ от 13.08.2012 N ВАС-9971/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Банк обратился в суд с требованием о признании незаконным вынесенного инспекцией в отношении его клиента решения о принятии обеспечительных мер в виде запрета на отчуждение имущества, которое является предметом залога.
ФАС признал правомерность вывода судов нижестоящих инстанций об отсутствии доказательств нарушения прав банка как залогодержателя оспариваемым решением, принятым в порядке п. 10 ст. 101 НК РФ.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.09.2010 по делу N А13-15752/2009
По мнению налогоплательщика, наложение инспекцией запрета на распоряжение автомобилем, находящимся в залоге у банка, нарушает его права, связанные с надлежащим исполнением обязательств по кредитному договору.
Суд указал, что принятие названных мер в отношении имущества, находящегося в залоге, не противоречит требованиям действующего законодательства и не нарушает прав налогоплательщика. Налоговое законодательство не содержит исключений из состава имущества, в отношении которого могут быть применены обеспечительные меры в виде запрета на его отчуждение и передачу в залог. Кроме того, отсутствуют доказательства, свидетельствующие о нарушении прав налогоплательщика, а также об обращении банка (залогодержателя) за восстановлением нарушенных прав в отношении имущества, находящегося у него в залоге, в результате принятия спорных обеспечительных мер.

Консультация эксперта, 2012
По мнению автора, принятие инспекцией обеспечительных мер в отношении имущества налогоплательщика, которое находится в залоге, не нарушает прав ни данного налогоплательщика, ни залогодержателя.

Позиция 3. Принятие инспекцией обеспечительных мер в отношении имущества, находящегося в залоге, неправомерно

Постановление ФАС Уральского округа от 14.07.2011 N Ф09-4222/11-С3 по делу N А07-17484/10
Банк обратился в суд с требованием о признании незаконным вынесенного инспекцией в отношении его клиента решения о принятии обеспечительных мер в виде запрета на отчуждение имущества, являвшегося предметом залога.
По мнению инспекции, Федеральный закон от 16.07.1998 N 102-ФЗ "Об ипотеке" и Федеральный закон от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" не препятствуют принятию обеспечительных мер в отношении заложенного имущества. При этом сумма кредитной задолженности налогоплательщика банку намного меньше стоимости данного имущества.
Суд указал на недостаточность доказательств того, что непринятие инспекцией обеспечительных мер может привести к затруднительности (невозможности) исполнения решения о начислении налоговых платежей. Он установил, что решением суда общей юрисдикции, вступившим в законную силу, обращено взыскание на спорное имущество в пользу банка. В счет исполнения обязательств по кредитному договору налогоплательщиком заключены договоры купли-продажи. Исходя из этого, суд сделал вывод, что требования инспекции не подлежат удовлетворению в преимущественном порядке перед залогодержателем. Запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества, находящегося в залоге у банка, нарушает права последнего. В частности, на этом основании решение инспекции было признано незаконным.

Постановление ФАС Центрального округа от 13.07.2010 по делу N А09-12566/2009
Суд пришел к выводу об отсутствии у инспекции достаточных оснований для принятия обеспечительных мер. Он также отметил, что запрет на отчуждение транспортных средств, находящихся в залоге у банка, нарушает право налогоплательщика свободно распоряжаться принадлежащим ему имуществом и негативно отражается на его хозяйственной деятельности. Суд учел то обстоятельство, что банк известил общество о намерении потребовать досрочного погашения кредита и уплаты процентов, если налогоплательщиком не будут предприняты действия по отмене обеспечительных мер.

7.7. Вправе ли налоговый орган частично отменить обеспечительные меры (п. п. 10, 11 ст. 101 НК РФ)?

В п. 10 ст. 101 НК РФ указано, что после вынесения решения о привлечении к ответственности (об отказе в привлечении к ответственности) для обеспечения его исполнения инспекция вправе принять обеспечительные меры.
К таким мерам относятся запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа и приостановление операций по счетам в банке в порядке, установленном ст. 76 НК РФ.
Для принятия обеспечительных мер руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит соответствующее решение. Оно вступает в силу со дня вынесения и действует до момента исполнения решения о привлечении к ответственности (об отказе в привлечении к ответственности) либо до дня отмены вынесенного решения вышестоящим налоговым органом или судом.
В соответствии с п. 11 ст. 101 НК РФ по просьбе лица, в отношении которого вынесено решение о принятии обеспечительных мер, налоговый орган вправе заменить такие меры на банковскую гарантию, залог ценных бумаг или поручительство третьего лица.
Однако Налоговый кодекс РФ не содержит положения о том, может ли инспекция частично отменить обеспечительные меры.
Согласно официальной позиции, выраженной ФНС России, частичная отмена обеспечительных мер не предусмотрена Налоговым кодексом РФ. Автор также утверждает, что частичная отмена обеспечительных мер невозможна.

Подробнее см. документы

Письмо ФНС России от 23.05.2013 N АС-4-2/9355 "О мероприятиях налогового контроля"
Налоговая служба указала: решение о принятии обеспечительных мер вступает в силу со дня его вынесения и действует до момента исполнения решения по проверке либо до дня его отмены вышестоящим органом или судом. Инспекция может заменить обеспечительные меры в соответствии с п. 11 ст. 101 НК РФ.
Частичная отмена обеспечительных мер Налоговым кодексом РФ не предусмотрена.

Статья: Налоговые проверки: разъяснение скользких моментов (Полубояринова М.) ("Практический бухгалтерский учет", 2013, N 8)
По мнению автора, налоговый орган не вправе частично отменять решение об обеспечительных мерах.

ВЫНЕСЕНИЕ РЕШЕНИЯ
ПО РЕЗУЛЬТАТАМ МЕРОПРИЯТИЙ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ,
ОТЛИЧНЫХ ОТ НАЛОГОВЫХ ПРОВЕРОК (ПО СТ. 101.4 НК РФ)

1. ВРУЧЕНИЕ (НАПРАВЛЕНИЕ) АКТА
ОБ ОБНАРУЖЕНИИ ФАКТОВ НАЛОГОВЫХ ПРАВОНАРУШЕНИЙ
(ЗА ИСКЛЮЧЕНИЕМ ПРЕДУСМОТРЕННЫХ СТ. СТ. 120, 122, 123 НК РФ)

1.1. В какой срок должен быть вручен акт об обнаружении фактов налоговых правонарушений (за исключением предусмотренных ст. ст. 120, 122, 123 НК РФ) (п. 4 ст. 101.4 НК РФ)? >>>
1.2. В какой срок должен быть направлен почтой акт об обнаружении налоговых правонарушений (за исключением предусмотренных ст. ст. 120, 122, 123 НК РФ), если лицо, совершившее их, уклоняется от получения документа (п. 4 ст. 101.4 НК РФ)? >>>

1.1. В какой срок должен быть вручен акт об обнаружении фактов налоговых правонарушений (за исключением предусмотренных ст. ст. 120, 122, 123 НК РФ) (п. 4 ст. 101.4 НК РФ)?

Согласно п. 1 ст. 101.4 НК РФ при обнаружении факта нарушения налогового законодательства, ответственность за которое установлена Налоговым кодексом РФ (за исключением правонарушений, дела о выявлении которых рассматриваются в порядке, установленном ст. 101 НК РФ), должностное лицо инспекции в течение 10 дней со дня выявления нарушения должно составить в установленной форме акт (далее - акт об обнаружении фактов налоговых правонарушений).
Акт вручается совершившему правонарушение лицу, под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения. Если названное лицо уклоняется от получения акта, в акте делается соответствующая отметка и он направляет указанному лицу по почте заказным письмом. В случае направления указанного акта почтой заказным письмом датой вручения акта считается шестой день считая с даты его отправки (п. 4 ст. 101.4 НК РФ).
Однако в Налоговом кодексе РФ не указан срок, в течение которого акт об обнаружении фактов налоговых правонарушений должен быть вручен совершившему правонарушение лицу.
По данному вопросу есть две точки зрения.
Официальной позиции нет.
Пленум ВАС РФ в п. 28 Постановления от 30.07.2013 N 57 указал следующее. Поскольку ст. 101.4 НК РФ не предусмотрен срок для вручения лицу, в отношении которого составлен акт об обнаружении фактов налоговых правонарушений, то применительно к п. 5 ст. 100 НК РФ следует исходить из того, что такой акт должен быть вручен в течение пяти дней с даты его составления.
Есть работы авторов с выводом о том что срок, в течение которого акт об обнаружении фактов налоговых правонарушений должен быть вручен правонарушителю, не установлен.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Акт об обнаружении фактов налоговых правонарушений (за исключением предусмотренных ст. ст. 120, 122, 123 НК РФ) должен быть вручен лицу, в отношении которого он составлен, в течение пяти дней с даты составления

Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (п. 28)
Пленум ВАС РФ отметил: ст. 101. 4 НК РФ не предусматривает срок для вручения акта об обнаружении фактов налоговых правонарушений, а также копии решения, вынесенного по результатам рассмотрения материалов иных мероприятий налогового контроля.
Суд указал, что применительно к п. 5 ст. 100 и п. 9 ст. 101 НК РФ следует исходить из того что указанные акт и решение должны быть вручены соответствующему лицу в течение пяти дней с даты его составления.

Позиция 2. Срок вручения акта об обнаружении фактов налоговых правонарушений (за исключением предусмотренных ст. ст. 120, 122, 123 НК РФ) не установлен

Статья: Привлечение налогоплательщика к ответственности по ст. 101.4 Налогового кодекса РФ (Пантюшов О.В.) ("Адвокат", 2013, N 2)
Автор отметил что ст. 101.4 НК РФ не установлен срок, в течение которого акт об обнаружении фактов налоговых правонарушений должен быть вручен правонарушителю.
Аналогичные выводы содержит:
Тематический выпуск: Налоговые проверки - 2011 (Зуйкова Л.П.) ("Экономико-правовой бюллетень", 2011, N 6)
Статья: Порядок привлечения к налоговой ответственности в порядке ст. 101.4 НК РФ (Пантюшов О.В.) ("Налоги" (газета), 2010, N 18)
Тематический выпуск: Новые правила проведения проверок, взыскания штрафов, уплаты налогов(Зуйкова Л.П.) ("Экономико-правовой бюллетень", 2009, N 10)

1.2. В какой срок должен быть направлен почтой акт об обнаружении налоговых правонарушений (за исключением предусмотренных ст. ст. 120, 122, 123 НК РФ), если лицо, совершившее их, уклоняется от получения документа (п. 4 ст. 101.4 НК РФ)?

Согласно п. 1 ст. 101.4 НК РФ при обнаружении факта нарушения налогового законодательства, ответственность за которое установлена Налоговым кодексом РФ (за исключением правонарушений, дела о выявлении которых рассматриваются в порядке, установленном ст. 101 НК РФ), должностное лицо инспекции в течение 10 дней со дня выявления нарушения должно составить в установленной форме акт (далее - акт об обнаружении фактов налоговых правонарушений).
Акт вручается совершившему правонарушение лицу, под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения. Если названное лицо уклоняется от получения акта, в акте делается соответствующая отметка и он направляет указанному лицу по почте заказным письмом. В случае направления указанного акта почтой заказным письмом датой вручения акта считается шестой день считая с даты его отправки (п. 4 ст. 101.4 НК РФ).
Однако в Налоговом кодексе РФ не указан срок, в течение которого акт об обнаружении фактов налоговых правонарушений должен быть направлено почтой, если вручить его совершившему правонарушение лицу невозможно.
Официальной позиции нет.
Пленум ВАС РФ в п. 29 Постановления от 30.07.2013 N 57, указал следующее.
Согласно п. 4 ст. 101.4 НК РФ в случае невозможности вручения соответствующим лицам акта об обнаружении фактов налоговых правонарушений этот акт направляется по почте заказным письмом. Поскольку указанной нормой не установлен специальный срок для направления таких актов, то следует исходить из того данные действия должны быть совершены инспекцией в пределах 5 дней со дня составления акта.

Подробнее см. документы

Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (п. 29)
Поскольку п. 4 ст. 101.4 не установлен специальный срок для направления акта об обнаружении фактов налоговых правонарушений почтой в случае невозможности его вручения, данные действия должны быть совершены инспекцией в пределах 5 дней со дня составления акта.

2. УВЕДОМЛЕНИЕ О РАССМОТРЕНИИ МАТЕРИАЛОВ
МЕРОПРИЯТИЙ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ

2.1. Считается ли налогоплательщик извещенным о рассмотрении материалов мероприятий налогового контроля, если уведомление направлено по почте без описи вложения (п. п. 4, 7, 12 ст. 101.4 НК РФ)? >>>
2.2. Считается ли налогоплательщик извещенным о рассмотрении материалов мероприятий налогового контроля, если уведомление было направлено по почте, но инспекция при принятии решения не убедилась, что оно получено налогоплательщиком (п. п. 4, 7, 12 ст. 101.4 НК РФ)? >>>

2.1. Считается ли налогоплательщик извещенным о рассмотрении материалов мероприятий налогового контроля, если уведомление направлено по почте без описи вложения (п. п. 4, 7, 12 ст. 101.4 НК РФ)?

В соответствии с п. 4 ст. 101.4 НК РФ акт о выявлении правонарушения вручается совершившему его лицу под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате получения документа. В случае направления акта по почте заказным письмом датой его вручения является шестой день считая с даты отправки. Согласно п. 7 ст. 101.4 НК РФ о времени и месте рассмотрения акта инспекция извещает налогоплательщика заблаговременно.
К существенным условиям процедуры рассмотрения материалов мероприятий налогового контроля относится обеспечение возможности лица, в отношении которого был составлен акт, участвовать в рассмотрении материалов и представить объяснения (п. 12 ст. 101.4 НК РФ).
В Налоговом кодексе РФ не разъяснено, можно ли признать нарушением порядка рассмотрения материалов мероприятий налогового контроля то обстоятельство, что уведомление направлено по почте без описи вложения.
Официальной позиции нет.
Есть судебные решения, согласно которым почтовые квитанции не являются доказательством надлежащего извещения налогоплательщика, поскольку не подтверждают, какой документ был отправлен.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22.06.2010 по делу N А32-15610/2009-63/193 (Определением ВАС РФ от 14.09.2010 N ВАС-12271/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд установил, что отсутствует опись, подтверждающая направление по почте именно уведомления о рассмотрении материалов мероприятий налогового контроля. Это послужило одним из оснований для признания недействительным решения инспекции.

Постановление ФАС Московского округа от 03.07.2009 N КА-А40/4792-09 по делу N А40-78154/08-116-266
Суд не принял в качестве доказательств почтовые квитанции, так как их содержание не свидетельствует о направлении обществу именно извещения о рассмотрении материалов мероприятий налогового контроля. Поскольку доказательства вручения налогоплательщику извещения отсутствуют, решение инспекции признано недействительным как принятое с существенными нарушениями.

Постановление ФАС Центрального округа от 09.09.2009 по делу N А62-1280/2009
Суд не принял в качестве доказательства список на отправку заказной корреспонденции, поскольку из него не следует, что налогоплательщику было направлено именно уведомление. Письмо было возвращено инспекции по истечении срока хранения, однако она не воспользовалась другими способами извещения, хотя знала номер телефона общества. Решение налогового органа признано недействительным, как принятое с существенными нарушениями.

2.2. Считается ли налогоплательщик извещенным о рассмотрении материалов мероприятий налогового контроля, если уведомление было направлено по почте, но инспекция при принятии решения не убедилась, что оно получено налогоплательщиком (п. п. 4, 7, 12 ст. 101.4 НК РФ)?

В соответствии с п. 4 ст. 101.4 НК РФ акт о выявлении правонарушения вручается совершившему его лицу под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате получения документа. В случае направления акта по почте заказным письмом датой его вручения является шестой день считая с даты отправки. Согласно п. 7 ст. 101.4 НК РФ о времени и месте рассмотрения акта инспекция извещает налогоплательщика заблаговременно.
К существенным условиям процедуры рассмотрения материалов налогового контроля относится обеспечение возможности лица, в отношении которого был составлен акт, участвовать в рассмотрении материалов и представить объяснения (п. 12 ст. 101.4 НК РФ).
Возникает вопрос: считается ли налогоплательщик извещенным о рассмотрении материалов мероприятий налогового контроля, если инспекция направила уведомление по почте, но при принятии решения не убедилась в его получении налогоплательщиком?
Официальной позиции нет.
Есть судебные акты, согласно которым требование об обеспечении возможности участвовать в рассмотрении материалов мероприятий налогового контроля не является выполненным, если решение принято при отсутствии информации о фактическом извещении налогоплательщика.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.02.2014 по делу N А19-1396/2013
Суд установил, что уведомление о рассмотрении материалов мероприятий налогового контроля, отправленное заказным письмом, возвращено инспекции после принятия решения. Поскольку при принятии решения инспекция не установила факта надлежащего уведомления налогоплательщика, ее решение признано недействительным как вынесенное с существенным нарушением порядка рассмотрения материалов.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Уральского округа от 12.05.2009 N Ф09-2783/09-С3 по делу N А60-35186/2008-С8

Постановление ФАС Центрального округа от 09.09.2009 по делу N А62-1280/2009
Суд установил, что уведомление о рассмотрении материалов мероприятий налогового контроля, отправленное заказным письмом, возвращено инспекции до принятия решения. Поскольку инспекция не приняла других мер по извещению налогоплательщика, хотя располагала номером его телефона, принятое решение признано недействительным как вынесенное с существенным нарушением порядка рассмотрения материалов.

3. ПОРЯДОК РАССМОТРЕНИЯ МАТЕРИАЛОВ
МЕРОПРИЯТИЙ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ

3.1. Подлежит ли отмене решение, если рассмотрение материалов мероприятий налогового контроля состоялось в один день, а решение было принято в другой (п. п. 7, 8, 12 ст. 101.4 НК РФ)?

Согласно п. 7 ст. 101.4 НК РФ акт рассматривается в присутствии налогоплательщика. Причем о времени и месте рассмотрения материалов налогового контроля налогоплательщик должен быть извещен заблаговременно. В ходе рассмотрения материалов руководитель (заместитель руководителя) налогового органа устанавливает основания и обстоятельства вменяемого налогоплательщику правонарушения.
При этом в силу п. 8 той же статьи по результатам рассмотрения акта и приложенных к нему документов и материалов руководитель инспекции (его заместитель) выносит соответствующее решение.
Возникает вопрос: должно ли решение быть вынесено в день рассмотрения материалов налогового контроля и является ли вынесение решения не в день рассмотрения материалов налогового контроля основанием для отмены такого решения?
По данному вопросу есть две точки зрения.
Официальной позиции нет.
Есть судебные акты, согласно которым вынесение решения не в день рассмотрения материалов налогового контроля без приглашения налогоплательщика является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения указанных материалов.
В то же время есть судебные акты, согласно которым вынесение решения не в день рассмотрения материалов налогового контроля не является основанием для признания недействительным такого решения.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Вынесение решение не в день рассмотрения материалов налогового контроля без приглашения налогоплательщика является основанием для признания данного решения недействительным

Постановление ФАС Центрального округа от 23.10.2008 по делу N А36-686/2008
Суд установил, что налоговый орган принял решение не в день рассмотрения материалов налогового контроля, а позднее. Поскольку в день рассмотрения материалов решение принято не было, процедура рассмотрения указанных материалов не была завершена. При отсутствии доказательств извещения общества о рассмотрении материалов в день фактического принятия решения суд сделал следующий вывод: решение вынесено с нарушением существенных условий процедуры рассмотрения указанных материалов. Это явилось одним из оснований для признания решения инспекции недействительным.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Уральского округа от 26.12.2008 N Ф09-9933/08-С3 по делу N А50-776/08

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.05.2009 по делу N А05-11101/2008
Суд установил, что инспекция вынесла решение не в тот день, на который было назначено рассмотрение материалов налогового контроля. Он указал, что, поскольку налогоплательщик не был извещен об изменении даты рассмотрения материалов, решение инспекции является недействительным.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.07.2009 по делу N А56-60473/2008
Постановление ФАС Уральского округа от 22.01.2009 N Ф09-10426/08-С3 по делу N А50-10156/08
Постановление ФАС Уральского округа от 12.11.2008 N Ф09-7761/08-С3 по делу N А76-180/08

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 31.07.2009 по делу N А56-60438/2008
Суд установил, что инспекция приняла решение не в тот день, на который было назначено рассмотрение материалов налогового контроля, а позднее. Суд учел отсутствие доказательств рассмотрения возражений в назначенный день и извещения об их рассмотрении в другой день и признал решение недействительным.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.07.2009 по делу N А56-60430/2008
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.07.2009 по делу N А56-60424/2008
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.07.2009 по делу N А56-60457/2008

Позиция 2. Вынесение решение не в день рассмотрения материалов налогового контроля без приглашения налогоплательщика не является основанием для признания решения недействительным

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.01.2013 по делу N А27-12514/2012 (Определением ВАС РФ от 09.04.2013 N ВАС-3382/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
По мнению налогоплательщика, инспекция не обеспечила ему возможность участия в процессе рассмотрения материалов, поскольку рассмотрение акта и иных материалов состоялось с участием его представителя в один день, а решение вынесено в другой.
Суд установил, что после рассмотрения акта и иных материалов организация дополнительных документов в налоговый орган не представляла и инспекция в день вынесения решения рассмотрения не производила. ФАС указал, что различие дат рассмотрения материалов и составления (оформления) решения не является существенным нарушением процедуры привлечения к ответственности и не влечет безусловной отмены решения.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.01.2013 по делу N А27-12513/2012
Суд указал, что принятие (оформление) решения не в день рассмотрения материалов налогового контроля и без участия налогоплательщика не является существенным нарушением процедуры привлечения к ответственности и не влечет безусловной отмены принятого инспекцией решения.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 20.05.2013 по делу N А61-571/2012 (Определением ВАС РФ от 16.09.2013 N ВАС-12499/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд указал, что из положений ст. 101.4 НК РФ не следует, что решение должно быть вынесено в день рассмотрения материалов проверки или в иной день, но только с извещением налогоплательщика о времени и месте принятия решения. Делая такой вывод, суд учел позицию, выраженную в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17.03.2009 N 14645/08.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 04.02.2010 по делу N А32-1903/2009-30/5-51/275

Постановление ФАС Уральского округа от 20.10.2009 N Ф09-8166/09-С3 по делу N А50-3179/2009
Суд установил, что акт налогового органа и другие материалы были рассмотрены с учетом возражений налогоплательщика. Суд указал, что из содержания ст. 101.4 НК РФ не следует, что решение должно быть вынесено в день рассмотрения материалов налогового контроля или в присутствии налогоплательщика. Вынесение решение в другой день не является нарушением инспекцией существенных условий процедуры рассмотрения материалов налогового контроля.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Уральского округа от 09.06.2009 N Ф09-3786/09-С3 по делу N А50-17216/2008-А5
Постановление ФАС Уральского округа от 09.06.2009 N Ф09-3782/09-С3 по делу N А50-17217/2008-А5
Постановление ФАС Уральского округа от 02.06.2009 N Ф09-3478/09-С3 по делу N А50-17218/2008
Постановление ФАС Центрального округа от 15.10.2008 по делу N А48-2437/08-15

4. СОДЕРЖАНИЕ РЕШЕНИЯ ПО РЕЗУЛЬТАТАМ
МЕРОПРИЯТИЙ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ

4.1. Подлежит ли отмене решение, если оно подписано должностным лицом инспекции, не принимавшим участия в рассмотрении материалов мероприятий налогового контроля (п. п. 8, 12 ст. 101.4 НК РФ)?

Согласно п. 8 ст. 101.4 НК РФ по результатам рассмотрения акта и приложенных к нему документов и материалов руководитель инспекции (его заместитель) выносит решение. Основанием для его отмены служит несоблюдение порядка рассмотрения материалов (п. 12 ст. 101.4 НК РФ).
В Налоговом кодексе РФ не разъяснено, может ли решение быть вынесено должностным лицом, которое не участвовало в рассмотрении материалов мероприятий налогового контроля и возражений налогоплательщика.
По данному вопросу есть две точки зрения.
Официальной позиции нет.
Есть судебное решение, согласно которому принятие решения должностным лицом, не рассматривавшим материалы мероприятий налогового контроля, является основанием для отмены такого решения.
В то же время имеется судебный акт, согласно которому рассмотрение акта и принятие решения разными должностными лицами не являются основанием для отмены решения.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Принятие решения лицом, не рассматривавшим материалы налогового контроля, является основанием для отмены решения

Постановление ФАС Центрального округа от 15.10.2008 по делу N А48-2437/08-15
Решение инспекции признано недействительным, поскольку оно подписано должностным лицом, которое не рассматривало материалы мероприятий налогового контроля.

Позиция 2. Принятие решения лицом, не рассматривавшим материалы налогового контроля, не является основанием для отмены решения

Постановление ФАС Поволжского округа от 27.09.2011 по делу N А06-7317/2010
Суд указал, что рассмотрение акта и принятие решения разными лицами не может повлечь недействительность решения. Суд обосновал свою позицию тем, что решение о привлечении к ответственности принято уполномоченным должностным лицом - руководителем, чьи обязанности во время отпуска временно исполнялись другим лицом.

5. ВРУЧЕНИЕ РЕШЕНИЯ,
ВЫНЕСЕННОГО ПО РЕЗУЛЬТАТАМ РАССМОТРЕНИЯ МАТЕРИАЛОВ
ИНЫХ МЕРОПРИЯТИЙ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ

5.1. В какой срок должно вручаться решение, вынесенное по результатам рассмотрения материалов иных мероприятий налогового контроля (п. 4 ст. 31, ст. 101.4 НК РФ)?

При обнаружении факта нарушения налогового законодательства (за исключением правонарушений, дела о которых рассматриваются в порядке, установленном ст. 101 НК РФ) инспекция в течение 10 дней с даты его выявления должна составить соответствующий акт (п. 1 ст. 101.4 НК РФ). По результатам рассмотрения акта и прилагаемых к нему документов налоговый орган принимает решение о привлечении либо об отказе в привлечении к ответственности (п. 8 ст. 101.4 НК РФ).
В соответствии с п. 4 ст. 31 НК РФ документы, используемые инспекцией при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, передаются заинтересованному лицу.
В Налоговом кодексе РФ не указан срок вручения решения, вынесенного по результатам рассмотрения материалов иных мероприятий налогового контроля, заинтересованному лицу.
По данному вопросу есть две точки зрения.
Официальной позиции нет.
Пленум ВАС РФ в п. 28 Постановления от 30.07.2013 N 57 изложил следующий вывод. Применительно к п. 9 ст. 101 НК РФ нужно исходить из того, что рассматриваемое решение должно быть вручено в течение пяти дней с даты принятия.
Однако авторы полагают, что срок вручения названного документа не определен.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Решение, вынесенное по результатам рассмотрения материалов иных мероприятий налогового контроля, должно быть вручено в течение пяти дней с даты принятия

Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (п. 28)
Позиция ВАС РФ заключается в следующем. Поскольку ст. 101.4 НК РФ не предусмотрен срок вручения решения, вынесенного по результатам рассмотрения материалов иных мероприятий налогового контроля, применительно к п. 9 ст. 101 НК РФ нужно исходить из того, что оно должно быть вручено в течение пяти дней с даты принятия.

Позиция 2. Срок вручения решения, вынесенного по результатам рассмотрения материалов иных мероприятий налогового контроля, не установлен

Статья: Привлечение налогоплательщика к ответственности по статье 101.4 Налогового кодекса РФ (Пантюшов О.В.) ("Адвокат", 2013, N 2)
По мнению автора, срок передачи налогоплательщику решения, принятого по результатам рассмотрения материалов иных мероприятий налогового контроля, не определен.
Аналогичные выводы содержит:
Тематический выпуск: Налоговые проверки - 2011 (Зуйкова Л.П.) ("Экономико-правовой бюллетень", 2011, N 6)

НАЛОГОВАЯ ТАЙНА (ПО СТ. 102 НК РФ)

1. Вправе ли инспекция отказать в ознакомлении с материалами проверки в связи с тем, что они содержат налоговую тайну (п. 2 ст. 101, пп. 3 п. 1, п. 2 ст. 102 НК РФ)? >>>
2. Вправе ли инспекция отказать налогоплательщику в предоставлении информации об исполнении контрагентом налоговых обязательств (пп. 4 п. 1 ст. 32, пп. 3 п. 1, п. 2 ст. 102 НК РФ)? >>>
3. До 31.05.2016 (включительно). Является ли неполучение информации об исполнении контрагентами налоговых обязательств свидетельством непроявления должной осмотрительности (пп. 3 п. 1, п. 2 ст. 102 НК РФ)? >>>

1. Вправе ли инспекция отказать в ознакомлении с материалами проверки в связи с тем, что они содержат налоговую тайну (п. 2 ст. 101, пп. 3 п. 1, п. 2 ст. 102 НК РФ)?

Ситуация актуальна для правоотношений, возникших до 01.09.2010 (включительно).

Согласно п. 2 ст. 101 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов.
В соответствии с п. 2 ст. 102 НК РФ налоговая тайна не подлежит разглашению, за исключением случаев, предусмотренных законом. Сведения о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения не являются налоговой тайной (пп. 3 п. 1 ст. 102 НК РФ).
Официальной позиции нет.
Есть судебные акты, согласно которым инспекция не вправе отказать налогоплательщику в ознакомлении с материалами проверки, ссылаясь на наличие в них сведений, составляющих налоговую тайну. Один из этих актов приведен в Обзоре судебной практики ФАС Восточно-Сибирского округа.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.09.2010 по делу N А33-17361/2009
Суд отклонил довод инспекции о том, что она не может представить налогоплательщику для ознакомления материалы, поскольку они содержат налоговую тайну. Как указал суд, в соответствии с п. 2 ст. 102 НК РФ налоговая тайна не подлежит разглашению, за исключением случаев, предусмотренных федеральным законом. Такое исключение предусмотрено в п. 4 ст. 101 НК РФ, согласно которому налогоплательщик имеет право на исследование документов, в том числе содержащих сведения о его контрагентах и послуживших основанием для составления акта налоговой проверки.
Аналогичные выводы содержит:
Обзор судебной практики Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа, связанной с применением главы 14 Налогового кодекса Российской Федерации (налоговый контроль) (рекомендован Постановлением Президиума ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.06.2011 N 4)

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.06.2010 по делу N А33-17277/2009
Суд отклонил довод налоговой инспекции о том, что в материалах проверки содержатся сведения, относящиеся к налоговой тайне, в связи с чем они не могли быть представлены для ознакомления. В соответствии с п. 2 ст. 102 НК РФ налоговая тайна не подлежит разглашению, за исключением случаев, предусмотренных федеральным законом, а право налогоплательщика на ознакомление с материалами проверки предусмотрено федеральным законом (п. 4 ст. 101 НК РФ).

Постановление ФАС Уральского округа от 04.05.2009 N Ф09-2653/09-С3 по делу N А76-23163/2008-38-738
Суд признал незаконным отказ инспекции предоставить для ознакомления материалы налоговой проверки. Как указал суд, в силу пп. 3 п. 1 ст. 102 НК РФ сведения о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения не являются налоговой тайной.

2. Вправе ли инспекция отказать налогоплательщику в предоставлении информации об исполнении контрагентом налоговых обязательств (пп. 4 п. 1 ст. 32, пп. 3 п. 1, п. 2 ст. 102 НК РФ)?

Ситуация актуальна для отношений, возникших до 31.05.2016 (включительно)

Информация об исполнении контрагентом налоговых обязательств не указана в числе тех сведений, о которых налоговые органы должны информировать налогоплательщиков (пп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ).
В силу п. 2 ст. 102 НК РФ, в частности, налоговые органы, их должностные лица не вправе разглашать налоговую тайну, за исключением случаев, предусмотренных федеральным законом. Не являются данной тайной сведения о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения (пп. 3 п. 1 ст. 102 НК РФ).
По рассматриваемому вопросу есть две точки зрения.
В соответствии с позицией ФНС России Налоговым кодексом РФ не установлена обязанность инспекции предоставлять налогоплательщикам по их запросам информацию об исполнении их контрагентами обязанностей, предусмотренных налоговым законодательством. Имеется судебный акт, согласно которому отказ инспекции предоставить данные об исполнении контрагентом налоговых обязательств не противоречит налоговому законодательству.
В то же время есть судебные акты и работы авторов, в которых отмечается, что инспекция не вправе отказать в предоставлении сведений об исполнении контрагентами налоговых обязательств, поскольку эта информация не является налоговой тайной.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Инспекция вправе отказать в предоставлении информации об исполнении контрагентом налоговых обязательств

Письмо ФНС России от 24.07.2015 N ЕД-4-2/13005@
Налоговая служба, в частности, указала: налоговые органы обязаны бесплатно предоставлять налогоплательщикам информацию, которая необходима для исполнения их обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах. Такие данные перечислены в пп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ.
Налоговым кодексом РФ не установлена обязанность инспекции предоставлять налогоплательщикам по их запросам информацию об исполнении контрагентами обязанностей, предусмотренных налоговым законодательством, или о нарушениях ими этого законодательства.
В соответствии с п. 1 ст. 102 НК РФ любые полученные налоговым органом сведения о налогоплательщике, кроме данных, указанных в названном пункте, составляют налоговую тайну. Налоговые органы, их должностные лица и привлекаемые специалисты, эксперты не вправе ее разглашать. Исключением являются случаи, предусмотренные федеральным законом (абз. 1 п. 2 ст. 102 НК РФ).
Аналогичные выводы содержит:
Письмо ФНС России от 17.10.2012 N АС-4-2/17710

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 13.09.2007, 06.09.2007 N Ф03-А51/07-2/3620 по делу N А51-1385/2007-20-50
Суд согласился с выводами суда первой инстанции о том, что отказ инспекции в предоставлении информации, в частности, об исполнении налоговых обязательств по уплате НДС в бюджет по контрагентам налогоплательщика не противоречит положениям налогового законодательства. Это не ограничивает права общества в сфере предпринимательской деятельности, поскольку запрошенная информация не связана непосредственно с его деятельностью.
В силу пп. 1 п. 1 ст. 21 и пп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ налогоплательщики имеют право, а налоговые органы обязаны предоставить сведения только в объеме, установленном в пп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ. В связи с этим информация о нарушении субъектами предпринимательской деятельности налогового законодательства не является составной частью тех данных, предоставлять которые обязаны налоговые органы.

Позиция 2. Инспекция не вправе отказать в предоставлении информации об исполнении контрагентом налоговых обязательств

Постановление ФАС Уральского округа от 01.09.2010 N Ф09-6957/10-С3 по делу N А07-6855/2010
Суд согласился с выводами суда нижестоящей инстанции, который признал незаконным отказ инспекции предоставить налогоплательщику информацию об исполнении юридическим лицом налоговых обязательств, сославшись, в частности, на Письмо МНС России от 05.03.2002 N ШС-6-14/252. Из него следует, что если признаки налогового правонарушения отсутствуют, то неисполнение обязанности по уплате налога в срок является нарушением порядка уплаты налога. В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 102 НК РФ сведения об указанном нарушении не могут составлять налоговую тайну.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14.12.2007 N Ф04-67/2007(77-А67-32) по делу N А67-1687/2007 (Определением ВАС РФ от 31.03.2008 N 4302/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.12.2007 N Ф04-8404/2007(40773-А67-32) по делу N А67-1463/2007 (Определением ВАС РФ от 31.03.2008 N 4251/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.07.2010 по делу N А27-25441/2009 (Определением ВАС РФ от 01.12.2010 N ВАС-16124/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд поддержал позицию нижестоящих судов, которые признали, что у инспекции отсутствуют основания для отказа предоставить налогоплательщику информацию об исполнении контрагентом налоговых обязательств. Исходя из ст. 102 НК РФ, Федерального закона от 27.07.2006 N 149-ФЗ "Об информации, информатизации и защите информации" сведения об исполнении налогоплательщиками обязательств по уплате налогов не являются налоговой тайной.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.07.2010 по делу N А27-25724/2009 (Определением ВАС РФ от 17.11.2010 N ВАС-15222/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Консультация эксперта, 2013
По мнению автора, у инспекции нет оснований для отказа предоставить налогоплательщику информацию об исполнении его контрагентом налоговых обязанностей. Сведения о нарушениях законодательства о налогах и сборах не являются налоговой тайной.
Аналогичные выводы содержит:
Консультация эксперта, 2008

Обзор: Новые документы для бухгалтера. Выпуск от 27.06.2012
Автор, комментируя Письмо Минфина России от 04.06.2012 N 03-02-07/1-134, делает следующий вывод. Неуплата налога в установленный срок является налоговым правонарушением, поэтому соответствующая информация налоговой тайной не признается. Отказ инспекции предоставить налогоплательщику сведения о нарушениях, допущенных другими лицами, неправомерен.

3. До 31.05.2016 (включительно). Является ли неполучение информации об исполнении контрагентами налоговых обязательств свидетельством непроявления должной осмотрительности (пп. 3 п. 1, п. 2 ст. 102 НК РФ)?

Согласно п. 2 ст. 102 НК РФ налоговая тайна не подлежит разглашению, за исключением случаев, предусмотренных федеральным законом. Не являются налоговой тайной сведения о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения (пп. 3 п. 1 ст. 102 НК РФ).
В п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 указано, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, если инспекция докажет, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом.
Официальной позиции нет.
Есть судебные акты, из которых следует, что неполучение налогоплательщиком сведений об исполнении контрагентами налоговых обязательств нельзя признать непроявлением должной осмотрительности, поскольку такая информация является налоговой тайной.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Поволжского округа от 03.04.2009 по делу N А65-8173/2008 (Определением ВАС РФ от 20.07.2009 N ВАС-9416/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд указал следующее: проявление необходимой степени осмотрительности в выборе контрагента не означает, что у налогоплательщика есть право доступа к сведениям, составляющим налоговую и банковскую тайну. Проверка соблюдения контрагентами требований налогового законодательства не только не входит в обязанности налогоплательщика, но и прямо запрещена законом. Сведения о представлении деклараций и уплате налогов, в соответствии со ст. 102 НК РФ, являются налоговой тайной и могут быть разглашены лишь с согласия контрагента. Налогоплательщик, проявляя должную осмотрительность, может принять меры только к получению доступных сведений.

Постановление ФАС Поволжского округа от 24.03.2009 по делу N А57-19198/2008 (Определением ВАС РФ от 25.06.2009 N ВАС-7674/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд указал, что получение данных о государственной регистрации контрагента и постановке его на налоговый учет свидетельствует о проявлении должной осмотрительности. Сведения о представленных налоговых декларациях и об уплаченных налогах являются налоговой тайной и могут быть разглашены только с согласия контрагента.

Постановление ФАС Центрального округа от 10.10.2007 по делу N А36-88/2007
Суд указал, что налогоплательщик мог только убедиться в том, что его контрагенты состоят в ЕГРЮЛ. Общество не имело возможности удостовериться в добросовестности этих лиц как налогоплательщиков, поскольку любая информация о налоговой отчетности, согласно ст. 102 НК РФ, является налоговой тайной.

ОБЖАЛОВАНИЕ АКТОВ НАЛОГОВОГО ОРГАНА

ДОСУДЕБНЫЙ (АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ) ПОРЯДОК ОБЖАЛОВАНИЯ
РЕШЕНИЯ НАЛОГОВОГО ОРГАНА
О ПРИВЛЕЧЕНИИ К ОТВЕТСТВЕННОСТИ
(ОБ ОТКАЗЕ В ПРИВЛЕЧЕНИИ К ОТВЕТСТВЕННОСТИ)
ЗА СОВЕРШЕНИЕ НАЛОГОВОГО ПРАВОНАРУШЕНИЯ
(ПО П. 2 СТ. 138, ДО 03.08.2013 - П. 5 СТ. 101.2 НК РФ)

1. ОБЯЗАТЕЛЬНЫЙ ДОСУДЕБНЫЙ ПОРЯДОК
ОБЖАЛОВАНИЯ РЕШЕНИЯ НАЛОГОВОГО ОРГАНА

1.1. С какого момента применяются положения п. 5 ст. 101.2 НК РФ об обязательном досудебном порядке обжалования решения налогового органа? >>>
1.2. Обязателен ли досудебный порядок обжалования для решений налогового органа, принятых в соответствии со ст. 101.4 НК РФ (п. 5 ст. 101.2 НК РФ)? >>>
1.3. Соблюден ли обязательный досудебный порядок обжалования, если налогоплательщик обжалует в суде решение инспекции, апелляционная жалоба на которое не была рассмотрена в установленный срок (п. 5 ст. 101.2, п. 3 ст. 140 НК РФ)? >>>
1.4. Соблюден ли обязательный досудебный порядок обжалования, если налогоплательщик обжалует в суде те эпизоды (суммы) решения о привлечении к ответственности (об отказе в привлечении к ответственности), которые не были обжалованы в вышестоящем налоговом органе (п. 2 ст. 138, до 03.08.2013 - п. 5 ст. 101.2 НК РФ)? >>>
1.5. Соблюден ли обязательный досудебный порядок обжалования, если налогоплательщик приводит в суде те доводы, которые не были заявлены при обжаловании решения инспекции в вышестоящем налоговом органе (п. 2 ст. 138 НК РФ, до 03.08.2013 - п. 5 ст. 101.2 НК РФ)? >>>
1.6. Соблюден ли обязательный досудебный порядок обжалования, если налогоплательщик в жалобе (апелляционной жалобе) в вышестоящий налоговый орган просил только уменьшить сумму штрафа в связи с наличием смягчающих обстоятельств (п. 2 ст. 138, до 03.08.2013 - п. 5 ст. 101.2 НК РФ)? >>>
1.7. Нужно ли соблюдать досудебный порядок обжалования при подаче в суд заявления имущественного характера о возврате налога (сбора, пени, штрафа) (п. 2 ст. 138 НК РФ)? >>>

1.1. С какого момента применяются положения п. 5 ст. 101.2 НК РФ об обязательном досудебном порядке обжалования решения налогового органа?

Ситуация актуальна для случаев подачи жалобы (апелляционной жалобы) до 03.08.2013 в связи с вступлением в силу Федерального закона от 02.07.2013 N 153-ФЗ.

Согласно п. 5 ст. 101.2 НК РФ решение о привлечении к ответственности (об отказе в привлечении к ответственности) за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в суде только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе.
В соответствии с п. 16 ст. 7 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ положения п. 5 ст. 101.2 НК РФ применяются к правоотношениям, возникающим с 1 января 2009 г.
Однако не разъяснено, что именно понимается под возникновением правоотношений и с какого момента применяется норма п. 5 ст. 101.2 НК РФ.
По данному вопросу есть четыре точки зрения.
Согласно официальной позиции положения п. 5 ст. 101.2 НК РФ применяются, если решение о привлечении к ответственности (об отказе в привлечении к ответственности) было вынесено начиная с 1 января 2009 г. Такого подхода придерживаются и суды, и авторы.
Иная точка зрения по данному вопросу выражена в Определении ВАС РФ и в авторской консультации: обязательный досудебный порядок обжалования применяется к решениям, вступившим в силу с 01.01.2009.
Есть постановление суда с выводом о том, что норма п. 5 ст. 101.2 НК РФ применяется к решениям, полученным налогоплательщиком начиная с 01.01.2009. Аналогичного подхода придерживается и автор.
Кроме того, есть судебные акты, в которых указано, что положения об обязательном досудебном обжаловании решения инспекции (п. 5 ст. 101.2 НК РФ) применяются, если исковое заявление подано в суд начиная с 01.01.2009.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Положения п. 5 ст. 101.2 НК РФ применяются, если решение вынесено начиная с 01.01.2009

Письмо Минфина России от 23.07.2009 N 03-02-07/1-381
Разъясняется, что нормы п. 5 ст. 101.2 НК РФ применяются в случае, когда решение о привлечении либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вынесено начиная с 1 января 2009 г.
Аналогичные выводы содержит:
Статья: Налоговые проверки: вопросы и ответы (Шепелев А.В.) ("Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", 2009, N 11)
Статья: Налоговые проверки в вопросах и ответах. Разъясняет Минфин (Мельникова Ю.) ("Бюджетные учреждения: ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности", 2009, N 11)
КонсультантПлюс: Практический комментарий основных изменений налогового законодательства с 2009 года
Обзор: Новые документы для бухгалтера. Выпуск от 12.08.2009
Статья: Дуэль по принуждению (Минеева Г.) ("Расчет", 2009, N 2)
Статья: Жалуемся в налоговую на налоговую (порядок административного обжалования решения налогового органа в 2009 г.) (Кокурина М.А.) ("Главная книга", 2008, N 23)
Статья: Проблемы досудебного обжалования решений налоговых органов в 2009 году (Пудыч Ю.В.) ("Налоговый вестник", 2009, N 5)

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.11.2009 по делу N А46-7242/2009
Суд указал, что момент возникновения налоговых правоотношений связан с принятием инспекцией решения в отношении налогоплательщика. Поскольку решение вынесено до 01.01.2009, следовательно, правоотношения возникли до вступления в силу п. 5 ст. 101.2 НК РФ. Таким образом, для решения инспекции от 12.12.2008 сохраняется прежний порядок обжалования - без обязательного досудебного обжалования.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.09.2009 N Ф04-5188/2009(13489-А67-34) по делу N А67-1592/2009

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 09.07.2009 по делу N А43-904/2009-30-16
Суд пришел к выводу, что правоотношения по привлечению налогоплательщика к ответственности возникли до введения в действие п. 5 ст. 101.2 НК РФ, а именно 22.12.2008 - в день вынесения решения. Следовательно, организация могла обжаловать вступившее в законную силу решение налогового органа в судебном порядке без предварительного обжалования в вышестоящем налоговом органе.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Поволжского округа от 11.08.2009 по делу N А12-3414/2009
Постановление ФАС Уральского округа от 15.09.2009 N Ф09-6916/09-С2 по делу N А60-14679/2009-С6
Постановление ФАС Центрального округа от 12.11.2009 по делу N А62-1106/2009
Постановление ФАС Центрального округа от 26.03.2008 по делу N А64-2800/07-22

Консультация эксперта, 2008
Автор утверждает, что решение по результатам проверки, вынесенное до 01.01.2009, может быть обжаловано сразу в суде, без обращения в вышестоящий налоговый орган. Правоотношения по привлечению к ответственности возникли до введения в действие п. 5 ст. 101.2 НК РФ, а дата вступления в силу решения инспекции не имеет значения. Кроме того, по сравнению с ранее действовавшим порядком обжалования новый ухудшает положение налогоплательщиков и не может распространяться на предыдущие периоды. Об этом свидетельствует и п. 16 ст. 7 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ.

Позиция 2. Положения п. 5 ст. 101.2 НК РФ применяются, если решение вступило в силу с 01.01.2009

Определение ВАС РФ от 18.11.2009 N ВАС-12019/09
Суд указал, что решение инспекции не вступило в силу до 01.01.2009, а значит, право на его обжалование появилось у налогоплательщика только в 2009 г. В таком случае обязателен досудебный порядок урегулирования налогового спора.

Статья: Административный порядок урегулирования налоговых споров (Сафронов С.А.) ("Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", 2009, N 2)
Автор отмечает, что согласно п. 16 ст. 7 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ п. 5 ст. 101.2 НК РФ применяется к правоотношениям, которые возникли с 1 января 2009 г. Это относится к решениям по результатам налоговых проверок, врученным налогоплательщику в 20-х числах декабря 2008 г., поскольку на основании п. 9 ст. 101 НК РФ они вступают в силу не ранее чем по истечении 10 рабочих дней с момента вручения, то есть после 01.01.2009.

Позиция 3. Положения п. 5 ст. 101.2 НК РФ применяются, если решение было получено налогоплательщиком начиная с 01.01.2009

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.05.2009 по делу N А05-865/2009
Суд установил, что правоотношения по привлечению налогоплательщика к ответственности возникли до введения в действие п. 5 ст. 101.2 НК РФ, а именно в день получения обществом оспариваемого решения налогового органа - 29.10.2008. В связи с этим досудебный порядок обжалования в такой ситуации не применяется.
Аналогичные выводы содержит:
Статья: Комментарий к Письму Минфина России от 03.06.2009 N 03-02-08/46 (Филимонова О.В.) ("Акты и комментарии для бухгалтера", 2009, N 14)

Позиция 4. Положения п. 5 ст. 101.2 НК РФ применяются, если исковое заявление подано в суд начиная с 01.01.2009

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.11.2009 по делу N А78-309/2009
Суд со ссылкой на ч. 4 ст. 3 АПК РФ указал, что необходимость соблюдения досудебного порядка обжалования по п. 5 ст. 101.2 НК РФ определяется на дату обращения в арбитражный суд с соответствующим заявлением. Поскольку общество подало заявление в суд после 01.01.2009, однако досудебный порядок обжалования не был соблюден, суд оставил заявление налогоплательщика без рассмотрения.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.10.2009 по делу N А78-192/09
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.10.2009 по делу N А78-193/09
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.09.2009 по делу N А78-189/09
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.09.2009 по делу N А78-188/09
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.09.2009 по делу N А78-191/09
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.09.2009 по делу N А78-187/09
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.09.2009 по делу N А78-190/09
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.05.2009 N А33-1481/09-Ф02-2051/09 по делу N А33-1481/09 (Определением ВАС РФ от 17.09.2009 N ВАС-11808/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.07.2009 по делу N А19-1386/09
ФАС оставил без рассмотрения заявление налогоплательщика, поскольку оно было подано после 01.01.2009. При этом суд отметил, что установление законодателем иного порядка обжалования решений налоговых органов не возлагает каких-либо новых обязанностей и не ухудшает положение общества.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.11.2009 по делу N А33-7487/2009
ФАС указал, что при подаче искового заявления в суд после 01.01.2009 налогоплательщик обязан соблюсти досудебный порядок обжалования решения инспекции.

1.2. Обязателен ли досудебный порядок обжалования для решений налогового органа, принятых в соответствии со ст. 101.4 НК РФ (п. 5 ст. 101.2 НК РФ)?

Ситуация актуальна для случаев подачи жалобы (апелляционной жалобы) до 03.08.2013 в связи с вступлением в силу Федерального закона от 02.07.2013 N 153-ФЗ.
С 01.01.2014 ненормативные акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган.

Привлечение к ответственности за налоговые правонарушения, не предусмотренные ст. ст. 120, 122, 123 НК РФ и выявленные вне рамок налоговых проверок, осуществляется в порядке, установленном п. 1 ст. 101.4 НК РФ.
Нормы ст. ст. 101.2 и 101.4 НК РФ не содержат взаимных ссылок. В связи с этим возникает вопрос: является ли обязательным досудебный порядок обжалования для решений, вынесенных в соответствии со ст. 101.4 НК РФ?
По данному вопросу есть две точки зрения.
Официальной позиции нет.
Есть Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 (п. 48) и Постановление Президиума ВАС РФ, а также акты судов кассационной инстанции, согласно которым к решениям о привлечении к ответственности, вынесенным на основании ст. 101.4 НК РФ, не применяются положения п. 5 ст. 101.2 НК РФ об обязательном досудебном порядке обжалования. Аналогичное мнение выражено в работах авторов.
В то же время имеются судебные акты с выводом о том, что налогоплательщик обязан сначала обжаловать решение о привлечении к ответственности, вынесенное на основании ст. 101.4 НК РФ, в вышестоящем налоговом органе и только после этого он может обратиться в суд.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Для решений, принятых в соответствии со ст. 101.4 НК РФ, досудебный порядок обжалования необязателен

Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации"
В п. 48 данного Постановления суд указал, что на решения, вынесенные по результатам рассмотрения материалов иных мероприятий налогового контроля, апелляционный порядок обжалования не распространяется. Он также отметил, что судам необходимо исходить из того, что названные решения вступают в силу со дня их вручения лицу (его представителю), в отношении которого они вынесены, либо со дня, когда они считаются полученными.

Постановление Президиума ВАС РФ от 10.07.2012 N 2873/12 по делу N А25-789/2011
Суд указал, что предусмотренный п. 5 ст. 101.2 НК РФ обязательный досудебный порядок обжалования в вышестоящем налоговом органе распространяется только на решения, принимаемые по результатам налоговых проверок.
Отправляя дело на новое рассмотрение, суд отметил, что вывод суда кассационной инстанции об обязательности досудебного обжалования решений налогового органа, вынесенных по результатам иных мероприятий налогового контроля (ст. 101.4 НК РФ), является ошибочным.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Поволжского округа от 31.05.2013 по делу N А55-27301/2011
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.12.2012 по делу N А52-1843/2012

Постановление ФАС Московского округа от 27.12.2013 N Ф05-15542/2013 по делу N А40-16450/13-91-58
Суд указал, что обязательный досудебный порядок обжалования распространяется только на решения, принимаемые по результатам налоговых проверок. Суд установил, что по результатам выездной проверки общества были составлены иные акт и решение. Значит, оспариваемое решение вынесено по результатам проведения иных (дополнительных) мероприятий налогового контроля, и обязательный досудебный порядок обжалования на него не распространяется. В связи с изложенным оспариваемое решение не подлежит обязательному досудебному обжалованию. При этом суд учел позицию ВАС РФ, изложенную в Постановлении Президиума от 10.07.2012 N 2873/12 по делу N А25-789/2011.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.02.2012 по делу N А78-5073/2011
ФАС отметил, что обязательное досудебное обжалование установлено в отношении решений, выносимых по результатам налоговых проверок (ст. 101 НК РФ). К решениям, принятым на основании ст. 101.4 НК РФ, данный порядок не применяется.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.12.2009 по делу N А56-59009/2009

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.01.2011 по делу N А03-6113/2010
Суд пришел к выводу о том, что обязательный досудебный порядок обжалования решений о привлечении к ответственности, вынесенных в соответствии со ст. 101.4 НК РФ, не предусмотрен.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.01.2011 по делу N А03-6113/2010
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.07.2010 по делу N А56-59024/2009
Постановление ФАС Уральского округа от 05.07.2010 N Ф09-5001/10-С3 по делу N А60-52138/2009-С8
Консультация эксперта, 2012

Статья: Поспорить с решением налоговой инспекции (Бокатова О.) ("Московский бухгалтер", 2009, N 5)
Автор утверждает, что на решения инспекции, вынесенные в соответствии со ст. 101.4 НК РФ, не распространяется положение п. 5 ст. 101.2 НК РФ об обязательном досудебном обжаловании. Иными словами, такие решения можно обжаловать сразу в суде.
Аналогичные выводы содержит:
Статья: Комментарий к Федеральному закону от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" (Комментарий к изменениям, касающимся досудебного обжалования решений налоговых органов) (Паневина Е.В.) ("Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", 2009, N 6)

Позиция 2. Для решений, принятых в соответствии со ст. 101.4 НК РФ, досудебный порядок обжалования обязателен

Постановление ФАС Поволжского округа от 17.08.2012 по делу N А55-27301/2011
Суд указал, что решения, принимаемые на основании как ст. 101, так и ст. 101.4 НК РФ, имеют равное значение в правоотношениях, возникающих в связи с осуществлением мероприятий налогового контроля. Поэтому обязательный досудебный порядок обжалования распространяется на решения, принятые по результатам как налоговых проверок, так и иных мероприятий налогового контроля.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 06.04.2012 N Ф03-1057/2012 по делу N А51-13580/2011
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 02.04.2012 N Ф03-1023/2012 по делу N А51-13578/2011
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 30.03.2012 N Ф03-1039/2012 по делу N А51-13579/2011
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 29.03.2012 N Ф03-894/2012 по делу N А51-13577/2011
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.07.2012 по делу N А56-70034/2011 (Определением ВАС РФ от 21.09.2012 N ВАС-11769/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.01.2012 по делу N А44-1404/2011

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 21.12.2009 по делу N А43-11871/2009-45-281
Суд оставил без рассмотрения заявление предпринимателя о признании незаконным решения о привлечении к ответственности, которое было вынесено в порядке ст. 101.4 НК РФ. Предприниматель не выполнил требования п. 5 ст. 101.2 НК РФ о досудебном урегулировании спора, не обжаловал решение инспекции в вышестоящем налоговом органе до обращения в суд.

1.3. Соблюден ли обязательный досудебный порядок обжалования, если налогоплательщик обжалует в суде решение инспекции, апелляционная жалоба на которое не была рассмотрена в установленный срок (п. 5 ст. 101.2, п. 3 ст. 140 НК РФ)?

Ситуация актуальна для случаев подачи апелляционной жалобы до 03.08.2013 в связи с принятием Федерального закона от 02.07.2013 N 153-ФЗ.

Согласно п. 5 ст. 101.2 НК РФ (в редакции, действующей с 01.01.2009) налогоплательщик может обратиться в суд с заявлением о признании решения о привлечении к ответственности (об отказе в привлечении к ответственности) незаконным только после его обжалования в вышестоящем налоговом органе.
В соответствии с п. 9 ст. 101 НК РФ в случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа оно вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части. При этом согласно п. 3 ст. 140 НК РФ решение вышестоящего налогового органа по жалобе принимается в течение одного месяца со дня ее получения.
В связи с этим возникает вопрос: соблюден ли обязательный досудебный порядок обжалования, если налогоплательщик обжалует в суде решение инспекции, апелляционная жалоба на которое не была рассмотрена в установленный срок?
Официальной позиции нет.
Есть судебные акты, согласно которым в случае подачи в суд заявления о признании недействительным решения инспекции, апелляционная жалоба на которое не была рассмотрена в установленный срок, досудебный порядок обжалования является соблюденным. Аналогичное мнение выражено в работах авторов.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Московского округа от 25.04.2011 N КА-А40/3512-11 по делу N А40-77655/10-99-382
Суд установил, что налогоплательщик, не получив в установленный п. 3 ст. 140 НК РФ срок ответа на апелляционную жалобу, подал заявление в суд о признании недействительным решения инспекции. Как указал суд, налогоплательщиком соблюден досудебный порядок обжалования решения налогового органа.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Московского округа от 27.05.2010 N КА-А41/5186-10 по делу N А41-25652/09

Консультация эксперта, 2011
По мнению автора, не получив в установленный законом срок ответа на поданную апелляционную жалобу, налогоплательщик вправе обратиться в суд, поскольку процедура досудебного обжалования решения налогового органа в таком случае считается соблюденной.

Тематический выпуск: Сложные операции и сделки: налогообложение и бухгалтерский учет (часть вторая) (Брызгалин А.В., Щербакова Е.С., Головкин А.Н., Королева М.В., Смирнов М.А., Сорокина В.А., Жильцов М.А., Евдокимов А.Ю.) ("Налоги и финансовое право", 2010, N 8)
По мнению автора, если налоговый орган не исполнил требования п. 3 ст. 140 НК РФ, налогоплательщик вправе обратиться в суд и обжаловать решение налогового органа даже до вступления его в силу.

1.4. Соблюден ли обязательный досудебный порядок обжалования, если налогоплательщик обжалует в суде те эпизоды (суммы) решения о привлечении к ответственности (об отказе в привлечении к ответственности), которые не были обжалованы в вышестоящем налоговом органе (п. 2 ст. 138, до 03.08.2013 - п. 5 ст. 101.2 НК РФ)?

В п. 2 ст. 138 НК РФ содержится правило о том, что ненормативные акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящем налоговом органе. Исключение составляют ненормативные акты, принятые по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб, которые могут быть обжалованы в вышестоящем налоговом органе и (или) в суде. Кроме того, в судебном порядке обжалуются ненормативные акты федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, действия или бездействие его должностных лиц.
До 03.08.2013 об обязательности досудебного обжалования в вышестоящем налоговом органе решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения говорилось в п. 5 ст. 101.2 НК РФ.
Из Налогового кодекса РФ не ясно, считается ли досудебный порядок обжалования соблюденным, если налогоплательщик обжалует в суде те эпизоды (суммы) решения о привлечении к ответственности (об отказе в привлечении к ответственности), которые не были обжалованы в вышестоящем налоговом органе?
По данному вопросу существует две точки зрения.
Официальной позиции нет.
Есть судебные акты, согласно которым возможность обжалования решения в суде связана именно с фактом обжалования этого решения в вышестоящей инспекции независимо от того, в каком объеме оно было рассмотрено вышестоящим налоговым органом. Аналогичное мнение имеется в работе автора. В одном из актов отмечается, что, если суд оставит заявление налогоплательщика без рассмотрения и он по причине пропуска процессуальных сроков не сможет обжаловать решение вновь, это приведет к нарушению его конституционных прав.
Однако есть судебные акты, в которых указано, что налогоплательщиком не соблюден обязательный досудебный порядок, поскольку в суде была обжалована часть решения о привлечении к ответственности, не обжалованная в вышестоящем налоговом органе. Аналогичное мнение выражено автором.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Обязательный досудебный порядок обжалования соблюден, если налогоплательщик обжалует в суде те эпизоды решения о привлечении к ответственности, которые не были обжалованы в вышестоящем налоговом органе

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.04.2013 по делу N А44-4898/2012
Суд установил, что при подаче апелляционной жалобы налогоплательщик не обжаловал решение инспекции в части спорного эпизода. Суды нижестоящих инстанций сочли досудебный порядок соблюденным независимо от того, в каком объеме решение обжаловалось в апелляционном порядке.
Как отметил суд, такой вывод противоречит правовой позиции Президиума ВАС РФ (Постановление от 19.04.2011 N 16240/10). Однако суд принял во внимание следующее: в случае оставления заявления без рассмотрения налогоплательщик не сможет обжаловать решение вновь (по причине пропуска процессуальных сроков), что приведет к нарушению его конституционных прав. Учитывая правовую позицию, приведенную в Постановлении Президиума ВАС РФ от 10.07.2012 N 2873/12, суд не нашел оснований для оставления заявления без рассмотрения.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.03.2012 по делу N А58-6572/2010 (Определением ВАС РФ от 03.08.2012 N ВАС-9223/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
ФАС установил, что исходя из перечня обжалуемых эпизодов в вышестоящий налоговый орган и просительной части апелляционной жалобы налогоплательщика решение было обжаловано в части. При этом в заявлении, поданном в суд, содержатся требования об отмене решения полностью.
Суд счел, что у налогоплательщика нет возможности устранить обстоятельства, закрепленные в качестве основания для оставления заявления без рассмотрения в п. 2 ч. 1 ст. 148 АПК РФ. В связи с этим в целях обеспечения судебной защиты интересов стороны дело было рассмотрено по заявленным требованиям.

Постановление ФАС Поволжского округа от 13.01.2011 по делу N А55-3171/2010
Суд отклонил довод инспекции о том, что по некоторым из оспариваемых в суде эпизодов решения о привлечении к ответственности налогоплательщиком не соблюден досудебный порядок урегулирования спора. Суд указал, что налоговое законодательство РФ связывает возможность обжалования решения налогового органа о привлечении к ответственности в судебном порядке именно с фактом оспаривания этого решения в вышестоящем налоговом органе независимо от того, в каком объеме оно обжаловалось ранее.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Поволжского округа от 14.10.2010 по делу N А12-24926/2009
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.04.2010 по делу N А13-5979/2009
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.04.2010 по делу N А26-5099/2009

Постановление ФАС Московского округа от 29.07.2011 N КА-А40/7917-11 по делу N А40-94667/10-13-439
По мнению инспекции, досудебный порядок в отношении конкретного эпизода не соблюден, поскольку налогоплательщик его не обжаловал в вышестоящем налоговом органе. Суд отклонил данный довод и указал, что отсутствие обжалования именно этого эпизода не является нарушением досудебного порядка, предусмотренного п. 5 ст. 101.2 НК РФ.

Постановление ФАС Поволжского округа от 14.04.2011 по делу N А55-15662/2010
Суд, ссылаясь на п. 7 ст. 3 НК РФ, указал, что возможность судебного обжалования решения инспекции связана с фактом оспаривания этого решения в вышестоящем налоговом органе независимо от того, в каком объеме оно обжаловалось.

Консультация эксперта, 2011
Автор считает, что заявление организации о признании решения налогового органа недействительным в отношении эпизодов, не оспоренных в апелляционном порядке, арбитражный суд должен рассматривать по существу. При этом с учетом сложившейся арбитражной практики автор все же рекомендует обжаловать решение в апелляционном порядке по всем эпизодам.

Позиция 2. Обязательный досудебный порядок обжалования не соблюден, если налогоплательщик обжалует в суде те эпизоды решения о привлечении к ответственности, которые не были обжалованы в вышестоящем налоговом органе

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 11.07.2014 N Ф03-2729/2014 по делу N А24-4033/2013
Как установил суд, налогоплательщик не обжаловал некоторые эпизоды (суммы) из решения инспекции в вышестоящем налоговом органе. На этом основании исковое заявление о признании недействительным решения инспекции в части таких эпизодов оставлено без рассмотрения в связи с несоблюдением досудебного порядка урегулирования спора.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.03.2011 по делу N А27-8722/2010
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.12.2010 по делу N А75-6941/2010
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14.12.2010 по делу N А46-3372/2010
Постановление ФАС Московского округа от 20.04.2011 N КА-А40/3336-11-2 по делу N А40-169861/09-127-1404
Постановление ФАС Московского округа от 25.03.2011 N КА-А40/18198-10-2 по делу N А40-91645/09-114-582
Постановление ФАС Поволжского округа от 30.01.2014 по делу N А55-10162/2013 (Определением ВАС РФ от 29.07.2014 N ВАС-6783/14 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Поволжского округа от 15.02.2011 по делу N А55-5367/2010

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.01.2013 по делу N А42-4382/2011
Суд установил, что при подаче апелляционной жалобы налогоплательщик не обжаловал решение инспекции в части некоторых доначислений и привлечения к налоговой ответственности по эпизодам, связанным с финансово-хозяйственными отношениями с несколькими контрагентами. В просительной части апелляционной жалобы не содержится требования об отмене решения инспекции в полном объеме.
Как указал суд, поскольку управление ФНС России по существу не рассматривало решение инспекции в указанной части и не оценивало доводы общества, суд первой инстанции правомерно прекратил производство по делу в данной части по причине несоблюдения досудебного порядка обжалования.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 07.10.2010 по делу N А11-16115/2009
ФАС установил из мотивировочной части решения вышестоящей инспекции, что правомерность решения о привлечении к ответственности не проверялась в той части, в какой впоследствии оно было обжаловано налогоплательщиком в суд. ФАС указал, что в данном случае налогоплательщик не выполнил условие п. 5 ст. 101.2 НК РФ об обязательном досудебном урегулировании спора.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.08.2010 по делу N А70-10031/2009 (Определением ВАС РФ от 23.12.2010 N ВАС-17005/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 06.04.2010 по делу N А27-12342/2009
Постановление ФАС Уральского округа от 13.07.2010 N Ф09-5472/10-С2 по делу N А71-15066/2009А6

Постановление ФАС Уральского округа от 20.12.2010 N Ф09-1858/10-С3 по делу N А76-13728/2009-41-233 (Определением ВАС РФ от 12.04.2011 N ВАС-5937/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд установил, что налогоплательщик не обжаловал в вышестоящий налоговый орган правомерность применения инспекцией отягчающих обстоятельств при привлечении к ответственности. Как указал суд, налогоплательщиком не был соблюден досудебный порядок урегулирования спора, поэтому его требования в этой части оставлены без рассмотрения.

Консультация эксперта, 2011
По мнению автора, если в вышестоящий налоговый орган налогоплательщик обжаловал решение инспекции только в части доначисления налога и пени, а в суд направил заявление об обжаловании этого же решения в части привлечения к ответственности, суд может оставить заявление без рассмотрения в связи с несоблюдением досудебного порядка. При этом автор отмечает, что, принимая во внимание арбитражную практику, налогоплательщик может отстоять свою позицию.

1.5. Соблюден ли обязательный досудебный порядок обжалования, если налогоплательщик приводит в суде те доводы, которые не были заявлены при обжаловании решения инспекции в вышестоящем налоговом органе (п. 2 ст. 138 НК РФ, до 03.08.2013 - п. 5 ст. 101.2 НК РФ)?

Согласно п. 2 ст. 138 НК РФ ненормативные акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящем налоговом органе. Исключение составляют ненормативные акты, принятые по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб, которые могут быть обжалованы в вышестоящем налоговом органе и (или) в суде. Кроме того, в судебном порядке обжалуются ненормативные акты федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, действия или бездействие его должностных лиц.
До 03.08.2013 об обязательности досудебного обжалования в вышестоящем налоговом органе решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения говорилось в п. 5 ст. 101.2 НК РФ.
Из Налогового кодекса РФ неясно, считается ли досудебный порядок обжалования соблюденным, если налогоплательщик заявляет в суде те доводы, которые не были заявлены при обжаловании решения инспекции в вышестоящем налоговом органе.
Официальной позиции нет.
Согласно мнению Пленума ВАС РФ (п. 67 Постановления от 30.07.2013 N 57) досудебный порядок обжалования считается соблюденным независимо от того, приводил ли налогоплательщик в жалобе доводы, опровергающие выводы инспекции. Эти разъяснения Пленума ВАС РФ даны без учета изменений, внесенных Федеральным законом от 02.07.2013 N 153-ФЗ. Есть судебные акты, в том числе Постановление Президиума ВАС РФ, согласно которым досудебный порядок обжалования является соблюденным независимо от того, что в суде налогоплательщик заявил доводы, не приведенные им в апелляционной жалобе, поданной в вышестоящий налоговый орган. Такое же мнение выражено авторами.

Подробнее см. документы

Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (п. 67)
Суд указал, что досудебный порядок обжалования решения о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности считается соблюденным независимо от того, приводил ли налогоплательщик в жалобе доводы, опровергающие выводы инспекции. При этом в случае, когда доводы приведены только в заявлении, поданном в суд, на налогоплательщика могут быть (полностью или в части) отнесены судебные расходы по делу независимо от результатов его рассмотрения.

Постановление Президиума ВАС РФ от 19.04.2011 N 16240/10 по делу N А75-7261/2009
ВАС РФ установил, что в апелляционной жалобе налогоплательщика содержалась просьба отменить решение инспекции по результатам проверки полностью, однако доводы были приведены не по всем эпизодам. Суд указал, что доводы, приведенные налогоплательщиком, не свидетельствуют о его намерении обжаловать решение частично, и признал соблюденным обязательный досудебный порядок обжалования решения.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 01.06.2011 по делу N А17-4706/2010
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.12.2010 по делу N А58-7851/2009
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 21.10.2011 N Ф03-5165/2011 по делу N А51-4338/2011
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.07.2013 по делу N А03-5245/2012
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.06.2011 по делу N А03-8944/2010
Постановление ФАС Московского округа от 28.03.2012 по делу N А40-10464/11-129-46
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.11.2011 по делу N А44-824/2011 (Определением ВАС РФ от 22.03.2012 N ВАС-3174/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Уральского округа от 12.12.2012 N Ф09-11930/12 по делу N А76-3946/2012 (Определением ВАС РФ от 22.04.2013 N ВАС-4188/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Консультация эксперта, 2011

Постановление ФАС Центрального округа от 22.07.2014 по делу N А08-2808/2012
Суд, сославшись на п. 67 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57, отметил следующее. Апелляционная жалоба общества в вышестоящий налоговый орган содержала просьбу об изменении решения инспекции в части доначисления НДС и налога на прибыль. То обстоятельство, что в опровержение выводов инспекции организация не привела доводов в отношении НДС, не свидетельствует о намерении обжаловать решение только в части налога на прибыль. В связи с этим суд указал, что досудебный порядок обжалования обществом соблюден.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 09.09.2013 по делу N А82-1776/2012
По мнению налогового органа, налогоплательщиком не соблюден досудебный порядок обжалования, поскольку в апелляционной жалобе он не заявлял доводы относительно привлечения к ответственности.
Суд не согласился с налоговым органом и указал, что, обратившись с апелляционной жалобой, налогоплательщик просил вышестоящий налоговый орган признать недействительным решение инспекции в полном объеме.

Постановление ФАС Московского округа от 12.03.2013 по делу N А40-81607/12-20-442
ФАС указал следующее. Исходя из принципа презумпции добросовестности налогоплательщика и толкования всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей в его пользу налогоплательщик не должен нести риски за свои действия в условиях правовой неопределенности. Из положений п. 5 ст. 101.2 НК РФ с определенностью не следует, считается ли досудебный порядок обжалования соблюденным, если налогоплательщик заявляет в суде доводы, которые не были заявлены при обжаловании решения инспекции в вышестоящем органе. В связи с этим суд признал досудебный порядок соблюденным.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Московского округа от 08.02.2012 по делу N А40-485/10-4-264 (Определением ВАС РФ от 31.05.2012 N ВАС-6418/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Уральского округа от 13.02.2012 N Ф09-9882/11 по делу N А07-6691/11
По мнению налогоплательщика, им был соблюден досудебный порядок урегулирования спора, несмотря на отсутствие в апелляционной жалобе доводов о признании недействительным решения инспекции в части привлечения к ответственности.
Суд, отправляя дело в этой части на новое рассмотрение, отметил, что вышестоящий налоговый орган при рассмотрении апелляционной жалобы не связан доводами заявителя и проверяет законность принятого решения в полном объеме. Следовательно, тот факт, что предприниматель в апелляционной жалобе лишь частично мотивировал свои требования об отмене решения инспекции, не свидетельствует о несоблюдении им досудебного порядка урегулирования спора.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.04.2011 по делу N А58-1328/10
Суд отклонил довод инспекции о несоблюдении налогоплательщиком досудебного порядка урегулирования спора в связи с тем, что последний не оспорил доначисления, связанные с определенным контрагентом. Суд указал: Налоговый кодекс РФ не содержит требования о том, что к каждому отраженному в решении эпизоду должны быть приведены доводы. Суд пришел к выводу о том, что, поскольку налогоплательщик в апелляционной жалобе выразил несогласие с решением в части спорного налога, досудебный порядок соблюден.

Постановление ФАС Московского округа от 04.03.2011 N КА-А40/17007-10;2 по делу N А40-51805/09-20-309
Суд указал, что условие об обжаловании в досудебном порядке решения налогового органа считается соблюденным, если налогоплательщик подал жалобу на решение инспекции вне зависимости от объема приведенных в жалобе доводов.
Аналогичные выводы содержит:
Обзор судебной практики Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа, связанной с применением главы 14 Налогового кодекса Российской Федерации (налоговый контроль) (рекомендован Постановлением Президиума ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.06.2011 N 4)
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.09.2010 по делу N А33-20032/2009
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.05.2011 по делу N А46-25867/2009
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.12.2010 по делу N А75-13164/2009
Постановление ФАС Уральского округа от 27.04.2011 N Ф09-2478/11-С3 по делу N А60-24298/10

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.06.2010 по делу N А75-9658/2009
Суд не согласился с позицией инспекции о том, что досудебный порядок обжалования не был соблюден, поскольку общество заявило в суде доводы, которые не приводило в апелляционной жалобе. Как указал суд, изменение заявителем правовой позиции для защиты своих прав и интересов не противоречит ст. ст. 2, 4, 9, 41 АПК РФ и не свидетельствует о несоблюдении досудебного порядка рассмотрения спора.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.11.2010 по делу N А33-20841/2009
Суд не согласился с позицией инспекции о том, что досудебный порядок обжалования не был соблюден, поскольку общество заявило в суде доводы, которые не приводило при рассмотрении материалов проверки и апелляционной жалобы.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14.02.2011 по делу N А29-2860/2010
Суд не принял довод инспекции о том, что обществом не был соблюден досудебный порядок обжалования, поскольку оно заявило в суде доводы о нарушении процедуры вынесения решения, которые не приводило при обращении в вышестоящий налоговый орган. Как указал суд, обязательный досудебный порядок обжалования является дополнительным обременением налогоплательщика. В отсутствие прямо указанных в Налоговом кодексе РФ условий этого обременения следует руководствоваться ст. 2 Конституции РФ и п. 7 ст. 3 НК РФ: толковать все неустранимые сомнения, противоречия и неясности в пользу налогоплательщика. Соответственно, налогоплательщик вправе подавать жалобу с одними основаниями, а заявление в арбитражный суд - с другими.

Постановление ФАС Уральского округа от 21.02.2011 N Ф09-11747/10-С2 по делу N А60-21760/2010-С6
Суд не согласился с позицией инспекции о том, что досудебный порядок обжалования не был соблюден, так как общество заявило в суде доводы о нарушении процедуры проверки, которые не приводило при обращении в вышестоящий налоговый орган.
Как указал суд, соблюдение порядка, установленного ст. 101.2 НК РФ, необходимо в отношении конкретного предмета спора. При обращении в арбитражный суд налогоплательщик не ограничен доводами, заявленными в апелляционной жалобе.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.02.2012 по делу N А58-282/2011
Инспекция указала, что в жалобе в вышестоящий налоговый орган налогоплательщик ссылался лишь на нарушение существенных условий рассмотрения материалов проверки, в то время как в суде им оспаривался и сам факт совершения правонарушений. Эти доводы не проверялись вышестоящим налоговым органом, а значит, по мнению инспекции, досудебный порядок обжалования не был соблюден.
Суд, основываясь на Постановлении Президиума ВАС РФ от 19.04.2011 N 16240/10, указал, что наличие в апелляционной жалобе только доводов о нарушении процедуры принятия решения не свидетельствует о намерении обжаловать решение только по этим мотивам, если налогоплательщик просит отменить его полностью.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.07.2011 по делу N А81-3977/2010
Суд не принял довод инспекции о том, что досудебный порядок обжалования не был соблюден, поскольку налогоплательщик не заявлял в апелляционной жалобе о наличии смягчающих ответственность обстоятельств. Суд вправе признавать конкретные обстоятельства смягчающими ответственность налогоплательщика и учитывать их при определении размера налоговых санкций, подлежащих взысканию с него.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 31.08.2010 по делу N А13-468/2010

Консультация эксперта, 2011
По мнению автора, суд может учесть смягчающие ответственность обстоятельства, даже если налогоплательщик не ссылался на их наличие в апелляционной жалобе. Правовое регулирование апелляционного обжалования относится именно к оспариванию решения по существу, а не к конкретным основаниям (доводам).

1.6. Соблюден ли обязательный досудебный порядок обжалования, если налогоплательщик в жалобе (апелляционной жалобе) в вышестоящий налоговый орган просил только уменьшить сумму штрафа в связи с наличием смягчающих обстоятельств (п. 2 ст. 138, до 03.08.2013 - п. 5 ст. 101.2 НК РФ)?

В п. 2 ст. 138 НК РФ содержится правило о том, что ненормативные акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящем налоговом органе. Исключение составляют ненормативные акты, принятые по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб, которые могут быть обжалованы в вышестоящем налоговом органе и (или) в суде. Кроме того, в судебном порядке обжалуются ненормативные акты федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, действия или бездействие его должностных лиц.
С 03.08.2013 по 01.01.2014 порядок, предусмотренный абз. 1, 2 п. 2, п. 3 ст. 138 НК РФ, применялся только при обжаловании решений, вынесенных налоговым органом на основании ст. 101 НК РФ (п. 3 ст. 3 Федерального закона от 02.07.2013 N 153-ФЗ).
До 03.08.2013 об обязательности досудебного обжалования в вышестоящем налоговом органе решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения говорилось в п. 5 ст. 101.2 НК РФ. Данная норма применялась в случае подачи жалобы (апелляционной жалобы) до указанной даты.
Налоговый кодекс РФ не содержит положений о том, считается ли досудебный порядок обжалования соблюденным, если налогоплательщик в апелляционной жалобе просил только уменьшить сумму штрафа в связи с наличием смягчающих обстоятельств.
Официальной позиции нет.
Есть постановления судов, согласно которым, если в апелляционной жалобе налогоплательщик просил только учесть смягчающие ответственность обстоятельства, обжаловать в суде решение инспекции по существу нельзя, поскольку обязательный досудебный порядок не считается соблюденным. Аналогичное мнение выражено и в авторской публикации.

По вопросу применения смягчающих ответственность обстоятельств см. Энциклопедию спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 06.09.2011 N Ф03-3587/2011 по делу N А80-347/2010 (Определением ВАС РФ от 17.10.2011 N ВАС-13791/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд установил, что в апелляционной жалобе налогоплательщик не оспаривал по существу правомерность доначисления налогов, пеней и привлечения к ответственности, а только просил снизить размер штрафных санкций. В связи с несоблюдением обязательного досудебного порядка обжалования суд оставил без рассмотрения заявление налогоплательщика о признании недействительным решения инспекции по результатам проверки.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 04.03.2011 по делу N А46-12984/2010
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.03.2011 по делу N А46-12985/2010
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.07.2010 по делу N А46-21054/2009
Консультация эксперта, 2011

1.7. Нужно ли соблюдать досудебный порядок обжалования при подаче в суд заявления имущественного характера о возврате налога (сбора, пени, штрафа) (п. 2 ст. 138 НК РФ)?

Согласно п. 2 ст. 138 НК РФ акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц (за исключением актов, действий или бездействия, указанных в этом пункте) могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган.
Официальной позиции нет.
В п. 65 Постановления от 30.07.2013 N 57 Пленум ВАС РФ отметил, что обязательная досудебная процедура урегулирования спора в отношении исков о возврате (возмещении) налогов, пеней, штрафа Налоговым кодексом РФ не установлена. Указанные имущественные требования налогоплательщик может предъявить в суд независимо от оспаривания ненормативных правовых актов налоговых органов и по основаниям в том числе необоснованности начисления сумм налога (пеней, штрафа).
Есть Постановление Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 N 17413/09 и акты судов кассационной инстанции с подобным выводом.

По вопросу о том, надо ли соблюдать досудебный порядок обжалования при обращении в суд с заявлением о возмещении НДС, см. также Энциклопедию спорных ситуаций по НДС.

Подробнее см. документы

Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации"
В п. 65 Постановления Пленум ВАС РФ указал, что при рассмотрении исков налогоплательщиков, в частности, о возврате (возмещении) сумм налогов, пеней, штрафа суды должны исходить из того, что Налоговый кодекс РФ не содержит специальных требований об обязательной досудебной процедуре урегулирования таких споров.
Следовательно, данные имущественные требования налогоплательщик может предъявить в суд независимо от оспаривания ненормативных правовых актов налоговых органов и по основаниям в том числе необоснованности начисления сумм налога, пеней, штрафа, уплатив государственную пошлину в соответствующем размере.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 24.06.2015 N Ф04-20558/2015 по делу N А67-6682/2014
Постановление Арбитражного суда Московского округа от 27.08.2014 N Ф05-9246/2014 по делу N А40-127700/13

Постановление Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 N 17413/09 по делу N А63-12552/2008-С4-20
Суды апелляционной и кассационной инстанций пришли к выводу о том, что право налогоплательщика на обращение в суд с требованием о возврате незаконно взысканного налога (сбора, пеней, штрафа) возникает при условии принятия им мер к досудебному урегулированию спора с налоговым органом.
Президиум ВАС РФ, признавая выводы судов нижестоящих инстанций неправомерными, указал следующее. Статья 79 НК РФ предусматривает для налогоплательщика возможность выбора способа защиты своего нарушенного права в том случае, если инспекция излишне взыскала суммы налогов (сборов, пеней, штрафа). При этом в Налоговом кодексе РФ нет указаний на то, что право на обращение с иском в суд налогоплательщик имеет при условии досудебного обращения к налоговому органу по поводу возврата взысканных сумм. Не содержится такого требования и в других федеральных законах.

Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 24.02.2016 N Ф04-291/2016 по делу N А45-4738/2015
Суд установил, что налогоплательщик обратился в суд с требованием имущественного характера о возврате излишне уплаченного налога.
С учетом позиции Пленума ВАС РФ, изложенной в п. 65 Постановления от 30.07.2013 N 57, суд указал, что налогоплательщик вправе заявить в суд имущественное требование без соблюдения обязательной досудебной процедуры урегулирования такого спора. Доводы инспекции о нарушении положений п. 2 ст. 138 НК РФ подлежат отклонению.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 30.10.2015 N Ф10-3683/2015 по делу N А54-6238/2014

Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 12.01.2016 по делу N А66-7181/2015
Суд указал, что досудебный порядок урегулирования спора в отношении требования о возврате (зачете) излишне уплаченного налога считается соблюденным при отказе налоговым органом в удовлетворении поданного налогоплательщиком заявления о возврате.
При этом налоговое законодательство не предусматривает в рамках искового производства о возврате налога в качестве обязательного условия обжалование в порядке административного производства решения инспекции, принятого по результатам рассмотрения заявления о возврате (зачете) излишне уплаченного налога, если оно не оспаривается налогоплательщиком в судебном порядке.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 12.11.2015 N Ф03-4603/2015 по делу N А16-576/2015

Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 28.10.2015 N Ф01-4325/2015 по делу N А82-17743/2014
Суд отклонил довод инспекции о несоблюдении налогоплательщиком досудебной процедуры урегулирования спора. Со ссылкой на п. 65 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 было указано, что налогоплательщик не лишен права предъявлять в суд имущественные требования о возврате (возмещении) сумм налогов, пеней, штрафа независимо от оспаривания ненормативных правовых актов налоговых органов.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 29.04.2015 N Ф06-23094/2015 по делу N А65-16821/2014

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 13.10.2015 N Ф05-14978/2015 по делу N А41-64034/14
Суд кассационной инстанции указал, что для имущественных требований об обязании инспекции возвратить НДС обязательный досудебный порядок урегулирования спора не предусмотрен.

Постановление ФАС Московского округа от 08.02.2012 по делу N А40-485/10-4-264 (Определением ВАС РФ от 31.05.2012 N ВАС-6418/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
ФАС отменил решение суда первой инстанции, который оставил без рассмотрения заявление налогоплательщика о возврате суммы акциза в связи с несоблюдением досудебного порядка. Суд указал, что требование общества об обязании возвратить излишне взысканную сумму акциза носит имущественный характер и на него не распространяются положения ст. 101.2 НК РФ.
По мнению суда, данное требование не подпадает под категорию дел, рассматриваемых по правилам гл. 24 АПК РФ (в том числе с применением ст. 198 АПК РФ). Оно должно рассматриваться по правилам искового производства (гл. 22 АПК РФ), не предусматривающего досудебного порядка урегулирования спора.

Постановление ФАС Московского округа от 17.05.2011 N КА-А40/3833-11 по делу N А40-35658/10-4-154
Суд установил, что заявление налогоплательщика в части требований об обязании инспекции возместить доначисленные и взысканные налоги было оставлено судом первой инстанции без рассмотрения в связи с несоблюдением досудебного порядка.
ФАС, отменяя решение суда, указал, что требование общества об обязании возвратить налоги носит имущественный характер. На него не распространяются положения ст. 101.2 НК РФ, обязывающие налогоплательщика обратиться с соответствующей жалобой в вышестоящий налоговый орган перед подачей заявления в суд.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.05.2011 по делу N А56-51343/2010
Суд указал, что согласно п. 5 ст. 101.2 НК РФ обязательное досудебное обжалование в вышестоящий налоговый орган установлено в отношении решений о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения. Общество обратилось в суд с имущественным требованием о возврате излишне уплаченного налога, пеней, санкций и не заявляло требований о признании недействительным решения инспекции. В этом случае досудебный порядок, предусмотренный ст. 101.2 НК РФ, не применяется.

ПОРЯДОК ОБЖАЛОВАНИЯ АКТОВ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ
(ПО СТ. СТ. 137, 138 НК РФ)

1. ОСПАРИВАНИЕ АКТОВ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ В СУДЕБНОМ ПОРЯДКЕ

1.1. Может ли налогоплательщик обжаловать в арбитражном суде акт, составленный по результатам налоговой проверки (ст. ст. 100, 137, 138 НК РФ, ст. 29 АПК РФ)? >>>
1.2. Может ли налогоплательщик обжаловать в арбитражном суде акт об обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных Налоговым кодексом РФ правонарушениях (п. 1 ст. 101.4, ст. ст. 137, 138 НК РФ, ст. 29, п. 1 ст. 198 АПК РФ)? >>>
1.3. Может ли налогоплательщик обжаловать в арбитражном суде акт совместной с налоговым органом сверки сумм уплаченных налогов (сборов, пеней и штрафов) (ст. ст. 137, 138 НК РФ, ст. 29 АПК РФ)? >>>
1.4. Может ли налогоплательщик обжаловать в арбитражном суде направленный на взыскание налога (пеней, штрафа) ненормативный акт налогового органа по мотивам необоснованности доначислений, нарушения процедуры при принятии решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности (п. 7 ст. 101, п. 8 ст. 101.4, ст. 138 НК РФ, ч. 4 ст. 200 АПК РФ)? >>>
1.5. Может ли налогоплательщик обжаловать в арбитражном суде ненормативный акт налогового органа, направленный на взыскание налога (пеней, штрафа), по мотивам необоснованности доначислений, нарушения процедуры при принятии решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности, не обжалуя это решение (п. 7 ст. 101, п. 8 ст. 101.4, ст. 138 НК РФ, ч. 4 ст. 200 АПК РФ)? >>>
1.6. Может ли налогоплательщик оспорить письма ФНС России в Верховном Суде РФ (пп. 12 п. 1 ст. 21, пп. 4 п. 1 ст. 32, ст. 137 НК РФ)? >>>

1.1. Может ли налогоплательщик обжаловать в арбитражном суде акт, составленный по результатам налоговой проверки (ст. ст. 100, 137, 138 НК РФ, ст. 29 АПК РФ)?

Согласно ст. 100 НК РФ по результатам выездной проверки, а также в случае выявления нарушений налогового законодательства в ходе проведения камеральной проверки составляется акт налоговой проверки.
В соответствии со ст. ст. 137, 138 НК РФ акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие должностных лиц могут быть обжалованы в суде.
Пунктом 2 ст. 138 НК РФ в отношении ненормативных актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц (за исключением актов ненормативного характера, принятых по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб, актов ненормативного характера ФНС России, действий или бездействия ее должностных лиц) предусмотрен обязательный досудебный порядок их обжалования в вышестоящем налоговом органе.
С 03.08.2013 до 01.01.2014 данный порядок применяется только при обжаловании решений, вынесенных в порядке ст. 101 НК РФ (п. 3 ст. 3 Федерального закона от 02.07.2013 N 153-ФЗ).
До 03.08.2013 о допустимости обжалования решений о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящем налоговом органе говорилось в п. 5 ст. 101.2 НК РФ.
Из ст. 29 АПК РФ следует, что арбитражные суды рассматривают дела об оспаривании ненормативных правовых актов госорганов, затрагивающие права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
В связи с принятием Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 утратило силу Постановление Пленума ВАС от 28.02.2001 N 5. В последнем Постановлении был изложен следующий вывод: под актом ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде путем предъявления требования о признании акта недействительным, понимается документ любого наименования, подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика (п. 48). Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 не содержит разъяснений по данному вопросу.
Налоговый кодекс РФ не содержит положений о том, можно ли акт инспекции по результатам проверки обжаловать в арбитражном суде.
Официальной позиции нет.
Конституционный Суд РФ выразил свою позицию по данному вопросу: акт выездной налоговой проверки не подлежит обжалованию в арбитражном суде, поскольку сам по себе не порождает изменений в правах и обязанностях налогоплательщиков. Есть постановления судов кассационной инстанции (в том числе содержащие выводы, основанные на положениях утратившего силу Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5) и работы авторов с выводом о том, что акт по результатам налоговой проверки не может быть обжалован в арбитражном суде, так как этот документ не возлагает на налогоплательщика никаких обязанностей и не препятствует его предпринимательской деятельности.

Подробнее см. документы

Определение Конституционного Суда РФ от 27.05.2010 N 766-О-О
По мнению налогоплательщика, положения п. 1 ст. 138 НК РФ, п. 2 ч. 1 ст. 29, п. 1 ч. 1 ст. 150 АПК РФ препятствуют оспариванию в арбитражном суде акта выездной налоговой проверки, в связи с чем противоречат Конституции РФ.
Конституционный Суд РФ отказал обществу в принятии жалобы к рассмотрению. Он указал, что акт выездной проверки предназначен для оформления результатов проверки и не порождает изменений в правах и обязанностях налогоплательщиков. По итогам рассмотрения акта инспекция принимает решение, которое может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган или суд. При этом оспариваемые обществом нормы не препятствуют тому, чтобы в ходе обжалования было проверено соблюдение налоговым органом требований, предъявляемых к составлению акта выездной налоговой проверки.

Обратите внимание! Есть документы, в которых содержатся выводы, основанные на положениях Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, утратившего силу в связи с принятием Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57.

Постановление ФАС Московского округа от 06.09.2013 по делу N А40-127722/12-140-844
Суд указал, что под ненормативным актом, возможность обжалования которого предусмотрена ст. 137 НК РФ, понимается акт, принятый полномочным лицом инспекции и содержащий обязательные для налогоплательщика предписания.
Акт налоговой проверки не подпадает под указанное понятие, поскольку не порождает для налогоплательщика последствий.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.05.2013 по делу N А19-16592/2012
Суд указал, что акт выездной проверки не подлежит обжалованию в арбитражном суде, так как не относится к ненормативным правовым актам, оспариваемым в порядке гл. 24 АПК РФ.
При этом суд сослался на Определение Конституционного Суда РФ от 27.05.2010 N 766-О-О и п. 48 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 25.06.2012 по делу N А22-1674/2010
ФАС подтвердил правомерность прекращения судом первой инстанции производства по делу по требованию общества о признании недействительным акта налогового органа. Суд указал, что акт проверки не относится к оспариваемым в порядке гл. 24 АПК РФ ненормативным актам, поскольку сам по себе правовых последствий для налогоплательщика не влечет, а только фиксирует результаты контрольных мероприятий.

Постановление ФАС Поволжского округа от 03.07.2012 по делу N А12-17867/2011
Суд указал, что акт налоговой проверки не является ненормативным актом, подлежащим обжалованию в судебном порядке в соответствии со ст. 198 АПК РФ.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 05.03.2009 по делу N А39-4092/2007 (Определением ВАС РФ от 09.06.2009 N ВАС-6555/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд, ссылаясь на ст. ст. 29, 150, ч. 1 ст. 198 АПК РФ, ст. ст. 137, 138 НК РФ, признал, что акт выездной налоговой проверки не является ненормативным правовым актом. Возможность оспаривания в арбитражном суде акта налогового органа, составленного по результатам проверки, не предусмотрена АПК РФ.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 30.08.2012 по делу N А61-1950/2011
Суд пришел к выводу, что акт налоговой проверки не является ненормативным правовым актом, который может быть обжалован в вышестоящий орган или суд, поскольку он не содержит обязательных предписаний, распоряжений, влекущих юридические последствия, не устанавливает права и не возлагает на налогоплательщика какие-либо обязанности.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.12.2010 по делу N А81-5962/2009
Постановление ФАС Поволжского округа от 11.04.2011 по делу N А12-12754/2010
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.05.2008 по делу N А56-43548/2007 (Определением ВАС РФ от 31.07.2008 N 9730/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Статья: Все в суд, все в суд... (Кудряшов С.Н.) ("Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2009, N 2)
Статья: Отстаиваем свои интересы в суде (Малов О.Н.) ("Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", 2009, N 1)

Книга: Споры с налоговыми органами и органами государственных внебюджетных фондов в новых условиях налогового администрирования: Практические рекомендации (Борисов А.Н.) ("Юстицинформ", 2011)
Автор, комментируя п. 48 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, отмечает, что нормы ст. ст. 137 и 138 НК РФ, предусматривающие право налогоплательщиков на обжалование актов налогового органа, не подразумевают обжалования акта налоговой проверки.

1.2. Может ли налогоплательщик обжаловать в арбитражном суде акт об обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных Налоговым кодексом РФ правонарушениях (п. 1 ст. 101.4, ст. ст. 137, 138 НК РФ, ст. 29, п. 1 ст. 198 АПК РФ)?

В соответствии с п. 1 ст. 101.4 НК РФ при обнаружении фактов, свидетельствующих о нарушениях законодательства о налогах и сборах (за исключением налоговых правонарушений, дела о выявлении которых рассматриваются в порядке, установленном ст. 101 НК РФ), должностное лицо налогового органа составляет акт. По результатам рассмотрения акта и других материалов руководитель (заместитель руководителя) инспекции выносит решение о привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение или об отказе в привлечении его к ответственности (п. п. 2 - 9 ст. 101.4 НК РФ).
В ст. ст. 137, 138 НК РФ предусмотрено, что акты налоговых органов ненормативного характера, а также действия или бездействие должностных лиц могут быть обжалованы в суде.
Пунктом 2 ст. 138 НК РФ в отношении ненормативных актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц (за исключением актов ненормативного характера, принятых по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб, актов ненормативного характера ФНС России, действий или бездействия ее должностных лиц) предусмотрен обязательный досудебный порядок их обжалования в вышестоящем налоговом органе.
С 03.08.2013 до 01.01.2014 данный порядок применялся только при обжаловании решений, вынесенных в порядке ст. 101 НК РФ (п. 3 ст. 3 Федерального закона от 02.07.2013 N 153-ФЗ).
До 03.08.2013 о допустимости обжалования решений о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящем налоговом органе говорилось в п. 5 ст. 101.2 НК РФ.
Из ст. 29 АПК РФ следует, что арбитражные суды рассматривают дела об оспаривании ненормативных правовых актов госорганов, затрагивающие права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
В п. 1 ст. 198 АПК РФ установлены условия, при выполнении которых налогоплательщики могут обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными, в частности, ненормативных правовых актов органов, должностных лиц. Для этого должны быть основания полагать, что они не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту, нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.
В связи с принятием Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 утратило силу Постановление Пленума ВАС от 28.02.2001 N 5. В последнем Постановлении был изложен следующий вывод: под актом ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде путем предъявления требования о признании акта недействительным, понимается документ любого наименования, подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика (п. 48). Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 не содержит разъяснений по данному вопросу.
Возникает вопрос: вправе ли налогоплательщик обжаловать в арбитражном суде акт об обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных Налоговым кодексом РФ правонарушениях?
По данному вопросу есть две точки зрения.
Официальной позиции нет.
Есть судебный акт, содержащий основанный на разъяснениях Пленума ВАС РФ (Постановление от 28.02.2001 N 5) вывод, согласно которому акт об обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных Налоговым кодексом РФ правонарушениях, нельзя обжаловать в арбитражном суде, поскольку он не устанавливает, не изменяет, не отменяет права и обязанности налогоплательщика. Имеются работы авторов с выводом о том, что ст. ст. 137, 138 НК РФ не подразумевают обжалования актов об обнаружении фактов, свидетельствующих о налоговых правонарушениях.
В то же время есть авторская консультация с противоположным выводом.

Подробнее см. документы

Обратите внимание! Есть документы, в которых содержатся выводы, основанные на положениях Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, утратившего силу в связи с принятием Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57.

Позиция 1. Акт, составленный в порядке ст. 101.4 НК РФ, обжаловать нельзя

Постановление ФАС Поволжского округа от 31.01.2012 по делу N А12-10269/2011 (Определением ВАС РФ от 13.04.2012 N ВАС-4673/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд первой инстанции прекратил производство по делу в части требования о признании недействительным акта об обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных Налоговым кодексом РФ правонарушениях. При этом суд ссылался на п. 48 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 и Определение Конституционного Суда РФ от 27.05.2010 N 766-О-О. Проанализировав положения пп. 2 п. 1 ст. 29, п. 1 ст. 198 АПК РФ, суд пришел к выводу об отсутствии у предпринимателя права на обращение в арбитражный суд с требованием о признании недействительным вышеназванного акта, поскольку он не устанавливает, не изменяет и не отменяет права и обязанности налогоплательщика.
ФАС подтвердил правомерность выводов суда первой инстанции.

Консультация эксперта, 2013
По мнению автора, налогоплательщик не вправе обжаловать в суде акт об обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных Налоговым кодексом РФ правонарушениях. Такой акт не устанавливает, не изменяет и не отменяет права и обязанности последнего.

Книга: Споры с налоговыми органами и органами государственных внебюджетных фондов в новых условиях налогового администрирования: Практические рекомендации (Борисов А.Н.) ("Юстицинформ", 2011)
Автор, комментируя п. 48 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, отмечает, что нормы ст. ст. 137 и 138 НК РФ, предусматривающие право налогоплательщиков на обжалование актов налогового органа, не подразумевают обжалования акта об обнаружении фактов, свидетельствующих о налоговых правонарушениях.

Позиция 2. Акт, составленный в порядке ст. 101.4 НК РФ, обжаловать можно

Консультация эксперта, 2012
Автор, сославшись на ст. 137 НК РФ и п. 48 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, сделал вывод о возможности обжалования акта, составленного в порядке ст. 101.4 НК РФ.

1.3. Может ли налогоплательщик обжаловать в арбитражном суде акт совместной с налоговым органом сверки сумм уплаченных налогов (сборов, пеней и штрафов) (ст. ст. 137, 138 НК РФ, ст. 29 АПК РФ)?

В соответствии со ст. ст. 137, 138 НК РФ акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие должностных лиц можно обжаловать в суде.
Пунктом 2 ст. 138 НК РФ в отношении ненормативных актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц (за исключением актов ненормативного характера, принятых по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб, актов ненормативного характера ФНС России, действий или бездействия ее должностных лиц) предусмотрен обязательный досудебный порядок их обжалования в вышестоящем налоговом органе.
С 03.08.2013 до 01.01.2014 данный порядок применяется только при обжаловании решений, вынесенных в порядке ст. 101 НК РФ (п. 3 ст. 3 Федерального закона от 02.07.2013 N 153-ФЗ).
До 03.08.2013 о допустимости обжалования решений о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящем налоговом органе говорилось в п. 5 ст. 101.2 НК РФ.
Из ст. 29 АПК РФ следует, что арбитражные суды рассматривают дела об оспаривании ненормативных правовых актов госорганов, затрагивающие права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
Налоговый кодекс РФ не содержит положений о том, можно ли акт сверки обжаловать в арбитражном суде.
Официальной позиции нет.
Есть постановление суда с выводом о том, что акт сверки не может быть обжалован в арбитражном суде.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.10.2008 N Ф04-6285/2008(13532-А75-15) по делу N А75-2714/2008
Суд указал, что акт сверки является документом, отражающим существующую неоплаченную задолженность общества, и не предусматривает проведения каких-либо действий в отношении налогоплательщика, которые могли бы нарушить его права и законные интересы. На этом основании ФАС пришел к выводу, что акт сверки не может быть обжалован в арбитражном суде.

1.4. Может ли налогоплательщик обжаловать в арбитражном суде направленный на взыскание налога (пеней, штрафа) ненормативный акт налогового органа по мотивам необоснованности доначислений, нарушения процедуры при принятии решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности (п. 7 ст. 101, п. 8 ст. 101.4, ст. 138 НК РФ, ч. 4 ст. 200 АПК РФ)?

Согласно п. 7 ст. 101, п. 8 ст. 101.4 НК РФ после окончания мероприятий налогового контроля налоговый орган принимает в отношении налогоплательщика решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Во исполнение данных решений налоговый орган выносит иные ненормативные правовые акты, а также осуществляет направленные на взыскание налогов, пеней, штрафа действия, предусмотренные ст. ст. 46, 47, 69, 70, 76 НК РФ.
В силу ст. ст. 137, 138 НК РФ акты налоговых органов, действия (бездействие) их должностных лиц могут быть обжалованы в суде.
В соответствии с ч. 4 ст. 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании проводит проверку оспариваемого акта (отдельных положений), решений и действий (бездействия). Также арбитражный суд должен установить следующее: соответствуют ли акт, решение и действия (бездействие) закону или иному нормативному правовому акту; имелись ли полномочия у органа или лица, которые приняли акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие); нарушают ли акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
Возникает вопрос: может ли налогоплательщик обжаловать в арбитражный суд направленный на взыскание налога (пеней, штрафа) ненормативный акт налогового органа по мотивам необоснованности доначислений, нарушения процедуры при принятии решений о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности?
Согласно разъяснениям, данным в п. 63 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57, оспаривание ненормативных актов (действий) налоговых органов, направленных на исполнение решений о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности, возможно только по мотивам нарушения сроков и порядка их принятия. Аналогичное мнение выражено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18.06.2013 N 18417/12 и постановлении суда кассационной инстанции.
Постановления Пленума ВАС РФ и Президиума ВАС РФ также приведены в п. 12 Обзора практики рассмотрения налоговых споров Президиумом ВАС РФ, Верховным Судом РФ и толкования норм законодательства о налогах и сборах, содержащегося в решениях Конституционного Суда РФ за 2013 год (направлен ФНС России (Письмо от 24.12.2013 N СА-4-7/23263) нижестоящим налоговым органам для использования в работе).

Подробнее см. документы

Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (п. 63)
Пленум ВАС РФ указал следующее. Оспаривание ненормативных актов (действий) налоговых органов, направленных на взыскание и во исполнение решений о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности, возможно только по мотивам нарушения сроков и порядка их принятия. Оспаривание таких актов по мотивам необоснованности доначислений налога, пеней, штрафа или грубого нарушения процедуры при принятии решений о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности неправомерно.

Постановление Президиума ВАС РФ от 18.06.2013 N 18417/12 по делу N А78-3046/2012
Президиум ВАС РФ установил, что предприниматель обратился в суд с заявлением о признании недействительными решений о взыскании штрафа и приостановлении операций по счетам, сославшись на незаконность привлечения к ответственности и взыскания штрафа. При этом налогоплательщик не заявлял требования о признании недействительными решения о привлечении к ответственности и требования об уплате штрафа.
Суд указал, что согласно положениям ст. ст. 101 и 101.4 НК РФ мероприятия налогового контроля завершаются принятием налоговым органом в отношении налогоплательщика решений о привлечении либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Все последующие ненормативные акты и действия, направленные на взыскание налогов, пеней, штрафа, принимаются (совершаются) налоговыми органами исключительно во исполнение названных решений и являются механизмом их реализации.
Таким образом, оспаривание ненормативных актов, направленных на взыскание налогов, пеней, штрафа, возможно только по мотивам нарушения сроков и порядка их принятия, но не по мотивам необоснованности начисления налоговых платежей либо нарушения процедуры при принятии решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности. Оспаривание ненормативных актов по таким основаниям возможно лишь при условии одновременного заявления требования о признании недействительным решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности.
Президиум ВАС РФ отметил, что иной подход направлен на преодоление обязательной досудебной процедуры обжалования решения о привлечении к ответственности в вышестоящий налоговый орган и срока обжалования ненормативного акта в суде.

Письмо ФНС России от 24.12.2013 N СА-4-7/23263
Данным Письмом ФНС России направила нижестоящим налоговым органам Обзор практики рассмотрения налоговых споров Президиумом ВАС РФ, Верховным Судом РФ и толкование норм законодательства о налогах и сборах, содержащееся в решениях Конституционного Суда РФ за 2013 год.
В п. 12 Обзора приведены выводы, содержащиеся в Постановлении Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 и Постановлении Президиума ВАС РФ от 18.06.2013 N 18417/12. В частности, это вывод о том, что оспаривать ненормативные акты, направленные на взыскание налогов, пеней, штрафа, можно только по мотиву нарушения сроков и порядка их принятия, но не по мотиву необоснованности доначислений либо нарушения процедуры при принятии решений о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности.

Постановление ФАС Центрального округа от 26.11.2012 по делу N А62-214/2012
Установив, что организация обратилась в суд с заявлением о признании недействительными требования об уплате налога (сбора, пеней, штрафа) и решения о взыскании за счет денежных средств, суд указал следующее.
Налогоплательщик не вправе требовать признания недействительными ненормативных актов, являющихся механизмами реализации решения о привлечении к налоговой ответственности, по основаниям, которые могут быть положены в основу при оспаривании в суде решения о привлечении к налоговой ответственности. Обжалование требования и решения о взыскании возможно только по мотивам нарушения сроков и порядка их принятия, но не по мотиву незаконности названных решений (в том числе необоснованности начисления сумм налога, пеней, штрафа).
Требование о взыскании штрафа и решение о его взыскании за счет денежных средств основаны на вступившем в силу решении налогового органа. Поэтому арбитражный суд не должен входить в оценку обстоятельств применения налоговых санкций. Иная позиция не соответствовала бы смыслу норм Налогового кодекса РФ, регулирующих процедуру принятия и вступления в силу решений по результатам налоговых проверок и предусматривающих сроки и порядок обжалования таких решений.
Суд отметил: ч. 4 и 5 ст. 200 АПК РФ не предусмотрено, что при рассмотрении дел об оспаривании конкретного ненормативного правового акта органа, осуществляющего публичные полномочия, арбитражный суд вправе осуществлять проверку иного решения такого органа, если оно не является предметом спора.

1.5. Может ли налогоплательщик обжаловать в арбитражном суде ненормативный акт налогового органа, направленный на взыскание налога (пеней, штрафа), по мотивам необоснованности доначислений, нарушения процедуры при принятии решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности, не обжалуя это решение (п. 7 ст. 101, п. 8 ст. 101.4, ст. 138 НК РФ, ч. 4 ст. 200 АПК РФ)?

Согласно п. 7 ст. 101, п. 8 ст. 101.4 НК РФ после окончания мероприятий налогового контроля налоговый орган принимает в отношении налогоплательщика решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Во исполнение данных решений налоговый орган принимает иные ненормативные правовые акты, а также осуществляет направленные на взыскание налогов, пеней, штрафа действия, предусмотренные ст. ст. 46, 47, 69, 70, 76 НК РФ. В силу ст. ст. 137, 138 НК РФ акты налоговых органов, действия (бездействие) их должностных лиц могут быть обжалованы в суде.
В соответствии с ч. 4 ст. 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании проводит проверку оспариваемого акта (отдельных положений), решений и действий (бездействия). Также арбитражный суд должен установить следующее: соответствуют ли акт, решение и действия (бездействие) закону или иному нормативному правовому акту; имелись ли полномочия у органа или лица, которые приняли акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие); нарушают ли акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
Возникает вопрос: может ли налогоплательщик обжаловать в арбитражном суде ненормативный акт налогового органа, направленный на взыскание налога (пеней, штрафа), по мотивам необоснованности доначислений, нарушения процедуры при принятии решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности, не обжалуя это решение?
В Постановлении Президиума ВАС РФ от 18.06.2013 N 18417/12 содержится вывод о том, что обжаловать решение инспекции о взыскании штрафа по мотивам неправомерности начисления налоговых платежей, отсутствия оснований для привлечения к ответственности и нарушения процедуры при принятии решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности можно, но лишь при условии одновременного заявления требования о признании недействительным решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности. Есть судебный акт с выводом о том, что доводы о необоснованности начисления налога, пеней, штрафа нельзя считать самостоятельным основанием для обжалования действий инспекции по вынесению решения о взыскании денежных средств и направлению инкассовых поручений.
Постановление Президиума ВАС РФ также приведено в п. 12 Обзора практики рассмотрения налоговых споров Президиумом ВАС РФ, Верховным Судом РФ и толкования норм законодательства о налогах и сборах, содержащегося в решениях Конституционного Суда РФ за 2013 год (направлен ФНС России Письмом от 24.12.2013 N СА-4-7/23263 нижестоящим налоговым органам для использования в работе).

Подробнее см. документы

Постановление Президиума ВАС РФ от 18.06.2013 N 18417/12 по делу N А78-3046/2012
Суд отметил, что обжалование требования и решения налогового органа о взыскании возможно только по мотивам нарушения сроков и порядка их принятия. При этом он указал следующее: оспаривание ненормативных актов инспекции, направленных на взыскание налога (пеней, штрафа), по мотивам необоснованности начисления налога, пеней, штрафа либо нарушения процедуры при принятии решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности возможно, но лишь при условии одновременного заявления требования о признании недействительным данного решения.

Письмо ФНС России от 24.12.2013 N СА-4-7/23263
Данным Письмом ФНС России направила нижестоящим налоговым органам Обзор практики рассмотрения налоговых споров Президиумом ВАС РФ, Верховным Судом РФ и толкование норм законодательства о налогах и сборах, содержащееся в решениях Конституционного Суда РФ за 2013 год.
В п. 12 Обзора приведены выводы, содержащиеся в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18.06.2013 N 18417/12. В частности, это вывод о том, что оспаривать ненормативные акты, направленные на взыскание налогов, пеней, штрафа, по мотиву неправомерности начисления налоговых платежей, отсутствия оснований для привлечения к ответственности, нарушения процедуры при принятии решений о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности возможно лишь при условии одновременного заявления требования о признании решения о привлечении или об отказе в привлечении к ответственности недействительным.

Постановление ФАС Поволжского округа от 31.03.2014 по делу N А57-3411/2013 (Определением ВАС РФ от 27.06.2014 N ВАС-7738/14 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд указал, что доводы налогоплательщика о необоснованности начисления налога, пеней, штрафа нельзя считать самостоятельным основанием для оспаривания действий инспекции по вынесению решения о взыскании за счет денежных средств и направлению инкассовых поручений в банк. Указанные действия налогового органа можно оспорить лишь по мотивам нарушения сроков и порядка их принятия.

1.6. Может ли налогоплательщик оспорить письма ФНС России в Верховном Суде РФ (пп. 12 п. 1 ст. 21, пп. 4 п. 1 ст. 32, ст. 137 НК РФ)?

Ситуация актуальна для отношений, возникших с 06.08.2014 до 16.03.2016 (включительно).

Обязанности налоговых органов включают бесплатное информирование о налогах и сборах, налоговом законодательстве и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также представление форм налоговой отчетности и разъяснение порядка их заполнения. Это предусмотрено пп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ, пп. 5.6 Положения о Федеральной налоговой службе (утв. Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 N 506). ФНС России также уполномочена давать юридическим и физическим лицам разъяснения по вопросам, отнесенным к ее компетенции (пп. 6.3 Положения о Федеральной налоговой службе).
Налогоплательщик имеет право обжаловать акты налоговых органов, действия (бездействие) их должностных лиц в том числе в судебном порядке (пп. 12 п. 1 ст. 21, п. 1 ст. 22, ст. 137, п. п. 1, 4 ст. 138 НК РФ). Оспаривание нормативных правовых актов осуществляется в суде, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ (п. 3 ст. 6 НК РФ).
В соответствии с п. 1 ч. 4 ст. 2 Федерального конституционного закона от 05.02.2014 N 3-ФКЗ "О Верховном Суде Российской Федерации" дела об оспаривании нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти в качестве первой инстанции рассматривает Верховный Суд РФ.
Дела об оспаривании затрагивающих права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) налоговых органов, их должностных лиц рассматриваются арбитражными судами (п. 2 ч. 1 ст. 29 АПК РФ).
Официальной позиции нет.
Конституционный Суд РФ в Постановлении от 31.03.2015 N 6-П указал, что к разъяснениям ФНС России, которые фактически обладают нормативными свойствами, применяется порядок оспаривания, предусмотренный для нормативных правовых актов. Однако, если разъяснения не выходят за рамки адекватного истолкования налогового законодательства и не изменяют правовое регулирование налоговых отношений, в судебной проверке такого акта как нормативного может быть отказано. Данное Постановление приведено в п. 3 Обзора практики Конституционного Суда РФ за первый квартал 2015 года, утвержденного Решением Конституционного Суда РФ от 23.04.2015, и в Обзоре судебных актов, вынесенных Конституционным Судом РФ по вопросам налогообложения за период 2014 года и первое полугодие 2015 года, направленном ФНС России нижестоящим налоговым органам для использования в работе (Письмо от 17.07.2015 N СА-4-7/12690@).

Подробнее см. документы

Постановление Конституционного Суда РФ от 31.03.2015 N 6-П (приведено в п. 3 Обзора практики Конституционного Суда Российской Федерации за первый квартал 2015 года, утвержденного Решением Конституционного Суда РФ от 23.04.2015, и в Обзоре судебных актов, вынесенных Конституционным Судом РФ по вопросам налогообложения за период 2014 года и первое полугодие 2015 года, направленном Письмом ФНС России от 17.07.2015 N СА-4-7/12690@)
Конституционный Суд РФ признал п. 1 ч. 4 ст. 2 Федерального конституционного закона от 05.02.2014 N 3-ФКЗ неконституционным в той мере, в которой он не допускает разрешения Верховным Судом РФ дел об оспаривании разъяснений ФНС России, если они формально не являются нормативными правовыми актами, но фактически обладают их свойствами. До внесения соответствующих изменений в законодательство к таким актам применяется порядок оспаривания, предусмотренный для нормативных правовых актов.
ФНС России может принимать акты информационно-разъяснительного характера для единообразного применения законодательства нижестоящими органами. Для налогоплательщика обязательность таких актов нормативно не закреплена. Вместе с тем данные разъяснения приобретают обязательный характер для неопределенного круга налогоплательщиков посредством правоприменительной практики территориальных налоговых органов, которые должны ими руководствоваться в силу принципа ведомственной субординации.
Если акт ФНС России может применяться в качестве обязывающего предписания общего характера, облечение его в форму разъяснения само по себе не является основанием для того, чтобы отказать в судебной проверке. Отказ на основании одного лишь несоответствия формальным требованиям, предъявляемым к нормативным правовым актам, приводит к нарушению конституционных гарантий права на судебную защиту.
Однако право обжаловать акты ФНС России в Верховном Суде РФ не является безусловным. Предметом оспаривания может быть акт, который устанавливает (изменяет, отменяет) обязательные для неопределенного круга лиц правила, рассчитанные на неоднократное применение и общерегулирующее воздействие на налоговые отношения.
Если разъяснения ФНС России не выходят за рамки адекватного истолкования налогового законодательства и не изменяют правовое регулирование отношений, в судебной проверке такого акта как нормативного может быть отказано.

РАССМОТРЕНИЕ ЖАЛОБЫ
ВЫШЕСТОЯЩИМ НАЛОГОВЫМ ОРГАНОМ
ИЛИ ВЫШЕСТОЯЩИМ ДОЛЖНОСТНЫМ ЛИЦОМ
(ПО СТ. 140 НК РФ)

1. РЕШЕНИЯ, ПРИНИМАЕМЫЕ
ВЫШЕСТОЯЩИМ НАЛОГОВЫМ ОРГАНОМ ПО ЖАЛОБЕ

1.1. Может ли вышестоящий налоговый орган по итогам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) на решение нижестоящего налогового органа вынести решение, ухудшающее положение налогоплательщика (ст. 140 НК РФ)? >>>
1.2. Может ли вышестоящий налоговый орган по итогам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) обязать нижестоящий налоговый орган принять новое решение или внести исправления в ранее принятое (ст. 140 НК РФ)? >>>
1.3. Может ли вышестоящий налоговый орган оставить жалобу без рассмотрения (ст. 140 НК РФ)? >>>

1.1. Может ли вышестоящий налоговый орган по итогам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) на решение нижестоящего налогового органа вынести решение, ухудшающее положение налогоплательщика (ст. 140 НК РФ)?

В соответствии с п. 3 ст. 140 НК РФ вышестоящий налоговый орган:
1) оставляет жалобу (апелляционную жалобу) без удовлетворения;
2) отменяет акт налогового органа, носящий ненормативный характер;
3) отменяет решение налогового органа полностью или в части;
4) отменяет решение налогового органа полностью и принимает по делу новое решение;
5) признает действия или бездействие должностных лиц налоговых органов незаконными и выносит решение по существу.
По результатам рассмотрения жалобы на действия или бездействие должностных лиц налоговых органов вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе вынести решение по существу.
Рассмотрев апелляционную жалобу вышестоящий налоговый орган вправе:
- оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу - без удовлетворения;
- отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение;
- отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.
Возникает вопрос: может ли вышестоящий налоговый орган по результатам рассмотрения жалобы вынести решение, ухудшающее положение налогоплательщика (например, доначислить налоги, пени, штрафы)?
По данному вопросу существует две точки зрения.
Официальной позиции нет.
В п. 81 Постановления Пленума ВАС РФ указано, что вышестоящий налоговый орган по итогам рассмотрения жалобы не может доначислить налоги (пени, штрафы), если их суммы не отражены в первоначальном решении, вынесенном по результатам проверки. Аналогичного подхода придерживаются Президиум ВАС РФ, суды кассационной инстанции и некоторые авторы.
Однако есть судебный акт и работы авторов с противоположным выводом: Налоговый кодекс РФ не запрещает вышестоящему налоговому органу принимать решение по жалобе, ухудшающее положение налогоплательщика.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Вышестоящий налоговый орган по результатам рассмотрения жалобы не может принять решение, ухудшающее положение налогоплательщика

Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (п. 81)
Суд указал, что вышестоящий налоговый орган не может принять решение о взыскании с налогоплательщика дополнительных сумм (налогов, пеней, штрафов), не взысканных в соответствии с оспариваемым решением инспекции. В ином случае у налогоплательщика имелись бы препятствия для реализации права на обжалование решения, вынесенного в его отношении.
Принятие вышестоящим органом решения о взыскании дополнительных сумм фактически означает осуществление контроля за деятельностью инспекции вне процедуры проверки, установленной п. 10 ст. 89 НК РФ.
ВАС РФ отметил, что вышестоящий налоговый орган может дополнить и (или) изменить содержащееся в обжалуемом решении правовое обоснование взыскания сумм налогов, пеней, штрафов, а также исправить арифметические ошибки, опечатки.

Постановление Президиума ВАС РФ от 28.07.2009 N 5172/09 по делу N А58-2053/08-0325
Суд пришел к следующему выводу: поскольку вышестоящий налоговый орган рассматривает жалобу налогоплательщика, он не может принять решение, согласно которому налогоплательщик должен уплатить дополнительные налоговые платежи, не указанные в оспариваемом решении инспекции.
Принятие решения о взыскании с налогоплательщика дополнительных сумм фактически означает осуществление контроля за деятельностью инспекции вне процедуры, определенной законодательством.
Если вышестоящий налоговый орган установил обстоятельства, при наличии которых с налогоплательщика могут быть взысканы суммы платежей, не указанные в оспариваемом решении, то данный орган вправе провести проверку, предусмотренную пп. 1 п. 10 ст. 89 НК РФ, и принять решение с учетом ее результатов.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Московского округа от 26.02.2013 по делу N А40-115185/11-107-479
Постановление ФАС Московского округа от 05.04.2011 N КА-А40/859-11-2 по делу N А40-49390/10-111-267
Постановление ФАС Поволжского округа от 26.10.2010 по делу N А12-24131/2009
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.08.2010 по делу N А05-10545/2008
Постановление ФАС Центрального округа от 11.02.2011 по делу N А68-4748/08-108/13

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.05.2014 по делу N А03-10520/2013
Суд установил, что вышестоящий налоговый орган вынес дополнительное решение, которым обществу доначислен налог на прибыль. Суд указал: в данной части оспариваемое решение нарушает права налогоплательщика, возлагая на него дополнительные обязанности. Кроме того, в решении Управления не изложены обстоятельства доначисления налога на прибыль.
Было указано, что установленный гл. 14 НК РФ порядок производства по делу о налоговом правонарушении не предусматривает право вышестоящего налогового органа по собственной инициативе (по новым обстоятельствам) доначислять налогоплательщику налоги в ходе рассмотрения его апелляционной жалобы на решение нижестоящего налогового органа. Таким образом, в соответствующей части решение было признано недействительным.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.04.2013 по делу N А13-10428/2012
Суд со ссылкой на Постановление Президиума ВАС РФ от 28.07.2009 N 5172/09 указал, что внесение вышестоящим налоговым органом изменения в решение нижестоящего налогового органа, увеличивающего общую сумму недоимки, подлежащую уплате, свидетельствует о нарушении ст. 140 НК РФ и прав налогоплательщика.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.03.2012 по делу N А19-13202/2011
Суд указал, что, поскольку вышестоящий налоговый орган принимает решение по жалобе, он не вправе по итогам ее рассмотрения вынести решение, ухудшающее положение налогоплательщика.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.09.2009 по делу N А19-637/09
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.09.2009 по делу N А26-6967/2008
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 31.07.2009 по делу N А13-4227/2008
Консультация эксперта, 2010
Консультация эксперта, 2010

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.09.2009 N Ф04-5490/2009(19421-А45-26) по делу N А45-8073/2009-17/80
Суд установил, что решение вышестоящего органа по жалобе возлагает на организацию дополнительную ответственность по сравнению с первоначальным решением. Суд указал, что налоговый орган превысил свои полномочия.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.09.2009 N Ф04-5425/2009(19228-А45-26) по делу N А45-1143/2009-17/22

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.07.2011 по делу N А58-4082/09
Суд указал, что по итогам рассмотрения жалобы вышестоящий налоговый орган не вправе выносить решение, обязывающее налогоплательщика уплатить дополнительные налоговые платежи, не отраженные в решении инспекции. Принятие вышестоящим налоговым органом такого решения означает осуществление контрольной функции за деятельностью нижестоящего налогового органа вне процедуры, определенной законодательством.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 28.12.2010 по делу N А63-13818/2008-С4-37
Постановление ФАС Центрального округа от 19.11.2009 по делу N А48-3694/08-6

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.05.2010 по делу N А75-7317/2009
Суд указал, что решение, принимаемое вышестоящей инспекцией по жалобе, ограничено пределами такой жалобы и не может ухудшать положение налогоплательщика. Вышестоящая инспекция, установив в ходе рассмотрения жалобы обстоятельства, не нашедшие отражения в решении о привлечении к ответственности, вправе назначить повторную выездную проверку. Глава 14 НК РФ четко регламентирует процедуру рассмотрения материалов проверки и не предусматривает право вышестоящей инспекции по собственной инициативе привлекать налогоплательщика к ответственности при рассмотрении жалобы.

Позиция 2. Вышестоящий налоговый орган по результатам рассмотрения жалобы может принять решение, ухудшающее положение налогоплательщика

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 01.03.2007 по делу N А29-4792/2006А
Суд отклонил довод налогоплательщика о том, что результаты обжалования не должны ухудшать его положение. В силу пп. 4 п. 2 ст. 140 НК РФ по итогам рассмотрения жалобы на акт инспекции вышестоящий налоговый орган вправе изменить решение или вынести новое решение. Из данной нормы не следует, что решение налогового органа может быть изменено только в сторону уменьшения налоговых обязательств налогоплательщика.
Аналогичные выводы содержит:
Статья: Вправе ли УФНС доначислить налоги по жалобе? (Супотницкий С.) ("Практическая бухгалтерия", 2009, N 4)

Статья: Дуэль по принуждению (Минеева Г.) ("Расчет", 2009, N 2)
По мнению автора, налоговое законодательство не запрещает вышестоящему налоговому органу по итогам рассмотрения жалобы налогоплательщика начислять налог и пени в сумме большей, чем указано в оспариваемом решении нижестоящего налогового органа, т.е. ухудшать положение налогоплательщика.
Аналогичные выводы содержит:
Тематический выпуск: Налоги и страховые взносы, начисляемые на выплаты работникам (Брызгалин А.В., Королева М.В., Симонов М.В., Майбуров И.А., Иванов Ю.Б., Пшеничников А.Г., Килинкарова Е.В., Родина Л.А., Солдатченко М.В., Дюжева М.Б., Горбунова Я.А.) ("Налоги и финансовое право", 2009, N 6)
Консультация эксперта, 2008

1.2. Может ли вышестоящий налоговый орган по итогам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) обязать нижестоящий налоговый орган принять новое решение или внести исправления в ранее принятое (ст. 140 НК РФ)?

С 03.08.2013 в соответствии с п. 3 ст. 140 НК РФ (в ред. Федерального закона от 02.07.2013 N 153-ФЗ) вышестоящий налоговый орган:
1) оставляет жалобу (апелляционную жалобу) без удовлетворения;
2) отменяет акт налогового органа, носящий ненормативный характер;
3) отменяет решение налогового органа полностью или в части;
4) отменяет решение налогового органа полностью и принимает по делу новое решение;
5) признает действия или бездействие должностных лиц налоговых органов незаконными и выносит решение по существу.
До 03.08.2013 в п. 2 ст. 140 НК РФ было указано, что по итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе:
1) оставить жалобу без удовлетворения;
2) отменить акт налогового органа;
3) отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении;
4) изменить решение или вынести новое решение.
По результатам рассмотрения жалобы на действия или бездействие должностных лиц налоговых органов вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе вынести решение по существу.
Рассмотрев апелляционную жалобу вышестоящий налоговый орган вправе:
- оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу - без удовлетворения;
- отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение;
- отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.
В Налоговом кодексе РФ прямо не указано на возможность вышестоящего налогового органа по итогам рассмотрения жалобы налогоплательщика обязать нижестоящий налоговый орган принять новое решение или внести исправления в прежнее.
По данному вопросу есть две точки зрения.
Официальной позиции нет.
Согласно п. 69 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" ст. 140 НК РФ не предусматривает права вышестоящего налогового органа, отменив оспариваемый акт, направить на новое рассмотрение в принявший его налоговый орган вопросы, разрешенные таким актом. Также есть постановления судов и работы авторов, согласно которым вышестоящий налоговый орган не может обязать нижестоящий налоговый орган вынести новое решение по результатам проверки.
В то же время имеются судебные акты, согласно которым поручение вышестоящего налогового органа уменьшить суммы доначислений правомерно, поскольку не нарушает прав налогоплательщика.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Вышестоящий налоговый орган не может обязать инспекцию вынести новое решение по результатам проверки

Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (п. 69)
Суд указал, что ст. 140 НК РФ не предусматривает права вышестоящего налогового органа, отменив оспариваемый акт, направить на новое рассмотрение в принявший его налоговый орган вопросы, разрешенные таким актом.
Пленум ВАС РФ отметил, что вышестоящий налоговый орган, рассмотрев жалобу налогоплательщика на решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения и выявив нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки или материалов иных мероприятий налогового контроля, вправе отменить оспариваемое решение, рассмотреть материалы в порядке, установленном ст. ст. 101 и 101.4 НК РФ, и вынести новое решение.

Постановление ФАС Московского округа от 30.08.2010 N КА-А40/7199-10 по делу N А40-136409/09-111-1013
Суд установил, что УФНС России по субъекту РФ отменило решение, принятое по результатам проверки, и обязало нижестоящий налоговый орган вынести новое решение. Действия УФНС были признаны незаконными, поскольку в п. 2 ст. 140 НК РФ установлен исчерпывающий перечень видов решений, принимаемых вышестоящим налоговым органом по результатам рассмотрения апелляционной жалобы. Суд также отметил, что УФНС вышло за пределы своей компетенции.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Московского округа от 04.06.2009 N КА-А40/4841-09 по делу N А40-78393/08-80-285
Постановление ФАС Московского округа от 18.02.2009 N КА-А40/566-09 по делу N А40-47991/08-127-169 (Определением ВАС РФ от 10.08.2009 N ВАС-5916/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Московского округа от 30.06.2008 N КА-А40/5503-08 по делу N А40-66415/07-75-400
Постановление ФАС Центрального округа от 09.10.2009 по делу N А14-1989/2009/58/28
Статья: Административный порядок урегулирования налоговых споров (Сафронов С.А.) ("Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", 2009, N 2)
Консультация эксперта, 2009
Тематический выпуск: Налоги и страховые взносы, начисляемые на выплаты работникам (Брызгалин А.В., Королева М.В., Симонов М.В., Майбуров И.А., Иванов Ю.Б., Пшеничников А.Г., Килинкарова Е.В., Родина Л.А., Солдатченко М.В., Дюжева М.Б., Горбунова Я.А.) ("Налоги и финансовое право", 2009, N 6)

Постановление ФАС Московского округа от 15.04.2010 N КА-А40/3476-10 по делу N А40-107845/09-111-750
Суд установил, что вышестоящий налоговый орган отменил решение нижестоящей инспекции по результатам проверки и обязал ее вынести новое решение. Суд указал, что ни ст. 101 НК РФ, ни самим налоговым законодательством не предусмотрено право инспекции на повторное рассмотрение материалов проверки и вынесение повторного решения при отмене вышестоящим налоговым органом решения вследствие нарушения процедуры, предусмотренной п. 14 ст. 101 НК РФ.

Позиция 2. Вышестоящий налоговый орган может обязать инспекцию вынести новое решение по результатам проверки (внести исправления), если решение изменяется в пользу налогоплательщика

Постановление ФАС Московского округа от 20.05.2011 N КА-А40/4395-11 по делу N А40-64949/10-112-297
Суд не принял довод налогоплательщика о том, что вышестоящий налоговый орган превысил свои полномочия, обязав инспекцию пересчитать доначисленную сумму налога. Как указал суд, решение о пересчете налоговых обязательств в пользу налогоплательщика не нарушило его прав и не повлекло повторное рассмотрение материалов проверки.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.07.2011 по делу N А05-11832/2010 (Определением ВАС РФ от 14.11.2011 N ВАС-14648/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд не принял довод налогоплательщика о том, что вышестоящий налоговый орган превысил свои полномочия, обязав инспекцию пересчитать доначисленную сумму налога. Как указал суд, решение вышестоящего налогового органа об обязании произвести перерасчет налоговых обязательств и утверждение решения инспекции с учетом внесенных изменений соответствуют положениям ст. 140 НК РФ.

1.3. Может ли вышестоящий налоговый орган оставить жалобу без рассмотрения (ст. 140 НК РФ)?

Ситуация актуальна для жалоб (апелляционных жалоб), поданных до 03.08.2013, в связи с вступлением в силу Федерального закона от 02.07.2013 N 153-ФЗ.

Из положений ст. 140 НК РФ следует, что при рассмотрении жалобы на решение инспекции вышестоящий налоговый орган может:
- оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу - без удовлетворения;
- отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение;
- отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.
В Налоговом кодексе РФ прямо не указано на право вышестоящего налогового органа оставить жалобу налогоплательщика без рассмотрения.
По данному вопросу существует две точки зрения.
Официальной позиции нет.
Имеются судебные акты и работы авторов, согласно которым вышестоящий налоговый орган не может оставить жалобу налогоплательщика без рассмотрения.
В то же время есть постановления ФАС, в которых указано, что вышестоящий налоговый орган вправе оставить жалобу налогоплательщика без рассмотрения.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Вышестоящий налоговый орган не может оставить жалобу без рассмотрения

Постановление ФАС Московского округа от 30.05.2014 N Ф05-5056/14 по делу N А40-99115/13
Суд указал, что п. 2 ст. 140 НК РФ не предусматривает оставления апелляционной жалобы без рассмотрения, в том числе по причине нарушения срока ее подачи или более раннего рассмотрения вопроса законности вынесенных требований. При этом суд отклонил довод УФНС России о том, что к жалобе не было приложено ходатайство о восстановлении срока ее подачи, поскольку в любом случае Управление не имело законных оснований для оставления апелляционной жалобы без рассмотрения.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.03.2014 по делу N А81-3603/2013
Суд установил, что УФНС России оставило апелляционную жалобу налогоплательщика без рассмотрения, так как срок ее подачи был пропущен, отсутствовало ходатайство о его восстановлении, кроме того, жалоба была подписана неуполномоченным лицом.
Суд указал, что п. 2 ст. 140 НК РФ установлен закрытый перечень решений, принимаемых по результатам рассмотрения апелляционных жалоб. Единственным требованием, предъявляемым к жалобе налогоплательщика, является ее письменная форма. Норма не предусматривает право вышестоящего налогового органа оставлять жалобы без рассмотрения или возвращать их. Таким образом, отказ в рассмотрении жалобы противоречит действующему законодательству и является неправомерным.

Постановление ФАС Поволжского округа от 25.02.2014 по делу N А12-922/2013
Суд указал, что оставление вышестоящим органом жалобы налогоплательщика без рассмотрения противоречит законодательству и нарушает его права.

Постановление ФАС Московского округа от 23.05.2013 по делу N А40-97731/12-140-697
Суд установил: вышестоящий налоговый орган оставил апелляционную жалобу налогоплательщика без рассмотрения на том основании, что к ней не приложены документы, подтверждающие полномочия лица на ее подписание.
Суд указал, что Налоговым кодексом РФ установлен закрытый перечень решений, принимаемых вышестоящим налоговым органом по результатам рассмотрения апелляционных жалоб. Он не предусматривает возможность оставления апелляционной жалобы без рассмотрения по истечении установленного п. 3 ст. 140 НК РФ срока.
Было отмечено, что незаконное оставление апелляционной жалобы без рассмотрения привело к нарушению прав и законных интересов налогоплательщика в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. Это может повлечь за собой принятие инспекцией мер по принудительному взысканию начисленных оспариваемым решением налогов, пеней и штрафов без проверки вышестоящим органом его законности и обоснованности.

Постановление ФАС Московского округа от 22.06.2012 по делу N А40-107176/11-99-462
Суд установил, что вышестоящий налоговый орган оставил апелляционную жалобу налогоплательщика без рассмотрения на том основании, что она подписана неуполномоченным лицом.
ФАС указал, что налоговым законодательством установлен конкретный срок для рассмотрения вышестоящим налоговым органом жалобы и принятия решения по существу (с учетом возможности получения дополнительной информации и документов по жалобе). Управление оставило апелляционную жалобу без рассмотрения, исходя лишь из формального основания, не приняв во внимание указанные выше обстоятельства, не запросив уточняющую информацию и документы.
Вместе с тем досудебный порядок урегулирования спора создает гарантии принятия налоговым органом обоснованного и законного решения, соблюдения прав налогоплательщиков, поэтому формальное отношение к данному правовому механизму недопустимо.
Таким образом, принимая решение об оставлении жалобы без рассмотрения, управление не достигло целей досудебного урегулирования спора, оставив вопрос о законности и обоснованности ненормативного правового акта инспекции неразрешенным.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.07.2012 по делу N А46-12641/2011

Постановление ФАС Московского округа от 24.06.2011 N КА-А40/6183-11 по делу N А40-107901/10-90-568
Суд указал, что вышестоящий налоговый орган, оставляя апелляционную жалобу без рассмотрения, вышел за пределы полномочий, предусмотренных п. 2 ст. 140 НК РФ.

Постановление ФАС Московского округа от 30.06.2010 N КА-А40/6780-10 по делу N А40-4228/10-118-64
Суд указал, что п. 2 ст. 140 НК РФ установлен закрытый перечень решений, принимаемых вышестоящим налоговым органом по результатам рассмотрения апелляционных жалоб, который не предоставляет права оставлять апелляционную жалобу без рассмотрения, в том числе в связи с нарушением порядка и формы, предъявляемых к их содержанию. Печать организации или индивидуального предпринимателя не является обязательным реквизитом письменных документов, в том числе апелляционных жалоб налогоплательщиков. Поскольку такого обязательного условия как заверение апелляционной жалобы печатью организации ст. 139 НК РФ не содержит, требование о подобном заверении является неправомерным.

Постановление ФАС Московского округа от 06.08.2009 N КА-А40/7303-09 по делу N А40-91981/08-107-490
Суд отметил, что п. 2 ст. 140 НК РФ установлен закрытый перечень решений, принимаемых вышестоящим налоговым органом по результатам рассмотрения жалоб. Налоговый орган не вправе прекращать производство или возвращать апелляционные жалобы в случае ненадлежащего их оформления (подпись генерального директора в жалобе не заверена печатью).
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Московского округа от 05.08.2009 N КА-А40/7264-09 по делу N А40-92824/08-87-470
Консультация эксперта, 2011
Консультация эксперта, 2010

Постановление ФАС Московского округа от 11.04.2011 N КА-А40/2304-11-2 по делу N А40-90939/10-114-400
Суд установил, что к апелляционной жалобе была приложена копия доверенности представителя общества, оригинал которой ранее прилагался к возражениям налогоплательщика. Как указал суд, в п. 2 ст. 140 НК РФ содержится закрытый перечень решений, которые принимает вышестоящий налоговый орган по результатам рассмотрения жалоб. Инспекция не имеет права оставлять жалобы без рассмотрения в связи с нарушением порядка и формы, предъявляемой к их содержанию.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.06.2011 по делу N А56-49110/2010
Суд установил, что к апелляционной жалобе была приложена заверенная копия доверенности представителя налогоплательщика. Однако налоговый орган оставил жалобу без рассмотрения по причине отсутствия оригинала доверенности. Суд признал это незаконным, поскольку у инспекции нет права требовать приобщения к жалобе документов по своему усмотрению. При этом суд отметил, что инспекция, получившая апелляционную жалобу, направила ее в вышестоящий налоговый орган, соответственно, у нее не возникло сомнений в полномочиях доверенного лица, подписавшего жалобу.

Постановление ФАС Поволжского округа от 26.04.2010 по делу N А65-29253/2009
Суд указал, что п. 2 ст. 140 НК РФ установлен закрытый перечень решений, принимаемых вышестоящим налоговым органом по результатам рассмотрения жалоб. Инспекция не имеет права оставлять жалобы без рассмотрения в связи с нарушением порядка и формы, предъявляемой к содержанию, при непредставлении вместе с жалобой доверенности на лицо, подписавшее жалобу.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.06.2012 по делу N А27-14770/2011
Суд указал, что вышестоящий налоговый орган не вправе отказать в рассмотрении жалобы на вступившее в силу решение о привлечении к ответственности в той части, в которой это решение не обжаловалось в апелляционном порядке.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.03.2010 по делу N А82-14570/2009 (Определением ВАС РФ от 06.07.2010 N ВАС-8861/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Московского округа от 17.05.2010 N КА-А40/4879-10 по делу N А40-96067/09-76-646
Суд установил, что инспекция своим решением оставила жалобу налогоплательщика без рассмотрения на основании п. 12 Административного регламента ФНС, утвержденного Приказом Минфина России от 18.01.2008 N 9н, поскольку жалоба представлена не на бланке организации, без указания полномочий лица, подписавшего жалобу, и документов, подтверждающих его полномочия на представление жалобы. Суд указал, что по жалобе не было принято решение, предусмотренное п. 2 ст. 140 НК РФ, оставление жалобы без рассмотрения является нарушением налогового законодательства.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.12.2010 по делу N А56-22841/2010
Суд установил, что апелляционная жалоба налогоплательщика была оставлена без рассмотрения, поскольку к ней была приложена незаверенная копия доверенности подписавшего ее лица. Суд указал, что оставление жалобы без рассмотрения не предусмотрено п. 2 ст. 140 НК РФ, и обязал вышестоящий налоговый орган рассмотреть жалобу.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.04.2011 по делу N А42-5833/2010
Суд установил, что инспекция оставила жалобу налогоплательщика без рассмотрения, поскольку в доверенности представителя налогоплательщика, подавшего жалобу, не были указаны полномочия по обжалованию актов, действий и бездействия налоговых органов. Суд указал, что в п. 2 ст. 140 НК РФ не предусмотрено оставлять жалобу без рассмотрения. Кроме того, в доверенности оговорено право выступать от имени налогоплательщика в органах при рассмотрении административных дел и решении правовых вопросов.

Консультация эксперта, 2008
Автор приводит судебную практику в подтверждение того, что вышестоящий налоговый орган не вправе оставить без рассмотрения жалобу налогоплательщика на решение налогового органа о привлечении к ответственности, если жалоба подана в установленный срок и подписана надлежащим лицом.
Аналогичные выводы содержит:
Статья: Административный порядок урегулирования налоговых споров (Сафронов С.А.) ("Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", 2009, N 2)

Позиция 2. Вышестоящий налоговый орган может оставить жалобу без рассмотрения

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 28.12.2009 N Ф03-7808/2009 по делу N А51-2623/2009
Суд признал правомерным письмо вышестоящего налогового органа об оставлении жалобы налогоплательщика без рассмотрения. Суд отметил, что согласно п. 2 ст. 140 НК РФ может быть вынесено одно из решений, определенных данной нормой. При этом жалоба должна быть рассмотрена по существу.
В данном случае вышестоящая инспекция не рассматривала жалобу по существу заявленных требований. В связи с этим у нее отсутствовали основания для принятия соответствующего решения. Жалоба налогоплательщика возвращена в связи с тем, что ее заявило неуполномоченное физическое лицо.

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 24.12.2009 N Ф03-7507/2009 по делу N А51-2620/2009
Суд признал правомерным решение вышестоящего налогового органа об оставлении без рассмотрения жалобы налогоплательщика. К такому выводу суд пришел на основании того, что приложенная к жалобе ксерокопия доверенности представителя налогоплательщика не была заверена в установленном порядке.

2. СРОК ПРИНЯТИЯ ВЫШЕСТОЯЩИМ НАЛОГОВЫМ ОРГАНОМ
РЕШЕНИЯ ПО ЖАЛОБЕ

2.1. Подлежит ли отмене решение вышестоящего налогового органа, если им нарушен срок рассмотрения жалобы налогоплательщика (п. 6 ст. 140 НК РФ (до 03.08.2013 - п. 3))? >>>
2.2. Как исчисляется срок на оспаривание решения инспекции в суде, если вышестоящий налоговый орган нарушил срок рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика (п. 5 ст. 101.2, п. 3 ст. 140 НК РФ, ч. 4 ст. 198 АПК РФ)? >>>

2.1. Подлежит ли отмене решение вышестоящего налогового органа, если им нарушен срок рассмотрения жалобы налогоплательщика (п. 6 ст. 140 НК РФ (до 03.08.2013 - п. 3))?

С 03.08.2013 в соответствии с п. 6 ст. 140 НК РФ решение по жалобе (апелляционной жалобе) на решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности, вынесенное в порядке ст. 101 НК РФ, принимается вышестоящим налоговым органом в течение месяца со дня получения жалобы (апелляционной жалобы). Названный срок может быть продлен, но не более чем на месяц, если для рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) необходимо получить документы (информацию) от нижестоящих налоговых органов или если представлены дополнительные документы.
Решение по жалобе, не указанной в приведенном выше абзаце, принимается в течение 15 дней со дня ее получения. Данный срок может быть продлен, но не более чем на 15 дней, по основаниям, перечисленным выше.
В соответствии с п. 3 ст. 138 НК РФ (в ред. Федерального закона от 02.07.2013 N 153-ФЗ) срок для обращения в суд исчисляется со дня истечения срока, отведенного на принятие решения по жалобе (апелляционной жалобе), установленного п. 6 ст. 140 НК РФ.
До 03.08.2013 в п. 3 ст. 140 НК РФ было указано, что решение налогового органа (должностного лица) по жалобе принимается в течение одного месяца со дня ее получения. Этот срок мог быть продлен для получения необходимых для рассмотрения жалобы документов (информации) у нижестоящих налоговых органов, но не более чем на 15 дней.
Возникает вопрос: подлежит ли отмене решение вышестоящего налогового органа в случае, если им нарушен срок рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) налогоплательщика?
Согласно официальной позиции Минфина России нарушение срока рассмотрения апелляционной жалобы не препятствует налоговому органу ее рассмотреть и не влечет недействительности принятого по ней решения.
Есть судебные акты, в том числе Постановление Президиума ВАС РФ, согласно которым пропуск вышестоящим налоговым органом срока рассмотрения жалобы налогоплательщика не влечет признания принятого решения недействительным. Аналогичное мнение выражено в работе автора.

Подробнее см. документы

Письмо Минфина России от 19.07.2012 N 03-02-07/1-180
Разъяснено, что нарушение срока рассмотрения апелляционной жалобы не препятствует налоговому органу ее рассмотреть и не влечет недействительности принятого по ней решения. В подтверждение своей позиции финансовое ведомство ссылается на Постановление Президиума ВАС РФ от 01.02.2010 N 13065/10.

Постановление Президиума ВАС РФ от 01.02.2010 N 13065/10 по делу N А33-17360/2009
Суд не принял довод налогоплательщика о том, что бездействие вышестоящего налогового органа, выразившееся в непринятии в установленный срок решения по апелляционной жалобе, нарушает его имущественные права, поскольку пени начисляются за весь период рассмотрения жалобы. Как указал суд, пропуск срока рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика не препятствует вышестоящему налоговому органу рассмотреть эту жалобу и не влечет признания решения, принятого по результатам рассмотрения, недействительным. При этом суд учел, что на момент судебного разбирательства апелляционная жалоба налогоплательщика была рассмотрена и допущенное нарушение устранено.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.06.2010 по делу N А33-17360/2009
Постановление ФАС Московского округа от 01.02.2012 по делу N А41-3513/11

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 13.03.2014 по делу N А53-2304/2013
Суд указал, что пропуск срока принятия решения по апелляционной жалобе не препятствует налоговому органу рассмотреть жалобу налогоплательщика и не влечет признания решения, принятого по результатам такого рассмотрения, недействительным. Последствия в случае несоблюдения срока рассмотрения поданной жалобы не предусмотрены.
Аналогичные выводы содержит:
Обзор судебной практики Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа, связанной с применением главы 14 Налогового кодекса Российской Федерации (налоговый контроль) (рекомендован Постановлением Президиума ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.06.2011 N 4)
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.09.2010 по делу N А33-20101/2009
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.10.2010 по делу N А45-25219/2009
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 17.11.2010 по делу N А53-11390/2010

Постановление ФАС Московского округа от 11.09.2013 по делу N А40-135061/12-140-950
Суд указал, что нарушение сроков рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика само по себе не является основанием для признания судом бездействия вышестоящего налогового органа незаконным. Это объясняется тем, что на момент судебного разбирательства указанная жалоба была рассмотрена и допущенное нарушение устранено. При этом суд сослался на позицию Президиума ВАС РФ, изложенную в Постановлении от 01.02.2010 N 13065/10.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Московского округа от 07.03.2012 по делу N А40-63891/11-140-278

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 11.04.2011 N Ф03-8474/2011 по делу N А73-4216/2010
Суд указал: нарушение управлением сроков рассмотрения апелляционной жалобы не является основанием для признания решения управления недействительным с учетом того, что на момент судебного разбирательства жалоба рассмотрена.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 29.11.2010 по делу N А53-6328/2010
Суд указал, что срок принятия решения по апелляционной жалобе не является пресекательным и налоговое законодательство не устанавливает последствий его несоблюдения.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.07.2009 N Ф04-4428/2009(11016-А70-49) по делу N А70-8150/2008
Суд указал, что нарушение срока рассмотрения жалобы не является основанием для признания решения вышестоящего налогового органа недействительным в отсутствие доказательств, подтверждающих нарушение этим фактом прав и законных интересов налогоплательщика. Непосредственно решение УФНС России не возлагает на налогоплательщика каких-либо обязанностей и не создает препятствий для осуществления предпринимательской деятельности. Срок принятия решения по жалобе не является пресекательным, и налоговое законодательство не устанавливает последствий его несоблюдения.

Статья: Обязательное досудебное апелляционное обжалование решений налоговых органов: какие вопросы забыл урегулировать законодатель? (Зрелов А.П.) ("Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", 2011, N 3)
По мнению автора, пропуск срока рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика не препятствует вышестоящему налоговому органу рассмотреть эту жалобу и не влечет недействительности решения, принятого по результатам рассмотрения.

2.2. Как исчисляется срок на оспаривание решения инспекции в суде, если вышестоящий налоговый орган нарушил срок рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика (п. 5 ст. 101.2, п. 3 ст. 140 НК РФ, ч. 4 ст. 198 АПК РФ)?

Ситуация актуальна для апелляционных жалоб, поданных до 03.08.2013, в связи с вступлением в силу Федерального закона от 02.07.2013 N 153-ФЗ.

Согласно п. 5 ст. 101.2 НК РФ (в редакции, действующей с 01.01.2009) налогоплательщик может обратиться в суд с заявлением о признании решения о привлечении к ответственности (об отказе в привлечении к ответственности) незаконным только после его обжалования в вышестоящем налоговом органе. Из п. 4 ст. 198 АПК РФ и п. 5 ст. 101.2 НК РФ следует, что срок на обращение в суд составляет три месяца и исчисляется со дня, когда лицу стало известно о вступлении решения инспекции в силу.
В соответствии с п. 9 ст. 101 НК РФ в случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа оно вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части. При этом согласно п. 3 ст. 140 НК РФ решение вышестоящего налогового органа по жалобе принимается в течение одного месяца со дня ее получения.
Президиум ВАС РФ, рассматривая подобный вопрос в периоде, когда не действовали обязательный досудебный порядок обжалования и порядок подачи апелляционной жалобы на не вступившее в силу решение инспекции, указывал, что срок на обращение в суд должен исчисляться с момента истечения срока на рассмотрение жалобы вышестоящим налоговым органом (Постановление Президиума ВАС РФ от 20.11.2007 N 8815/07).
В связи с этим возникает вопрос: как исчисляется срок на подачу заявления в суд, если вышестоящий налоговый орган нарушил срок рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика?
Официальной позиции нет.
Согласно п. 72 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" налогоплательщик вправе обратиться с заявлением в суд с момента истечения срока, установленного п. 3 ст. 140 НК РФ для рассмотрения жалобы, и до истечения трех месяцев с момента, когда ему стало известно о вынесении вышестоящим органом решения по жалобе. Есть судебный акт и работа автора, согласно которым срок на подачу заявления в суд исчисляется с момента истечения срока рассмотрения апелляционной жалобы.

Подробнее см. документы

Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (п. 72)
Суд указал, что с заявлением об оспаривании решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности (как вступившего, так и не вступившего в силу) налогоплательщик вправе обратиться с момента истечения срока, установленного п. 3 ст. 140 НК РФ для рассмотрения жалобы, и до истечения трех месяцев с момента, когда ему стало известно о вынесении вышестоящим органом решения по жалобе.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.03.2009 N А19-7049/08-30-Ф02-539/09 по делу N А19-7049/08-30
Суд установил, что решение по апелляционной жалобе налогоплательщика принято с нарушением срока. Суд указал, что срок на подачу заявления в суд исчисляется с момента истечения срока, установленного п. 3 ст. 140 НК РФ для рассмотрения апелляционной жалобы.
Аналогичные выводы содержит:
Консультация эксперта, 2009

ТРЕБОВАНИЕ ОБ УПЛАТЕ НАЛОГА И СБОРА

ТРЕБОВАНИЕ ОБ УПЛАТЕ НАЛОГА И СБОРА
(ПО СТ. 69 НК РФ)

1. СОДЕРЖАНИЕ ТРЕБОВАНИЯ ОБ УПЛАТЕ НАЛОГА И СБОРА

1.1. Является ли форма требования об уплате налога (сбора, страховых взносов, пени, штрафа, процентов), в которой отсутствует такой реквизит, как подпись руководителя (заместителя) налогового органа (должностного лица), не соответствующей Налоговому кодексу РФ (п. 4 ст. 69, п. 1 ст. 70 НК РФ)? >>>
1.2. Является ли неуказание (указание неверного) размера недоимки, на которую начислены пени, основанием для отмены требования об уплате пеней (ст. 69 НК РФ)? >>>
1.3. Является ли неуказание (указание неверного) периода возникновения недоимки (срока уплаты налога), на которую начислены пени, основанием для отмены требования об уплате пеней (п. 4 ст. 69 НК РФ)? >>>
1.4. Является ли неуказание (указание неверного) периода начисления пеней основанием для отмены требования об уплате пеней (п. 4 ст. 69, п. 3 ст. 75 НК РФ)? >>>
1.5. Является ли неуказание (указание неверной) ставки рефинансирования, примененной при расчете пеней, основанием для отмены требования об уплате пеней (п. 4 ст. 69 НК РФ)? >>>
1.6. Является ли неверное указание наименования налога основанием для отмены требования об уплате налога (ст. 69 НК РФ)? >>>
1.7. Является ли неуказание норм, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог, сбор, страховой взнос, пени, штраф, проценты, основанием для отмены требования (ст. 69 НК РФ)? >>>
1.8. Можно ли в требовании об уплате налога, пени, штрафа проставлять факсимиле вместо подписи? Является ли основанием для отмены требования проставление в нем факсимиле вместо подписи (п. 5 ст. 69 НК РФ)? >>>

1.1. Является ли форма требования об уплате налога (сбора, страховых взносов, пени, штрафа, процентов), в которой отсутствует такой реквизит, как подпись руководителя (заместителя) налогового органа (должностного лица), не соответствующей Налоговому кодексу РФ (п. 4 ст. 69, п. 1 ст. 70 НК РФ)?

Из п. 4 ст. 69 НК РФ следует, что подпись руководителя налогового органа или его заместителя не входит в число реквизитов, которые должны содержаться в требовании.
Форма требования об уплате налога (сбора, страховых взносов, пени, штрафа, процентов), утвержденная Приказом ФНС России от 13.02.2017 N ММВ-7-8/179@, также не предусматривает наличия подписи руководителя (заместителя руководителя, должностного лица) налогового органа.
Согласно позиции Верховного Суда РФ и ВАС РФ отсутствие в форме требования подписи руководителя (заместителя руководителя, должностного лица) налогового органа (такой реквизит не предусмотрен Налоговым кодексом РФ или иными актами налогового законодательства) не является основанием для признания приложения, содержащего форму требования, не соответствующим Налоговому кодексу РФ. Ссылка на Решение ВАС РФ от 06.06.2013 N ВАС-3797/13, в котором изложен вывод по рассматриваемому вопросу, приведена в п. 11 Обзора практики рассмотрения налоговых споров Президиумом ВАС РФ, Верховным Судом РФ и толкования норм законодательства о налогах и сборах, содержащегося в решениях Конституционного Суда РФ за 2013 год (направлен ФНС России (Письмо от 24.12.2013 N СА-4-7/23263) нижестоящим налоговым органам для использования в работе).

Подробнее см. документы

Примечание. Некоторые из приведенных ниже документов содержат выводы относительно ранее действовавших форм требований.
По нашему мнению, данные выводы применимы и к действующей форме требования, поскольку нормативное регулирование рассматриваемого вопроса существенно не изменилось.

Решение Верховного Суда РФ от 25.01.2018 N АКПИ17-969
По мнению налогоплательщика, Приложения N N 2 и 3 к Приказу ФНС России от 13.02.2017 N ММВ-7-8/179@ не соответствуют Налоговому кодексу РФ, поскольку не предусматривают подписи должностного лица, составившего требование.
Суд указал: в формы требований, содержащиеся в указанных Приложениях N N 2 и 3, включены все сведения, отнесенные Налоговым кодексом РФ и иными нормативными актами к обязательным. Отсутствие дополнительного реквизита - подписи руководителя (должностного лица) - не является основанием для признания данных Приложений в этой части противоречащими Налоговому кодексу РФ. Кроме того, отсутствие такой подписи не ограничивает права налогоплательщика на судебную защиту и получение информации о размере задолженности перед бюджетом.

Решение ВАС РФ от 06.06.2013 N ВАС-3796/13 "Об отказе в удовлетворении заявления о признании недействующим приложения N 2 Приказа ФНС России от 03.10.2012 N ММВ-7-8/662@" (Определением ВАС РФ от 30.09.2013 N ВАС-11384/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
По мнению налогоплательщика, Приложение N 2 к Приказу ФНС России от 03.10.2012 N ММВ-7-8/662@, содержащее форму требования об уплате налога (сбора, пени, штрафа), в которой отсутствует подпись руководителя налогового органа, не соответствует Налоговому кодексу РФ.
Суд указал следующее. Сведения, которые должно содержать требование, отражены в п. 4 ст. 69 НК РФ. Данная норма не предусматривает наличия такого обязательного реквизита, как подпись руководителя налогового органа. Следовательно, отсутствие в форме требования не предусмотренного Налоговым кодексом РФ или иными актами налогового законодательства реквизита "подпись руководителя налогового органа" само по себе не является основанием для признания оспариваемого приложения не соответствующим Налоговому кодексу РФ.
Оспариваемый Приказ в части Приложения N 2 не противоречит Налоговому кодексу РФ, не нарушает прав и законных интересов заявителя, не возлагает на него дополнительных обязанностей и не создает иных препятствий для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Решение ВАС РФ от 06.06.2013 N ВАС-3797/13 "Об отказе в удовлетворении заявления о признании недействующим Приказа ФНС России от 16.04.2012 N ММВ-7-8/238@" (Определением ВАС РФ от 30.09.2013 N ВАС-11452/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
По мнению налогоплательщика, Приложение N 2 к Приказу ФНС России от 16.04.2012 N ММВ-7-8/238@, содержащее форму требования об уплате налога (сбора, пени, штрафа), в которой отсутствует такой реквизит, как подпись руководителя налогового органа, не соответствует Налоговому кодексу РФ. Кроме того, оспариваемый Приказ не прошел процедуру обязательного официального опубликования, поскольку был опубликован без приложений и не вступил в законную силу.
Суд указал, что сведения, которые должно содержать требование об уплате налога (сбора, пени, штрафа), отражены в п. 4 ст. 69 НК РФ. Эта норма не устанавливает наличия в форме требования реквизита "подпись руководителя налогового органа". Следовательно, отсутствие в форме требования не предусмотренного Налоговым кодексом РФ или иными актами налогового законодательства реквизита, а именно подписи руководителя налогового органа, само по себе не является основанием для признания оспариваемого Приложения не соответствующим Налоговому кодексу РФ.
Также было отмечено, что публикация текста Приказа с указанием на возможность ознакомления с приложениями к нему на официальном сайте ФНС России, как на общедоступном официальном источнике информации, не нарушила прав заявителя на получение информации об оспариваемом нормативном правовом акте и его содержании и не повлекла негативных последствий.

Письмо ФНС России от 24.12.2013 N СА-4-7/23263
Нижестоящим налоговым органам направлен Обзор практики рассмотрения налоговых споров Президиумом ВАС РФ, Верховным Судом РФ и толкование норм законодательства о налогах и сборах, содержащееся в решениях Конституционного Суда РФ за 2013 год.
В п. 11 названного Обзора приведен вывод, изложенный в Решении ВАС РФ от 06.06.2013 N ВАС-3797/13. Суд указал, что отсутствие в форме требования об уплате налога (сбора, пени, штрафа) такого реквизита, как подпись руководителя (должностного лица) инспекции, не является основанием для признания приказа, которым утверждена данная форма, не соответствующим Налоговому кодексу РФ.

1.2. Является ли неуказание (указание неверного) размера недоимки, на которую начислены пени, основанием для отмены требования об уплате пеней (ст. 69 НК РФ)?

Согласно п. 4 ст. 69 НК РФ требование об уплате налога должно содержать, в частности, сведения о сумме задолженности по данному налогу. В силу п. 8 ст. 69 НК РФ правила, предусмотренные для требований об уплате налогов, применяются также в отношении требований об уплате пеней.
По данному вопросу есть три точки зрения.
Официальной позиции нет.
Согласно позиции Пленума ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 30.07.2013 N 57, требование об уплате налога не может быть признано недействительным, если в нем нет сведений, указанных в п. 4 ст. 69 НК РФ, однако они содержатся в решении, декларации или налоговом уведомлении и в требовании на эти документы имеется ссылка. Судебной практики, основанной на данном Постановлении, пока нет.
В связи с принятием Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 утратило силу Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, содержавшее иной вывод: в требовании об уплате пеней должен быть отражен размер недоимки, на которую начисляются пени. Есть судебные акты (в том числе с выводами, основанными на положениях Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5), в которых изложен следующий подход: отсутствие в требовании размера недоимки, на которую начислены пени, является нарушением, влекущим его отмену.
Однако есть постановления судов кассационной инстанции (в том числе содержащие выводы, основанные на положениях Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5), в которых указано, что неотражение в требовании об уплате пеней данного реквизита является формальным нарушением, не служащим основанием для отмены требования.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Неуказание размера недоимки, на которую начислены пени, не является основанием для отмены требования об уплате пеней, если в требовании есть ссылка на решение, декларацию или налоговое уведомление, которые содержат соответствующие сведения

Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации"
Суд указал: при рассмотрении споров о признании требования об уплате налога недействительным по мотиву неотражения в нем каких-либо сведений, перечисленных в п. 4 ст. 69 НК РФ, суды должны учитывать, что в основе такого требования лежит решение, принятое по результатам рассмотрения материалов проверки, представленная налоговая декларация, или налоговое уведомление.
Исходя из этого, требование об уплате налога не может быть признано недействительным, если в нем отсутствуют сведения, указанные в п. 4 ст. 69 НК РФ, однако эти сведения содержатся в решении, декларации или налоговом уведомлении и в требовании есть ссылка на эти документы.
Суд отметил, что с учетом положений п. 3 ст. 58 НК РФ аналогичный подход применяется и к требованию об уплате авансовых платежей по налогу.

Позиция 2. Неуказание (указание неверного) размера недоимки, на которую начислены пени, является основанием для отмены требования об уплате пеней

Обратите внимание! Есть документы, в которых содержатся выводы, основанные на положениях Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, утратившего силу в связи с принятием Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57.

Постановление ФАС Центрального округа от 17.01.2014 по делу N А08-1079/2013
Суд установил, что в требовании не указана сумма задолженности, на которую начислены пени. Это не позволяет проверить обоснованность их начисления. Таким образом, требование не соответствует положениям ст. 69 НК РФ.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Московского округа от 12.10.2012 по делу N А40-128628/11-75-511
Постановление ФАС Центрального округа от 16.02.2012 по делу N А48-1885/2011

Постановление ФАС Поволжского округа от 13.12.2013 по делу N А65-8720/2013
Суд признал требование в соответствующей части недействительным, поскольку оно не содержит сведений о размере недоимки, на которую начислены пени. В требовании указано несколько сумм недоимок. При этом суд учел разъяснения, данные в п. 19 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5. Суд также отметил, что в акте сверки не указано на наличие у общества недоимки.
Таким образом, инспекция не доказала, что у налогоплательщика была недоимка на момент направления требования. Следовательно, данное требование не соответствует фактической обязанности по уплате налога.

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 08.10.2013 N Ф03-4372/2013 по делу N А51-33429/2012
Суд разъяснил, что неверное указание в требовании размера недоимки, на которую начислены пени, не позволило достоверно проверить правильность их расчета и обоснованность размера. Следовательно, сведения, указанные в требовании, не соответствуют действительной обязанности общества по уплате пеней. Это говорит о несоблюдении инспекцией требований ст. 69 НК РФ. При этом суд учел разъяснения, данные в п. 19 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5.

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 17.09.2013 N Ф03-4388/2013 по делу N А51-33430/2012
Суд разъяснил, что неверное указание в требовании размера недоимки, на которую начислены пени, не позволило проверить правильность их расчета. В том числе на этом основании требование было признано незаконным.

Постановление ФАС Московского округа от 07.02.2013 по делу N А41-2782/12
Суд с учетом разъяснений, данных в Постановлении Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, указал, что требование не содержит подробного расчета пеней, не отражена сумма недоимки. В частности, на этом основании требование было признано незаконным.

Постановление ФАС Поволжского округа от 29.01.2013 по делу N А65-15962/2012
Суд признал требование незаконным, поскольку из него невозможно установить достоверный размер недоимки, на которую начислены пени.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Поволжского округа от 18.01.2013 по делу N А65-15924/2012

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 11.07.2012 N Ф03-2590/2012 по делу N А73-9939/2011
ФАС с учетом разъяснений, данных в Постановлении Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, указал, что согласно ст. ст. 46 и 75 НК РФ уплата пеней является дополнительной обязанностью налогоплательщика помимо уплаты налога и исполняется одновременно с его уплатой либо после этого. Исполнение обязанности по уплате пеней не может рассматриваться в отрыве от исполнения обязанности по уплате налога. Следовательно, начисление пени, в частности, без указания недоимки по налогу нельзя признать соответствующим действительной обязанности налогоплательщика. В связи с этим требование об уплате пеней было признано недействительным.

Постановление ФАС Московского округа от 29.03.2011 N КА-А40/1941-11 по делу N А40-57145/10-99-284
Суд установил, что требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа инспекция выставила на основании сальдовых остатков, полученных из другого налогового органа при смене налогоплательщиком места учета. Однако отсутствие в требованиях информации о сумме недоимки явилось одним из оснований для признания данных требований недействительными. При этом суд учел разъяснения Пленума ВАС РФ, данные в п. 19 Постановления от 28.02.2001 N 5.

Постановление ФАС Московского округа от 25.04.2012 по делу N А40-128939/10-90-730
Суд, ссылаясь на п. 19 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, пришел к выводу о том, что требование об уплате пеней не соответствует ст. 69 НК РФ в связи с отсутствием в нем информации о сумме недоимки, на которую начислены пени. В такой ситуации права и интересы налогоплательщика существенно нарушены.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19.03.2008 по делу N А17-2641/2007
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.12.2008 N А33-3733/08-Ф02-6071/08 по делу N А33-3733/08
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.08.2008 N А78-113/08-Ф02-4211/08 по делу N А78-113/08
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.08.2008 N А33-17075/07-Ф02-3683/08 по делу N А33-17075/07
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.07.2008 N А33-10017/07-Ф02-2797/08 по делу N А33-10017/07
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.04.2008 N А58-1747/07-Ф02-1556/08 по делу N А58-1747/07
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.01.2008 N А19-10956/07-57-Ф02-100/08 по делу N А19-10956/07-57
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.01.2008 N А33-6526/07-Ф02-9612/07 по делу N А33-6526/07
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.01.2008 N А58-1476/07-Ф02-9508/07 по делу N А58-1476/07
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.12.2007 N А19-12830/07-41-Ф02-9191/07 по делу N А19-12830/07-41
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.12.2007 N А19-12829/07-41-Ф02-9193/07 по делу N А19-12829/07-41
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.09.2007 N А78-2392/07-Ф02-6639/07 по делу N А78-2392/07
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.08.2007 N А33-3751/07-Ф02-5132/07 по делу N А33-3751/07
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.07.2007 N А19-5538/07-5-Ф02-4499/07 по делу N А19-5538/07-5
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.06.2007 N А19-23814/06-43-04АП-841/07-Ф02-3207/07 по делу N А19-23814/06-43
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.05.2007 N А19-23816/06-41-Ф02-2951/07 по делу N А19-23816/06-41
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.05.2007 N А19-1940/07-41-Ф02-2955/07 по делу N А19-1940/07-41
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.05.2007 N А78-7431/06-С2-21/409-Ф02-1755/07 по делу N А78-7431/06-С2-21/409
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.05.2007 N А69-152/07-7-Ф02-2467/07 по делу N А69-152/07-7
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.03.2007 N А19-37/07-44-Ф02-1549/07 по делу N А19-37/07-44
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.03.2007 N А19-21032/06-11-Ф02-1543/07 по делу N А19-21032/06-11
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.03.2007 N А58-1980/06-Ф02-945/07-С1 по делу N А58-1980/06
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 05.11.2008 N Ф03-4750/2008 по делу N А51-8342/200533-210
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 24.01.2008 N Ф03-А51/07-2/6241 по делу N А51-5798/2007-30-145
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 17.10.2007 N Ф03-А37/07-2/4360 по делу N А37-446/2007-11
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 03.10.2007, 26.09.2007 N Ф03-А73/07-2/3698 по делу N А73-665/2007-23
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 17.05.2007, 10.05.2007 N Ф03-А24/07-2/1165 по делу N А24-4011/06-12
Постановление ФАС Московского округа от 20.01.2011 по делу N А40-34006/11-129-147
Постановление ФАС Московского округа от 07.04.2008 N КА-А40/1399-08 по делу N А40-51571/07-141-281
Постановление ФАС Московского округа от 19.03.2008 N КА-А41/1689-08 по делу N А41-К2-10600/07
Постановление ФАС Московского округа от 11.03.2008 N КА-А40/1324-08 по делу N А40-34079/07-139-192
Постановление ФАС Поволжского округа от 23.03.2011 по делу N А12-14020/2010
Постановление ФАС Поволжского округа от 18.02.2010 по делу N А55-8981/2009
Постановление ФАС Поволжского округа от 13.03.2009 по делу N А65-22998/2006
Постановление ФАС Поволжского округа от 19.08.2008 по делу N А65-27778/07
Постановление ФАС Поволжского округа от 19.08.2008 по делу N А65-23182/2007
Постановление ФАС Поволжского округа от 01.07.2008 по делу N А12-14420/07
Постановление ФАС Поволжского округа от 25.03.2008 по делу N А57-10477/07-26
Постановление ФАС Поволжского округа от 06.03.2008 по делу N А57-8969/07
Постановление ФАС Поволжского округа от 26.02.2008 по делу N А57-5520/07
Постановление ФАС Поволжского округа от 23.01.2008 по делу N А57-1329/01
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.06.2008 по делу N А66-2300/2007
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.11.2007 по делу N А56-51047/2006
Постановление ФАС Уральского округа от 27.11.2008 N Ф09-8895/08-С3 по делу N А07-2817/08
Постановление ФАС Уральского округа от 14.10.2008 N Ф09-7338/08-С3 по делу N А76-1718/08
Постановление ФАС Уральского округа от 21.07.2008 N Ф09-5059/08-С3 по делу N А76-22975/07 (Определением ВАС РФ от 11.11.2008 N 14029/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Уральского округа от 18.06.2008 N Ф09-4349/08-С3 по делу N А76-25077/2007
Постановление ФАС Уральского округа от 19.05.2008 N Ф09-3485/08-С1 по делу N А47-12698/06
Постановление ФАС Уральского округа от 28.04.2008 N Ф09-2820/08-С3 по делу N А76-19240/07
Постановление ФАС Уральского округа от 23.04.2008 N Ф09-2843/08-С3 по делу N А71-805/05
Постановление ФАС Уральского округа от 24.03.2008 N Ф09-1112/08-С3 по делу N А07-8230/07
Постановление ФАС Уральского округа от 17.03.2008 N Ф09-1551/08-С1 по делу N А34-1724/07
Постановление ФАС Уральского округа от 11.03.2008 N Ф09-1213/08-С3 по делу N А76-12505/07
Постановление ФАС Уральского округа от 24.01.2008 N Ф09-11473/07-С3 по делу N А07-24082/06 (Определением ВАС РФ от 26.05.2008 N 6114/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Уральского округа от 24.01.2008 N Ф09-11469/07-С3 по делу N А76-5479/07 (Определением ВАС РФ от 28.05.2008 N 6329/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Уральского округа от 22.01.2008 N Ф09-11373/07-С3 по делу N А76-31299/06
Постановление ФАС Уральского округа от 20.12.2007 N Ф09-10615/07-С3 по делу N А76-4739/07
Постановление ФАС Уральского округа от 15.11.2007 N Ф09-9334/07-С3 по делу N А47-1870/07
Постановление ФАС Уральского округа от 17.07.2007 N Ф09-5397/07-С3 по делу N А76-31307/06
Постановление ФАС Уральского округа от 20.06.2007 N Ф09-4606/07-С3 по делу N А76-1954/07 (Определением ВАС РФ от 19.10.2007 N 12748/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Уральского округа от 19.06.2007 N Ф09-4624/07-С3 по делу N А76-13059/06
Постановление ФАС Уральского округа от 05.06.2007 N Ф09-4189/07-С3 по делу N А76-12751/06 (Определением ВАС РФ от 06.09.2007 N 10926/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Уральского округа от 04.06.2007 N Ф09-4166/07-С3 по делу N А71-7680/06
Постановление ФАС Уральского округа от 17.05.2007 N Ф09-3778/07-С3 по делу N А50-19801/06
Постановление ФАС Уральского округа от 03.05.2007 N Ф09-3102/07-С1 по делу N А76-29537/06
Постановление ФАС Уральского округа от 27.04.2007 N Ф09-2944/07-С1 по делу N А07-18038/06
Постановление ФАС Уральского округа от 11.04.2007 N Ф09-2373/07-С3 по делу N А76-21845/06
Постановление ФАС Уральского округа от 13.03.2007 N Ф09-1580/07-С3 по делу N А76-14670/06
Постановление ФАС Уральского округа от 06.03.2007 N Ф09-1173/07-С1 по делу N А76-13040/06
Постановление ФАС Уральского округа от 01.03.2007 N Ф09-379/07-С3 по делу N А07-20997/06
Постановление ФАС Уральского округа от 01.03.2007 N Ф09-1148/07-С3 по делу N А47-8434/06
Постановление ФАС Уральского округа от 28.02.2007 N Ф09-1103/07-С3 по делу N А76-8802/06 (Определением ВАС РФ от 21.06.2007 N 7165/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Уральского округа от 15.02.2007 N Ф09-640/07-С3 по делу N А76-21844/06
Постановление ФАС Уральского округа от 15.02.2007 N Ф09-638/07-С3 по делу N А76-11154/06 (Определением ВАС РФ от 30.05.2007 N 6660/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Уральского округа от 15.02.2007 N Ф09-635/07-С3 по делу N А76-21842/06
Постановление ФАС Уральского округа от 15.02.2007 N Ф09-631/07-С3 по делу N А76-18831/06
Постановление ФАС Уральского округа от 14.02.2007 N Ф09-598/07-С3 по делу N А76-18117/06
Постановление ФАС Уральского округа от 14.02.2007 N Ф09-584/07-С3 по делу N А76-18875/06
Постановление ФАС Уральского округа от 13.02.2007 N Ф09-482/07-С3 по делу N А76-27342/06
Постановление ФАС Уральского округа от 08.02.2007 N Ф09-310/07-С3 по делу N А76-6821/06
Постановление ФАС Уральского округа от 12.01.2007 N Ф09-11032/06-С3 по делу N А76-8472/06
Постановление ФАС Уральского округа от 09.01.2007 N Ф09-11550/06-С1 по делу N А76-19409/06 (Определением ВАС РФ от 14.03.2007 N 2721/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.04.2008 N А19-13813/07-18-04АП-5082/07-Ф02-1471/07 по делу N А19-13813/07-18
Суд со ссылкой на п. 19 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 решил, что требование об уплате пеней не соответствует ст. 69 НК РФ, так как в нем не указана сумма недоимки, на которую начислены пени. При этом суд не принял во внимание представленные протоколы расчета пеней, поскольку они не являются частью требований и не устраняют нарушения, допущенные при выставлении требований.

Постановление ФАС Уральского округа от 02.04.2008 N Ф09-1999/08-С3 по делу N А76-13413/07
Суд установил, что исходя из оспариваемого требования невозможно установить размер недоимки, на которую начислены пени, в связи с чем у общества нет возможности проверить правильность их начисления и соблюдение инспекцией сроков, установленных ст. 70 НК РФ, а также представить возражения по размеру начисленных сумм.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Поволжского округа от 08.05.2008 по делу N А55-17952/2007

Постановление ФАС Центрального округа от 14.11.2011 по делу N А35-12743/2010
ФАС установил, что в требовании отсутствуют показатели действительной недоимки, на которую начислены пени, а также сроки уплаты налогов, расчет пени. Установить конкретную недоимку, на которую могли бы быть начислены пени, невозможно как из содержания самого требования, так и из материалов дела. В связи с этим требование было признано незаконным.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.11.2012 по делу N А27-1521/2012
Суд со ссылкой на п. 19 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 указал, что отсутствие в требовании суммы недоимки, на которую начислены пени, является существенным нарушением, влекущим отмену требования. Представленный инспекцией расчет пеней не устранил допущенные нарушения.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14.04.2010 по делу N А17-7798/2009
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.02.2010 по делу N А58-4428/09
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.02.2010 по делу N А58-4485/09
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.02.2010 по делу N А58-4483/09
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 05.05.2010 N Ф03-2772/2010 по делу N А73-13393/2009
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 21.07.2008 N Ф03-А51/08-2/2677 по делу N А51-11875/200737-197
Постановление ФАС Поволжского округа от 28.08.2012 по делу N А55-22748/2011
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.07.2008 по делу N А21-4939/2007
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.09.2007 по делу N А56-20779/2006
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.05.2007 по делу N А56-9663/2006
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.03.2007 по делу N А26-6067/2006-217
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.03.2007 по делу N А26-6064/2006-217
Постановление ФАС Уральского округа от 22.07.2008 N Ф09-5109/08-С3 по делу N А76-25142/07
Постановление ФАС Уральского округа от 11.03.2008 N Ф09-1240/08-С3 по делу N А76-11000/07
Постановление ФАС Уральского округа от 06.12.2007 N Ф09-10023/07-С3 по делу N А07-2291/07-С3

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 26.02.2010 N Ф03-685/2010 по делу N А37-2362/2009
Суд со ссылкой на п. 19 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 указал, что требование не соответствует ст. 69 НК РФ в том числе потому, что не содержит сведений о размере недоимки, на которую начислены пени. Представленный инспекцией расчет пеней не устранил допущенные нарушения, так как противоречит сведениям, содержащимся в лицевом счете налогоплательщика.

Постановление ФАС Московского округа от 29.02.2012 по делу N А40-28651/11-20-123
Суд решил, что требование, не содержащее указания на размер недоимки, на которую начислены пени, составлено с нарушением. Кроме того, расчет пеней, представленный в суд, свидетельствует о том, что в спорном требовании указаны недостоверные сведения о задолженности предприятия.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 31.03.2008 N Ф04-1134/2008(982-А27-25) по делу N А27-7938/2007-6
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 31.03.2008 N Ф04-1144/2008(996-А27-25) по делу N А27-7939/2007-6

Постановление ФАС Московского округа от 24.11.2008 N КА-А40/11050-08 по делу N А40-53933/07-114-308
Требование об уплате пеней без указания размера недоимки, на которую начислены пени, признано судом незаконным. Суд отклонил довод инспекции о том, что сведения деклараций и лицевых счетов налогоплательщика подтверждают правильность исчисления пеней, поскольку допустимым доказательством по данному делу может быть только само требование, содержащее все предусмотренные ст. 69 НК РФ сведения.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.01.2008 N Ф04-217/2008(661-А45-43) по делу N А45-953/07-52/30
Постановление ФАС Поволжского округа от 22.01.2008 по делу N А55-6082/2007
Постановление ФАС Уральского округа от 19.04.2007 N Ф09-2632/07-С3 по делу N А76-16879/06 (Определением ВАС РФ от 31.07.2007 N 9240/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.11.2012 по делу N А03-13705/2011
Суд признал требование недействительным, так как исходя из него невозможно определить размер недоимки, на которую начислены пени. Расчет пеней не дает возможности проверить правильность исчислений, проведенных инспекцией, поскольку указанная в нем сумма пеней отличается от суммы, указанной в требовании.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.01.2008 N А19-9224/07-44-Ф02-9906/07 по делу N А19-9224/07-44
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.11.2012 по делу N А03-13707/2011
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.02.2010 по делу N А45-16660/2009
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30.10.2008 N Ф04-6643/2008(15113-А45-31) по делу N А45-3698/2008-45/114
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29.10.2008 N Ф04-6719/2008(6719-А45-34) по делу N А45-4844/2008-59/138
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.02.2008 N Ф04-1163/2008(1023-А46-15) по делу N А46-4884/2007
Постановление ФАС Московского округа от 20.02.2008 N КА-А40/482-08 по делу N А40-2008/06-98-21
Постановление ФАС Поволжского округа от 20.03.2008 по делу N А55-9290/2007
Постановление ФАС Уральского округа от 18.02.2008 N Ф09-426/08-С3 по делу N А76-3232/07

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.03.2014 по делу N А56-33524/2013
Суд пришел к выводу, что отсутствие в требовании указания на задолженность по налогам, на которую начислены пени, является нарушением, влекущим незаконность требования.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.09.2007 N А78-1849/07-Ф02-6419/07 по делу N А78-1849/07
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.05.2007 N А19-23804/06-43-Ф02-2322/07 по делу N А19-23804/06-43
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.05.2007 N А19-23796/06-32-Ф02-2331/07 по делу N А19-23796/06-32
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 11.12.2008 N Ф03-5538/2008 по делу N А73-5288/2008-97
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 23.05.2008 N Ф03-А51/08-2/1711 по делу N А51-8214/2007-5-317
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 11.03.2008 N Ф03-А73/07-2/6501 по делу N А73-5662/2007-10
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 21.02.2008 N Ф03-А51/08-2/106 по делу N А51-14781/2006-25-347
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 24.05.2007, 17.05.2007 N Ф03-А24/07-2/1449 по делу N А24-6288/2006-08
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 24.05.2007, 17.05.2007 N Ф03-А24/07-2/1448 по делу N А24-6301/2006-08
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 24.05.2007, 17.05.2007 N Ф03-А24/07-2/1447 по делу N А24-6302/06-08
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.03.2008 N Ф04-2154/2008(2939-А45-25) по делу N А45-13041/2007-41/341
Постановление ФАС Московского округа от 13.09.2012 по делу N А40-134248/11-140-542
Постановление ФАС Московского округа от 21.08.2012 по делу N А40-112244/11-129-466
Постановление ФАС Московского округа от 09.08.2012 по делу N А41-14380/11
Постановление ФАС Московского округа от 26.06.2012 по делу N А40-98264/11-129-419
Постановление ФАС Московского округа от 20.06.2012 по делу N А40-126240/11-20-513
Постановление ФАС Московского округа от 16.08.2011 по делу N А40-143839/10-118-839
Постановление ФАС Московского округа от 23.05.2011 N КА-А40/4140-11 по делу N А40-110296/10-13-611
Постановление ФАС Московского округа от 10.01.2008 N КА-А40/13967-07 по делу N А40-34161/07-117-212
Постановление ФАС Поволжского округа от 14.02.2008 по делу N А12-6077/07
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.05.2008 по делу N А56-15361/2007
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.06.2007 по делу N А66-5990/2006
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 27.08.2012 по делу N А32-36885/2011
Постановление ФАС Уральского округа от 24.03.2008 N Ф09-5884/06-С2 по делу N А71-806/05
Постановление ФАС Уральского округа от 12.12.2007 N Ф09-10397/07-С3 по делу N А76-4607/07
Постановление ФАС Уральского округа от 02.10.2007 N Ф09-8048/07-С2 по делу N А76-537/07
Постановление ФАС Уральского округа от 12.03.2007 N Ф09-1463/07-С3 по делу N А07-18146/06
Постановление ФАС Уральского округа от 10.01.2007 N Ф09-11600/06-С2 по делу N А47-4385/06

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.04.2007 по делу N А26-5374/2006-211
Суд отказал инспекции во взыскании пеней за неуплату налога, поскольку в направленном требовании о взыскании спорных сумм в нарушение норм Налогового кодекса РФ отсутствовали сведения о размере недоимки, на которую были начислены пени. Налоговый орган не представил суду документы, подтверждающие правильность расчета начисленных пеней.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.08.2007 N А33-19804/06-Ф02-4897/07 по делу N А33-19804/06
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.05.2007 N А19-23808/06-32-Ф02-2334/07 по делу N А19-23808/06-32
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.05.2007 N А19-2052/07-51-Ф02-2320/07 по делу N А19-2052/07-51
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.04.2007 N А78-7432/06-С2-21/410-Ф02-1761/07 по делу N А78-7432/06-С2-21/410
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 03.10.2007, 26.09.2007 N Ф03-А73/07-2/3702 по делу N А73-1211/2007-23
Постановление ФАС Поволжского округа от 18.04.2008 по делу N А55-12095/07
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.04.2007 по делу N А05-12488/2006-13
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.04.2007 по делу N А05-4050/04-29
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.03.2007 по делу N А56-2243/2006
Постановление ФАС Уральского округа от 29.10.2007 N Ф09-8767/07-С2 по делу N А07-8747/07
Постановление ФАС Уральского округа от 23.05.2007 N Ф09-3748/07-С2 по делу N А76-28866/06 (Определением ВАС РФ от 18.09.2007 N 11559/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Уральского округа от 21.05.2007 N Ф09-3670/07-С2 по делу N А60-33544/06
Постановление ФАС Уральского округа от 13.02.2007 N Ф09-524/07-С3 по делу N А07-18224/06
Постановление ФАС Уральского округа от 18.01.2007 N Ф09-11939/06-С3 по делу N А47-16146/04

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.01.2008 N А33-8308/07-Ф02-9774/07 по делу N А33-8308/07
Судом установлено, что пени начислены не на задолженность по налогам и сборам за конкретный период, а на задолженность, образовавшуюся по состоянию на 04.09.2006 (сальдо). В связи с этим требование не содержит сведений о сумме недоимки, на которую начислены пени. Данное требование суд признал незаконным, так как у налогоплательщика нет возможности проверить обоснованность начисления пеней.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.01.2008 N А33-10938/07-Ф02-9772/07 по делу N А33-10938/07
Суд отметил, что в требовании должна быть указана сумма налога, на которую начислены пени. Однако в нарушение ст. 69 НК РФ в требовании была указана только общая сумма пеней, предлагаемая к уплате. Кроме того, суд подчеркнул, что соответствие требования форме, утвержденной Приказом ФНС России от 01.12.2006 N САЭ-3-19/825@, не исключает обязанности соблюдать требования законодательства при заполнении требования. Данный Приказ не содержит указаний на то, что при выставлении требования только об уплате пеней инспекция вправе не заполнять какие-либо графы или строки.

Постановление ФАС Московского округа от 03.02.2011 N КА-А40/17848-10 по делу N А40-169924/09-142-1451
Суд установил следующее: в требовании указана лишь сумма пеней, что исключает возможность проверки правильности их начисления. Обязанность по включению в требование суммы недоимки и ее обоснования прямо установлены п. 4 ст. 69 НК РФ.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Московского округа от 15.02.2008 N КА-А40/333-08 по делу N А40-35625/07-118-229
Постановление ФАС Центрального округа от 28.03.2008 по делу N А14-2256/2007/123/34
Постановление ФАС Центрального округа от 26.03.2008 по делу N А14-2256/2007/123/34 (Определением ВАС РФ от 14.07.2008 N 8925/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 29.01.2010 N Ф03-18/2010 по делу N А73-10622/2009
Суд установил, что требования не содержат достоверных сведений о сумме недоимки, на которую начислены пени. Из представленных инспекцией расчетов суд не усмотрел, что пени начислены на недоимку, указанную в требовании, а не за другие периоды.

Постановление ФАС Поволжского округа от 09.03.2010 по делу N А06-4585/2009
Суд указал, что требование не содержит достоверных сведений о размере недоимки, на которую начислены пени, что является существенным нарушением ст. 69 НК РФ. Представленные инспекцией в суд расчеты пеней, выписка из лицевого счета, копия декларации, график погашения задолженности также не содержат необходимых сведений и не позволяют проверить требование на соответствие действительной обязанности налогоплательщика по уплате пеней.

Постановление ФАС Поволжского округа от 09.03.2010 по делу N А06-4580/2009
Суд установил, что сведения, указанные в требовании, не позволяют сделать вывод о том, на какую сумму задолженности, на недоимку по какому налогу начислены пени. На этом основании требование было признано недействительным.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Поволжского округа от 09.03.2010 по делу N А06-4579/2009

Постановление ФАС Московского округа от 22.04.2010 N КА-А40/3542-10 по делу N А40-44707/09-118-297
Признавая требование об уплате налога, пени, штрафа незаконным, суд указал, что сумма недоимки в нем увеличена более чем в два раза.

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 28.04.2010 N Ф03-2496/2010 по делу N А73-9937/2009
Суд исследовал данные о размере недоимки, указанные в требовании и в представленных инспекцией расчетах, и установил, что в расчетах недоимка по налогам указана в иной сумме, чем отражена в требовании. Пени рассчитаны нарастающим итогом на недоимку, не соответствующую сумме недоимки по требованию. В том числе на этом основании суд признал данное требование недействительным.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.07.2011 по делу N А56-54644/2010
Суд признал требование незаконным, поскольку указанная в нем сумма недоимки не соответствует сумме, подлежащей взысканию на основании решения инспекции по результатам проверки.

Позиция 3. Если недоимка доказана, то неуказание (неверное указание) ее размера в требовании об уплате пеней не влечет отмену требования

Обратите внимание! Есть документы, в которых содержатся выводы, основанные на положениях Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, утратившего силу в связи с принятием Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.12.2013 по делу N А26-11170/2012
Суд отклонил довод налогоплательщика о том, что из содержания выставленного инспекцией требования невозможно установить размер недоимки, на которую начислены пени. Как указал суд, размер недоимки налогоплательщик мог идентифицировать на основании заявления о реструктуризации кредиторской задолженности по налогам, штрафам и пеням.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 06.12.2012 по делу N А46-12604/2012 (Определением ВАС РФ от 12.04.2013 N ВАС-3653/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.11.2013 по делу N А26-11156/2012
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.10.2013 по делу N А26-11159/2012
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.09.2013 по делу N А26-11160/2012

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.07.2011 по делу N А56-47531/2010
Как указал суд, нарушение положений ст. 69 НК РФ само по себе не может быть основанием для признания недействительным требования, если оно соответствует фактической обязанности налогоплательщика. В данном случае инспекция представила противоречивые сведения о сумме задолженности. Требование было признано недействительным, поскольку не доказано наличие фактической обязанности налогоплательщика по уплате суммы пеней, отраженной в этом требовании. При этом судом были учтены разъяснения Пленума ВАС РФ, данные в Постановлении от 28.02.2001 N 5.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.05.2010 по делу N А33-2907/2009
Суд установил, что сумма недоимки, указанная в требовании, не соответствует сумме начисленных пеней. Однако инспекция представила расчет пеней, который был проверен судом и признан правильным. Суд принял во внимание, что сумма пеней отражена в требовании правильно, и пришел к выводу о законности такого требования. При этом он учел разъяснения Пленума ВАС РФ, данные в Постановлении от 28.02.2001 N 5.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.06.2008 по делу N А42-7999/2006
Неотражение размера недоимки суд счел несущественным нарушением, не влекущим незаконности требования, поскольку указанная в нем сумма пеней соответствует фактической обязанности по уплате. При этом суд учел разъяснения Пленума ВАС РФ, данные в п. 19 Постановления от 28.02.2001 N 5.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.04.2008 по делу N А42-5931/2007
Поскольку судом установлена обязанность организации по уплате пеней, формальное нарушение при составлении требования (неуказание суммы недоимки, на которую начислены пени) не является основанием для признания его недействительным. При этом суд учел разъяснения Пленума ВАС РФ, данные в Постановлении от 28.02.2001 N 5.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.11.2008 по делу N А56-46895/2007
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.02.2007 по делу N А26-2536/2006-212
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.02.2007 по делу N А26-2538/2006-212
Постановление ФАС Уральского округа от 06.11.2008 N Ф09-1578/08-С3 по делу N А76-6774/07 (Определением ВАС РФ от 26.12.2008 N ВАС-16964/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Уральского округа от 14.10.2008 N Ф09-11467/07-С3 по делу N А76-6775/07 (Определением ВАС РФ от 24.12.2008 N ВАС-16776/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Уральского округа от 01.10.2008 N Ф09-6920/08-С3 по делу N А76-1154/08 (Определением ВАС РФ от 23.12.2008 N ВАС-16336/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Уральского округа от 20.11.2007 N Ф09-9424/07-С3 по делу N А60-1421/07

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14.05.2008 N Ф04-2907/2008(4857-А46-40) по делу N А46-4875/2007
Суд, ссылаясь на п. 13 Информационного письма от 11.08.2004 N 79, пришел к выводу, что неуказание в требовании размера недоимки, на которую начислены пени, не является основанием для признания требования недействительным. В силу ст. ст. 23, 45 НК РФ общество должно располагать информацией о том, какие налоговые обязательства не исполнены.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14.05.2008 N Ф04-2906/2008(4856-А46-40) по делу N А46-4874/2007
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.03.2008 N Ф04-254/2008(2454-А46-40) по делу N А46-4876/2007
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.03.2008 N Ф04-252/2008(2457-А46-40) по делу N А46-4878/2007
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.01.2008 N Ф04-228/2007(257-А81-40) по делу N А81-4907/2006
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.05.2007 N Ф04-2978/2007(34269-А45-37) по делу N А45-15061/06-23/363
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.02.2007, 26.02.2007 N Ф04-637/2007(31559-А45-40) по делу N А45-3702/06-36/89
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.02.2007 N Ф04-669/2007(31611-А27-40) по делу N А27-13398/2006-6
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.02.2007, 19.02.2007 N Ф04-463/2007(31377-А67-40) по делу N А67-7347/06
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.01.2007 N Ф04-8947/2006(30073-А46-26) по делу N 23-576/2005
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.01.2007 N Ф04-8745/2006(29852-А67-33) по делу N А67-19500/2005
Постановление ФАС Поволжского округа от 20.11.2007 по делу N А72-2517/07-30/38

Постановление ФАС Московского округа от 27.03.2008 N КА-А41/2306-08 по делу N А41-К2-5486/07
Суд указал, что отсутствие в требовании реквизитов не влечет его недействительности, поскольку требование выставлено на основании решения о привлечении к ответственности, содержащего все необходимые сведения.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.10.2008 N А33-13483/07-Ф02-5086/08 по делу N А33-13483/07

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.01.2008 по делу N А26-2236/2007
Суд указал, что формальное нарушение при составлении требования не является основанием для признания его недействительным. Сумма пеней соответствует действительной обязанности налогоплательщика по ее уплате.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Поволжского округа от 28.06.2007 по делу N А65-21180/06

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 04.06.2007 N Ф04-293/2006(34754-А81-40) по делу N А81-897/2005
Суд установил, что инспекция выставила требование об уплате пеней и не отразила в нем размер недоимки, на которую они начислены. Суд указал, что при отсутствии в требовании сведений, предусмотренных ст. 69 НК РФ, оно не соответствует нормам Налогового кодекса РФ. При этом нарушение положений названной статьи не влечет безусловного признания требования недействительным, поскольку суд оценивает характер допущенных нарушений и их влияние на законность и обоснованность требования. Суд отметил, что инспекция предъявила поданную налогоплательщиком декларацию, которая подтверждает начисленную сумму налога к уплате, но доказательств ее уплаты налогоплательщик не представил. Исходя из этого, суд частично отказал в удовлетворении требований общества о признании недействительными решения и постановления о взыскании налога (сбора), пеней за счет имущества.

1.3. Является ли неуказание (указание неверного) периода возникновения недоимки (срока уплаты налога), на которую начислены пени, основанием для отмены требования об уплате пеней (п. 4 ст. 69 НК РФ)?

В части указания срока уплаты налога (кроме требований, направляемых физическим лицам) ситуация актуальна для отношений, возникших до 24.08.2013.

Согласно п. 4 ст. 69 НК РФ требование об уплате налога должно содержать, в частности, сведения о сроке уплаты налога. В силу п. 8 ст. 69 НК РФ правила, предусмотренные для требований об уплате налогов, применяются также в отношении требований об уплате пеней.
По данному вопросу есть три точки зрения.
Официальной позиции нет.
Согласно позиции Пленума ВАС РФ, изложенной в п. 52 Постановления от 30.07.2013 N 57, требование об уплате налога не может быть признано недействительным в связи с отсутствием в нем сведений, указанных в п. 4 ст. 69 НК РФ, если такие сведения содержатся в решении, декларации, налоговом уведомлении и на эти документы в требовании имеется ссылка. Судебной практики, основанной на приведенном Постановлении, пока нет.
В связи с принятием Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 утратило силу Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, содержащее иной вывод: в требовании об уплате налога должны указываться размер недоимки, дата, с которой начинают начисляться пени, ставка пеней.
Есть постановления судов кассационной инстанции (в том числе содержащие выводы, основанные на положениях Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5), согласно которым требование об уплате пеней признается незаконным, если в нем не указан (указан неверно) период возникновения недоимки.
Однако есть судебные акты (в том числе выводы которых основаны на положениях Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5), содержащие следующий подход: неуказание в требовании об уплате пеней сведений о периоде возникновения недоимки является несущественным нарушением, не влекущим отмены требования, при условии, что наличие недоимки у налогоплательщика доказано.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Неуказание периода возникновения недоимки (срока уплаты налога) не является основанием для отмены требования об уплате пеней, если в требовании есть ссылка на решение, декларацию или налоговое уведомление, которые содержат соответствующие сведения

Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (п. 52)
Суд указал: при рассмотрении споров о признании требования об уплате налога недействительным по мотиву неотражения в нем каких-либо сведений, перечисленных в п. 4 ст. 69 НК РФ, суды должны учитывать, что в основе такого требования лежит решение, принятое по результатам проверки, налоговая декларация либо налоговое уведомление.
Учитывая изложенное, требование об уплате недоимки не может быть признано недействительным, поскольку в нем нет сведений, указанных в п. 4 ст. 69 НК РФ, если такие сведения содержатся в решении, декларации или налоговом уведомлении и в требовании есть ссылка на эти документы.
Суд отметил, что с учетом положений п. 3 ст. 58 НК РФ аналогичный подход применяется и к требованию об уплате авансовых платежей по налогу.

Позиция 2. Неуказание (указание неверного) периода возникновения недоимки (срока уплаты налога) является основанием для отмены требования об уплате пеней

Обратите внимание! Есть документы, в которых содержатся выводы, основанные на положениях Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, утратившего силу в связи с принятием Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57.

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 11.04.2013 N Ф03-1142/2013 по делу N А51-6345/2012
Суд установил: в оспариваемом требовании указана пенеобразующая задолженность по налогу за периоды, отличные от тех, что указаны в расчете пеней, акте сверки и решении инспекции.
Суд признал требование недействительным, поскольку инспекция не доказала правильность исчисления пеней. При этом он учел разъяснения Пленума ВАС РФ (Постановление от 28.02.2001 N 5).

Постановление ФАС Поволжского округа от 29.01.2013 по делу N А65-15962/2012
Суд признал недействительным требование в том числе потому, что из него невозможно установить достоверный период возникновения недоимки.

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 11.07.2012 N Ф03-2590/2012 по делу N А73-9939/2011
ФАС указал, что согласно ст. ст. 46 и 75 НК РФ уплата пеней рассматривается как дополнительная обязанность налогоплательщика помимо уплаты налога и исполняется одновременно с его уплатой либо после этого. Исполнение обязанности по уплате пеней не может рассматриваться в отрыве от исполнения обязанности по уплате налога. Следовательно, начисление пени без указания, в частности, срока уплаты налога нельзя признать соответствующим действительной обязанности налогоплательщика. В связи с этим требование об уплате пеней было признано недействительным.

Постановление ФАС Московского округа от 07.06.2011 N КА-А41/5148-11 по делу N А41-18757/10
Суд, ссылаясь на п. 19 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, разъяснил, что требование об уплате пеней не соответствует ст. 69 НК РФ. Содержащиеся в нем сведения не позволяют проверить обоснованность начисления пеней ввиду отсутствия необходимых данных, в том числе периода образования недоимки, на которую начислены пени.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14.04.2010 по делу N А17-7798/2009
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19.03.2008 по делу N А17-2641/2007
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.07.2010 по делу N А58-9855/09 (Определением ВАС РФ от 25.11.2010 N ВАС-15336/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.12.2008 N А33-3733/08-Ф02-6071/08 по делу N А33-3733/08
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.07.2008 N А33-10017/07-Ф02-2797/08 по делу N А33-10017/07
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.01.2008 N А19-10956/07-57-Ф02-100/08 по делу N А19-10956/07-57
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.03.2007 N А19-37/07-44-Ф02-1549/07 по делу N А19-37/07-44
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.03.2007 N А19-21032/06-11-Ф02-1543/07 по делу N А19-21032/06-11
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 24.01.2008 N Ф03-А51/07-2/6241 по делу N А51-5798/2007-30-145
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 03.10.2007, 26.09.2007 N Ф03-А73/07-2/3698 по делу N А73-665/2007-23
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 17.05.2007, 10.05.2007 N Ф03-А24/07-2/1165 по делу N А24-4011/06-12
Постановление ФАС Московского округа от 04.06.2012 по делу N А41-36134/11
Постановление ФАС Московского округа от 11.03.2008 N КА-А40/509-08 по делу N А40-34751/07-111-182
Постановление ФАС Московского округа от 13.02.2008 N КА-А40/288-08 по делу N А40-21641/07-112-132
Постановление ФАС Поволжского округа от 18.02.2010 по делу N А55-8981/2009
Постановление ФАС Поволжского округа от 19.08.2008 по делу N А65-23182/2007
Постановление ФАС Поволжского округа от 01.07.2008 по делу N А12-14420/07
Постановление ФАС Поволжского округа от 26.02.2008 по делу N А57-5520/07
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.02.2007 по делу N А05-7961/2006-13
Постановление ФАС Уральского округа от 01.12.2010 N Ф09-9880/10-С3 по делу N А76-4955/2010-47-115
Постановление ФАС Уральского округа от 19.06.2007 N Ф09-4624/07-С3 по делу N А76-13059/06
Постановление ФАС Уральского округа от 21.05.2007 N Ф09-3781/07-С3 по делу N А76-29416/06
Постановление ФАС Уральского округа от 03.05.2007 N Ф09-3102/07-С1 по делу N А76-29537/06
Постановление ФАС Уральского округа от 27.04.2007 N Ф09-2944/07-С1 по делу N А07-18038/06

Постановление ФАС Московского округа от 09.08.2012 по делу N А41-14380/11
ФАС указал, что в нарушение п. 4 ст. 69 НК РФ в требовании не указан налоговый период, за который образовалась задолженность. В том числе на этом основании данное требование было признано недействительным.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Московского округа от 19.06.2012 по делу N А41-18874/11

Постановление ФАС Поволжского округа от 08.05.2008 по делу N А55-17952/2007
Суд установил, что в оспариваемом требовании не указан период образования недоимки, на которую начислены пени, в связи с чем у общества нет возможности проверить правильность начисления пеней и соблюдение инспекцией сроков, установленных ст. 70 НК РФ.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Московского округа от 28.01.2008 N КА-А41/14629-07 по делу N А41-К2-2998/07
Постановление ФАС Московского округа от 16.01.2008 N КА-А41/14393-07 по делу N А41-К2-2999/07
Постановление ФАС Поволжского округа от 06.05.2008 по делу N А55-17955/2007

Постановление ФАС Московского округа от 29.11.2012 по делу N А40-740/12-91-3
Как отметил суд, требование незаконно, поскольку не содержит сведений о периоде возникновения недоимки. При этом суд принял во внимание тот факт, что наличие недоимки налоговым органом не доказано.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Московского округа от 21.08.2012 по делу N А40-112244/11-129-466

Постановление ФАС Поволжского округа от 18.01.2013 по делу N А65-15924/2012
Суд пришел к выводу, что неуказание в требовании периода возникновения недоимки влечет незаконность требования.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.05.2007 N А19-23796/06-32-Ф02-2331/07 по делу N А19-23796/06-32
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 28.04.2010 N Ф03-2496/2010 по делу N А73-9937/2009
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 21.02.2008 N Ф03-А51/08-2/106 по делу N А51-14781/2006-25-347
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 24.05.2007, 17.05.2007 N Ф03-А24/07-2/1449 по делу N А24-6288/2006-08
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 24.05.2007, 17.05.2007 N Ф03-А24/07-2/1448 по делу N А24-6301/2006-08
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 24.05.2007, 17.05.2007 N Ф03-А24/07-2/1447 по делу N А24-6302/06-08
Постановление ФАС Поволжского округа от 12.08.2008 по делу N А12-14419/07
Постановление ФАС Уральского округа от 28.02.2008 N Ф09-759/08-С1 по делу N А76-4686/07
Постановление ФАС Уральского округа от 12.12.2007 N Ф09-10397/07-С3 по делу N А76-4607/07

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.11.2012 по делу N А27-1521/2012
Суд, ссылаясь на п. 19 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, отметил, что неуказание в требовании периода возникновения недоимки является существенным нарушением, поскольку лишает возможности проверить правильность расчета пеней. Расчет пеней, представленный налоговым органом, не устранил допущенные нарушения.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.11.2011 по делу N А19-254/11
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.02.2010 по делу N А58-4428/09
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.02.2010 по делу N А58-4485/09
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.02.2010 по делу N А58-4483/09
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 21.07.2008 N Ф03-А51/08-2/2677 по делу N А51-11875/200737-197
Постановление ФАС Поволжского округа от 28.08.2012 по делу N А55-22748/2011
Постановление ФАС Поволжского округа от 29.04.2011 по делу N А06-5708/2010
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.07.2008 по делу N А21-4939/2007
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.03.2007 по делу N А26-6067/2006-217
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.03.2007 по делу N А26-6064/2006-217
Постановление ФАС Уральского округа от 24.03.2008 N Ф09-1727/08-С3 по делу N А76-10173/07
Постановление ФАС Уральского округа от 17.03.2008 N Ф09-1551/08-С1 по делу N А34-1724/07
Постановление ФАС Уральского округа от 11.03.2008 N Ф09-1240/08-С3 по делу N А76-11000/07
Постановление ФАС Уральского округа от 06.12.2007 N Ф09-10023/07-С3 по делу N А07-2291/07-С3
Постановление ФАС Центрального округа от 22.03.2010 по делу N А35-2749/09-С21

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 26.02.2010 N Ф03-685/2010 по делу N А37-2362/2009
Суд со ссылкой на п. 19 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 указал, что требование не соответствует ст. 69 НК РФ в том числе потому, что не содержит периода возникновения недоимки, на которую начислены пени. Представленный инспекцией расчет пеней не устранил допущенные нарушения, так как противоречит сведениям, содержащимся в лицевом счете налогоплательщика.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 31.03.2008 N Ф04-1144/2008(996-А27-25) по делу N А27-7939/2007-6
Суд решил, что требование, в котором не указан срок уплаты налога, составлено с нарушением. Кроме того, расчет пеней, представленный налоговым органом, свидетельствует о том, что в требовании указаны недостоверные сведения о наличии у предприятия задолженности.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 31.03.2008 N Ф04-1134/2008(982-А27-25) по делу N А27-7938/2007-6

Постановление ФАС Московского округа от 24.11.2008 N КА-А40/11050-08 по делу N А40-53933/07-114-308
Требование об уплате пеней с неуказанным периодом возникновения недоимки суд признал незаконным. При этом довод инспекции о том, что данные деклараций и лицевых счетов налогоплательщика подтверждают правильность исчисления пеней, был отклонен, поскольку допустимым доказательством по делу может быть только само требование, содержащее все предусмотренные ст. 69 НК РФ сведения.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Поволжского округа от 22.01.2008 по делу N А55-6082/2007
Постановление ФАС Уральского округа от 19.04.2007 N Ф09-2632/07-С3 по делу N А76-16879/06 (Определением ВАС РФ от 31.07.2007 N 9240/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 22.06.2011 N Ф03-2049/2011 по делу N А24-2989/2010
Суд признал требование недействительным, так как из него невозможно определить период возникновения недоимки, на которую начислены пени. Представленный налоговым органом расчет пеней не дает возможности проверить правильность расчетов инспекции, поскольку указанная в нем сумма пеней отличается от суммы, указанной в требовании.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.01.2008 N А19-9224/07-44-Ф02-9906/07 по делу N А19-9224/07-44
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.02.2010 по делу N А45-16660/2009
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29.10.2008 N Ф04-6719/2008(6719-А45-34) по делу N А45-4844/2008-59/138
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.02.2008 N Ф04-1163/2008(1023-А46-15) по делу N А46-4884/2007
Постановление ФАС Московского округа от 20.02.2008 N КА-А40/482-08 по делу N А40-2008/06-98-21
Постановление ФАС Уральского округа от 18.02.2008 N Ф09-426/08-С3 по делу N А76-3232/07

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.04.2007 по делу N А26-5374/2006-211
Суд отказал инспекции во взыскании с учреждения пеней за неуплату налога, поскольку в направленном требовании в нарушение норм Налогового кодекса РФ отсутствовали сведения о периоде возникновения недоимки. Кроме того, налоговый орган не представил суду документы, подтверждающие правильность расчета начисленных пеней.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.05.2007 N А19-23808/06-32-Ф02-2334/07 по делу N А19-23808/06-32
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.05.2007 N А19-2052/07-51-Ф02-2320/07 по делу N А19-2052/07-51
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.04.2007 N А78-7432/06-С2-21/410-Ф02-1761/07 по делу N А78-7432/06-С2-21/410
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 03.10.2007, 26.09.2007 N Ф03-А73/07-2/3702 по делу N А73-1211/2007-23
Постановление ФАС Поволжского округа от 18.04.2008 по делу N А55-12095/07
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.04.2007 по делу N А05-12488/2006-13
Постановление ФАС Уральского округа от 23.05.2007 N Ф09-3748/07-С2 по делу N А76-28866/06 (Определением ВАС РФ от 18.09.2007 N 11559/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Уральского округа от 21.05.2007 N Ф09-3670/07-С2 по делу N А60-33544/06
Постановление ФАС Уральского округа от 13.02.2007 N Ф09-524/07-С3 по делу N А07-18224/06
Постановление ФАС Уральского округа от 18.01.2007 N Ф09-11939/06-С3 по делу N А47-16146/04

Постановление ФАС Уральского округа от 21.07.2008 N Ф09-5059/08-С3 по делу N А76-22975/07 (Определением ВАС РФ от 11.11.2008 N 14029/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд, ссылаясь на п. 19 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, отметил, что из-за неуказания в требовании срока уплаты налога (периода образования недоимки) у налогоплательщика нет возможности убедиться в правильности и обоснованности начисления ему пеней. Требование не соответствует ст. 69 НК РФ.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Московского округа от 07.04.2008 N КА-А40/1399-08 по делу N А40-51571/07-141-281
Постановление ФАС Московского округа от 11.03.2008 N КА-А40/1324-08 по делу N А40-34079/07-139-192
Постановление ФАС Поволжского округа от 25.03.2008 по делу N А57-10477/07-26
Постановление ФАС Поволжского округа от 06.03.2008 по делу N А57-8969/07
Постановление ФАС Уральского округа от 19.05.2008 N Ф09-3485/08-С1 по делу N А47-12698/06
Постановление ФАС Уральского округа от 26.02.2008 N Ф09-505/08-С3 по делу N А76-9325/07
Постановление ФАС Уральского округа от 19.02.2008 N Ф09-470/08-С3 по делу N А76-6101/07
Постановление ФАС Уральского округа от 24.01.2008 N Ф09-11473/07-С3 по делу N А07-24082/06 (Определением ВАС РФ от 26.05.2008 N 6114/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Уральского округа от 12.12.2007 N Ф09-10400/07-С3 по делу N А76-4207/07
Постановление ФАС Уральского округа от 15.11.2007 N Ф09-9334/07-С3 по делу N А47-1870/07
Постановление ФАС Уральского округа от 20.06.2007 N Ф09-4606/07-С3 по делу N А76-1954/07 (Определением ВАС РФ от 19.10.2007 N 12748/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Уральского округа от 05.06.2007 N Ф09-4189/07-С3 по делу N А76-12751/06
Постановление ФАС Уральского округа от 17.05.2007 N Ф09-3778/07-С3 по делу N А50-19801/06
Постановление ФАС Уральского округа от 11.04.2007 N Ф09-2373/07-С3 по делу N А76-21845/06
Постановление ФАС Уральского округа от 13.03.2007 N Ф09-1580/07-С3 по делу N А76-14670/06
Постановление ФАС Уральского округа от 01.03.2007 N Ф09-379/07-С3 по делу N А07-20997/06
Постановление ФАС Уральского округа от 01.03.2007 N Ф09-1148/07-С3 по делу N А47-8434/06
Постановление ФАС Уральского округа от 28.02.2007 N Ф09-1103/07-С3 по делу N А76-8802/06 (Определением ВАС РФ от 21.06.2007 N 7165/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Уральского округа от 15.02.2007 N Ф09-638/07-С3 по делу N А76-11154/06 (Определением ВАС РФ от 30.05.2007 N 6660/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Уральского округа от 12.01.2007 N Ф09-11032/06-С3 по делу N А76-8472/06

Постановление ФАС Московского округа от 20.06.2012 по делу N А40-126240/11-20-513
Суд пришел к выводу, что неуказание в требовании сведений о периоде возникновения недоимки, на которую начислены пени, является нарушением, влекущим отмену решения о взыскании задолженности.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Московского округа от 16.08.2011 по делу N А40-143839/10-118-839
Постановление ФАС Московского округа от 03.02.2011 N КА-А40/17848-10 по делу N А40-169924/09-142-1451
Постановление ФАС Московского округа от 21.11.2008 N КА-А40/10851-08 по делу N А40-52959/07-114-299
Постановление ФАС Московского округа от 17.03.2008 N КА-А40/1758-08 по делу N А40-40253/07-142-240
Постановление ФАС Поволжского округа от 14.02.2008 по делу N А12-6077/07
Постановление ФАС Уральского округа от 13.03.2008 N Ф09-1466/08-С3 по делу N А07-9819/07
Постановление ФАС Уральского округа от 12.03.2007 N Ф09-1463/07-С3 по делу N А07-18146/06

Постановление ФАС Московского округа от 20.01.2011 по делу N А40-34006/11-129-147
Суд пришел к выводу, что сроки уплаты налогов, указанные в требованиях, не соответствуют установленным срокам уплаты этих налогов. Поэтому невозможно определить, в отношении недоимки за какой период налоговым органом начислены пени. В связи с этим суд отменил требование.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.08.2007 N А33-19804/06-Ф02-4897/07 по делу N А33-19804/06
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.05.2007 N А19-23816/06-41-Ф02-2951/07 по делу N А19-23816/06-41
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.05.2007 N А19-1940/07-41-Ф02-2955/07 по делу N А19-1940/07-41

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.01.2008 N А33-10938/07-Ф02-9772/07 по делу N А33-10938/07
Суд отметил, что в требовании должен быть указан период возникновения недоимки, на которую начислены пени. Однако в нарушение ст. 69 НК РФ в нем была указана только общая сумма пеней, предлагаемая к уплате. Кроме того, суд подчеркнул, что соответствие требования форме, утвержденной Приказом ФНС России от 01.12.2006 N САЭ-3-19/825@, не отменяет обязанности соблюдать требования законодательства при заполнении всех реквизитов.

Постановление ФАС Московского округа от 07.11.2008 N КА-А40/9245-08 по делу N А40-13408/08-127-33
Суд установил следующее: требование об уплате налога не соответствует ст. 69 НК РФ, так как в нем не указаны период образования недоимки, на которую начислены пени, дата, с которой они исчисляются, и их ставка. Отсутствие необходимых сведений позволяет инспекции произвольно определять суммы налогов, на которые начисляются пени, что недопустимо в силу ст. 3 НК РФ.

Постановление ФАС Поволжского округа от 09.03.2010 по делу N А06-4585/2009
Суд указал: требование не содержит достоверных сведений о сроках уплаты налога, на недоимку по которому начислены пени, что является существенным нарушением ст. 69 НК РФ. Представленные инспекцией в суд расчеты пеней, выписка из лицевого счета, копия декларации, график погашения задолженности также не содержат необходимых сведений и не позволяют проверить требование на соответствие действительной обязанности налогоплательщика по уплате пеней.

Позиция 3. Если недоимка доказана, то неуказание (указание неверного) периода ее возникновения (срока уплаты налога) не является основанием для отмены требования об уплате пеней

Обратите внимание! Есть документы, в которых содержатся выводы, основанные на положениях Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, утратившего силу в связи с принятием Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.12.2013 по делу N А26-11170/2012
Суд отклонил довод налогоплательщика о том, что из содержания выставленного инспекцией требования невозможно установить период образования недоимки, на которую начислены пени. Как указал суд, данный период налогоплательщик мог идентифицировать на основании заявления о реструктуризации кредиторской задолженности по налогам, штрафам, пеням.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 06.12.2012 по делу N А46-12604/2012 (Определением ВАС РФ от 12.04.2013 N ВАС-3653/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.11.2013 по делу N А26-11156/2012
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.10.2013 по делу N А26-11159/2012
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.09.2013 по делу N А26-11160/2012

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 25.06.2013 N Ф03-2757/2013 по делу N А51-22309/2012 (Определением ВАС РФ от 25.10.2013 N ВАС-14870/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Поскольку судом установлена обязанность налогоплательщика по уплате пеней, формальное нарушение при составлении требования (неуказание или указание неверного периода возникновения недоимки) не является основанием для признания его недействительным.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 04.06.2007 N Ф04-293/2006(34754-А81-40) по делу N А81-897/2005
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.12.2008 по делу N А56-43925/2007
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.05.2008 по делу N А56-18067/2005
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.04.2008 по делу N А42-8000/2006

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.12.2010 по делу N А44-2479/2010
Суд указал, что отсутствие в требовании некоторых реквизитов не влечет его недействительности, поскольку требование выставлено на основании решения о привлечении к ответственности, содержащего все необходимые сведения.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.10.2008 N А33-13483/07-Ф02-5086/08 по делу N А33-13483/07
Постановление ФАС Московского округа от 27.03.2008 N КА-А41/2306-08 по делу N А41-К2-5486/07
Постановление ФАС Поволжского округа от 20.11.2007 по делу N А72-2517/07-30/38

Постановление ФАС Поволжского округа от 12.04.2012 по делу N А55-7440/2011
Суд, ссылаясь на п. 13 Информационного письма от 11.08.2004 N 79, отметил, что неуказание в требовании периода возникновения недоимки, на которую начислены пени, не является основанием для признания требования недействительным.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.01.2007 N Ф04-8745/2006(29852-А67-33) по делу N А67-19500/2005

Постановление ФАС Уральского округа от 06.11.2008 N Ф09-1578/08-С3 по делу N А76-6774/07 (Определением ВАС РФ от 26.12.2008 N ВАС-16964/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд указал, что формальное нарушение при составлении требования не является основанием для признания его недействительным. Требование может быть признано недействительным в том случае, если оно не соответствует действительной обязанности налогоплательщика по уплате налога либо составлено с существенными нарушениями п. 4 ст. 69 НК РФ. Суд установил, что сумма пеней соответствует действительной обязанности налогоплательщика по ее уплате. При этом суд учел разъяснения Пленума ВАС РФ (Постановление от 28.02.2001 N 5).
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Уральского округа от 14.10.2008 N Ф09-11467/07-С3 по делу N А76-6775/07 (Определением ВАС РФ от 24.12.2008 N ВАС-16776/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Уральского округа от 01.10.2008 N Ф09-6920/08-С3 по делу N А76-1154/08 (Определением ВАС РФ от 23.12.2008 N ВАС-16336/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

1.4. Является ли неуказание (указание неверного) периода начисления пеней основанием для отмены требования об уплате пеней (п. 4 ст. 69, п. 3 ст. 75 НК РФ)?

В соответствии с п. 3 ст. 75 НК РФ пеня начисляется начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога.
Статья 69 НК РФ не отвечает на вопрос, должно ли требование об уплате пеней содержать сведения о периоде их начисления; является ли отсутствие этого реквизита основанием для отмены требования об уплате пени.
Согласно позиции Пленума ВАС РФ, изложенной в п. 52 Постановления от 30.07.2013 N 57, требование об уплате налога не может быть признано недействительным в связи с отсутствием в нем сведений, указанных в п. 4 ст. 69 НК РФ, если такие сведения содержатся в решении, декларации, налоговом уведомлении и на эти документы в требовании имеется ссылка.
По данному вопросу есть две точки зрения.
Официальной позиции нет.
В связи с принятием Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 утратило силу Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, которое содержало положение о том, что в требовании об уплате пени должна быть указана дата, с которой начисляются пени. Есть судебные акты (в том числе содержащие выводы, основанные на положениях Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5), согласно которым неуказание в требовании об уплате пеней периода их начисления влечет признание требования незаконным.
Однако есть постановления судов (в том числе содержащие выводы, основанные на положениях Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5), в соответствии с которыми неуказание в требовании периода начисления пеней является несущественным нарушением, если установлена фактическая обязанность по уплате налога.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Неуказание (указание неверного) периода начисления пеней является основанием для отмены требования об уплате пеней

Обратите внимание! Есть документы, в которых содержатся выводы, основанные на положениях Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, утратившего силу в связи с принятием Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57.

Постановление ФАС Центрального округа от 17.01.2014 по делу N А08-1079/2013
Суд установил, что в требованиях не указан период начисления пеней. Это не позволяет проверить обоснованность их начисления. Таким образом, требование не соответствует положениям ст. 69 НК РФ.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 17.09.2013 N Ф03-4388/2013 по делу N А51-33430/2012
Постановление ФАС Московского округа от 19.06.2012 по делу N А41-18874/11
Постановление ФАС Поволжского округа от 29.01.2013 по делу N А65-15962/2012
Постановление ФАС Поволжского округа от 18.01.2013 по делу N А65-15924/2012
Постановление ФАС Центрального округа от 16.02.2012 по делу N А48-1885/2011

Постановление ФАС Московского округа от 07.02.2013 по делу N А41-2782/12
Суд установил, что требование не содержит подробного расчета пеней, инспекцией не указан период их начисления. В частности, на этом основании и с учетом разъяснений, данных в Постановлении Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, требование было признано незаконным.

Постановление ФАС Поволжского округа от 13.12.2013 по делу N А65-8720/2013
Суд установил, что в требованиях не указан период начисления пеней. Это не позволяет проверить обоснованность их начисления. Таким образом, требование не соответствует положениям ст. 69 НК РФ. При этом суд учел позицию Пленума ВАС РФ (п. 19 Постановления от 28.02.2001 N 5).
Кроме того, суд отметил тот факт, что требование не соответствует действительной обязанности налогоплательщика по уплате налога, поскольку инспекция не доказала наличие недоимки.

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 08.10.2013 N Ф03-4372/2013 по делу N А51-33429/2012
Суд установил, что в требованиях не указан период начисления пеней. Это не позволяет проверить обоснованность их начисления. Таким образом, требование не соответствует положениям ст. 69 НК РФ. При этом суд учел позицию Пленума ВАС РФ (п. 19 Постановления от 28.02.2001 N 5).

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 11.07.2012 N Ф03-2590/2012 по делу N А73-9939/2011
ФАС указал, что согласно ст. ст. 46 и 75 НК РФ уплата пеней является дополнительной обязанностью налогоплательщика помимо уплаты налога и исполняется одновременно с его уплатой либо после этого. Исполнение обязанности по уплате пеней не может рассматриваться в отрыве от исполнения обязанности по уплате налога. Следовательно, начисление пени без указания, в частности, периода их начисления нельзя признать соответствующим действительной обязанности налогоплательщика. В связи с этим требование об уплате пеней было признано недействительным.

Постановление ФАС Московского округа от 29.03.2011 N КА-А40/1941-11 по делу N А40-57145/10-99-284
Суд установил, что требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа инспекция выставила на основании сальдовых остатков, полученных из другого налогового органа при смене налогоплательщиком места учета. Однако отсутствие в требованиях информации о периоде начисления пеней явилось одним из оснований для признания данных требований недействительными.

Постановление ФАС Московского округа от 13.09.2012 по делу N А40-134248/11-140-542
Суд со ссылкой на п. 19 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 пришел к выводу, что требование в части пеней не соответствует ст. 69 НК РФ в связи с неуказанием в нем периода начисления пеней. В такой ситуации налогоплательщик не может убедиться в правильности и обоснованности начисления ему пеней.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14.04.2010 по делу N А17-7798/2009
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19.03.2008 по делу N А17-2641/2007
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.07.2010 по делу N А58-9855/09
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.12.2008 N А33-3733/08-Ф02-6071/08 по делу N А33-3733/08
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.08.2008 N А78-113/08-Ф02-4211/08 по делу N А78-113/08
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.08.2008 N А33-17075/07-Ф02-3683/08 по делу N А33-17075/07
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.07.2008 N А33-10017/07-Ф02-2797/08 по делу N А33-10017/07
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.04.2008 N А58-1747/07-Ф02-1556/08 по делу N А58-1747/07
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.04.2008 N А19-13813/07-18-04АП-5082/07-Ф02-1471/07 по делу N А19-13813/07-18
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.01.2008 N А19-10956/07-57-Ф02-100/08 по делу N А19-10956/07-57
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.01.2008 N А33-6526/07-Ф02-9612/07 по делу N А33-6526/07
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.01.2008 N А58-1476/07-Ф02-9508/07 по делу N А58-1476/07
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.12.2007 N А19-12830/07-41-Ф02-9191/07 по делу N А19-12830/07-41
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.12.2007 N А19-12829/07-41-Ф02-9193/07 по делу N А19-12829/07-41
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.09.2007 N А78-2392/07-Ф02-6639/07 по делу N А78-2392/07
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.08.2007 N А33-3751/07-Ф02-5132/07 по делу N А33-3751/07
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.07.2007 N А19-5538/07-5-Ф02-4499/07 по делу N А19-5538/07-5
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.06.2007 N А19-23814/06-43-04АП-841/07-Ф02-3207/07 по делу N А19-23814/06-43
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.05.2007 N А19-23816/06-41-Ф02-2951/07 по делу N А19-23816/06-41
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.05.2007 N А19-1940/07-41-Ф02-2955/07 по делу N А19-1940/07-41
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.05.2007 N А78-7431/06-С2-21/409-Ф02-1755/07 по делу N А78-7431/06-С2-21/409
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.05.2007 N А69-152/07-7-Ф02-2467/07 по делу N А69-152/07-7
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.03.2007 N А19-37/07-44-Ф02-1549/07 по делу N А19-37/07-44
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.03.2007 N А19-21032/06-11-Ф02-1543/07 по делу N А19-21032/06-11
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.03.2007 N А58-1980/06-Ф02-945/07-С1 по делу N А58-1980/06
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 05.11.2008 N Ф03-4750/2008 по делу N А51-8342/200533-210
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 24.01.2008 N Ф03-А51/07-2/6241 по делу N А51-5798/2007-30-145
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 17.10.2007 N Ф03-А37/07-2/4360 по делу N А37-446/2007-11
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 17.05.2007, 10.05.2007 N Ф03-А24/07-2/1165 по делу N А24-4011/06-12
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.02.2008 N Ф04-765/2008(188-А46-15) по делу N А46-7113/2007
Постановление ФАС Московского округа от 25.04.2012 по делу N А40-128939/10-90-730
Постановление ФАС Московского округа от 07.06.2011 N КА-А41/5148-11 по делу N А41-18757/10
Постановление ФАС Московского округа от 07.04.2008 N КА-А40/1399-08 по делу N А40-51571/07-141-281
Постановление ФАС Московского округа от 19.03.2008 N КА-А41/1689-08 по делу N А41-К2-10600/07
Постановление ФАС Московского округа от 11.03.2008 N КА-А40/1324-08 по делу N А40-34079/07-139-192
Постановление ФАС Московского округа от 15.02.2008 N КА-А40/333-08 по делу N А40-35625/07-118-229
Постановление ФАС Московского округа от 15.01.2008 N КА-А40/14094-07 по делу N А40-23801/07-87-124
Постановление ФАС Поволжского округа от 13.03.2009 по делу N А65-22998/2006
Постановление ФАС Поволжского округа от 11.09.2008 по делу N А65-1763/2008
Постановление ФАС Поволжского округа от 19.08.2008 по делу N А65-27778/07
Постановление ФАС Поволжского округа от 19.08.2008 по делу N А65-23182/2007
Постановление ФАС Поволжского округа от 01.07.2008 по делу N А12-14420/07
Постановление ФАС Поволжского округа от 06.03.2008 по делу N А57-8969/07
Постановление ФАС Поволжского округа от 26.02.2008 по делу N А57-5520/07
Постановление ФАС Поволжского округа от 23.01.2008 по делу N А57-1329/01
Постановление ФАС Поволжского округа от 08.05.2007 по делу N А55-15546/06 (Определением ВАС РФ от 12.09.2007 N 11032/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.02.2007 по делу N А05-7961/2006-13
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 07.05.2007 N Ф08-2063/2007-862А по делу N А32-25666/2006-12/405 (Определением ВАС РФ от 21.08.2007 N 10112/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Уральского округа от 14.10.2008 N Ф09-7338/08-С3 по делу N А76-1718/08
Постановление ФАС Уральского округа от 21.07.2008 N Ф09-5059/08-С3 по делу N А76-22975/07 (Определением ВАС РФ от 11.11.2008 N 14029/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Уральского округа от 18.06.2008 N Ф09-4349/08-С3 по делу N А76-25077/2007
Постановление ФАС Уральского округа от 28.04.2008 N Ф09-2820/08-С3 по делу N А76-19240/07
Постановление ФАС Уральского округа от 24.03.2008 N Ф09-1112/08-С3 по делу N А07-8230/07
Постановление ФАС Уральского округа от 11.03.2008 N Ф09-1213/08-С3 по делу N А76-12505/07
Постановление ФАС Уральского округа от 19.02.2008 N Ф09-470/08-С3 по делу N А76-6101/07
Постановление ФАС Уральского округа от 24.01.2008 N Ф09-11473/07-С3 по делу N А07-24082/06 (Определением ВАС РФ от 26.05.2008 N 6114/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Уральского округа от 24.01.2008 N Ф09-11469/07-С3 по делу N А76-5479/07 (Определением ВАС РФ от 28.05.2008 N 6329/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Уральского округа от 20.12.2007 N Ф09-10615/07-С3 по делу N А76-4739/07
Постановление ФАС Уральского округа от 15.11.2007 N Ф09-9334/07-С3 по делу N А47-1870/07
Постановление ФАС Уральского округа от 17.07.2007 N Ф09-5397/07-С3 по делу N А76-31307/06
Постановление ФАС Уральского округа от 20.06.2007 N Ф09-4606/07-С3 по делу N А76-1954/07
Постановление ФАС Уральского округа от 04.06.2007 N Ф09-4166/07-С3 по делу N А71-7680/06
Постановление ФАС Уральского округа от 17.05.2007 N Ф09-3778/07-С3 по делу N А50-19801/06
Постановление ФАС Уральского округа от 13.03.2007 N Ф09-1580/07-С3 по делу N А76-14670/06
Постановление ФАС Уральского округа от 01.03.2007 N Ф09-379/07-С3 по делу N А07-20997/06
Постановление ФАС Уральского округа от 01.03.2007 N Ф09-1148/07-С3 по делу N А47-8434/06
Постановление ФАС Уральского округа от 28.02.2007 N Ф09-1103/07-С3 по делу N А76-8802/06 (Определением ВАС РФ от 21.06.2007 N 7165/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Уральского округа от 15.02.2007 N Ф09-640/07-С3 по делу N А76-21844/06
Постановление ФАС Уральского округа от 15.02.2007 N Ф09-638/07-С3 по делу N А76-11154/06 (Определением ВАС РФ от 30.05.2007 N 6660/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Уральского округа от 15.02.2007 N Ф09-635/07-С3 по делу N А76-21842/06
Постановление ФАС Уральского округа от 15.02.2007 N Ф09-631/07-С3 по делу N А76-18831/06
Постановление ФАС Уральского округа от 14.02.2007 N Ф09-598/07-С3 по делу N А76-18117/06
Постановление ФАС Уральского округа от 14.02.2007 N Ф09-584/07-С3 по делу N А76-18875/06
Постановление ФАС Уральского округа от 13.02.2007 N Ф09-482/07-С3 по делу N А76-27342/06
Постановление ФАС Уральского округа от 08.02.2007 N Ф09-310/07-С3 по делу N А76-6821/06
Постановление ФАС Уральского округа от 12.01.2007 N Ф09-11032/06-С3 по делу N А76-8472/06
Постановление ФАС Уральского округа от 09.01.2007 N Ф09-11550/06-С1 по делу N А76-19409/06 (Определением ВАС РФ от 14.03.2007 N 2721/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Уральского округа от 18.11.2011 N Ф09-7402/11 по делу N А60-5496/2011
Суд признал незаконным требование об уплате пеней в том числе потому, что расчеты пеней не позволяют проверить правильность и правомерность начисления спорных сумм. Периоды начисления пеней, предусмотренные в требовании, не совпадают с периодами, указанными инспекцией в дополнительных расчетах.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Поволжского округа от 04.05.2010 по делу N А55-24986/2009
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.07.2008 по делу N А21-4939/2007

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 05.05.2010 N Ф03-2772/2010 по делу N А73-13393/2009
Суд со ссылкой на п. 19 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 отметил, что неуказание в требовании периода начисления пеней является существенным нарушением, поскольку лишает возможности проверить правильность расчета пеней. Расчет пеней, представленный инспекцией в суд, не устранил допущенные нарушения.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.11.2011 по делу N А19-254/11
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.02.2010 по делу N А58-4428/09
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.02.2010 по делу N А58-4485/09
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.02.2010 по делу N А58-4483/09
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.02.2008 N А78-5691/07-С2-23/15-Ф02-359/08 по делу N А78-5691/07-С2-23/15
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.02.2008 N А78-5690/07-Ф02-361/08 по делу N А78-5690/07
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 21.07.2008 N Ф03-А51/08-2/2677 по делу N А51-11875/200737-197
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.02.2010 по делу N А45-16660/2009
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 31.03.2008 N Ф04-1144/2008(996-А27-25) по делу N А27-7939/2007-6
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 31.03.2008 N Ф04-1134/2008(982-А27-25) по делу N А27-7938/2007-6
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.09.2007 по делу N А56-20779/2006
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.05.2007 по делу N А56-9663/2006
Постановление ФАС Уральского округа от 24.03.2008 N Ф09-1727/08-С3 по делу N А76-10173/07
Постановление ФАС Уральского округа от 11.03.2008 N Ф09-1240/08-С3 по делу N А76-11000/07
Постановление ФАС Центрального округа от 22.03.2010 по делу N А35-2749/09-С21

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 26.02.2010 N Ф03-685/2010 по делу N А37-2362/2009
Суд со ссылкой на п. 19 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 указал, что требование не соответствует ст. 69 НК РФ в том числе потому, что не содержит периода начисления пеней. Представленный инспекцией расчет пеней не устранил допущенные нарушения, так как противоречит сведениям, содержащимся в лицевом счете налогоплательщика.

Постановление ФАС Московского округа от 06.08.2008 N КА-А40/7223-08 по делу N А40-59317/07-111-309
Суд, ссылаясь на п. 19 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, пришел к выводу, что неуказание в требовании периода начисления пеней является существенным нарушением. Представленный акт сверки не устранил допущенные нарушения.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.01.2008 N Ф04-217/2008(661-А45-43) по делу N А45-953/07-52/30
Требование об уплате пеней, в котором период их начисления не указан, суд признал незаконным. При этом представленные инспекцией доказательства обоснованности начисления пеней (расчеты пеней, выписки лицевых счетов предприятия) не позволили устранить допущенные нарушения.

Постановление ФАС Московского округа от 24.11.2008 N КА-А40/11050-08 по делу N А40-53933/07-114-308
Требование об уплате пеней, в котором период их начисления не указан, суд признал незаконным. При этом довод инспекции о том, что данные деклараций и лицевых счетов налогоплательщика подтверждают правильность исчисления пеней, был отклонен, поскольку допустимым доказательством по делу может быть только само требование, содержащее все предусмотренные ст. 69 НК РФ сведения.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Поволжского округа от 22.01.2008 по делу N А55-6082/2007

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 22.06.2011 N Ф03-2049/2011 по делу N А24-2989/2010
Суд признал требование недействительным, так как исходя из него невозможно определить период начисления пеней. Представленный налоговым органом расчет пеней не дает возможности проверить правильность расчетов инспекции, поскольку указанная в нем сумма пеней отличается от указанной в требовании.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.04.2011 по делу N А58-5241/2010
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.01.2008 N А19-9224/07-44-Ф02-9906/07 по делу N А19-9224/07-44
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 28.04.2010 N Ф03-2496/2010 по делу N А73-9937/2009
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30.10.2008 N Ф04-6643/2008(15113-А45-31) по делу N А45-3698/2008-45/114
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29.10.2008 N Ф04-6719/2008(6719-А45-34) по делу N А45-4844/2008-59/138
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.02.2008 N Ф04-1163/2008(1023-А46-15) по делу N А46-4884/2007
Постановление ФАС Московского округа от 20.02.2008 N КА-А40/482-08 по делу N А40-2008/06-98-21

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.04.2007 по делу N А05-12488/2006-13
Суд отказал инспекции во взыскании с организации пеней за неуплату налога, поскольку в направленном требовании в нарушение норм Налогового кодекса РФ не был указан период начисления пеней. Налоговый орган не представил суду документы, подтверждающие правильность расчета начисленных пеней.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.05.2007 N А19-23808/06-32-Ф02-2334/07 по делу N А19-23808/06-32
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.05.2007 N А19-2052/07-51-Ф02-2320/07 по делу N А19-2052/07-51
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.04.2007 N А78-7432/06-С2-21/410-Ф02-1761/07 по делу N А78-7432/06-С2-21/410
Постановление ФАС Московского округа от 19.03.2008 N КА-А40/2025-08 по делу N А40-42334/07-111-200
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.04.2007 по делу N А26-5374/2006-211
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.04.2007 по делу N А05-4050/04-29
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.03.2007 по делу N А56-2243/2006
Постановление ФАС Уральского округа от 29.10.2007 N Ф09-8767/07-С2 по делу N А07-8747/07
Постановление ФАС Уральского округа от 13.02.2007 N Ф09-524/07-С3 по делу N А07-18224/06

Постановление ФАС Уральского округа от 02.04.2008 N Ф09-1999/08-С3 по делу N А76-13413/07
Суд установил, что из оспариваемого требования невозможно установить период начисления пеней, в связи с чем у общества отсутствует возможность проверить правильность их начисления и соблюдение инспекцией сроков, установленных ст. 70 НК РФ.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Московского округа от 28.01.2008 N КА-А41/14629-07 по делу N А41-К2-2998/07
Постановление ФАС Московского округа от 16.01.2008 N КА-А41/14393-07 по делу N А41-К2-2999/07
Постановление ФАС Поволжского округа от 08.05.2008 по делу N А55-17952/2007

Постановление ФАС Московского округа от 14.05.2013 по делу N А40-9634/12-90-45
Суд пришел к выводу, что неуказание в требовании периода начисления пеней является нарушением ст. 69 НК РФ и основанием для признания требования незаконным.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.09.2011 по делу N А19-22637/10
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.05.2007 N А19-23804/06-43-Ф02-2322/07 по делу N А19-23804/06-43
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.05.2007 N А19-23796/06-32-Ф02-2331/07 по делу N А19-23796/06-32
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 28.04.2012 N Ф03-1166/2012 по делу N А51-13914/2011
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 11.12.2008 N Ф03-5538/2008 по делу N А73-5288/2008-97
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 23.05.2008 N Ф03-А51/08-2/1711 по делу N А51-8214/2007-5-317
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 11.03.2008 N Ф03-А73/07-2/6501 по делу N А73-5662/2007-10
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.03.2008 N Ф04-2154/2008(2939-А45-25) по делу N А45-13041/2007-41/341
Постановление ФАС Московского округа от 21.08.2012 по делу N А40-112244/11-129-466
Постановление ФАС Московского округа от 09.08.2012 по делу N А41-14380/11
Постановление ФАС Московского округа от 26.06.2012 по делу N А40-98264/11-129-419
Постановление ФАС Московского округа от 20.06.2012 по делу N А40-126240/11-20-513
Постановление ФАС Московского округа от 16.08.2011 по делу N А40-143839/10-118-839
Постановление ФАС Московского округа от 30.06.2011 N КА-А41/5981-11 по делу N А41-18523/10
Постановление ФАС Московского округа от 23.05.2011 N КА-А40/4140-11 по делу N А40-110296/10-13-611
Постановление ФАС Московского округа от 03.02.2011 N КА-А40/17848-10 по делу N А40-169924/09-142-1451
Постановление ФАС Московского округа от 10.01.2008 N КА-А40/13967-07 по делу N А40-34161/07-117-212
Постановление ФАС Поволжского округа от 03.05.2011 по делу N А12-16536/2010
Постановление ФАС Поволжского округа от 14.02.2008 по делу N А12-6077/07
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.11.2007 по делу N А56-51047/2006
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 27.08.2012 по делу N А32-36885/2011
Постановление ФАС Уральского округа от 24.03.2008 N Ф09-5884/06-С2 по делу N А71-806/05
Постановление ФАС Уральского округа от 25.07.2007 N Ф09-5741/07-С3 по делу N А76-27482/06 (Определением ВАС РФ от 22.11.2007 N 14906/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Уральского округа от 12.03.2007 N Ф09-1463/07-С3 по делу N А07-18146/06
Постановление ФАС Центрального округа от 28.03.2008 по делу N А14-2256/2007/123/34
Постановление ФАС Центрального округа от 26.03.2008 по делу N А14-2256/2007/123/34 (Определением ВАС РФ от 14.07.2008 N 8925/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.01.2008 N А33-10938/07-Ф02-9772/07 по делу N А33-10938/07
Суд отметил, что в требовании должен быть указан период начисления пеней. Однако в нарушение ст. 69 НК РФ в требовании была указана только общая сумма пеней, предлагаемая к уплате. Кроме того, суд подчеркнул, что соответствие требования форме, утвержденной Приказом ФНС России от 01.12.2006 N САЭ-3-19/825@, не препятствует налоговому органу соблюдать требования законодательства при заполнении всех реквизитов.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.02.2008 N А19-13280/07-24-Ф02-451/08 по делу N А19-13280/07-24
Суд признал требование недействительным, поскольку в нем не указан период, за который начислены пени. Довод о составлении требования по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 01.12.2006 N САЭ-3-19/825@, суд посчитал несостоятельным, так как дела рассматриваются на основании нормативных актов, имеющих большую юридическую силу.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.09.2007 N А78-1849/07-Ф02-6419/07 по делу N А78-1849/07

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.01.2008 N А33-8308/07-Ф02-9774/07 по делу N А33-8308/07
Суд установил, что пени начислены не на задолженность по налогам и сборам за конкретный период, а на задолженность, образовавшуюся на конкретную дату (сальдо). Такое требование не содержит сведений о периоде начисления пеней, а значит, является незаконным. В этом случае налогоплательщик не может проверить обоснованность начисления пеней.

Постановление ФАС Московского округа от 07.11.2008 N КА-А40/9245-08 по делу N А40-13408/08-127-33
Суд пришел к выводу, что требование об уплате налога не соответствует ст. 69 НК РФ, так как в нем не указаны период возникновения недоимки, на которую начислены пени, дата начала начисления пеней и их ставка. Отсутствие необходимых сведений позволяет инспекции произвольно определять суммы налогов, на которые начисляются пени, что недопустимо в силу ст. 3 НК РФ.
Суд признал недействительным требование об уплате налога в том числе потому, что в нем не указана дата, с которой начислены пени, а также количество дней просрочки.

Постановление ФАС Поволжского округа от 09.03.2010 по делу N А06-4585/2009
Суд указал следующее: требование не содержит достоверных сведений о периоде начисления пеней, что не позволяет налогоплательщику проверить обоснованность начисления пеней и правильность их размера. Представленные инспекцией в суд расчеты пеней, выписка из лицевого счета, копия декларации, график погашения задолженности также не содержат необходимых сведений и не позволяют проверить требование на соответствие действительной обязанности налогоплательщика по уплате пеней.

Позиция 2. Если недоимка доказана, то неуказание периода начисления пеней не является основанием для отмены требования об уплате пеней

Обратите внимание! Есть документы, в которых содержатся выводы, основанные на положениях Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, утратившего силу в связи с принятием Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.06.2008 по делу N А42-7999/2006
Неуказание периода начисления пеней суд счел несущественным нарушением, не влекущим признания требования незаконным, поскольку указанная в нем сумма пеней соответствует фактической обязанности по уплате. При этом суд учел разъяснения Пленума ВАС РФ (Постановление от 28.02.2001 N 5).

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22.08.2011 по делу N А53-20837/2010
Поскольку судом установлена обязанность налогоплательщика по уплате пеней, формальное нарушение в оформлении требования (неуказание периода начисления пеней) не является основанием для признания его недействительным.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 20.01.2011 N Ф03-9520/2010 по делу N А73-8696/2010
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14.03.2007 N Ф04-7369/2006(32435-А81-40) по делу N А81-3387/2006
Постановление ФАС Поволжского округа от 03.04.2008 по делу N А49-5135/2007-239А/19
Постановление ФАС Поволжского округа от 28.06.2007 по делу N А65-21180/06
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.11.2008 по делу N А56-46895/2007
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.05.2008 по делу N А56-18067/2005
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.04.2008 по делу N А42-8000/2006
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.01.2008 по делу N А26-2236/2007
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.02.2007 по делу N А26-2538/2006-212
Постановление ФАС Уральского округа от 06.11.2008 N Ф09-1578/08-С3 по делу N А76-6774/07 (Определением ВАС РФ от 26.12.2008 N ВАС-16964/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Уральского округа от 14.10.2008 N Ф09-11467/07-С3 по делу N А76-6775/07 (Определением ВАС РФ от 24.12.2008 N ВАС-16776/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Уральского округа от 20.11.2007 N Ф09-9424/07-С3 по делу N А60-1421/07

Постановление ФАС Поволжского округа от 12.04.2012 по делу N А55-7440/2011
Суд, ссылаясь на п. 13 Информационного письма от 11.08.2004 N 79, пришел к выводу, что неуказание в требовании периода начисления пеней не является основанием для признания его недействительным.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14.05.2008 N Ф04-2907/2008(4857-А46-40) по делу N А46-4875/2007
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14.05.2008 N Ф04-2906/2008(4856-А46-40) по делу N А46-4874/2007
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.03.2008 N Ф04-254/2008(2454-А46-40) по делу N А46-4876/2007
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.03.2008 N Ф04-252/2008(2457-А46-40) по делу N А46-4878/2007
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.01.2008 N Ф04-228/2007(257-А81-40) по делу N А81-4907/2006
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.05.2007 N Ф04-2978/2007(34269-А45-37) по делу N А45-15061/06-23/363
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.02.2007, 26.02.2007 N Ф04-637/2007(31559-А45-40) по делу N А45-3702/06-36/89
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.02.2007 N Ф04-669/2007(31611-А27-40) по делу N А27-13398/2006-6
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.01.2007 N Ф04-8947/2006(30073-А46-26) по делу N 23-576/2005
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.01.2007 N Ф04-8745/2006(29852-А67-33) по делу N А67-19500/2005
Постановление ФАС Поволжского округа от 20.11.2007 по делу N А72-2517/07-30/38

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.12.2010 по делу N А44-2479/2010
Суд указал, что отсутствие в требовании некоторых реквизитов не влечет признания его недействительным, поскольку требование выставлено на основании решения инспекции о привлечении к ответственности, содержащего все необходимые сведения.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.10.2008 N А33-13483/07-Ф02-5086/08 по делу N А33-13483/07
Постановление ФАС Московского округа от 27.03.2008 N КА-А41/2306-08 по делу N А41-К2-5486/07

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.01.2008 N А74-1574/07-Ф02-9528/07 по делу N А74-1574/07
Суд пришел к выводу, что неуказание в требовании даты, с которой начисляются пени, не является основанием для признания требования недействительным, поскольку представленный расчет пеней содержит указание периода их начисления.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Поволжского округа от 17.10.2007 по делу N А49-2849/07

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.05.2010 по делу N А33-2907/2009
Суд установил, что период начисления пеней, указанный в требовании, не соответствует сумме начисленных пеней. Однако инспекция предоставила расчет пеней, который проверен судом и признан правильным. Суд учел, что сумма пеней указана в требовании верно, и пришел к выводу о законности такого требования. При этом суд учел разъяснения Пленума ВАС РФ (Постановление от 28.02.2001 N 5).

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.07.2011 по делу N А56-47531/2010
Как указал суд, нарушение положений ст. 69 НК РФ само по себе не может быть основанием для признания недействительным требования, если оно соответствует фактической обязанности налогоплательщика. В данном случае инспекция представила противоречивые сведения о периоде, за который начислены пени, и требование признано недействительным, поскольку не доказано наличие фактической обязанности налогоплательщика по уплате указанных в этом требовании пеней.

1.5. Является ли неуказание (указание неверной) ставки рефинансирования, примененной при расчете пеней, основанием для отмены требования об уплате пеней (п. 4 ст. 69 НК РФ)?

Статья 69 НК РФ не отвечает на вопрос, должно ли требование об уплате пеней содержать сведения о ставке рефинансирования, по которой они рассчитаны. Также не указано, является ли отсутствие данных сведений основанием для отмены требования об уплате пени.
Согласно позиции Пленума ВАС РФ, изложенной в п. 52 Постановления от 30.07.2013 N 57, требование об уплате налога не может быть признано недействительным в связи с отсутствием в нем сведений, указанных в п. 4 ст. 69 НК РФ, если такие сведения содержатся соответственно в решении, декларации, налоговом уведомлении и на эти документы в требовании имеется ссылка.
По данному вопросу есть две точки зрения.
Официальной позиции нет.
В связи с принятием Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 утратило силу Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, которое содержало положение о том, что в требовании об уплате пени должна быть указана ставка пеней. Есть судебные акты и работа автора (в том числе содержащие выводы, основанные на положениях Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5), согласно которым неуказание в требовании об уплате пеней ставки, примененной при их расчете, влечет отмену требования об уплате пеней.
Однако есть постановления судов и работа автора (в том числе выводы которых основаны на положениях Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5) с противоположным подходом: если наличие недоимки доказано, то отсутствие в требовании об уплате пеней ставки, по которой они начислены, не является основанием для отмены требования.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Неуказание (указание неверной) ставки рефинансирования, по которой начислены пени, является основанием для отмены требования об уплате пеней

Обратите внимание! Есть документы, в которых содержатся выводы, основанные на положениях Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, утратившего силу в связи с принятием Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57.

Постановление ФАС Поволжского округа от 13.12.2013 по делу N А65-8720/2013
Суд признал требование в соответствующей части недействительным, поскольку оно не содержит сведений о расчетной ставке, примененной при расчете пеней. При этом суд учел разъяснения, данные в п. 19 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5.
Кроме того, суд отметил тот факт, что требование не соответствует действительной обязанности налогоплательщика по уплате налога, поскольку инспекция не доказала наличие недоимки.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.11.2012 по делу N А03-13705/2011
Суд признал требование недействительным, поскольку в нем указана неверная ставка рефинансирования. Налоговый орган применил одну из ставок, действовавших в период просрочки уплаты налога, тогда как за этот период ставка рефинансирования неоднократно менялась. При этом суд учел разъяснения Пленума ВАС РФ (Постановление от 28.02.2001 N 5).
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.07.2010 по делу N А58-9855/09 (Определением ВАС РФ от 25.11.2010 N ВАС-15336/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Московского округа от 29.03.2011 N КА-А40/1941-11 по делу N А40-57145/10-99-284
Суд установил, что требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа инспекция выставила на основании сальдовых остатков, полученных из другого налогового органа при смене налогоплательщиком места учета. Однако отсутствие в требованиях информации о ставке начисления пеней явилось одним из оснований для признания данных требований недействительными.

Постановление ФАС Московского округа от 13.09.2012 по делу N А40-134248/11-140-542
Суд со ссылкой на п. 19 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 пришел к выводу, что требование в части пеней не соответствует ст. 69 НК РФ в связи с отсутствием информации о ставке пеней.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14.04.2010 по делу N А17-7798/2009
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.12.2008 N А33-3733/08-Ф02-6071/08 по делу N А33-3733/08
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.08.2008 N А33-17075/07-Ф02-3683/08 по делу N А33-17075/07
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.07.2008 N А33-10017/07-Ф02-2797/08 по делу N А33-10017/07
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.04.2008 N А19-13813/07-18-04АП-5082/07-Ф02-1471/07 по делу N А19-13813/07-18
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.01.2008 N А19-10956/07-57-Ф02-100/08 по делу N А19-10956/07-57
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.01.2008 N А33-6526/07-Ф02-9612/07 по делу N А33-6526/07
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.01.2008 N А58-1476/07-Ф02-9508/07 по делу N А58-1476/07
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.08.2007 N А33-3751/07-Ф02-5132/07 по делу N А33-3751/07
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.07.2007 N А19-5538/07-5-Ф02-4499/07 по делу N А19-5538/07-5
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.06.2007 N А19-23814/06-43-04АП-841/07-Ф02-3207/07 по делу N А19-23814/06-43
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.05.2007 N А19-23816/06-41-Ф02-2951/07 по делу N А19-23816/06-41
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.05.2007 N А78-7431/06-С2-21/409-Ф02-1755/07 по делу N А78-7431/06-С2-21/409
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.05.2007 N А69-152/07-7-Ф02-2467/07 по делу N А69-152/07-7
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.03.2007 N А19-37/07-44-Ф02-1549/07 по делу N А19-37/07-44
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.03.2007 N А19-21032/06-11-Ф02-1543/07 по делу N А19-21032/06-11
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.03.2007 N А58-1980/06-Ф02-945/07-С1 по делу N А58-1980/06
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 05.11.2008 N Ф03-4750/2008 по делу N А51-8342/200533-210
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 24.01.2008 N Ф03-А51/07-2/6241 по делу N А51-5798/2007-30-145
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 17.10.2007 N Ф03-А37/07-2/4360 по делу N А37-446/2007-11
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 17.05.2007, 10.05.2007 N Ф03-А24/07-2/1165 по делу N А24-4011/06-12
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.02.2008 N Ф04-765/2008(188-А46-15) по делу N А46-7113/2007
Постановление ФАС Московского округа от 07.02.2013 по делу N А41-2782/12
Постановление ФАС Московского округа от 25.04.2012 по делу N А40-128939/10-90-730
Постановление ФАС Московского округа от 07.06.2011 N КА-А41/5148-11 по делу N А41-18757/10
Постановление ФАС Московского округа от 07.04.2008 N КА-А40/1399-08 по делу N А40-51571/07-141-281
Постановление ФАС Московского округа от 19.03.2008 N КА-А41/1689-08 по делу N А41-К2-10600/07
Постановление ФАС Московского округа от 11.03.2008 N КА-А40/1324-08 по делу N А40-34079/07-139-192
Постановление ФАС Московского округа от 15.02.2008 N КА-А40/333-08 по делу N А40-35625/07-118-229
Постановление ФАС Московского округа от 15.01.2008 N КА-А40/14094-07 по делу N А40-23801/07-87-124
Постановление ФАС Поволжского округа от 13.03.2009 по делу N А65-22998/2006
Постановление ФАС Поволжского округа от 19.08.2008 по делу N А65-27778/07
Постановление ФАС Поволжского округа от 01.07.2008 по делу N А12-14420/07
Постановление ФАС Поволжского округа от 25.03.2008 по делу N А57-10477/07-26
Постановление ФАС Поволжского округа от 06.03.2008 по делу N А57-8969/07
Постановление ФАС Поволжского округа от 26.02.2008 по делу N А57-5520/07
Постановление ФАС Поволжского округа от 23.01.2008 по делу N А57-1329/01
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.11.2007 по делу N А56-51047/2006
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 07.05.2007 N Ф08-2063/2007-862А по делу N А32-25666/2006-12/405 (Определением ВАС РФ от 21.08.2007 N 10112/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Уральского округа от 01.12.2010 N Ф09-9880/10-С3 по делу N А76-4955/2010-47-115
Постановление ФАС Уральского округа от 19.05.2008 N Ф09-3485/08-С1 по делу N А47-12698/06
Постановление ФАС Уральского округа от 17.03.2008 N Ф09-1551/08-С1 по делу N А34-1724/07
Постановление ФАС Уральского округа от 26.02.2008 N Ф09-505/08-С3 по делу N А76-9325/07
Постановление ФАС Уральского округа от 19.02.2008 N Ф09-470/08-С3 по делу N А76-6101/07
Постановление ФАС Уральского округа от 24.01.2008 N Ф09-11473/07-С3 по делу N А07-24082/06 (Определением ВАС РФ от 26.05.2008 N 6114/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Уральского округа от 24.01.2008 N Ф09-11469/07-С3 по делу N А76-5479/07 (Определением ВАС РФ от 28.05.2008 N 6329/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Уральского округа от 22.01.2008 N Ф09-11373/07-С3 по делу N А76-31299/06
Постановление ФАС Уральского округа от 20.12.2007 N Ф09-10615/07-С3 по делу N А76-4739/07
Постановление ФАС Уральского округа от 12.12.2007 N Ф09-10400/07-С3 по делу N А76-4207/07
Постановление ФАС Уральского округа от 15.11.2007 N Ф09-9334/07-С3 по делу N А47-1870/07
Постановление ФАС Уральского округа от 17.07.2007 N Ф09-5397/07-С3 по делу N А76-31307/06
Постановление ФАС Уральского округа от 05.06.2007 N Ф09-4189/07-С3 по делу N А76-12751/06
Постановление ФАС Уральского округа от 03.05.2007 N Ф09-3102/07-С1 по делу N А76-29537/06
Постановление ФАС Уральского округа от 11.04.2007 N Ф09-2373/07-С3 по делу N А76-21845/06
Постановление ФАС Уральского округа от 06.03.2007 N Ф09-1173/07-С1 по делу N А76-13040/06
Постановление ФАС Уральского округа от 01.03.2007 N Ф09-379/07-С3 по делу N А07-20997/06
Постановление ФАС Уральского округа от 01.03.2007 N Ф09-1148/07-С3 по делу N А47-8434/06
Постановление ФАС Уральского округа от 28.02.2007 N Ф09-1103/07-С3 по делу N А76-8802/06 (Определением ВАС РФ от 21.06.2007 N 7165/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Уральского округа от 15.02.2007 N Ф09-640/07-С3 по делу N А76-21844/06
Постановление ФАС Уральского округа от 15.02.2007 N Ф09-638/07-С3 по делу N А76-11154/06 (Определением ВАС РФ от 30.05.2007 N 6660/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Уральского округа от 15.02.2007 N Ф09-635/07-С3 по делу N А76-21842/06
Постановление ФАС Уральского округа от 15.02.2007 N Ф09-631/07-С3 по делу N А76-18831/06
Постановление ФАС Уральского округа от 14.02.2007 N Ф09-598/07-С3 по делу N А76-18117/06
Постановление ФАС Уральского округа от 14.02.2007 N Ф09-584/07-С3 по делу N А76-18875/06
Постановление ФАС Уральского округа от 13.02.2007 N Ф09-482/07-С3 по делу N А76-27342/06
Постановление ФАС Уральского округа от 08.02.2007 N Ф09-310/07-С3 по делу N А76-6821/06
Постановление ФАС Уральского округа от 18.01.2007 N Ф09-11939/06-С3 по делу N А47-16146/04
Постановление ФАС Уральского округа от 12.01.2007 N Ф09-11032/06-С3 по делу N А76-8472/06
Постановление ФАС Уральского округа от 09.01.2007 N Ф09-11550/06-С1 по делу N А76-19409/06 (Определением ВАС РФ от 14.03.2007 N 2721/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.04.2007 по делу N А26-5374/2006-211
Суд отказал инспекции во взыскании с учреждения пеней за неуплату налога, поскольку в направленном требовании в нарушение норм Налогового кодекса РФ не указана применяемая ставка пеней. Кроме того, налоговый орган не представил суду документы, подтверждающие правильность расчета начисленных пеней.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.05.2007 N А19-23808/06-32-Ф02-2334/07 по делу N А19-23808/06-32
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.05.2007 N А19-2052/07-51-Ф02-2320/07 по делу N А19-2052/07-51
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.04.2007 N А78-7432/06-С2-21/410-Ф02-1761/07 по делу N А78-7432/06-С2-21/410
Постановление ФАС Московского округа от 19.03.2008 N КА-А40/2025-08 по делу N А40-42334/07-111-200
Постановление ФАС Уральского округа от 29.10.2007 N Ф09-8767/07-С2 по делу N А07-8747/07
Постановление ФАС Уральского округа от 13.02.2007 N Ф09-524/07-С3 по делу N А07-18224/06

Постановление ФАС Уральского округа от 02.04.2008 N Ф09-1999/08-С3 по делу N А76-13413/07
Суд указал, что исходя из оспариваемого требования установить ставку пеней невозможно, в связи с чем общество не может проверить правильность начисления пеней и соблюдение инспекцией сроков, установленных ст. 70 НК РФ, и представить возражения по размеру начисленных сумм. Кроме того, установлены расхождения в требовании и представленных расчетах пеней и акте сверки.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Московского округа от 28.01.2008 N КА-А41/14629-07 по делу N А41-К2-2998/07
Постановление ФАС Московского округа от 16.01.2008 N КА-А41/14393-07 по делу N А41-К2-2999/07
Постановление ФАС Уральского округа от 06.12.2007 N Ф09-10023/07-С3 по делу N А07-2291/07-С3

Постановление ФАС Поволжского округа от 29.04.2011 по делу N А06-5708/2010
Суд, ссылаясь на п. 19 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, пришел к выводу, что неуказание в требовании ставки пеней является существенным нарушением, поскольку невозможно проверить правильность расчета пеней. Представленный расчет пеней допущенные нарушения не устранил.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.08.2008 N А19-75/08-30-Ф02-3695/08 по делу N А19-75/08-30
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.08.2007 N А33-19804/06-Ф02-4897/07 по делу N А33-19804/06
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 05.05.2010 N Ф03-2772/2010 по делу N А73-13393/2009
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 26.02.2010 N Ф03-685/2010 по делу N А37-2362/2009
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 21.07.2008 N Ф03-А51/08-2/2677 по делу N А51-11875/200737-197
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 31.03.2008 N Ф04-1144/2008(996-А27-25) по делу N А27-7939/2007-6
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 31.03.2008 N Ф04-1134/2008(982-А27-25) по делу N А27-7938/2007-6
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.07.2008 по делу N А21-4939/2007
Постановление ФАС Уральского округа от 21.07.2008 N Ф09-5059/08-С3 по делу N А76-22975/07 (Определением ВАС РФ от 11.11.2008 N 14029/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Уральского округа от 24.03.2008 N Ф09-1727/08-С3 по делу N А76-10173/07
Постановление ФАС Центрального округа от 22.03.2010 по делу N А35-2749/09-С21

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.01.2008 N А19-9224/07-44-Ф02-9906/07 по делу N А19-9224/07-44
Суд признал требование недействительным, так как из него невозможно определить ставку рефинансирования, по которой рассчитаны пени. Представленный расчет пеней не дает возможности проверить правильность расчетов инспекции, поскольку указанная в нем сумма пеней отличается от суммы, указанной в требовании.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Московского округа от 20.02.2008 N КА-А40/482-08 по делу N А40-2008/06-98-21

Постановление ФАС Московского округа от 06.08.2008 N КА-А40/7223-08 по делу N А40-59317/07-111-309
Суд, ссылаясь на п. 19 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, пришел к выводу, что неуказание в требовании ставки пеней является существенным нарушением. Представленный акт сверки допущенные нарушения не устранил.

Постановление ФАС Московского округа от 24.11.2008 N КА-А40/11050-08 по делу N А40-53933/07-114-308
Требование об уплате пеней, в котором не указана ставка рефинансирования, признано судом незаконным. Суд отклонил довод инспекции о том, что данные деклараций и лицевых счетов налогоплательщика подтверждают правильность исчисления пеней, поскольку допустимым доказательством по делу может быть только само требование, содержащее все предусмотренные ст. 69 НК РФ сведения.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Поволжского округа от 22.01.2008 по делу N А55-6082/2007

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.01.2008 N А33-10938/07-Ф02-9772/07 по делу N А33-10938/07
Суд отметил, что в требовании должна быть указана ставка, примененная при расчете пеней. Однако в нарушение ст. 69 НК РФ в требовании была указана только общая сумма пеней, предлагаемая к уплате. Кроме того, суд подчеркнул, что соответствие требования форме, утвержденной Приказом ФНС России от 01.12.2006 N САЭ-3-19/825@, не препятствует налоговому органу соблюдать требования законодательства при заполнении всех реквизитов.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.02.2008 N А19-13280/07-24-Ф02-451/08 по делу N А19-13280/07-24
Суд признал требование недействительным, поскольку в нем указана ставка рефинансирования, действовавшая в иной период. Довод о том, что требование составлено по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 01.12.2006 N САЭ-3-19/825@, суд посчитал несостоятельным, так как дела рассматриваются на основании нормативных актов, имеющих большую юридическую силу.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.09.2011 по делу N А19-22637/10
Суд признал требование недействительным в том числе потому, что в нем указана неверная ставка рефинансирования.

Постановление ФАС Поволжского округа от 29.01.2013 по делу N А65-15962/2012
Суд установил, что в требованиях не указана ставка пеней, что не позволяет проверить обоснованность их начисления. В связи с этим требование не соответствует положениям ст. 69 НК РФ.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Поволжского округа от 18.01.2013 по делу N А65-15924/2012
Постановление ФАС Центрального округа от 16.02.2012 по делу N А48-1885/2011

Постановление ФАС Московского округа от 12.10.2012 по делу N А40-128628/11-75-511
Суд пришел к выводу, что неуказание в требовании ставки, по которой начислены пени, является нарушением ст. 69 НК РФ и основанием для признания требования незаконным.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.05.2007 N А19-23804/06-43-Ф02-2322/07 по делу N А19-23804/06-43
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.05.2007 N А19-23796/06-32-Ф02-2331/07 по делу N А19-23796/06-32
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 11.12.2008 N Ф03-5538/2008 по делу N А73-5288/2008-97
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 11.03.2008 N Ф03-А73/07-2/6501 по делу N А73-5662/2007-10
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.03.2008 N Ф04-2154/2008(2939-А45-25) по делу N А45-13041/2007-41/341
Постановление ФАС Московского округа от 29.11.2012 по делу N А40-740/12-91-3
Постановление ФАС Московского округа от 03.02.2011 N КА-А40/17848-10 по делу N А40-169924/09-142-1451
Постановление ФАС Московского округа от 10.01.2008 N КА-А40/13967-07 по делу N А40-34161/07-117-212
Постановление ФАС Поволжского округа от 09.03.2010 по делу N А06-4579/2009
Постановление ФАС Поволжского округа от 08.05.2007 по делу N А55-15546/06 (Определением ВАС РФ от 12.09.2007 N 11032/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 27.08.2012 по делу N А32-36885/2011
Постановление ФАС Уральского округа от 12.03.2007 N Ф09-1463/07-С3 по делу N А07-18146/06
Статья: Требование на уплату: ошибки ИФНС (Камалова Е.) ("Московский бухгалтер", 2007, N 13)

Постановление ФАС Московского округа от 26.06.2012 по делу N А40-98264/11-129-419
ФАС установил, что у общества отсутствовала недоимка. В связи с этим у инспекции не было основания направлять налогоплательщику требование об уплате налога и пени. Кроме того, суд отметил, что при выставлении требования были нарушены положения ст. 69 НК РФ. В частности, в нем не отражена примененная инспекцией для расчета пеней фактическая ставка рефинансирования. На основании этого требование было признано недействительным.

Постановление ФАС Московского округа от 07.11.2008 N КА-А40/9245-08 по делу N А40-13408/08-127-33
Суд признал, что требование в части уплаты пеней не соответствует ст. 69 НК РФ, так как в нем не указаны период образования недоимки, на которую начислены пени, дата начала исчисления пеней и ставка. Отсутствие необходимых сведений позволяет инспекции произвольно определять суммы налогов, в связи с несвоевременной уплатой которых начисляются пени, что недопустимо в силу ст. 3 НК РФ.

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 28.04.2010 N Ф03-2496/2010 по делу N А73-9937/2009
Суд установил, что в требовании указана одна ставка рефинансирования, по которой начислены пени, в то время как из расчетов, предоставленных инспекцией, пени начислены по нескольким разным ставкам. Суд указал, что такое требование не соответствует положениям ст. 69 НК РФ.

Позиция 2. Если недоимка доказана, то неуказание ставки рефинансирования, по которой начислены пени, не является основанием для отмены требования об уплате пеней

Обратите внимание! Есть документы, в которых содержатся выводы, основанные на положениях Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, утратившего силу в связи с принятием Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.06.2008 по делу N А42-7999/2006
Неуказание применяемой при расчете пеней ставки суд счел несущественным нарушением, не влекущим признания требования незаконным, поскольку указанная в нем сумма пеней соответствует фактической обязанности по уплате.

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 20.01.2011 N Ф03-9520/2010 по делу N А73-8696/2010
Поскольку судом установлена обязанность организации по уплате пеней, нарушение в составлении требования (неуказание применяемой при расчете пеней ставки) не является основанием для признания его недействительным.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Поволжского округа от 28.06.2007 по делу N А65-21180/06
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.05.2008 по делу N А56-18067/2005
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.04.2008 по делу N А42-8000/2006
Постановление ФАС Уральского округа от 06.11.2008 N Ф09-1578/08-С3 по делу N А76-6774/07 (Определением ВАС РФ от 26.12.2008 N ВАС-16964/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Поволжского округа от 12.04.2012 по делу N А55-7440/2011
Суд, ссылаясь на п. 13 Информационного письма от 11.08.2004 N 79, указал, что отсутствие в требовании сведений о ставке, применяемой при расчете пеней, не является основанием для признания требования недействительным.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14.05.2008 N Ф04-2907/2008(4857-А46-40) по делу N А46-4875/2007
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14.05.2008 N Ф04-2906/2008(4856-А46-40) по делу N А46-4874/2007
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.03.2008 N Ф04-254/2008(2454-А46-40) по делу N А46-4876/2007
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.03.2008 N Ф04-252/2008(2457-А46-40) по делу N А46-4878/2007
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.01.2008 N Ф04-228/2007(257-А81-40) по делу N А81-4907/2006
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.05.2007 N Ф04-2978/2007(34269-А45-37) по делу N А45-15061/06-23/363
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.01.2007 N Ф04-8947/2006(30073-А46-26) по делу N 23-576/2005
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.01.2007 N Ф04-8745/2006(29852-А67-33) по делу N А67-19500/2005
Постановление ФАС Поволжского округа от 03.04.2008 по делу N А49-5135/2007-239А/19

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.12.2010 по делу N А44-2479/2010
Суд указал, что отсутствие в требовании реквизитов не может служить основанием для признания его недействительным, поскольку требование выставлено на основании решения о привлечении к ответственности, содержащего все необходимые сведения.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.10.2008 N А33-13483/07-Ф02-5086/08 по делу N А33-13483/07
Постановление ФАС Московского округа от 27.03.2008 N КА-А41/2306-08 по делу N А41-К2-5486/07

Постановление ФАС Поволжского округа от 31.01.2012 по делу N А72-5088/2010 (Определением ВАС РФ от 15.05.2012 N ВАС-11163/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд установил, что в требованиях указана лишь ставка рефинансирования, действовавшая на момент их направления. При этом за спорный период ставка несколько раз менялась.
ФАС указал, что информация об установленных Банком России ставках рефинансирования является открытой и доступной. Судя по представленному инспекцией расчету, пени начислены исходя из соответствующих ставок, действовавших в периоде их начисления. Недоимка для расчета соответствует действительной обязанности общества.
Поскольку материалами дела установлено наличие действительной обязанности общества по уплате пени, соответствующей указанному в спорных требованиях размеру, права и законные интересы заявителя не нарушены.

Постановление ФАС Уральского округа от 20.11.2007 N Ф09-9424/07-С3 по делу N А60-1421/07
Суд установил, что инспекция направила налогоплательщику требования, в которых не отражены ставки пеней. Суд указал, что формальные нарушения требований п. 4 ст. 69 НК РФ не являются основанием для признания требования недействительным. Оно может быть признано таковым, если не соответствует действительной обязанности налогоплательщика по уплате налога либо составлено с существенными нарушениями данной нормы. Учитывая, что инспекция представила в материалы дела декларации, расчеты по налогам, решения об отказе в привлечении к налоговой ответственности и доначислении налога, справки о задолженности, расчеты пеней, подтверждающие наличие у общества недоимки, а также тот факт, что налогоплательщик не оспаривал наличие у него задолженности, суд признал требования законными. При этом он учел разъяснения Пленума ВАС РФ (Постановление от 28.02.2001 N 5).

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.05.2007 N Ф04-2978/2007(34269-А45-37) по делу N А45-15061/06-23/363
Суд, с учетом разъяснений Пленума ВАС РФ (Постановление от 28.02.2001 N 5) и Президиума ВАС РФ (п. 13 Информационного письма от 11.08.2004 N 79), указал, что отсутствие в требовании сведений о ставке, применяемой при расчете пеней, не является основанием для признания требования недействительным. Такие выводы суд сделал исходя из того, что представленные инспекцией расчеты пеней соответствуют суммам, отраженным в требовании. Данные расчеты направлялись и налогоплательщику, в связи с чем последний мог установить правильность начисления ему пеней.

Консультация эксперта, 2006
Автор утверждает, что требование об уплате налога, в котором указаны размер недоимки и период ее возникновения, а также сумма пеней и период, за который она начислена, является правомерным, а неуказание в нем ставки, по которой исчислены пени, не влечет недействительности требования.

1.6. Является ли неверное указание наименования налога основанием для отмены требования об уплате налога (ст. 69 НК РФ)?

Налоговый кодекс РФ не содержит ответа на этот вопрос.
По данному вопросу есть две точки зрения.
Официальной позиции нет.
Некоторые суды исходят из того, что неверное указание налога в требовании является основанием для отмены требования.
Однако есть противоположное судебное решение.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Неверное указание наименования налога является основанием для отмены требования

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.03.2007 N А33-10002/06-Ф02-1037/07 по делу N А33-10002/06
Суд признал, что указание в требовании наименования налога не в соответствии с Налоговым кодексом РФ является нарушением. Решение, на основании которого выставлено требование, не может восполнить недостатки оспариваемого требования.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.02.2007 N А78-4235/06-С2-27/191-Ф02-91/07-С1 по делу N А78-4235/06-С2-27/191

Постановление ФАС Московского округа от 04.10.2007, 11.10.2007 N КА-А40/10293-07 по делу N А40-79462/06-90-493
Суд признал, что требование об уплате налога подлежит отмене в том числе и по причине неуказания достоверного наименования налога.

Позиция 2. Неверное указание наименования налога не является основанием для отмены требования

Постановление ФАС Уральского округа от 19.02.2007 N Ф09-669/07-С3 по делу N А60-24624/06 (Определением ВАС РФ от 13.06.2007 N 6951/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд установил, что наличие недоимки обществом не оспаривается, поэтому неверное указание в требовании наименования налога не является основанием для отмены требования.

1.7. Является ли неуказание норм, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог, сбор, страховой взнос, пени, штраф, проценты, основанием для отмены требования (ст. 69 НК РФ)?

Согласно п. 4 ст. 69 НК РФ требование должно содержать, в частности, ссылку на положения законодательства о налогах и сборах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог.
Из п. 8 ст. 69 НК РФ следует, что правила, предусмотренные данной статьей, применяются и в отношении требований об уплате сборов, страховых взносов, пеней, штрафов, процентов, предусмотренных гл. 9 НК РФ.
По данному вопросу есть три точки зрения.
Согласно позиции Пленума ВАС РФ, изложенной в п. 52 Постановления от 30.07.2013 N 57, требование об уплате налога не может быть признано недействительным в связи с отсутствием в нем сведений, указанных в п. 4 ст. 69 НК РФ, если такие сведения содержатся соответственно в решении, декларации, налоговом уведомлении и на эти документы в требовании имеется ссылка.
Официальная позиция, выраженная в Приказе УФНС России по г. Москве, заключается в том, что в требовании об уплате налога должна быть ссылка на положения закона, устанавливающие налоговую обязанность. Есть судебные акты с выводом о том, что при отсутствии таких сведений требование признается незаконным.
Также есть постановления судов, согласно которым если задолженность по уплате соответствующих сумм доказана, то неуказание в требовании норм, обязывающих их уплатить, является формальным нарушением, не влекущим отмены требования.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Неуказание положений закона, устанавливающих обязанность уплатить задолженность, не является основанием для отмены требования, если в требовании есть ссылка на решение, декларацию или налоговое уведомление, которые содержат соответствующие сведения

Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (п. 52)
Суд указал, что при рассмотрении споров о признании требования об уплате налога недействительным по мотиву неуказания в нем каких-либо сведений, перечисленных в п. 4 ст. 69 НК РФ, суды должны учитывать, что в основе такого требования лежит либо решение, принятое по результатам рассмотрения материалов проверки, либо представленная налогоплательщиком налоговая декларация, либо налоговое уведомление.
Учитывая изложенное, требование об уплате недоимки не может быть признано недействительным по причине отсутствия в нем сведений, указанных в п. 4 ст. 69 НК РФ, при условии, что такие сведения содержатся в решении, декларации или налоговом уведомлении и в требовании есть ссылка на эти документы.
Суд отметил, что с учетом положений п. 3 ст. 58 НК РФ аналогичный подход применяется и к требованию об уплате авансовых платежей по налогу.

Позиция 2. Неуказание положений закона, устанавливающих обязанность уплатить задолженность, является основанием для отмены требования

Приказ УФНС России по г. Москве от 08.05.2008 N 223
УФНС России по г. Москве указало, что во всех случаях требование должно содержать ссылку на положения законодательства о налогах и сборах, которыми установлена обязанность налогоплательщика уплатить налог.

Постановление ФАС Московского округа от 14.05.2013 по делу N А40-9634/12-90-45
Суд признал незаконным требование об уплате налога, пени, штрафа в том числе потому, что в требовании не указаны основания взимания налога.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.11.2012 по делу N А03-13705/2011
Постановление ФАС Московского округа от 09.08.2012 по делу N А41-14380/11
Постановление ФАС Московского округа от 19.06.2012 по делу N А41-18874/11
Постановление ФАС Московского округа от 04.06.2012 по делу N А41-36134/11
Постановление ФАС Московского округа от 07.06.2011 N КА-А41/5148-11 по делу N А41-18757/10
Постановление ФАС Поволжского округа от 23.03.2011 по делу N А12-14020/2010
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 27.08.2012 по делу N А32-36885/2011

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.07.2011 по делу N А81-5123/2010
Суд разъяснил, что отсутствие в требовании указания на основания взимания и расчета пени не позволяет установить правомерность их начисления. В связи с этим решение о взыскании пеней признано недействительным. Суд не принял довод инспекции о том, что расчет пени производится в автоматическом режиме специальной программой.

Постановление ФАС Московского округа от 16.08.2011 по делу N А40-143839/10-118-839
Суд установил, что требование в нарушение положений ст. 69 НК РФ не содержит ссылку на положения закона, которыми установлена обязанность уплатить налог. Как разъяснил суд, имеющаяся в требовании ссылка на п. 1 ст. 23 и п. 1 ст. 45 НК РФ не указывает на обязанность налогоплательщика уплачивать конкретные налоги.

Постановление ФАС Уральского округа от 24.03.2008 N Ф09-5884/06-С2 по делу N А71-806/05
Суд пришел к выводу о том, что неуказание в требовании норм закона, которые устанавливают обязанность уплатить налог, является нарушением. Значит, принятое на основе такого требования решение о взыскании также незаконно.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.10.2007 N Ф04-7352/2007(39409-А46-26) по делу N А46-4014/2007
Постановление ФАС Московского округа от 11.03.2008 N КА-А40/1324-08 по делу N А40-34079/07-139-192
Постановление ФАС Московского округа от 15.01.2008 N КА-А40/14094-07 по делу N А40-23801/07-87-124
Постановление ФАС Московского округа от 19.07.2007, 26.07.2007 N КА-А40/6749-07 по делу N А40-51619/06-141-289
Постановление ФАС Московского округа от 07.05.2007, 10.05.2007 N КА-А40/3796-07 по делу N А40-51944/06-90-287
Постановление ФАС Уральского округа от 15.11.2007 N Ф09-9334/07-С3 по делу N А47-1870/07
Постановление ФАС Уральского округа от 13.03.2007 N Ф09-1580/07-С3 по делу N А76-14670/06
Постановление ФАС Уральского округа от 01.03.2007 N Ф09-379/07-С3 по делу N А07-20997/06
Постановление ФАС Уральского округа от 18.01.2007 N Ф09-11939/06-С3 по делу N А47-16146/04
Постановление ФАС Уральского округа от 10.01.2007 N Ф09-11600/06-С2 по делу N А47-4385/06

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.02.2008 N Ф04-765/2008(188-А46-15) по делу N А46-7113/2007
Суд, ссылаясь на п. 13 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.08.2004 N 79, признал недействительным требование об уплате налога и пеней в том числе по причине отсутствия в нем ссылок на нормы, устанавливающие сроки и обязанность уплаты по каждому налогу.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.05.2007 N Ф04-2865/2007(34096-А46-15) по делу N А46-8305/2006

Постановление ФАС Московского округа от 03.04.2008 N КА-А40/2661-08 по делу N А40-45162/07-4-259
Суд установил, что в нарушение п. 4 ст. 69 НК РФ требование не содержит ссылок на положения закона о налогах и сборах, которыми установлена обязанность уплатить налог. Ссылка в требованиях на общие положения Налогового кодекса РФ не является достаточной, поскольку в таком случае у налогоплательщика и суда нет возможности проверить обоснованность начисления недоимки по спорным налогам и пеней.

Постановление ФАС Московского округа от 18.06.2007, 20.06.2007 N КА-А40/5467-07 по делу N А40-68423/06-143-252
Суд указал, что требование об уплате налога не соответствует ст. 69 НК РФ, так как оно не содержит норм, устанавливающих обязанность уплатить налог. Отсутствие в требовании необходимых сведений позволяет налоговому органу произвольно определять суммы налогов, в связи с несвоевременной уплатой которых начисляются пени. А это недопустимо в силу ст. 3 НК РФ.

Постановление ФАС Поволжского округа от 07.10.2008 по делу N А12-2254/08
Суд признал, что неуказание в требовании норм, которые устанавливают обязанность уплатить налоги, является нарушением ст. 69 НК РФ. Довод инспекции о соответствии оспариваемых требований Приказу ФНС России от 01.12.2006 N САЭ-3-19/825@, которым утверждена форма требования об уплате налога, пеней и штрафа, суд отклонил.

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 22.03.2010 N Ф03-1461/2010 по делу N А24-5059/2009
Суд признал недействительным требование об уплате налога в том числе потому, что в нем не содержатся ссылки на положения законодательства о налогах и сборах, которыми установлена обязанность налогоплательщика уплатить налог.

Позиция 3. Если задолженность доказана, то неуказание положений закона, устанавливающих обязанность ее уплатить, не является основанием для отмены требования

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 06.03.2015 N Ф05-1151/2015 по делу N А41-33906/14
Суд установил, что требование соответствует фактической обязанности налогоплательщика по уплате штрафа. Было указано, что формальные нарушения п. 4 ст. 69 НК РФ сами по себе не являются основанием для признания требования недействительным.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.05.2008 по делу N А56-18067/2005
Суд пришел к выводу, что формальные нарушения ст. 69 НК РФ при выставлении требования (нет ссылки на положения Налогового кодекса РФ) не являются основанием для признания его недействительным, поскольку включенная в требование сумма пеней соответствует фактической обязанности общества по их уплате, что подтверждено вступившим в силу решением суда.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.04.2008 по делу N А42-8000/2006

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 04.06.2007 N Ф04-293/2006(34754-А81-40) по делу N А81-897/2005
Суд пришел к выводу, что указание в требовании об уплате налогов общих статей налогового законодательства, регулирующих обязанность по уплате налогов, не влияет на законность требования, поскольку правомерность взыскания недоимки доказана.

1.8. Можно ли в требовании об уплате налога, пени, штрафа проставлять факсимиле вместо подписи? Является ли основанием для отмены требования проставление в нем факсимиле вместо подписи (п. 5 ст. 69 НК РФ)?

Ситуация актуальна в отношении требований, выставленных до 06.08.2012 в соответствии с Приказом ФНС России от 01.12.2006 N САЭ-3-19/825@.

Пунктом 5 ст. 69 НК РФ установлено, что форма требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
Приказом ФНС России от 01.12.2006 N САЭ-3-19/825@ утверждена форма требования, которой предусмотрена подпись руководителем инспекции данного требования.
Однако ни гл. 10 НК РФ, ни Приказом ФНС России от 01.12.2006 N САЭ-3-19/825@ не установлено, можно ли при подписании требования об уплате налога, пени, штрафа (которое передается не в электронной форме) использовать факсимиле.
Возникает вопрос: является ли проставление факсимиле вместо собственноручной подписи уполномоченного лица основанием для отмены требования об уплате налога?
По данному вопросу есть две точки зрения.
Согласно официальной позиции Минфина России требование об уплате налога, сбора, пени, штрафа должно быть подписано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа собственноручно. При этом ранее МНС России запрещало территориальным налоговым органам использовать факсимильные подписи должностных лиц.
Есть судебные акты, согласно которым проставление в требовании об уплате налога факсимиле вместо подписи является основанием для признания требования недействительным. Аналогичного мнения придерживается автор.
В то же время имеются постановления судов с выводом о том, что проставление в требовании факсимильной подписи не является основанием для отмены требования, если недоимка доказана.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Проставление в требовании об уплате налога факсимиле вместо подписи является основанием для признания его недействительным

Письмо Минфина России от 18.10.2011 N 03-05-06-04/296
Разъясняется, что требование об уплате налога, сбора, пени, штрафа должно быть подписано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа собственноручно.

Письмо МНС России от 01.04.2004 N 18-0-09/000042@
МНС России запретило использовать факсимиле подписей должностных лиц территориальных налоговых органов в основной деятельности.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 07.09.2012 по делу N А63-11860/2011
ФАС отметил: в Письме МНС России от 01.04.2004 N 18-0-09/000042@ указывается, что использовать факсимиле подписей должностных лиц территориальных налоговых органов в основной деятельности запрещается. Налоговое законодательство РФ не предусматривает возможности проставления на требовании факсимильной подписи руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. Поэтому требование, как неподписанный ненормативный правовой акт налогового органа, не порождает правовых последствий его неисполнения. Таким образом, требование об уплате налога, а также принятое после его неисполнения налогоплательщиком решение о взыскании за счет денежных средств являются недействительными.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.07.2010 по делу N А58-9855/09
Суд, сославшись на Письмо МНС России от 01.04.2004 N 18-0-09/000042@, согласно которому подписание ненормативных правовых актов налоговых органов путем проставления факсимиле запрещено, признал недействительным требование инспекции. Суд указал, что требование не подписано уполномоченным лицом, поскольку возможность проставления в нем факсимиле законодательством о налогах и сборах не предусмотрена. Кроме того, он отметил, что штамп-факсимиле предполагает его использование другими лицами и не может однозначно свидетельствовать о согласии соответствующего должностного лица на его проставление.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.07.2010 по делу N А58-10036/09 (Определением ВАС РФ от 25.11.2010 N ВАС-15347/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Консультация эксперта, 2010

Постановление ФАС Центрального округа от 23.06.2009 по делу N А62-3104/2008
Суд указал, что требование об уплате недоимки, имеющее статус ненормативного акта, должно быть подписано непосредственно руководителем инспекции либо его заместителем. Поскольку требование подписано с помощью факсимиле, оно не отвечает требованиям ст. 69 НК РФ.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Центрального округа от 23.06.2009 по делу N А62-3103/2008
Постановление ФАС Центрального округа от 13.03.2009 по делу N А62-2833/2008
Постановление ФАС Центрального округа от 13.03.2009 по делу N А62-2831/2008
Постановление ФАС Центрального округа от 13.03.2009 по делу N А62-2830/2008
Постановление ФАС Центрального округа от 13.03.2009 по делу N А62-2829/2008

Позиция 2. Проставление в требовании об уплате налога факсимиле вместо подписи не является основанием для признания его недействительным, если недоимка соответствует реальной обязанности

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 10.10.2012 N Ф03-4512/2012 по делу N А51-2184/2012
Суд установил, что в требованиях об уплате недоимки проставлена факсимильная подпись руководителя инспекции.
ФАС указал, что налоговое законодательство не предусматривает возможности использования факсимиле или иного аналога воспроизведения подписи руководителя (заместителя руководителя) налогового органа при подписании ненормативных правовых актов. Однако законодательство не содержит и прямого запрета.
Суд, приняв во внимание наличие у предпринимателя реальной обязанности по уплате недоимки, указал, что направление налогоплательщику требований с факсимильным воспроизведением подписи начальника инспекции не является нарушением, влекущим их незаконность.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.06.2009 N Ф04-3222/2009(7672-А27-14) по делу N А27-275/2009
ФАС указал, что направление в адрес налогоплательщика копии требования об уплате налога с факсимильным воспроизведением подписей должностных лиц инспекции и гербовой печати не свидетельствует о нарушении законодательства, которое могло послужить основанием для признания требования незаконным. При этом суд учел, что налогоплательщик не оспаривает наличие задолженности.

2. НАПРАВЛЕНИЕ ТРЕБОВАНИЯ ОБ УПЛАТЕ НАЛОГА И СБОРА

2.1. Может ли налоговый орган направить требование об уплате налога простым письмом (п. 6 ст. 69 НК РФ)? >>>
2.2. По какому адресу должно быть направлено требование об уплате налога (п. п. 4, 6 ст. 69 НК РФ)? >>>
2.3. Является ли доказательством направления требования об уплате налога реестр (список) почтовых отправлений (п. 6 ст. 69 НК РФ)? >>>

2.1. Может ли налоговый орган направить требование об уплате налога простым письмом (п. 6 ст. 69 НК РФ)?

В соответствии с п. 6 ст. 69 НК РФ требование может быть передано в том числе по почте заказным письмом. В случае направления указанного требования по почте заказным письмом оно считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.
Налоговый кодекс РФ не рассматривает правомерность и последствия направления требования об уплате налога простым письмом.
Официальной позиции нет.
Есть судебные акты, согласно которым направление требования простым письмом неправомерно, так как не подтверждает факт и дату его получения.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Центрального округа от 03.12.2010 по делу N А54-1499/2010С5
Как указал суд, требование об уплате налога, направленное простым письмом, налогоплательщик не получал и инспекция не доказала его вручение другими способами, следовательно, принудительное взыскание недоимки неправомерно.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Уральского округа от 12.07.2010 N Ф09-5181/10-С3 по делу N А50-2766/2010

2.2. По какому адресу должно быть направлено требование об уплате налога (п. п. 4, 6 ст. 69 НК РФ)?

Ситуация актуальна для отношений, возникших до 30.07.2013, в связи с принятием Федерального закона от 28.06.2013 N 134-ФЗ.

В соответствии с действующей редакцией п. 6 ст. 69 НК РФ требование может быть передано лично под расписку, направлено по почте заказным письмом или передано в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи. В случае направления указанного требования по почте заказным письмом оно считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.
До 02.09.2010 требование об уплате налога могло быть передано руководителю организации или физическому лицу лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения. Если указанными способами вручить требование было невозможно, оно направлялось по почте заказным письмом и считалось полученным по истечении шести дней с даты направления (п. 6 ст. 69 НК РФ).
Срок исполнения требования исчисляется с момента его получения и составляет восемь рабочих дней, а до 02.09.2010 - десять календарных дней, если в нем не указан более продолжительный период.
Налоговый кодекс РФ не разъясняет, по какому адресу должно быть направлено требование об уплате налога.
По данному вопросу есть две точки зрения.
Официальной позиции нет.
Есть судебные акты и работа автора, согласно которым требование должно быть направлено по юридическому адресу налогоплательщика.
Однако есть постановления судов, содержащие выводы о том, что требование должно быть направлено по фактическому адресу налогоплательщика, известному инспекции.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Требование об уплате налога должно быть направлено по юридическому адресу налогоплательщика

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 01.07.2013 N Ф03-2598/2013 по делу N А59-4932/2012 (Определением ВАС РФ от 25.09.2013 N ВАС-12699/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд установил, что инспекцией направлялись требования по юридическому адресу налогоплательщика. Тот, в свою очередь, не подавал заявление о внесении изменений в ЕГРЮЛ.
В связи с этим суд кассационной инстанции признал ошибочной позицию судов нижестоящих инстанций, указавших, что требования не были направлены по фактическому месту нахождения общества и в связи с этим был нарушен порядок бесспорного взыскания недоимки. Действия налогового органа были признаны правомерными.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.05.2008 N А33-6337/07-03АП-1556/07-Ф02-1863/08 по делу N А33-6337/07
Суд признал правомерным направление требования об уплате налога по юридическому адресу налогоплательщика. При этом суд отметил, что доказательств подачи в инспекцию заявления о необходимости направлять корреспонденцию по иному почтовому адресу организация не представила.

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 12.12.2007 N Ф03-А73/07-2/5476 по делу N А73-4736/2007-16
Суд признал правомерным направление требования об уплате налога по юридическому адресу налогоплательщика. При этом суд отметил, что сведения, содержащиеся в ЕГРЮЛ (в том числе об адресе налогоплательщика) считаются достоверными до внесения в них изменений.

Постановление ФАС Уральского округа от 02.06.2009 N Ф09-3420/09-С3 по делу N А50-14923/2008-А2
Суд признал правомерным направление требования об уплате налога по юридическому адресу налогоплательщика.

Постановление ФАС Московского округа от 26.10.2011 по делу N А40-114301/10-35-622 (Определением ВАС РФ от 09.02.2012 N ВАС-774/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд установил, что требование было направлено по единственному известному инспекции юридическому адресу общества. Такие действия суд признал правомерными. При этом суд указал, что налогоплательщик не обеспечил получение корреспонденции по своему юридическому адресу.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.09.2008 по делу N А66-8162/2007

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 25.02.2010 N Ф03-713/2010 по делу N А73-1793/2009
Поскольку требование об уплате налога было направлено не по юридическому адресу, суд пришел к выводу, что данное требование налогоплательщику не предъявлялось и у инспекции не было оснований для принудительного взыскания задолженности.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Поволжского округа от 18.09.2008 по делу N А65-3147/08

Постановление ФАС Уральского округа от 08.04.2009 N Ф09-1912/09-С2 по делу N А76-23745/2008-42-827
Суд установил, что требование об уплате налога было направлено по адресу, отличающемуся от юридического адреса общества. Как указал суд, требование должно быть направлено по юридическому адресу налогоплательщика.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Поволжского округа от 14.05.2008 по делу N А55-10937/07
Консультация эксперта, 2008

Позиция 2. Требование об уплате налога должно быть направлено по фактическому адресу налогоплательщика

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.11.2010 по делу N А33-924/2010
Суд установил, что инспекция направила требование почтой по юридическому адресу предприятия. Исполнительный орган налогоплательщика по этому адресу не находится. Между тем в газете "Коммерсантъ" было опубликовано официальное объявление о признании предприятия банкротом и указан адрес для почтовых отправлений. Инспекция не представила доказательств того, что требование и решение вручены конкурсному управляющему, либо того, что последний уклонился от их получения. Учитывая данные обстоятельства, ФАС согласился с выводами суда апелляционной инстанции о несоблюдении налоговой инспекцией процедуры принудительного взыскания налога и пеней.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 04.03.2008 N Ф08-995/08-338А по делу N А32-3194/2007-33/96 (Определениями ВАС РФ от 12.08.2008 N 5436/08 и от 28.04.2008 N 5436/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд установил, что инспекция направила требование об уплате налога по юридическому адресу. При этом ФАС счел, что налоговый орган должен был направить требование по адресу фактического местонахождения налогоплательщика, который был известен инспекции. Налоговый орган нарушил порядок взыскания, установленный ст. 46 НК РФ, поскольку требование об уплате налога налогоплательщик не получил.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.08.2009 по делу N А78-6367/08
Суд принял во внимание, что инспекция знала о неполучении обществом корреспонденции по юридическому адресу, поскольку вся корреспонденция возвращалась с отметкой органа связи об отсутствии адресата. Однако налоговый орган не направил требование по известному ему фактическому адресу налогоплательщика. Исходя из этого, ФАС признал, что инспекция нарушила процедуру принудительного взыскания налога.

2.3. Является ли доказательством направления требования об уплате налога реестр (список) почтовых отправлений (п. 6 ст. 69 НК РФ)?

Согласно п. 6 ст. 69 НК РФ требование об уплате налога может быть в том числе направлено по почте заказным письмом.
Налоговый кодекс РФ не содержит положений о том, какими документами должно подтверждаться направление требования об уплате налога.
По рассматриваемому вопросу есть две точки зрения.
Официальной позиции нет.
Есть судебные акты, в которых признано, что сведения из реестра (списка) почтовых отправлений не подтверждают направление налогоплательщику именно требования об уплате налога.
В то же время имеются постановления судов, согласно которым реестр (список) почтовых отправлений является подтверждением направления налогоплательщику требования об уплате налога. Аналогичного мнения придерживается автор.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Реестр (список) почтовых отправлений не подтверждает направление требования

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 09.06.2014 по делу N А11-3775/2013
Суд не признал надлежащим доказательством направления налогоплательщику требования об уплате задолженности реестр почтовых отправлений, представленный инспекцией. При этом суд установил его несоответствие данным, представленным почтовым отделением.

Постановление ФАС Московского округа от 28.06.2012 по делу N А40-118754/11-116-321
Суд указал, что инспекция не доказала факта направления налогоплательщику требования об уплате налога, поскольку из копий почтовых квитанций и реестра почтовых отправлений невозможно установить, что было направлено именно это требование.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.08.2010 по делу N А69-493/2010

Постановление ФАС Уральского округа от 25.03.2011 N Ф09-1310/11-С3 по делу N А76-15583/2010-38-330
Суд указал, что представленный инспекцией реестр заказной почтовой корреспонденции не является доказательством направления налогоплательщику требования.

Постановление ФАС Московского округа от 20.01.2011 N КА-А41/17022-10 по делу N А41-9747/10
Суд не принял в качестве доказательств направления требования об уплате налога копии реестра заказной корреспонденции и почтовые квитанции. Как указал суд, в реестре отсутствуют сведения об идентифицирующих реквизитах направляемых документов либо штрихкодовый идентификатор, который в соответствии с Приказом Минсвязи России от 11.02.2000 N 15 необходим для определения почтового отправления. Также суд отметил, что согласно реестру корреспонденция была заказной с уведомлением, однако обратного уведомления инспекция не представила.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.12.2008 N А58-4076/05-Ф02-6415/08 по делу N А58-4076/05
Суд указал, что реестры заказных писем с уведомлением не могут являться доказательством направления требований об уплате налога, поскольку в них нет данных о содержании почтового отправления. В связи с этим невозможно определить, что по данным реестрам должнику отправлялись именно вышеназванные требования.

Постановление ФАС Центрального округа от 21.12.2009 по делу N А54-1527/2009С18
Суд не принял реестр отправки заказной почтовой корреспонденции в качестве доказательства направления требования, поскольку из этого реестра не следует, какой именно документ направлен налогоплательщику.

Постановление ФАС Центрального округа от 26.07.2011 по делу N А35-9210/2010
Суд не принял список почтовых отправлений в качестве доказательства направления требования, поскольку в нем не указано, какой именно документ был выслан налогоплательщику.

Постановление ФАС Московского округа от 04.05.2009 N КА-А41/2349-09 по делу N А41-6188/08
Суд указал, что налоговый орган не доказал направления требований, поскольку из представленных реестров отправки почтовой корреспонденции, журналов регистрации исходящих документов, квитанций и уведомлений невозможно сделать вывод о том, какой документ направлялся в каждом конкретном случае.

Постановление ФАС Поволжского округа от 07.10.2008 по делу N А12-2254/08
Суд не принял в качестве доказательства направления требований реестры отправки заказной корреспонденции, поскольку из них не видно, по какому адресу направлены требования. Из реквизитов адреса указан только город (без названия улицы и номера дома).

Постановление ФАС Поволжского округа от 18.09.2008 по делу N А57-23881/07
Суд не принял в качестве доказательства направления требования реестр отправки заказной корреспонденции с отметкой Почты России, поскольку из ответа почтового ведомства следует, что заказное письмо было утрачено, в поступлении и выдаче не значится.

Позиция 2. Реестр (список) почтовых отправлений подтверждает направление требования

Постановление ФАС Уральского округа от 15.04.2014 N Ф09-1237/14 по делу N А50-11700/2013
Суд указал, что направление требования подтверждается реестрами на отправку заказной корреспонденции с отметками почты.

Постановление ФАС Поволжского округа от 21.08.2013 по делу N А12-28855/2012
Суд принял реестры почтовых отправлений в качестве доказательств направления требования об уплате налога. Реестры позволяют идентифицировать реквизиты направленных документов, содержат указания на требования об уплате налога и имеют почтовые штемпели отделения Почты России. Факт отправки перечисленной в реестре корреспонденции подтвержден почтовыми квитанциями. Оформление квитанции без указания штрихкодового идентификатора не противоречит требованиям, установленным Приказом Минсвязи России от 11.02.2000 N 15.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Московского округа от 09.02.2011 N КА-А41/18193-10 по делу N А41-9746/10 (Определением ВАС РФ от 20.06.2011 N ВАС-6901/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Московского округа от 09.02.2011 N КА-А41/18019-10 по делу N А41-9759/10 (Определением ВАС РФ от 31.05.2011 N ВАС-6375/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Центрального округа от 21.11.2012 по делу N А14-8583/2011 (Определением ВАС РФ от 25.12.2012 N ВАС-17644/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд указал, что факт приема к отправке спорного требования почтой подтверждается списком внутренних отправлений и оттиском печати почтового отделения.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.10.2012 по делу N А21-9308/2011
Суд указал, что направление требования подтверждается копией реестра со штемпелем почтовой организации.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.03.2011 по делу N А58-2815/10
Постановление ФАС Поволжского округа от 15.01.2009 по делу N А57-1642/2008 (Определением ВАС РФ от 18.05.2009 N ВАС-5722/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Уральского округа от 14.12.2011 N Ф09-8364/11 по делу N А76-3482/2011

Постановление ФАС Центрального округа от 03.09.2012 по делу N А48-4157/2011
ФАС признал реестр внутренних почтовых отправлений доказательством направления оспариваемого требования.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Поволжского округа от 09.03.2011 по делу N А72-8685/2009 (Определением ВАС РФ от 01.07.2011 N ВАС-6549/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Московского округа от 20.06.2011 N КА-А41/5718-11 по делу N А41-7362/10
Суд не принял довод о том, что реестр почтовых отправлений не является доказательством отправки требования и что инспекция не представила уведомление о вручении заказного отправления. Как указал суд, в реестре есть идентифицирующие реквизиты, подтверждающие направление требования об уплате налога, а сам реестр имеет почтовый штемпель отделения Почты России, согласно которому требование направлено налогоплательщику и получено им. Наличия в реестре заказной корреспонденции штрихкодового идентификатора законодательством не предусмотрено.

Постановление ФАС Поволжского округа от 15.06.2011 по делу N А72-6396/2010
Доказательствами направления требования по почте заказным письмом являются служебные записки, составленные отделом урегулирования задолженности, а также реестры почтовой корреспонденции, содержащие оттиски печати отделения почтовой связи. Отправка корреспонденции подтверждается также информацией с сайта Почты России по отслеживанию почтовых отправлений.

Постановление ФАС Поволжского округа от 14.06.2011 по делу N А72-6029/2010
В качестве доказательства направления налогоплательщику требования суд признал реестры почтовой корреспонденции, содержащие оттиски печати отделения почтовой связи, а также информацию с сайта Почты России по отслеживанию почтовых отправлений.

Постановление ФАС Московского округа от 25.04.2011 N КА-А40/2294-11 по делу N А40-46738/10-76-231
Суд признал в качестве доказательств направления требования реестр отправки заказной корреспонденции с отметкой почты, копию квитанции об отправлении в адрес заявителя заказной корреспонденции, копию неврученного конверта с номером почтового идентификатора. При этом данными с официального сайта Почты России подтверждается принятие заказного письма с таким идентификатором.

Постановление ФАС Уральского округа от 27.12.2010 N Ф09-10543/10-С3 по делу N А47-1679/2010
Суд указал, что направление требования подтверждается списком на отправку заказных писем, содержащим оттиск почты. В связи с этим неполучение обществом требования при условии его своевременного направления инспекцией не является основанием для вывода о невозможности исполнить обязанность по уплате задолженности в установленный срок.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Уральского округа от 27.12.2010 N Ф09-10672/10-С3 по делу N А47-3552/2010

Постановление ФАС Поволжского округа от 26.10.2012 по делу N А12-81/2012
Суд признал список заказных писем и почтовую квитанцию доказательствами направления требования.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 06.08.2012 по делу N А32-1424/2011 (Определением ВАС РФ от 02.11.2012 N ВАС-12145/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 21.10.2011 по делу N А32-36028/2010

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.08.2009 по делу N А66-8427/2007
Суд признал в качестве доказательств направления требования конверты и реестр заказной корреспонденции.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.12.2010 по делу N А19-11918/10
Суд признал доказательствами направления требования копию реестра отправки заказной корреспонденции и почтовую квитанцию со штемпелем почтовой организации.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.11.2008 по делу N А42-2443/2008
Суд признал доказательствами направления требования реестр отправления заказной корреспонденции с отметкой органа почтовой связи и квитанцию почты.

Постановление ФАС Московского округа от 04.06.2012 по делу N А40-101667/11-140-430
В качестве доказательства направления налогоплательщику требования суд признал реестр отправки заказной корреспонденции.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.08.2008 N А33-13672/07-Ф02-4132/08 по делу N А33-13672/07
Постановление ФАС Московского округа от 14.04.2010 N КА-А41/3336-10 по делу N А41-18547/08
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.07.2009 по делу N А66-8094/2008

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.12.2009 по делу N А19-16403/09
Суд признал доказательством направления требования реестр отправки заказной корреспонденции с уведомлением. При этом суд отметил, что требование, отправленное заказным письмом, считается полученным по истечении шести дней с даты направления такого письма.

Статья: Федеральный центр обработки данных ФНС России: основные задачи, результаты работы и перспективы развития (Мирошникова И.А.) ("Российский налоговый курьер", 2009, N 24)
По мнению автора, документом, подтверждающим факт отправки требования налогоплательщику, служит реестр почтовых отправлений со штемпелем почты о дате отправки письма.

3. ВЫСТАВЛЕНИЕ ТРЕБОВАНИЯ
ПРИ СМЕНЕ МЕСТА УЧЕТА НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

3.1. Вправе ли инспекция по новому месту учета налогоплательщика выставить требование, если решение по результатам проверки вынес налоговый орган по прежнему месту учета (п. 5 ст. 69, п. 2 ст. 101.3 НК РФ)?

Согласно п. 5 ст. 69 НК РФ требование об уплате налога направляется инспекцией, в которой налогоплательщик состоит на учете. С 24.08.2013 требование также может быть направлено налоговым органом, вынесшим решение о привлечении к ответственности (об отказе в привлечении к ответственности) за совершение налогового правонарушения в соответствии со ст. 101.4 НК РФ.
Официальной позиции нет.
Есть судебное решение, согласно которому инспекция по новому месту учета может выставить требование налогоплательщику, даже если решение по результатам проверки вынесено другой инспекцией - по прежнему месту учета налогоплательщика.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.03.2009 N А33-7868/08-Ф02-723/09 по делу N А33-7868/08
Суд установил, что решение о привлечении к ответственности вынесла инспекция по прежнему месту учета налогоплательщика. Однако требование во исполнение данного решения выставил налоговый орган по новому месту учета. Поскольку при постановке на учет в другой налоговый орган все регистрационные, учетные и налоговые дела передаются инспекции по новому месту учета, последняя может выставить требование об уплате налога на основании п. 5 ст. 69 НК РФ.

СРОКИ НАПРАВЛЕНИЯ ТРЕБОВАНИЯ
ОБ УПЛАТЕ НАЛОГА И СБОРА (ПО СТ. 70 НК РФ)

1. МОМЕНТ ВЫСТАВЛЕНИЯ И НАПРАВЛЕНИЯ
ТРЕБОВАНИЯ ОБ УПЛАТЕ НАЛОГА (ПЕНЕЙ, ШТРАФА)

1.1. Законно (действительно) ли требование об уплате налога (сбора, пени, штрафа), направленное с нарушением срока (ст. 70 НК РФ)? >>>
1.2. Правомерно ли направление требования об уплате пени до взыскания недоимки по налогам (п. п. 1, 2, 3 ст. 70, п. 5 ст. 75 НК РФ)? >>>
1.3. Правомерно ли выставление требования об уплате недоимки (задолженности), если судом приняты обеспечительные меры, приостановившие исполнение решения по проверке (п. п. 2, 3 ст. 70 НК РФ, ч. 3 ст. 199 АПК РФ)? >>>
1.4. Когда должно быть выставлено требование об уплате налога, не связанное с результатами проверки (п. 1 ст. 70 НК РФ)? >>>

1.1. Законно (действительно) ли требование об уплате налога (сбора, пени, штрафа), направленное с нарушением срока (ст. 70 НК РФ)?

Требование об уплате налога направляется налогоплательщику (ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков) в сроки, указанные в п. п. 1, 2 ст. 70 НК РФ.
Правила, установленные ст. 70 НК РФ, применяются также в отношении сроков направления требований об уплате сборов, пеней, штрафов, процентов, предусмотренных гл. 9 Налогового кодекса РФ (п. 3 ст. 70 НК РФ).
Исходя из п. 4 ст. 70 НК РФ установленные этой статьей правила применяются также в отношении сроков направления требования о перечислении налога, направляемого налоговому агенту.
Согласно позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 01.11.2011 N 8330/11, срок направления требования об уплате налога (сбора, пени, штрафа) не является пресекательным. Требование, направленное за пределами срока, законно, если на момент его выставления не были пропущены сроки, предусмотренные в п. 3 ст. 46 НК РФ. Есть постановления судов кассационной инстанции и работы авторов, в которых выражается подобный подход.

Подробнее см. документы

Обратите внимание! Есть документы, в которых содержатся выводы, основанные на положениях Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, утратившего силу в связи с принятием Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57.

Постановление Президиума ВАС РФ от 01.11.2011 N 8330/11 по делу N А23-2813/10А-21-125
Суд указал, что срок направления требования об уплате налога, сбора, пеней, штрафа не является пресекательным. Пропуск налоговым органом срока, определенного ст. 70 НК РФ, не влечет изменения предельного срока на принудительное взыскание. Требование является действительным, если на момент его выставления не были пропущены сроки, предусмотренные в п. 3 ст. 46 НК РФ.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 29.12.2014 N Ф03-5719/2014 по делу N А04-1949/2014
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 30.12.2013 N Ф03-6433/2013 по делу N А73-5824/2012
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 19.03.2013 N Ф03-803/2013 по делу N А51-9599/2012
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 24.04.2012 N Ф03-1496/2012 по делу N А37-1643/2011 (Определением ВАС РФ от 31.10.2012 N ВАС-9895/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 03.09.2013 по делу N А75-7607/2011 (Определением ВАС РФ от 25.12.2013 N ВАС-18768/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.04.2012 по делу N А03-8688/2011
Постановление ФАС Московского округа от 19.07.2013 по делу N А40-131781/12 (Определением ВАС РФ от 16.09.2013 N ВАС-12159/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.11.2012 по делу N А44-3126/2012
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 18.01.2013 по делу N А32-32286/2011
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 28.04.2012 по делу N А32-28513/2009
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 15.03.2012 по делу N А53-11293/2011
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 06.02.2012 по делу N А20-792/2011
Постановление ФАС Центрального округа от 23.04.2012 по делу N А68-5024/2011 (Определением ВАС РФ от 08.10.2012 N ВАС-10930/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 15.07.2015 N Ф07-3612/2015 по делу N А21-4190/2014
Суд отметил, что срок направления требования, указанный в п. 1 ст. 70 НК РФ, не является пресекательным. Его пропуск не изменяет предельного срока взыскания задолженности. При этом на момент выставления требования не должна быть утрачена возможность взыскания с учетом сроков, установленных в п. 3 ст. 46 НК РФ. В таком случае требование не признается недействительным.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 20.11.2015 N Ф08-8587/2015 по делу N А63-12002/2014

Постановление ФАС Поволжского округа от 15.04.2014 по делу N А12-16429/2013
Суд указал, что пропуск инспекцией срока направления требования об уплате налоговых платежей не влечет обязательного признания его недействительным.
Суд отметил, что несоблюдение срока, установленного ст. 70 НК РФ, не лишает налоговый орган права на взыскание налогов и пени в пределах установленного Налоговым кодексом РФ периода. Суд сослался на Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.04.2014 по делу N А03-13103/2013
Пропуск инспекцией срока направления требования об уплате налога (сбора, пени, штрафа) не является основанием для признания его недействительным.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.03.2013 по делу N А03-12786/2012 (Определением ВАС РФ от 03.04.2013 N ВАС-3440/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Уральского округа от 26.10.2012 N Ф09-10195/12 по делу N А60-5843/2012

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.01.2013 по делу N А27-10166/2012
Признавая требование налогового органа законным, суд исходил из того, что на момент его выставления не истекла совокупность сроков, установленных ст. ст. 46, 70 НК РФ.

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 25.12.2012 N Ф03-5697/2012 по делу N А80-75/2012
Суд указал, что срок направления требования не является пресекательным. Если налоговым органом пропущен срок, установленный ст. 70 НК РФ, это не приводит к изменению предельного срока, отведенного на принудительное взыскание налога (пеней, штрафа).
Однако, поскольку на момент выставления требования инспекция утратила возможность принудительного взыскания, суд признал требование незаконным.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22.10.2012 по делу N А53-5303/2012
Суд указал, что срок для направления требования не является пресекательным и его пропуск не является основанием для признания требования недействительным, если на момент выставления требования не пропущены сроки, предусмотренные п. 3 ст. 46 НК РФ.
При этом требование было признано незаконным, поскольку на момент его выставления были пропущены сроки как на принудительное взыскание в бесспорном порядке, так и на обращение в суд с соответствующим заявлением, что повлекло нарушение порядка внесудебного взыскания.

Постановление ФАС Московского округа от 01.02.2012 по делу N А40-19675/11
Суд, рассматривая законность требования об уплате пеней и устанавливая сроки его направления, исходил из совокупности сроков, установленных ст. ст. 46 и 70 НК РФ. Поскольку требование было выставлено за пределами этих сроков, в том числе на этом основании оно было признано недействительным.

1.2. Правомерно ли направление требования об уплате пени до взыскания недоимки по налогам (п. п. 1, 2, 3 ст. 70, п. 5 ст. 75 НК РФ)?

Из п. 3 ст. 70 НК РФ следует, что установленные ст. 70 НК РФ сроки направления требования об уплате налога распространяются, в частности, на требования об уплате пеней.
Требование об уплате налога направляется налогоплательщику (ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков) в сроки, указанные в п. п. 1, 2 ст. 70 НК РФ.
Согласно п. 5 ст. 75 НК РФ пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.
Официальной позиции нет.
Есть судебные акты (в том числе выводы которых основаны на положениях утратившего силу Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5), из которых следует, что направление налогоплательщику требования об уплате пеней до взыскания суммы недоимки по налогам неправомерно.

Подробнее см. документы

Обратите внимание! Есть документы, в которых содержатся выводы, основанные на положениях Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, утратившего силу в связи с принятием Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57.

Постановление ФАС Поволжского округа от 18.08.2009 по делу N А12-2232/2009
Суд указал, что выставление требования об уплате пеней означает для организаций начало применения мер принудительного характера, так как его направление является составной частью процедуры принудительного исполнения обязанности по уплате пеней.
Суд пришел к выводу, что пени не могут быть взысканы, если налог не поступил в бюджетную систему и инспекция не приняла предусмотренные Налоговым кодексом РФ меры по его взысканию, поскольку в этом случае пени не являются обеспечительной мерой по исполнению обязанности по уплате налогов. При этом суд учел разъяснения Пленума ВАС РФ, данные в Постановлении от 28.02.2001 N 5. Требование об уплате пени было признано недействительным.

Постановление ФАС Поволжского округа от 30.01.2008 по делу N А55-9897/07
Суд, ссылаясь на п. 19 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, указал, что требование об уплате пеней направляется одновременно с требованием об уплате налога с соблюдением установленных Налоговым кодексом РФ сроков и порядка их принудительного взыскания. Таким образом, взыскание пеней ранее основной суммы задолженности по налогу противоречит положениям ст. 75 НК РФ. Требование об уплате пени было признано недействительным.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.04.2010 по делу N А46-18826/2009
Суд сделал вывод о том, что пени могут быть взысканы лишь вместе или после взыскания недоимки, на которую они начислены. На момент выставления оспариваемых требований об уплате пени меры по взысканию недоимки налоговым органом не принимались. В связи с этим суд признал незаконными данные требования.

1.3. Правомерно ли выставление требования об уплате недоимки (задолженности), если судом приняты обеспечительные меры, приостановившие исполнение решения по проверке (п. п. 2, 3 ст. 70 НК РФ, ч. 3 ст. 199 АПК РФ)?

Согласно п. 2 ст. 70 НК РФ в общем случае требование об уплате налога по результатам проверки должно быть направлено налогоплательщику (ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков) в течение 20 дней со дня вступления в силу решения по проверке. Аналогичные правила применяются в отношении сроков направления требований об уплате сборов, пеней, штрафов, процентов, предусмотренных гл. 9 НК РФ (п. 3 ст. 70 НК РФ).
В соответствии с п. 4 ст. 138 НК РФ в случае обжалования в судебном порядке, в частности, актов налоговых органов их исполнение может быть приостановлено судом в порядке, предусмотренном соответствующим процессуальным законодательством России.
Исходя из ч. 3 ст. 199 АПК РФ по ходатайству заявителя арбитражный суд может приостановить действие оспариваемого акта, решения.
По рассматриваемому вопросу есть две точки зрения.
Официальной позиции нет.
Есть судебные акты, из которых следует, что выставление требования об уплате недоимки по налогу, сбору (задолженности по пеням и штрафам) в период приостановления исполнения решения по результатам проверки незаконно.
Однако есть судебные акты, содержащие вывод о том, что выставление требования об уплате недоимки по налогу (задолженности по пеням и штрафам) в период действия судебных обеспечительных мер не нарушает прав налогоплательщика, поэтому такое требование не подлежит отмене на этом основании.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Выставление требования об уплате недоимки (задолженности), если судом приняты обеспечительные меры, приостановившие исполнение решения по проверке, неправомерно

Постановление ФАС Уральского округа от 26.12.2013 N Ф09-12822/13 по делу N А07-22782/2012
Суд установил, что в период действия обеспечительных мер инспекция направила обществу требование об уплате пеней.
Суд разъяснил, что в указанный период налоговый орган может начислять пени, но не вправе принимать меры по их принудительному взысканию. Направление налогоплательщику требования об уплате пеней фактически означает начало процедуры принудительного исполнения обязанности по их уплате. В связи с этим требование было признано незаконным.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.04.2012 по делу N А03-8688/2011
ФАС, сославшись на Постановление Президиума ВАС РФ от 12.05.2009 N 17533/08, указал, что в период действия обеспечительной меры инспекция не вправе выставлять требование об уплате налога, пени, штрафа.

Постановление ФАС Уральского округа от 16.03.2009 N Ф09-1142/09-С3 по делу N А07-11770/2008-А-КИН
Суд указал следующее: поскольку в период выставления требований об уплате налога, сбора, пени и штрафов действовали обеспечительные меры в виде приостановления действия решения, а направление требования означает начало процедуры принудительного исполнения обязанности по уплате налога, у инспекции не было законных оснований для направления налогоплательщику названных требований.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.04.2009 N Ф04-2431/2009(5223-А46-14) по делу N А46-24459/2008
Постановление ФАС Поволжского округа от 21.08.2008 по делу N А12-15024/07
Постановление ФАС Уральского округа от 14.05.2009 N Ф09-2974/09-С3 по делу N А07-11979/2008-А-ВЕТ
Постановление ФАС Уральского округа от 02.03.2009 N Ф09-834/09-С2 по делу N А07-11862/2008-А-АГФ

Постановление ФАС Уральского округа от 28.02.2011 N Ф09-11262/10-С2 по делу N А07-7708/2010
Суд пришел к следующему выводу: приостановление действия решения по результатам проверки влечет невозможность исполнения такого решения. Требование, направленное в период действия обеспечительной меры, является незаконным.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Московского округа от 11.05.2010 N КА-А40/4507-10 по делу N А40-53961/09-126-314
Постановление ФАС Центрального округа от 13.11.2008 по делу N А54-839/2008С22

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 02.02.2012 по делу N А11-4257/2011
Суд установил, что налогоплательщику после вступления в силу решения суда по делу о признании недействительным решения по выездной проверке было выставлено требование об уплате налога и пени.
ФАС указал, что, поскольку действие принятых обеспечительных мер не отменено определением суда и в вынесенных по делу судебных актах не указано на их отмену, они продолжают свое действие. Поэтому требование об уплате недоимки, выставленное до отмены обеспечительных мер, является недействительным.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 16.02.2012 по делу N А32-17764/2011
ФАС установил, что во время действия принятых судом обеспечительных мер инспекция выставила налогоплательщику требование об уплате пеней.
Суд указал, что взыскание пеней на основании решения инспекции, действие которого приостановлено, противоречит существу обеспечительных мер, направленных на предотвращение причинения налогоплательщику ущерба в виде неосновательного взыскания с него денежных сумм. В связи с этим требование инспекции суд признал незаконным.

Позиция 2. Выставление требования об уплате недоимки (задолженности), если судом приняты обеспечительные меры, приостановившие исполнение решения по проверке, не нарушает прав налогоплательщика

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.09.2012 по делу N А66-9872/2011
ФАС указал, что требования об уплате налога и пеней, выставленные в периоде действия обеспечительных мер, не исполнялись и не могли быть исполнены в связи с отсутствием денежных средств на счетах налогоплательщика. Данное обстоятельство не привело к нарушению прав и законных интересов общества. Кроме того, требования соответствуют фактической задолженности налогоплательщика перед бюджетом, а допущенные формальные нарушения при выставлении требований не могут рассматриваться как основание для их отмены.

Постановление ФАС Поволжского округа от 03.06.2008 по делу N А49-7074/07
Суд сделал следующий вывод: направление требования об уплате налога, пени и штрафа в период действия обеспечительных мер не привело к нарушению прав налогоплательщика. Во время действия обеспечительных мер инспекция не принимала меры по принудительному исполнению решения, налог фактически не взыскивался.

1.4. Когда должно быть выставлено требование об уплате налога, не связанное с результатами проверки (п. 1 ст. 70 НК РФ)?

Согласно п. 1 ст. 70 НК РФ не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки налогоплательщику (ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков) должно быть направлено требование об уплате налога.
С 24.08.2013 указанный пункт дополнен положением о том, что когда сумма недоимки и задолженности по пеням и штрафам, относящейся к этой недоимке, составляет менее 500 руб., требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее одного года со дня выявления недоимки, если иное не предусмотрено п. 2 данной статьи.
УФНС России по г. Москве в Приказе от 08.05.2008 N 223, ссылаясь на Письмо ФНС России от 03.08.2007 N ШТ-14-19/314дсп@, рекомендовало в целях предотвращения невозможности взыскания недоимки направлять налогоплательщику требование не позднее 30 дней после срока уплаты налога.
Возникает вопрос: когда должно быть выставлено требование об уплате налога, не связанное с результатами проверки?
По данному вопросу есть четыре точки зрения.
Официальной позиции нет.
Согласно п. 50 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 требование должно быть направлено в трехмесячный срок со дня, следующего за днем наступления срока уплаты налога, а в случае представления декларации с нарушением срока - в трехмесячный срок со дня, следующего за днем представления декларации. Судебной практики основанной на разъяснениях Пленума ВАС РФ пока нет.
Есть судебные акты, согласно которым выявление задекларированной, но не уплаченной недоимки ограничено сроком проведения камеральной проверки. В связи с этим требование, не связанное с результатами проверки, должно быть направлено в течение 10 дней по окончании трехмесячного срока на проведение камеральной проверки.
Также есть судебный акт, согласно которому требование должно быть направлено в трехмесячный срок, который исчисляется с момента возникновения обязанности по уплате налога.
Однако есть работа автора, утверждающего, что срок выявления недоимки и направления требования об уплате налога после 01.01.2007 ничем не ограничен.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Требование об уплате налога направляется в трехмесячный срок со дня, следующего за днем наступления срока уплаты налога. Если декларация представлена с нарушением срока - в трехмесячный срок со дня, следующего за днем ее представления.

Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (п. 50)
Суд разъяснил порядок применения п. 1 ст. 70 НК РФ. Он указал, что не позднее трех месяцев направляется требование об уплате суммы налога, которая была указана в налоговой декларации (расчете авансового платежа) или налоговом уведомлении, но фактически не перечислена налогоплательщиком в бюджет. При этом под днем выявления недоимки следует понимать следующий день после наступления срока уплаты налога (авансового платежа), а в случае представления декларации (расчета авансового платежа) с нарушением установленных сроков - следующий день после ее представления.

Позиция 2. Требование об уплате налога направляется в течение 10 дней по истечении трехмесячного срока, предусмотренного для проведения камеральной проверки

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.10.2008 N А19-5708/08-44-Ф02-5300/08 по делу N А19-5708/08-44
Суд указал, что срок выявления недоимки Налоговым кодексом РФ не определен. Такой срок не может превышать срока, установленного для проведения камеральной проверки представленной декларации. Иначе возникла бы правовая неопределенность в отношении срока выявления недоимки, задекларированной налогоплательщиком. То есть требование, не связанное с результатами проверки, должно быть направлено в течение 10 дней по окончании трехмесячного срока, который предусмотрен на проведение камеральной проверки.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.10.2008 N А19-5819/08-44-Ф02-4946/08 по делу N А19-5819/08-44

Позиция 3. Требование об уплате налога направляется в трехмесячный срок с момента возникновения обязанности по уплате налога

Постановление ФАС Московского округа от 17.06.2011 N КА-А41/5753-11 по делу N А40-47501/10-118-296
Суд отметил, что отсутствие в Налоговом кодексе РФ указания на срок, в который должна быть выявлена задолженность, не означает, что инспекция не ограничена во времени ее выявления. Установив, что инспекции был известен период возникновения недоимки, но требование она направила позже срока, указанного в ст. 70 НК РФ, суд пришел к выводу, что взыскание налога по такому требованию неправомерно.

Позиция 4. Срок направления требования об уплате налога ничем не ограничен

Статья: Срок давности взыскания налога (Гусева Т.А., Чуряев А.В.) ("Налоговые споры: теория и практика", 2007, N 12)
В соответствии с новой редакцией п. 1 ст. 70 НК РФ с 01.01.2007 предъявление требования об уплате налога фактически никакими сроками не ограничено, что позволяет инспекции взыскивать недоимку по налогам за любой период деятельности организации. По мнению автора, действовавшая до 01.01.2007 редакция названного пункта больше соответствовала правовой защищенности, гарантированности конституционных прав налогоплательщиков, стабильности правопорядка и рациональной деятельности правоприменителя.

ПОСЛЕДСТВИЯ ИЗМЕНЕНИЯ ОБЯЗАННОСТИ
ПО УПЛАТЕ НАЛОГА И СБОРА (ПО СТ. 71 НК РФ)

1. СЛУЧАИ НАПРАВЛЕНИЯ УТОЧНЕННОГО ТРЕБОВАНИЯ
ОБ УПЛАТЕ НАЛОГА И СБОРА

По вопросу правомерности выставления повторного требования (в случаях, когда налоговые обязательства не признаются изменившимися) см. Энциклопедию спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

1.1. Является ли основанием для выставления уточненного требования об уплате налога частичная отмена судом или вышестоящим налоговым органом решения, вынесенного по результатам проверки, либо первоначального требования (ст. 71 НК РФ)? >>>
1.2. Является ли основанием для выставления уточненного требования об уплате налога представление уточненных деклараций с измененной суммой налога к уплате (ст. 71 НК РФ)? >>>
1.3. Является ли основанием для выставления уточненного требования об уплате налога частичное погашение задолженности налогоплательщиком (ст. 71 НК РФ)? >>>

1.1. Является ли основанием для выставления уточненного требования об уплате налога частичная отмена судом или вышестоящим налоговым органом решения, вынесенного по результатам проверки, либо первоначального требования (ст. 71 НК РФ)?

Согласно ст. 71 НК РФ, если обязанность налогоплательщика, налогового агента или плательщика сборов по уплате налога или сбора изменилась после выставления требования об уплате налога, сбора, пеней и штрафа, налоговый орган обязан направить указанным лицам уточненное требование.
В Налоговом кодексе РФ не разъясняется, нужно ли выставлять уточненное требование, если вышестоящий налоговый орган или суд частично отменил решение, вынесенное по результатам проверки, либо требование об уплате налога.
По данному вопросу есть две точки зрения.
Официальная позиция заключается в следующем: если решение инспекции частично отменено вступившим в силу судебным актом и изменена сумма, которую должен уплатить налогоплательщик, это не свидетельствует об изменении обязанности по уплате налога или сбора. В такой ситуации оснований для выставления уточненного требования нет. Имеются судебные решения и работы авторов, поддерживающие данную точку зрения.
Однако есть судебное решение и работа автора, согласно которым частичная отмена решения инспекции является обстоятельством, изменяющим обязанность налогоплательщика по уплате налога, и основанием для выставления уточненного требования.

Подробнее см. документы

Позиция 1. При частичной отмене требования об уплате налога или решения, вынесенного по результатам проверки, оснований для выставления уточненного требования нет

Письмо Минфина России от 16.04.2009 N 03-02-07/1-191
Разъясняется, что Налоговым кодексом РФ не предусмотрено изменение обязанности налогоплательщика по уплате налога на основании вступившего в законную силу судебного акта. Поэтому, если решение инспекции было признано частично недействительным, налоговый орган не обязан направлять налогоплательщику уточненное требование об уплате налога (сбора, пени, штрафа).
Аналогичные выводы содержит:
Консультация эксперта, 2012

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 10.10.2013 N Ф03-3930/2013 по делу N А37-3527/2012 (Определением ВАС РФ от 30.01.2014 N ВАС-26/14 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд установил, что инспекция выставила уточненное требование, в котором отразила фактическую задолженность налогоплательщика с учетом частичного признания судебными актами недействительным решения инспекции по проверке и частичной уплаты задолженности налогоплательщиком.
Суд указал, что выставление уточненного требования вместо повторного первоначального является нарушением ст. 71 НК РФ. Однако это не привело к несоблюдению прав и законных интересов общества в сфере предпринимательской деятельности. В связи с этим требование не было признано незаконным.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 27.08.2012 по делу N А32-36885/2011
ФАС установил, что ранее предприниматель обжаловал в суде требование об уплате недоимки, которое было признано частично недействительным. Полагая, что обязанность налогоплательщика по уплате налога изменилась, инспекция выставила уточненное требование. Суд признал действия инспекции неправомерными, указав на следующее. Налоговый орган не представил доказательств изменения налоговой обязанности предпринимателя по основаниям, установленным законодательством. Следовательно, выставленное инспекцией требование не относится к числу уточненных в порядке ст. 71 НК РФ.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.05.2012 по делу N А56-42390/2011
Суд указал: изменение обязанности по уплате налогов означает, что под воздействием определенных обстоятельств изменились либо срок уплаты налога, либо его сумма. Вместе с тем налоговое законодательство не содержит норм, устанавливающих в качестве основания изменения налоговых обязательств судебный акт. Следовательно, налоговый орган не обязан направлять налогоплательщику уточненное требование об уплате недоимки на основании вступившего в силу решения суда о признании частично недействительным решения о взыскании налога, пени, штрафа.

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 03.10.2011 N Ф03-4732/2011 по делу N А51-6531/2010
Суд пришел к выводу о том, что частичная отмена решения инспекции судебным актом не является основанием для направления налогоплательщику уточненного требования. Изменение налоговой обязанности возникает на основании принятия нормативного правового акта, изменяющего содержание налоговой обязанности и имеющего обратную силу, либо на основании зачета переплаты после направления налогоплательщику первоначального требования, либо на основании предоставления налогоплательщику рассрочки (отсрочки) уплаты налога.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 25.01.2011 N Ф03-9423/2010 по делу N А51-7082/2010
Постановление ФАС Поволжского округа от 12.04.2011 по делу N А72-4418/2010
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.08.2011 по делу N А26-5862/2009
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.08.2011 по делу N А26-9540/2010

Постановление ФАС Московского округа от 20.10.2010 N КА-А40/12396-10 по делу N А40-11345/10-116-74
Суд отклонил довод налогового органа о правомерности выставления требования с увеличенной суммой пеней на основании вступивших в силу судебных актов, которые признали законным решение инспекции. Суд указал, что согласно ст. 71 НК РФ уточненное требование может быть выставлено лишь при изменении обязанности по уплате налогов, но не пеней. Кроме того, нормами Налогового кодекса РФ не предусмотрено, что вступивший в силу судебный акт устанавливает, изменяет или прекращает обязанность налогоплательщика по уплате налога.
Суд пришел к выводу о том, что выставленное в данном случае требование не является уточненным, поскольку обязанность налогоплательщика по уплате налога в том виде, как она установлена в решении налогового органа, не изменилась.

Постановление ФАС Поволжского округа от 03.06.2009 по делу N А55-19821/2008
ФАС указал, что вступившим в силу решением суда требование налогового органа признано недействительным в части. Судебный акт не может устанавливать, изменять или прекращать обязанность налогоплательщика по уплате налога, поскольку такое основание Налоговым кодексом РФ не предусмотрено. Поэтому у инспекции не было оснований для выставления уточненного требования.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13.07.2009 по делу N А79-8125/2008
ФАС отметил, что ранее суд изменил решение инспекции о привлечении к ответственности и уменьшил размер штрафа. По мнению налогоплательщика, поскольку суд изменил размер санкций, налоговый орган должен был направить уточненное требование. ФАС отклонил этот довод и указал, что из требования инспекции и постановления суда налогоплательщик знал о сумме задолженности, которую должен был действительно уплатить. А значит, в такой ситуации у налогового органа не было обязанности выставлять уточненное требование.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.01.2011 по делу N А44-2977/2010
Суд указал, что согласно ст. 71 НК РФ налоговый орган вправе уточнить требование об уплате налогов, если изменилась обязанность по их уплате. Судебный акт не может устанавливать, изменять или прекращать обязанность налогоплательщика по уплате налога, поскольку такое основание Налоговым кодексом РФ не предусмотрено. Иное означало бы признание за налоговыми органами права на произвольное продление срока взыскания налогов путем направления требований с одними и теми же суммами задолженности.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.07.2009 по делу N А78-654/09
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.09.2008 N Ф04-5330/2008(10823-А03-3) по делу N А03-2300/08-18
Постановление ФАС Московского округа от 29.07.2009 N КА-А40/7060-09 по делу N А40-85412/08-114-310
Постановление ФАС Московского округа от 25.03.2008 N КА-А40/14757-07 по делу N А40-27912/07-108-139
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 03.07.2009 по делу N А32-14604/2008-51/108
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 05.06.2009 по делу N А32-23340/2007-3/509 (Определением ВАС РФ от 22.09.2009 N ВАС-12138/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 14.05.2009 по делу N А63-5567/2006-С4
Постановление ФАС Уральского округа от 27.05.2009 N Ф09-3375/09-С3 по делу N А60-31218/2008-С8
Постановление ФАС Уральского округа от 06.05.2009 N Ф09-2752/09-С2 по делу N А07-17056/2008-А-СЛА
Постановление ФАС Центрального округа от 26.08.2009 по делу N А09-15441/2008
Постановление ФАС Центрального округа от 27.02.2009 по делу N А54-33/2006-С18
Статья: Истина в суде (Зубарева С.) ("Новая бухгалтерия", 2009, N 7)

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.06.2009 по делу N А42-6836/2008
Суд указал, что ст. 71 НК РФ предусмотрена возможность выставления уточненного требования, если обязанность налогоплательщика по уплате налогов изменилась после направления ему требования об их уплате. Требование, выставленное после изменения судом решения инспекции, не является уточненным. Его направление противоречит положениям Налогового кодекса РФ.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 23.03.2009 N Ф03-905/2009 по делу N А59-2613/2008
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 13.03.2009 N Ф03-799/2009 по делу N А73-3190/2008
Консультация эксперта, 2009

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.04.2009 N Ф04-2130/2009(4295-А03-15) по делу N А03-9228/2008
Суд отметил следующее: Налоговым кодексом РФ не предусмотрено, что ненормативный акт вышестоящего налогового органа может устанавливать, изменять или прекращать обязанность по уплате налога. В связи с этим у инспекции не было оснований для выставления уточненного требования при изменении суммы недоимки решением вышестоящего органа.

Постановление ФАС Поволжского округа от 04.02.2010 по делу N А12-16625/2009
Суд указал, что перерасчет инспекцией сумм налогов в связи со вступлением в силу судебных актов не является основанием для выставления уточненного требования в соответствии со ст. 71 НК РФ. Суд устанавливает только неправомерность начисления конкретных сумм налога.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.01.2009 N А78-2091/08-С3-21/60-Ф02-6760/08 по делу N А78-2091/08-С3-21/60
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.12.2008 N А19-5710/08-20-Ф02-6290/08 по делу N А19-5710/08-20 (Определением ВАС РФ от 24.04.2009 N ВАС-4406/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.06.2008 N А33-27543/05-Ф02-2532/08 по делу N А33-27543/05 (Определением ВАС РФ от 28.11.2008 N 13301/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.03.2008 N Ф04-247/2008(1635-А27-26) по делу N А27-6022/2007-6
Постановление ФАС Московского округа от 28.05.2009 N КА-А40/4713-09 по делу N А40-48743/07-128-324
Постановление ФАС Московского округа от 12.02.2008 N КА-А40/212-08 по делу N А40-13738/06-107-105
Постановление ФАС Поволжского округа от 08.02.2010 по делу N А12-10241/2009

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 12.09.2011 по делу N А32-7407/2007
Суд пришел к выводу о том, что изменение размера подлежащих уплате налогов и сборов в связи с вступлением в законную силу судебных актов не является основанием для направления налогоплательщику уточненного требования. Судебный акт не может устанавливать, изменять или прекращать обязанность налогоплательщика по уплате налога, поскольку такое основание не предусмотрено Налоговым кодексом РФ.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.09.2009 по делу N А56-15834/2008
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.07.2009 по делу N А42-7429/2008
Постановление ФАС Уральского округа от 21.02.2008 N Ф09-11036/07-С3 по делу N А76-2301/07

Постановление ФАС Уральского округа от 24.08.2009 N Ф09-6077/09-С2 по делу N А76-28227/2008-33-821/33
По мнению суда, из пп. 2 п. 3 ст. 44, п. п. 2, 3 ст. 78 НК РФ не следует, что инспекция обязана отменить выставленное требование об уплате налога в случае его признания судом частично недействительным. Расширительное толкование, в частности, ст. 71 НК РФ не допускается, так как налоговым законодательством не предусмотрена возможность применения нормы по аналогии (п. 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 31.05.1999 N 41).

Позиция 2. Частичная отмена решения, вынесенного по результатам проверки, является основанием для выставления уточненного требования

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 22.04.2010 N Ф03-1568/2010 по делу N А04-2964/2009
Суд указал, что после частичного удовлетворения апелляционной жалобы налогоплательщика вышестоящим налоговым органом инспекция должна была направить уточненное требование, поскольку изменилась обязанность налогоплательщика по уплате налога. Однако неисполнение этой обязанности инспекцией не является основанием для признания недействительным оспариваемого решения о взыскании недоимки за счет денежных средств налогоплательщика. Суд установил, что инкассовые поручения, выставленные на основании этого решения, были отозваны, а взыскание недоимки за счет имущества налогоплательщика осуществилось с учетом уточнения к соответствующему постановлению.

Статья: Порядок взыскания налогов, пеней, штрафов у налогоплательщиков-организаций (Тараканов С.А.) ("Российский налоговый курьер", 2008, N 22)
Автор отмечает, что к обстоятельствам, изменяющим обязанность по уплате налога (сбора), относятся отмена либо изменение итогового решения вышестоящим налоговым органом, а также признание судом решения недействительным полностью или в части.

1.2. Является ли основанием для выставления уточненного требования об уплате налога представление уточненных деклараций с измененной суммой налога к уплате (ст. 71 НК РФ)?

Согласно ст. 71 НК РФ, если обязанность налогоплательщика, налогового агента или плательщика сборов по уплате налога или сбора изменилась после выставления требования об уплате налога, сбора, пеней и штрафа, налоговый орган обязан направить указанным лицам уточненное требование.
В Налоговом кодексе РФ не разъясняется, нужно ли выставлять уточненное требование, если налогоплательщик подал уточненные декларации, в которых была изменена сумма налога к уплате.
По данному вопросу существует две точки зрения.
Официальной позиции нет.
Есть судебные акты, согласно которым представление уточненной декларации является основанием для выставления уточненного требования.
В то же время имеются судебные акты, согласно которым подача уточненной декларации с измененной суммой к уплате не является основанием для выставления уточненного требования. Аналогичное мнение выражено в работах авторов.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Представление уточненной декларации с измененной суммой к уплате является основанием для выставления уточненного требования

Постановление ФАС Центрального округа от 27.04.2011 по делу N А08-3024/2010-20
Суд указал следующее: поскольку налогоплательщик подал уточненную декларацию с измененной суммой, подлежащей уплате в бюджет, налоговый орган в силу ст. 71 НК РФ обязан был направить обществу уточненное требование.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Московского округа от 20.08.2007, 27.08.2007 N КА-А40/8251-07 по делу N А41-К2-23629/06

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 02.03.2011 по делу N А53-9289/2010 (Определением ВАС РФ от 30.06.2011 N ВАС-8462/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд признал правомерным направление уточненного требования в связи с изменением обязанности по уплате сбора при представлении уточненной декларации.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.01.2007 N Ф04-9174/2006(30338-А03-31) по делу N А03-3125/06-31

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22.04.2009 по делу N А32-12287/2008-3/146
Суд установил, что сумма пеней, подлежащих взысканию, была изменена инспекцией в связи с подачей налогоплательщиком уточненных деклараций. Однако в нарушение ст. 71 НК РФ налогоплательщику не направлялось уточненное требование.

Позиция 2. Представление уточненной декларации с измененной суммой к уплате не является основанием для выставления уточненного требования

Постановление ФАС Центрального округа от 28.03.2013 по делу N А48-2528/2012 (Определением ВАС РФ от 21.06.2013 N ВАС-8067/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд указал, что при подаче уточненной декларации меняется не налоговая обязанность налогоплательщика, а сумма, подлежащая уплате в бюджет.
Возникновение обязанности по уплате налога определяется наличием объекта налогообложения и налоговой базы, а не датой окончания срока, в течение которого налог должен быть исчислен. Другими словами, ее возникновение связано с окончанием налогового периода и не зависит от момента представления налогоплательщиком декларации и уплаты налога.
Исправления в декларации не приводят к изменению налогового обязательства, поэтому представление уточненной декларации не изменяет обязанности по уплате налога и не является основанием для направления уточненного требования.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29.07.2011 по делу N А03-2464/2010 (Определением ВАС РФ от 06.12.2011 N ВАС-15396/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд не принял довод налогоплательщика об обязанности инспекции направить уточненное требование в связи с изменением налоговых обязательств при подаче уточненной декларации. Как указал суд, в данном случае меняется не налоговая обязанность организации, а подлежащая уплате в бюджет сумма. В связи с вышеизложенным решение о взыскании задолженности, выставленное на основании требования об уплате налога, пени и штрафа, суд признал законным.

Статья: Уточненное требование об уплате налогов, сборов и штрафов (Пантюшов О.В.) ("Налоговые споры: теория и практика", 2008, N 2)
Автор отмечает, что изменение суммы налога к уплате в связи с представлением уточненной декларации не означает изменения налоговой обязанности и, следовательно, не является основанием для выставления уточненного требования.
Аналогичные выводы содержит:
Статья: Реальные и мнимые изменения налоговой обязанности (Архиерейский А.Б.) ("Налоговые споры", 2007, N 7)

1.3. Является ли основанием для выставления уточненного требования об уплате налога частичное погашение задолженности налогоплательщиком (ст. 71 НК РФ)?

Согласно ст. 71 НК РФ, если обязанность налогоплательщика, налогового агента или плательщика сборов по уплате налога или сбора изменилась после выставления требования об уплате налога, сбора, пеней и штрафа, налоговый орган обязан направить указанным лицам уточненное требование.
В Налоговом кодексе РФ не разъясняется, нужно ли выставлять уточненное требование, если налогоплательщик частично погасил задолженность перед бюджетом.
Официальной позиции нет.
Есть судебные решения и работа автора, согласно которым частичное погашение задолженности по налогам и сборам не изменяет налоговые обязательства и не является основанием для выставления уточненного требования.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Московского округа от 13.09.2012 по делу N А40-134248/11-140-542
ФАС указал, что при частичном погашении задолженности по первоначальному требованию уточненное требование не выставляется. Данное обстоятельство не влечет изменения обязанности налогоплательщика по уплате налога. В том числе на этом основании суд сделал вывод о недействительности спорного требования.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.09.2011 по делу N А56-67874/2010
Суд установил, что инспекция направила требование, которое налогоплательщик частично исполнил. Выставленное после этого требование с указанием оставшейся суммы налога не является уточненным, а значит, подлежит отмене.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 17.07.2009 по делу N А20-2512/2008

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 25.03.2010 по делу N А32-43374/2009-58/529
Суд указал, что сумма в повторно выставленном требовании указана с учетом частичной уплаты налогоплательщиком задолженности. Суд сделал вывод о том, что инспекция не представила доказательств изменения обязанности по уплате налога, следовательно, требование является не уточненным, а повторным, что противоречит Налоговому кодексу РФ. На этом основании суд признал спорное требование недействительным.

Постановление ФАС Уральского округа от 22.03.2010 N Ф09-1743/10-С2 по делу N А76-21829/2009-35-356
Суд установил, что инспекция выставила уточненное требование после частичного погашения задолженности налогоплательщиком по первоначальному требованию, при этом изменения обязанности по уплате налогов не произошло. Суд указал, что в данном случае выставление уточненного требования неправомерно, поскольку инспекция, по сути, продлевает срок для принудительного взыскания налога.

Статья: Реальные и мнимые изменения налоговой обязанности (Архиерейский А.Б.) ("Налоговые споры", 2007, N 7)
Автор отмечает, что частичное исполнение требования не может признаваться изменением налоговой обязанности и, соответственно, служить основанием для направления уточненного требования.

2. ПОВТОРНОЕ ТРЕБОВАНИЕ ОБ УПЛАТЕ НАЛОГА
(СБОРА, ПЕНЕЙ, ШТРАФА)

2.1. Правомерно ли направлять повторное требование об уплате налога (сбора, пеней, штрафа) (ст. 71 НК РФ)?

В соответствии со ст. 71 НК РФ уточненное требование выставляется при изменении обязанности налогоплательщика по уплате налога. В Налоговом кодексе РФ не указано, можно ли направлять повторное требование за один и тот же период и на одну и ту же задолженность, если данная обязанность не изменялась.
По данному вопросу есть две точки зрения.
Официальной позиции нет.
Есть судебные акты и работы авторов, в которых указано, что направлять повторные требования неправомерно, поскольку это влечет искусственное увеличение сроков взыскания налогов (сборов, пеней, штрафа).
В то же время имеется судебный акт, согласно которому выставление нового требования после отмены принятых судом обеспечительных мер правомерно.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Направлять повторное требование об уплате налога, пеней, штрафа неправомерно

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 23.07.2013 по делу N А53-23985/2012
Суд указал, что направление повторного требования за один и тот же период незаконно, так как фактически продлевает срок взыскания задолженности путем выставления новых требований на одни и те же суммы.
Суд отметил, что признание судом решения инспекции частично законным либо незаконным не может быть квалифицировано как изменение налоговой обязанности. Значит, это не является основанием для направления налогоплательщику уточненного требования в порядке ст. 71 НК РФ. При этом в повторном требовании не указано, что оно является уточненным, из него невозможно установить, какое первоначальное требование им уточняется и за какой конкретно налоговый период изменилась обязанность по уплате налога.

Постановление ФАС Центрального округа от 03.09.2012 по делу N А48-4157/2011
Суд сделал вывод о том, что Налоговый кодекс РФ не допускает возможности направления налоговыми органами повторных требований налогоплательщикам, поскольку выставление таких требований направлено на искусственное увеличение сроков принудительного взыскания задолженности.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 03.10.2011 N Ф03-4732/2011 по делу N А51-6531/2010
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.12.2011 по делу N А03-3499/2011
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.09.2009 N Ф04-5818/2009(20270-А45-15) по делу N А45-5384/2009
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.09.2008 N Ф04-5330/2008(10823-А03-3) по делу N А03-2300/08-18
Постановление ФАС Московского округа от 01.02.2012 по делу N А40-19675/11
Постановление ФАС Московского округа от 12.08.2010 N КА-А40/8832-10 по делу N А40-139443/09-140-1129
Постановление ФАС Московского округа от 29.07.2009 N КА-А40/7060-09 по делу N А40-85412/08-114-310
Постановление ФАС Московского округа от 28.05.2009 N КА-А40/4713-09 по делу N А40-48743/07-128-324
Постановление ФАС Московского округа от 25.03.2008 N КА-А40/14757-07 по делу N А40-27912/07-108-139
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.09.2011 по делу N А56-67874/2010
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.08.2011 по делу N А26-5862/2009
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.08.2011 по делу N А26-9540/2010
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.09.2009 по делу N А56-15834/2008
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.08.2009 по делу N А42-710/2009
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.11.2008 по делу N А56-46895/2007
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.07.2009 по делу N А56-43669/2008
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.06.2009 по делу N А42-6836/2008
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.04.2008 по делу N А05-10303/2007
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.01.2008 по делу N А05-6455/2007
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 17.12.2010 по делу N А15-552/2010
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22.07.2009 по делу N А63-4285/2008-С4-32
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 17.07.2009 по делу N А20-2512/2008
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 03.07.2009 по делу N А32-14604/2008-51/108
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 06.10.2008 N Ф08-5907/2008 по делу N А32-18012/2007-51/333
Постановление ФАС Уральского округа от 27.12.2010 N Ф09-10540/10-С3 по делу N А47-3254/2010
Постановление ФАС Уральского округа от 27.12.2010 N Ф09-10538/10-С3 по делу N А47-3253/2010
Постановление ФАС Уральского округа от 27.05.2009 N Ф09-3375/09-С3 по делу N А60-31218/2008-С8
Постановление ФАС Центрального округа от 03.02.2012 по делу N А54-2317/2011
Постановление ФАС Центрального округа от 26.08.2009 по делу N А09-15441/2008
Постановление ФАС Центрального округа от 28.05.2008 по делу N А54-2998/2007-С22-С21
Статья: Реальные и мнимые изменения налоговой обязанности (Архиерейский А.Б.) ("Налоговые споры", 2007, N 7)

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.03.2013 по делу N А03-12786/2012 (Определением ВАС РФ от 03.04.2013 N ВАС-3440/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд указал, что направление повторных требований в отношении одних и тех же платежей Налоговым кодексом РФ не предусмотрено.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.07.2008 N А19-18172/07-11-Ф02-3017/08 по делу N А19-18172/07-11
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.03.2009 N Ф04-1365/2009(1882-А67-37) по делу N А67-3074/2008 (Определением ВАС РФ от 15.07.2009 N ВАС-8544/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Московского округа от 24.03.2008 N КА-А40/1869-08 по делу N А40-33326/07-107-207
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.04.2008 по делу N А56-27572/2006
Постановление ФАС Уральского округа от 08.09.2009 N Ф09-6628/09-С2 по делу N А76-2370/2009-42-43
Постановление ФАС Центрального округа от 15.02.2012 по делу N А54-2318/2011
Постановление ФАС Центрального округа от 24.01.2012 по делу N А64-3769/2011
Постановление ФАС Центрального округа от 31.03.2009 по делу N А54-3562/2008-С18
Постановление ФАС Центрального округа от 27.02.2009 по делу N А54-33/2006-С18
Статья: Уточненное требование об уплате налогов, сборов и штрафов (Пантюшов О.В.) ("Налоговые споры: теория и практика", 2008, N 2)

Постановление ФАС Центрального округа от 08.02.2013 по делу N А68-6724/2012
ФАС указал, что неоднократное направление требований по уплате налогов и пеней за один и тот же период и по тем же налогам влечет изменение установленных ст. 70 НК РФ сроков направления требования. Это позволяет инспекции взыскать налоги и пени, срок принудительного взыскания которых пропущен. Суд указал, что данные обстоятельства являются нарушением законодательства и прав налогоплательщика.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Московского округа от 20.10.2010 N КА-А40/12396-10 по делу N А40-11345/10-116-74
Постановление ФАС Уральского округа от 27.12.2010 N Ф09-10672/10-С3 по делу N А47-3552/2010

Постановление ФАС Московского округа от 18.02.2008 N КА-А40/232-08 по делу N А40-678/07-107-6
Суд, руководствуясь ст. ст. 44, 45, 46, 69, 70 НК РФ, признал требования незаконными, поскольку они являются повторными и могут повлечь неоднократное взыскание с налогоплательщика одной и той же суммы налога и пеней.

Постановление ФАС Уральского округа от 27.12.2010 N Ф09-10543/10-С3 по делу N А47-1679/2010
Суд указал, что в Налоговом кодексе РФ не предусмотрено направление повторного требования. Фактическое непринятие инспекцией мер принудительного взыскания сумм, указанных в ранее выставленном требовании, не влечет возможность повторного включения тех же сумм в новое требование.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.11.2011 по делу N А69-367/2009
Как указал суд, поскольку инспекция не представила доказательств изменения обязанности по уплате налогов, направление налогоплательщику повторного требования об уплате недоимки, пеней и санкций не соответствует нормам налогового законодательства. Суд не принял довод инспекции об отзыве ранее выставленного требования как недоказанный и отметил, что отзыв требования об уплате налогов действующим законодательством не предусмотрен.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.11.2011 по делу N А69-206/2009

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 27.08.2012 по делу N А32-36885/2011
Суд указал, что Налоговый кодекс РФ не предоставляет права инспекции направлять налогоплательщику повторное требование об уплате налогов, пеней, штрафов.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Московского округа от 25.04.2012 по делу N А40-128939/10-90-730
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 25.03.2010 по делу N А32-43374/2009-58/529
Консультация эксперта, 2012

Постановление ФАС Поволжского округа от 09.03.2011 по делу N А72-8685/2009 (Определением ВАС РФ от 01.07.2011 N ВАС-6549/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
ФАС указал, что требование об уплате налога предъявляется налогоплательщику один раз, направление повторного требования не предусмотрено Налоговым кодексом РФ.

Постановление ФАС Московского округа от 25.01.2011 N КА-А40/17351-10 по делу N А40-11298/10-90-121
Суд отметил, что Налоговый кодекс РФ не предоставляет инспекции права направлять налогоплательщику повторное требование об уплате налога. Признавая повторные требования незаконными, суд пришел к выводу о том, что инспекция неправомерно пыталась продлить срок взыскания недоимки в бесспорном порядке.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Центрального округа от 20.12.2010 по делу N А35-2653/2010

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.05.2012 по делу N А56-42388/2011
По мнению инспекции, нормами налогового законодательства РФ не запрещено включать в требование пени, которые не были погашены по ранее направленному требованию.
ФАС оценил данную позицию и указал следующее. Требование не может направляться повторно, поскольку оно является самостоятельной стадией в процедуре взыскания. Срок на принятие решения о взыскании пени за счет денежных средств является пресекательным. В связи с этим его фактическое восстановление или продление путем направления инспекцией нового требования на те же суммы является неправомерным. Требование в указанной части суд признал недействительным.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.03.2007 N А58-1979/06-Ф02-1188/07 по делу N А58-1979/06
Суд указал, что законодательство содержит указание на однократное выставление требования. Таким образом, на одну и ту же сумму налога повторно выставлять требование неправомерно. При этом суд отметил, что направление одного и того же требования несколько раз не влияет на его законность.

Позиция 2. Направлять повторное требование об уплате налога, пеней, штрафа правомерно

Постановление ФАС Уральского округа от 27.06.2011 N Ф09-3345/11-С2 по делу N А47-7770/10 (Определением ВАС РФ от 12.09.2011 N ВАС-11625/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд установил, что налоговый орган выставил новое требование об уплате налога после отмены обеспечительных мер, поскольку инспекция не имела права производить действия по взысканию на основании прежнего требования в период действия обеспечительных мер. Суд признал новое требование правомерным и указал, что срок вынесения требования не является пресекательным.

ИСПОЛНЕНИЕ ОБЯЗАННОСТИ ПО УПЛАТЕ НАЛОГА
И ПРИНУДИТЕЛЬНОЕ ВЗЫСКАНИЕ

ИСПОЛНЕНИЕ ОБЯЗАННОСТИ
ПО УПЛАТЕ НАЛОГА ИЛИ СБОРА (ПО СТ. 45 НК РФ)

	См. также: Важнейшая практика по ст. 45 НК РФ	

1. ИЗМЕНЕНИЕ ЮРИДИЧЕСКОЙ КВАЛИФИКАЦИИ СДЕЛКИ
ИЛИ СТАТУСА И ХАРАКТЕРА
ДЕЯТЕЛЬНОСТИ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

1.1. Вправе ли инспекция взыскать налог во внесудебном (принудительном) порядке, если он был доначислен исходя из рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги (ст. 40, пп. 3 п. 2 ст. 45, ст. ст. 46, 47 НК РФ)? >>>
1.2. Вправе ли инспекция взыскать налог во внесудебном (принудительном) порядке, если в результате проверки налогоплательщику, применявшему УСН, были доначислены налоги по общей системе налогообложения (п. 2 ст. 45, ст. ст. 46, 47 НК РФ)? >>>
1.3. Вправе ли инспекция взыскать налог во внесудебном (принудительном) порядке, если в результате проверки налогоплательщику, применявшему специальный режим в виде уплаты ЕНВД, были доначислены налоги по общей системе налогообложения (п. 2 ст. 45, ст. ст. 46, 47 НК РФ)? >>>
1.4. Вправе ли инспекция взыскать налог во внесудебном (принудительном) порядке, если в решении, вынесенном по результатам проверки, указано на мнимость (создание видимости) сделок налогоплательщика (п. 2 ст. 45, ст. ст. 46, 47 НК РФ)? >>>

1.1. Вправе ли инспекция взыскать налог во внесудебном (принудительном) порядке, если он был доначислен исходя из рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги (ст. 40, пп. 3 п. 2 ст. 45, ст. ст. 46, 47 НК РФ)?

Ситуация актуальна для отношений, возникших до 01.01.2012.

Согласно пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ налоговый орган взыскивает налог в судебном порядке, если обязанность по его уплате основана на изменении инспекцией юридической квалификации сделки, совершенной налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности налогоплательщика. Подобная норма действовала и до 2007 г.
Однако в Налоговом кодексе РФ не разъяснено, что понимается под изменением квалификации сделки и изменением статуса и характера деятельности налогоплательщика. В Кодексе также нет ответа на вопрос, подпадают ли под действие пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ случаи, когда инспекция на основании ст. 40 НК РФ доначисляет налогоплательщику налог, исходя из рыночных цен на соответствующие товары, работы, услуги.
Официальной позиции нет.
В связи с принятием Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 утратило силу Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5. В нем разъяснялись правила применения положения о взыскании налога в судебном порядке в случае, если обязанность по его уплате обусловлена внесением инспекцией упомянутых изменений (абз. 6 п. 1 ст. 45 НК РФ в редакции, действовавшей до 2007 г., пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ в действующей редакции). Согласно утратившему силу акту корректировка цен, применяемых налогоплательщиком, и соответствующее доначисление налога не изменяют юридической квалификации сделок, статуса, характера деятельности налогоплательщика. Следовательно, указанное положение не распространяется на случаи доначисления налога в порядке, установленном ст. 40 НК РФ.
Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 не содержит разъяснений о том, в каких ситуациях применяется пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ. В п. 11 названного акта изложена позиция относительно применения пп. 4 п. 2 ст. 45 НК РФ, касающегося взыскания в судебном порядке налога, обязанность по уплате которого возникла в результате проверки уполномоченным федеральным органом исполнительной власти полноты исчисления и уплаты налогов при совершении сделок между взаимозависимыми лицами. В данном Постановлении указано следующее: при доначислении налога на основании пп. 1 п. 2 ст. 40 НК РФ не применяется пп. 4 п. 2 ст. 45 НК РФ, даже если недостающая сумма взыскивается после 31.12.2011.
Авторы придерживаются мнения о том, что корректировка цены сделки в порядке, предусмотренном ст. 40 НК РФ, не влечет изменения юридической квалификации сделки, статуса налогоплательщика и характера его деятельности.
Судебной практики нет.

Подробнее см. документы

Обратите внимание! Есть документы, в которых содержатся выводы, основанные на положениях Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, утратившего силу в связи с принятием Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57.

Статья: Переквалификация договоров (Лобань И.) ("Новая бухгалтерия", 2008, N 5)
По мнению автора, действие пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ не распространяется на случаи доначисления налога вследствие корректировки цены сделки. Это связано с тем, что изменение ее цены в порядке, установленном ст. 40 НК РФ, не влечет изменения юридической квалификации сделки, статуса налогоплательщика и характера его деятельности. Автор руководствовался разъяснениями Пленума ВАС РФ, которые содержатся в Постановлении от 28.02.2001 N 5.

Статья: Переквалификация (Неверова А.Г.) ("Бухгалтер и закон", 2007, N 5)
Автор указал, что изменение цены товаров (работ, услуг) в случаях, предусмотренных ст. 40 НК РФ, не влечет юридической переквалификации сделок. Если доначисление налога обусловлено изменением юридической квалификации совершенных налогоплательщиком сделок, статуса налогоплательщика или характера его деятельности, доначисленные суммы могут взыскиваться только в судебном порядке. В качестве обоснования данного вывода автор сослался на Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5.

1.2. Вправе ли инспекция взыскать налог во внесудебном (принудительном) порядке, если в результате проверки налогоплательщику, применявшему УСН, были доначислены налоги по общей системе налогообложения (п. 2 ст. 45, ст. ст. 46, 47 НК РФ)?

Согласно п. 2 ст. 45 НК РФ налоговый орган взыскивает налог в судебном порядке, если обязанность по его уплате основана на изменении инспекцией юридической квалификации сделки, совершенной налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности налогоплательщика. Подобная норма действовала и до 2007 г.
Однако в Налоговом кодексе РФ не разъяснено, что понимается под изменением квалификации сделки и изменением статуса и характера деятельности налогоплательщика. В Кодексе также нет ответа на вопрос, подпадают ли под действие п. 2 ст. 45 НК РФ случаи, когда инспекция доначисляет налогоплательщику, который применяет УСН, налоги по общему режиму налогообложения.
По данному вопросу есть две точки зрения.
Официальной позиции нет.
По мнению некоторых судов, если налогоплательщик применял УСН, инспекция не вправе взыскивать с него в бесспорном порядке налоги по общему режиму налогообложения. Недоимка в такой ситуации должна взыскиваться в суде. Есть работы авторов, подтверждающие данный подход.
В то же время имеются судебные акты с противоположным выводом.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Взыскание во внесудебном (принудительном) порядке неправомерно

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.08.2013 по делу N А78-7656/2012 (Определением ВАС РФ от 26.12.2013 N ВАС-16508/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд установил следующее. Налогоплательщик применял УСН, однако после проверки инспекция пришла к выводу о необходимости доначислить налоги по общей системе налогообложения. Суд отметил, что вследствие изменения статуса и характера деятельности налогоплательщика налоговый орган в соответствии с п. 2 ст. 45 НК РФ может взыскать сумму недоимки только в судебном порядке.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.05.2011 по делу N А74-2969/2010
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.12.2008 N А33-6113/08-Ф02-6224/08 по делу N А33-6113/08 (Определением ВАС РФ от 24.04.2009 N ВАС-4566/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.12.2008 N А33-5544/08-Ф02-6227/08 по делу N А33-5544/08 (Определением ВАС РФ от 21.04.2009 N ВАС-4392/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 10.12.2012 N Ф03-5162/2012 по делу N А51-9104/2011
Статья: Взыскать налог с "упрощенца"? Только через суд! (Беляйкина Г.В.) ("Упрощенка", 2009, N 6)
Консультация эксперта, 2011
Консультация эксперта, 2010

Позиция 2. Взыскание во внесудебном (принудительном) порядке правомерно

Постановление ФАС Поволжского округа от 09.10.2012 по делу N А72-8962/2011
Суд установил, что инспекция доначислила налоги по общей системе налогообложения, поскольку налогоплательщик не вправе был применять УСН. По мнению последнего, инспекция не имела права взыскивать налог во внесудебном порядке. Однако суд такой довод отклонил, указав, что в ходе проверки налоговый орган не изменил юридическую квалификацию сделок и налоговый статус общества, а установил неправомерность применения специального режима.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.09.2010 по делу N А42-10409/2009

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 03.09.2010 по делу N А28-1117/2010
Суд установил, что налогоплательщик неправомерно применял УСН в связи с превышением предельной суммы дохода, установленной в ст. 346.13 НК РФ. Как указал суд, выявление данного обстоятельства не относится к изменению юридической квалификации сделок, характера деятельности налогоплательщика и его статуса. На этом основании суд отказал в признании недействительным решения о взыскании за счет имущества.

Рекомендации Научно-консультативного совета при ФАС Волго-Вятского округа о практике применения налогового законодательства (по итогам заседания Совета 27.10.2011, проведенного на базе Арбитражного суда Ярославской области) (одобрены Президиумом ФАС Волго-Вятского округа 01.11.2011 N 4)
Указано, что в случае перевода налогоплательщика с одной системы налогообложения на другую нет оснований для судебного взыскания по пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ.

1.3. Вправе ли инспекция взыскать налог во внесудебном (принудительном) порядке, если в результате проверки налогоплательщику, применявшему специальный режим в виде уплаты ЕНВД, были доначислены налоги по общей системе налогообложения (п. 2 ст. 45, ст. ст. 46, 47 НК РФ)?

Согласно п. 2 ст. 45 НК РФ налоговый орган взыскивает налог в судебном порядке, если обязанность по его уплате основана на изменении инспекцией юридической квалификации сделки, совершенной налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности налогоплательщика. Подобная норма действовала и до 2007 г.
Однако в Налоговом кодексе РФ не разъяснено, что понимается под изменением квалификации сделки и изменением статуса и характера деятельности налогоплательщика. В Кодексе также нет ответа на вопрос, подпадают ли под действие п. 2 ст. 45 НК РФ случаи, когда инспекция доначислила налогоплательщику, применявшему специальный режим в виде уплаты ЕНВД, налоги по общему режиму налогообложения.
По данному вопросу есть две точки зрения.
Официальной позиции нет.
Есть судебные акты, согласно которым во внесудебном порядке инспекция может применить бесспорный порядок взыскания с налогоплательщика, применявшего специальный режим в виде уплаты ЕНВД, суммы налогов, начисленных по общей системе налогообложения.
Однако, по мнению некоторых авторов, если налогоплательщик применял специальный режим в виде уплаты ЕНВД, инспекция не вправе взыскивать с него в бесспорном порядке налоги по общему режиму налогообложения. Недоимка в такой ситуации должна взыскиваться в суде.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Инспекция вправе взыскать налог во внесудебном (бесспорном) порядке, если налогоплательщику, применявшему специальный режим в виде уплаты ЕНВД, доначислены налоги по общей системе налогообложения

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.04.2014 по делу N А42-196/2013
Суд указал, что в ходе выездной проверки инспекция не рассматривала вопрос о недействительности заключенных налогоплательщиком сделок, не меняла юридическую квалификацию контрактов и характер деятельности предпринимателя. Выявленное частичное несоответствие избранного режима налогообложения (ЕНВД) виду осуществляемой им деятельности не повлекло изменения юридической квалификации контрактов, характера деятельности и статуса налогоплательщика. Решение о взыскании за счет имущества было признано правомерным.

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 31.05.2013 N Ф03-1636/2013 по делу N А51-1962/2012
Суд отклонил довод налогоплательщика о неправомерности применения бесспорного порядка обращения взыскания на имущество, поскольку инспекция, доначислив налоги по общей системе налогообложения, изменила и характер его деятельности, и статус.
Суд указал: из грамматической конструкции пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ следует, что законодатель имеет в виду изменения и статуса, и характера деятельности налогоплательщика. В данном случае изменение статуса по смыслу ст. ст. 18 и 19 НК РФ отсутствует.
В ходе проверки не рассматривался вопрос о недействительности заключенных предпринимателем сделок, не изменялась юридическая квалификация характера его деятельности, а было установлено неправильное применение им ЕНВД для отдельных видов деятельности.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.11.2012 по делу N А56-17473/2012 (Определением ВАС РФ от 24.01.2013 N ВАС-18083/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд указал, что инспекция, доначислив предпринимателю, применявшему ЕНВД, налоги по общей системе налогообложения, не переквалифицировала характер деятельности и статус налогоплательщика. Выявленное несоответствие избранного налогоплательщиком режима налогообложения переквалификацией не является. Следовательно, налоговый орган имел основания для бесспорного взыскания доначисленных налогов, пеней, штрафов.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 10.07.2012 N Ф03-2728/2012 по делу N А51-11014/2011 (Определением ВАС РФ от 19.10.2012 N ВАС-12922/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 28.05.2009 по делу N А28-684/2008-18/21
Суд установил, что инспекция доначислила предпринимателю, применявшему ЕНВД, налоги по общему режиму налогообложения. По мнению суда, в данном случае налоговый орган вправе взыскать налоги в бесспорном порядке, поскольку инспекция не переквалифицировала характер деятельности и статус налогоплательщика.

Рекомендации Научно-консультативного совета при ФАС Волго-Вятского округа о практике применения налогового законодательства (по итогам заседания Совета 27.10.2011, проведенного на базе Арбитражного суда Ярославской области) (одобрены Президиумом ФАС Волго-Вятского округа 01.11.2011 N 4)
Указано, что в случае перевода налогоплательщика с одной системы налогообложения на другую нет оснований для судебного взыскания по пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ.

Позиция 2. Инспекция не вправе взыскивать налог во внесудебном (бесспорном) порядке, если налогоплательщику, применявшему специальный режим в виде уплаты ЕНВД, доначислены налоги по общей системе налогообложения

Консультация эксперта, 2010
Автор отмечает: если налоговый орган считает, что налогоплательщик безосновательно пользуется теми или иными правами, происходит изменение статуса последнего. В зависимости от применения налогоплательщиком определенного режима налогообложения он приобретает общий или специальный налоговый статус. При замене ЕНВД на общий режим налогообложения изменяется статус налогоплательщика.
Аналогичные выводы содержит:
Статья: Взыскать налог с "упрощенца"? Только через суд! (Беляйкина Г.В.) ("Упрощенка", 2009, N 6)

1.4. Вправе ли инспекция взыскать налог во внесудебном (принудительном) порядке, если в решении, вынесенном по результатам проверки, указано на мнимость (создание видимости) сделок налогоплательщика (п. 2 ст. 45, ст. ст. 46, 47 НК РФ)?

Согласно п. 2 ст. 45 НК РФ налоговый орган взыскивает налог в судебном порядке, если обязанность по его уплате основана на изменении инспекцией юридической квалификации сделки, совершенной налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности налогоплательщика. Подобная норма действовала и до 2007 г.
Однако в Налоговом кодексе РФ не разъяснено, что понимается под изменением квалификации сделки и изменением статуса и характера деятельности налогоплательщика. В Кодексе также нет ответа на вопрос, подпадают ли под действие п. 2 ст. 45 НК РФ случаи, когда в решении, вынесенном по результатам проверки, указано на мнимость сделок налогоплательщика.
Возникает вопрос: вправе ли инспекция взыскать налог во внесудебном (принудительном) порядке, если в решении, вынесенном по результатам проверки, указано на мнимость (создание видимости) сделок налогоплательщика?
По данному вопросу есть три точки зрения.
Официальной позиции нет.
В Постановлении Президиума ВАС РФ указано, что несоблюдение судебного порядка взыскания налога не нарушает прав налогоплательщика, если решение инспекции о привлечении к ответственности, на основании которого вынесено решение о взыскании налога во внесудебном порядке, оспорено в суде и признано законным. Есть Постановление ФАС с подобным выводом.
Также есть судебные акты, в том числе Постановление Президиума ВАС РФ, согласно которым при заключении налогоплательщиком мнимых сделок налоговый орган не обязан обращаться в суд за взысканием недоимки - он вправе использовать процедуру принудительного взыскания налогов в соответствии со ст. ст. 46, 47 НК РФ.
В то же время имеются судебные акты и работы авторов, в которых делается противоположный вывод: инспекция не вправе взыскивать налог в принудительном порядке, если в решении указано на создание налогоплательщиком видимости сделок.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Инспекция вправе взыскать налог во внесудебном порядке, если решение о привлечении к ответственности, на основании которого вынесено решение о взыскании налога, оспорено в суде и признано законным

Постановление Президиума ВАС РФ от 16.07.2013 N 3372/13 по делу N А33-7762/2011
ВАС РФ установил, что в ходе проверки инспекция указала на формальный характер деятельности налогоплательщика, поскольку договоры аутсорсинга были заключены с целью уклонения от уплаты налога. Заключение с физическими лицами гражданско-правовых договоров на оказание услуг также было направлено на занижение налогооблагаемой базы, поскольку фактические отношения с данными лицами были трудовыми. Предприниматель был привлечен к ответственности, а также ему было предложено уплатить соответствующие налоги. Поскольку налогоплательщик не уплатил их в указанные в требовании сроки, инспекция вынесла решение о взыскании сумм налогов в бесспорном порядке. По мнению налогоплательщика, инспекция не вправе была взыскивать налоги во внесудебном порядке, поскольку обязанность по их уплате была основана на изменении юридической квалификации сделок.
Суд указал, что судебный порядок взыскания налогов должен обеспечивать судебный контроль за законностью их доначисления. Контроль может быть обеспечен как путем оспаривания решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности, так и путем обращения в суд с заявлением о взыскании налога, доначисленного в соответствии с таким решением.
В данном случае решение инспекции о привлечении к ответственности, на основании которого было вынесено решение о взыскании налога в бесспорном порядке, являлось предметом судебного контроля (в рамках другого дела) и было признано законным. Следовательно, само по себе несоблюдение судебного порядка взыскания налога не свидетельствует о нарушении прав и законных интересов налогоплательщика.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.09.2013 по делу N А21-3586/2010 (Определением ВАС РФ от 30.01.2014 N ВАС-90/14 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ)
Суд установил, что решением вышестоящего налогового органа установлено отсутствие оснований для возмещения предпринимателю НДС. Это решение было предметом судебного контроля и признано законным. При таких обстоятельствах применение инспекцией мер по принудительному взысканию налога, ранее возмещенного без законных оснований, не свидетельствует о нарушении прав и законных интересов предпринимателя. При этом суд учел позицию Президиума ВАС РФ, изложенную в Постановлении от 16.07.2013 N 3372/13 по делу N А33-7762/2011.

Позиция 2. Инспекция вправе взыскать налог во внесудебном порядке, если в решении указано на создание налогоплательщиком видимости сделок

Постановление Президиума ВАС РФ от 01.06.2010 N 16064/09 по делу N А27-6222/2009-6
ВАС РФ установил, что инспекция доначислила налоги, пени и штрафы, поскольку налогоплательщик представил документы, содержащие недостоверные и противоречивые сведения, которые не подтверждают факта реального осуществления хозяйственных операций с контрагентами. Суд указал, что в данном случае доначисления не обусловлены изменением юридической квалификации сделок, а значит, инспекция вправе осуществлять взыскание во внесудебном порядке.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 19.08.2010 N Ф03-3205/2010 по делу N А73-17598/2009
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.10.2010 по делу N А42-2841/2009

Постановление ФАС Уральского округа от 18.05.2009 N Ф09-2983/09-С2 по делу N А50-20641/2008
Суд указал, что налогоплательщик заключал договоры для создания видимости хозяйственных операций. В таком случае инспекция вправе взыскать сумму налога в бесспорном порядке, нормы пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ не применяются.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Уральского округа от 24.11.2008 N Ф09-7936/08-С3 по делу N А60-6845/08

Постановление ФАС Московского округа от 28.04.2007, 02.05.2007 N КА-А40/3348-07 по делу N А40-36745/06-20-175 (Определением ВАС РФ от 13.08.2007 N 9983/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд указал, что налогоплательщик систематически создавал видимость выполнения работ привлеченными лицами. В данном случае налоговый орган может взыскать недоимку в принудительном порядке, без обращения в суд.

Позиция 3. Инспекция не вправе взыскивать налог в принудительном (бесспорном) порядке, если в решении указано на создание налогоплательщиком видимости сделок

Постановление ФАС Уральского округа от 01.04.2009 N Ф09-1696/09-С3 по делу N А60-16312/2008-С10 (Определением ВАС РФ от 06.08.2009 N ВАС-9307/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд отметил следующее: инспекция доначислила налоги, основываясь на том, что реализация товаров взаимозависимым лицам фактически не осуществлялась, создавался формальный документооборот, товары отгружались самим налогоплательщиком. На основании этого суд пришел к выводу о том, что налоговый орган изменил юридическую квалификацию сделок, а значит, не имел права взыскивать недоимку в бесспорном порядке.

Постановление ФАС Поволжского округа от 21.11.2008 по делу N А57-6254/2008 (Определением ВАС РФ от 15.06.2009 N ВАС-953/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд указал, что инспекция отказала в расходах и применении вычетов по НДС, поскольку поставщики общества не зарегистрированы в ЕГРЮЛ и поэтому не могли совершать сделок; договоры подписаны неизвестным лицом. Налоговый орган сделал вывод о ничтожности спорных сделок, а значит, по мнению суда, инспекция изменила юридическую квалификацию. Поэтому взыскать налоги в бесспорном порядке нельзя.

Постановление ФАС Уральского округа от 09.04.2007 N Ф09-612/06-С2 по делу N А71-559/05
Суд отметил, что инспекция квалифицировала сделки налогоплательщика как мнимые, направленные не на получение прибыли, а на возмещение НДС из бюджета. Поскольку именно это повлекло доначисление налога и пени, налоговый орган не вправе был взыскивать налоги в бесспорном порядке.

Тематический выпуск: Порядок исчисления средней заработной платы. Учет нематериальных активов (Васильева М.В., Иванов А.Г., Гордеева О.В., Митряшкина О.А., Килинкарова Е.В., Митрофанова И.А., Чекмышев К.Н., Серебренникова Е.М., Ворочевская О.В., Головина Е.В., Максуров А.А., Брызгалин А.В., Симонов М.В.) ("Налоги и финансовое право", 2008, N 6)
По мнению автора, если налоговый орган указывает на недобросовестность налогоплательщика и мнимость его сделок, то происходит юридическая переквалификация сделки, а значит, инспекция вправе взыскать доначисленные налоги, только обратившись в суд.

Статья: Судебные гарантии при переквалификации сделок налоговым органом (Архиерейский А.Б.) ("Ваш налоговый адвокат", 2007, N 11)
Автор отмечает, что инспекция вправе давать оценку деятельности налогоплательщика. Однако, если в решении, вынесенном по результатам проверки, указано на фиктивность сделки, отсутствие реальных расходов общества, это означает, что налоговый орган оценил фактическое содержание операции и, следовательно, переквалифицировал сделку. В таком случае инспекция автоматически лишается права на бесспорное взыскание начисленной недоимки.

2. СПОСОБ УПЛАТЫ НАЛОГОВ И СБОРОВ В БЮДЖЕТ

2.1. Может ли организация уплачивать налоги наличными денежными средствами через своего представителя (п. 1 ст. 26, п. п. 1, 3 ст. 45, п. 4 ст. 58 НК РФ)? >>>
2.2. Вправе ли организация уплачивать госпошлину наличными денежными средствами через своего представителя (п. п. 1, 4 ст. 26, п. п. 3, 8 ст. 45, п. 3 ст. 333.18 НК РФ)? >>>

2.1. Может ли организация уплачивать налоги наличными денежными средствами через своего представителя (п. 1 ст. 26, п. п. 1, 3 ст. 45, п. 4 ст. 58 НК РФ)?

В соответствии с п. 1 ст. 26 НК РФ налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ.
Из п. 1 ст. 45 НК РФ следует, что налог за налогоплательщика вправе уплатить иное лицо.
В п. 3 ст. 45 НК РФ указаны способы исполнения обязанности по уплате налога. В этой норме для организаций прямо не предусмотрена возможность уплачивать налоги наличными денежными средствами.
В п. 4 ст. 58 НК РФ установлено, что уплата налога производится в наличной и безналичной форме.
По рассматриваемому вопросу есть три точки зрения.
Позиция Минфина России заключается в том, что организация (ее представитель) не вправе уплачивать налоги наличными денежными средствами. ФНС России придерживается подобного мнения.
Есть письмо ФНС России, из которого можно сделать вывод о том, что в случае, когда операции по единственному счету организации приостановлены налоговым органом, она может уплатить налог наличными денежными средствами через законного или уполномоченного представителя.
Существуют судебные акты, в которых указывается, что организация через своего представителя (законного либо уполномоченного) вправе уплачивать налоги наличными денежными средствами.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Организация (ее представитель) не вправе уплачивать налоги наличными денежными средствами

Письмо Минфина России от 01.02.2016 N 03-05-06-02/4504
По мнению министерства, Налоговым кодексом РФ не предусмотрена уплата налогов наличными деньгами представителем организации за этого налогоплательщика.
Аналогичные выводы содержит:
Письмо Минфина России от 05.03.2015 N 03-01-11/11754
Письмо Минфина России от 11.07.2014 N 03-02-08/33873

Письмо ФНС России от 02.02.2018 N ЗН-3-22/653@
Из Письма следует, что переводы денежных средств без открытия счетов возможны только по поручению физлиц. Поэтому перечисление денег физическим лицом за юридическое должно осуществляться в безналичной форме. При этом налоговая служба сослалась на ст. 5 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности".

Письмо ФНС России от 28.09.2016 N ЗН-4-1/18184@
Налоговая служба отметила, что согласно Положению Банка России от 19.06.2012 N 383-П наличные денежные средства в уплату налогов принимаются кредитными организациями от физических лиц. Данное положение соответствует п. 3 ст. 45 НК РФ, согласно которому возможность внесения наличных денег в банк, в кассу местной администрации либо организацию федеральной почтовой связи предусмотрена только для физлиц. Юридические лица должны уплачивать налоги и сборы в бюджет в безналичной форме путем предъявления платежного поручения в банк с расчетного (текущего) счета организации.
Также было указано, что уплаченные физическим лицом денежные средства за юридическое лицо не могут быть отражены в счет уплаты налоговых платежей за организацию.
Аналогичные выводы содержит:
Письмо ФНС России от 18.08.2015 N ПА-4-1/14590@
Письмо ФНС России от 31.03.2015 N БС-4-11/5231@

Позиция 2. Организация (ее представитель) может уплатить налоги наличными денежными средствами, если операции по ее единственному счету приостановлены инспекцией

Письмо ФНС России от 18.09.2015 N СА-4-8/16492@
ФНС России, рассмотрев вопрос об открытии банком новых счетов организации при наличии решения о приостановлении операций по ее счетам, отметила следующее.
Пункт 3 ст. 45 НК РФ предусматривает возможность внесения наличных денежных средств в банк, кассу местной администрации либо организацию федеральной почтовой связи только для физических лиц. Обязанность по уплате налога в таком случае считается исполненной со дня внесения денежных средств.
Вместе с тем ведомство указало, что положения п. 1 ст. 26 НК РФ позволяют налогоплательщику участвовать в отношениях, регулируемых налоговым законодательством, через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ. По мнению ФНС России, обязанность по уплате налоговых платежей может быть исполнена как налогоплательщиком, так и его законным или уполномоченным представителем.

Позиция 3. Организация (ее представитель) вправе уплачивать налоги наличными денежными средствами

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 09.06.2016 N Ф05-7462/2016 по делу N А40-134935/2015
По мнению налогоплательщика, признание обязанности по уплате налога исполненной не влияет на то, в какой форме происходит уплата - безналичной или наличной.
Суд указал, что уплата налогов генеральным директором за организацию возможна, если платежи идентифицируемы, а денежные средства принадлежат организации.
Учитывая, в частности, что спорные платежи произведены по неконкретным платежным документам и нет доказательств принадлежности денежных средств организации, суд отказал налогоплательщику в зачете уплаченных денежных средств в счет задолженности по налогам.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.08.2008 по делу N А42-6789/2007
Суд, сославшись на Определение Конституционного Суда РФ от 22.01.2004 N 41-О, признал обязанность по уплате налога исполненной, несмотря на то что сумму налога уплатил директор организации наличными денежными средствами. При этом было отмечено, что директор общества является законным представителем налогоплательщика, а сумма налога уплачена им из средств организации.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 11.06.2009 по делу N А32-16433/2008-3/278
Суд пришел к выводу, что организация исполнила обязанность по уплате налога, поскольку налог уплачивался за счет средств организации ее законным представителем (директором) и представителем по доверенности.

Постановление ФАС Поволжского округа от 11.03.2010 по делу N А72-10616/2009
Суд установил, что директор организации, являющийся законным представителем налогоплательщика, уплатил налог наличными денежными средствами через банк. При этом в чеке-ордере указано, что налог уплачивается за данного налогоплательщика. В данном случае суд признал обязанность по уплате налога исполненной.

2.2. Вправе ли организация уплачивать госпошлину наличными денежными средствами через своего представителя (п. п. 1, 4 ст. 26, п. п. 3, 8 ст. 45, п. 3 ст. 333.18 НК РФ)?

С 30.11.2016 ситуация неактуальна в отношении уплаты госпошлины физлицами наличными средствами за организацию. Использование наличных денежных средств допустимо на основании п. 1, пп. 1.1, 3 п. 3, п. 8 ст. 45, п. п. 4, 7 ст. 58, п. 3 ст. 333.18 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 26 НК РФ налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ. Из п. 4 данной нормы следует, что правила, установленные гл. 4 НК РФ, распространяются в том числе на плательщиков сборов и налоговых агентов.
В п. 3 ст. 45 НК РФ указаны способы исполнения обязанности по уплате налога. При этом для организаций возможность уплачивать налоги наличными денежными средствами прямо не предусмотрена. Исходя из п. 8 ст. 45 НК РФ установленные данной статьей правила применяются в том числе в отношении сборов.
В п. 3 ст. 333.18 НК РФ указано, что госпошлина уплачивается в наличной или безналичной форме.
Согласно позиции Минфина России организация вправе уплачивать госпошлину наличными денежными средствами через своего представителя. Аналогичный подход нашел отражение в судебном акте.

Подробнее см. документы

Письмо Минфина России от 22.11.2016 N 03-05-04-03/68790
Минфин России указывает, что организация вправе уплачивать государственную пошлину через физических лиц - ее представителей. При уплате пошлины физическим лицом наличными денежными средствами к платежному документу необходимо приложить доказательства того, что денежные средства принадлежат организации (т.е. нужно указать, что физическое лицо действует на основании доверенности или учредительных документов с приложением расходного кассового ордера или иного документа, подтверждающего выдачу ему денежных средств на уплату госпошлины).
Аналогичные выводы содержит:
Письмо Минфина России от 13.10.2015 N 03-05-06-03/58451
Письмо Минфина России от 28.10.2013 N 03-05-05-03/45599
Письмо Минфина России от 04.02.2013 N 03-05-04-03/2261

Постановление ФАС Уральского округа от 10.09.2009 N Ф09-6694/09-С4 по делу N А76-720/2009-49-4
По мнению инспекции, в нарушение положений Письма Банка России от 12.11.2002 N 151-Т уплата госпошлины была произведена обществом наличными денежными средствами. Поэтому квитанция об уплате не является надлежащим доказательством.
Суд установил, что госпошлина была уплачена наличными денежными средствами представителем организации от ее имени. При этом в квитанции об уплате госпошлины указан ИНН общества. Исходя из этого, суд признал квитанцию надлежащим доказательством, подтверждающим факт уплаты юрлицом госпошлины.

3. ОШИБКИ В ПОРУЧЕНИИ
НА ПЕРЕЧИСЛЕНИЕ НАЛОГА В БЮДЖЕТ.
УТОЧНЕНИЕ ПЛАТЕЖА

3.1. Считается ли обязанность по уплате налога неисполненной, если в платежном поручении указан неправильный КБК (пп. 1 п. 3, п. 4 ст. 45 НК РФ)? >>>
3.2. Считается ли обязанность по уплате налога исполненной, если в платежном поручении код ОКТМО (до 04.02.2014 - ОКАТО) указан неправильно (пп. 4 п. 4 и п. 7 ст. 45, п. 1 ст. 75 НК РФ)? >>>

3.1. Считается ли обязанность по уплате налога неисполненной, если в платежном поручении указан неправильный КБК (пп. 1 п. 3, п. 4 ст. 45 НК РФ)?

Согласно пп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной (если иное не предусмотрено п. 4 указанной статьи), в частности, с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика (со счета иного лица в случае уплаты им налога за налогоплательщика) в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа.
Обязанность по уплате налога не признается исполненной в случаях, перечисленных в п. 4 ст. 45 НК РФ.
В Налоговом кодексе РФ прямо не указано, считается ли налогоплательщик неисполнившим обязанность по уплате налога, если платежное поручение содержит неправильный КБК.
Согласно позиции Минфина России, ФНС России неправильное указание в платежном поручении КБК не является основанием для признания обязанности по уплате налога неисполненной. Есть судебные акты с подобными выводами.

Подробнее см. документы

Письмо Минфина России от 19.01.2017 N 03-02-07/1/2145
Отмечено, что обязанность по уплате налога не признается исполненной в случаях, перечисленных в п. 4 ст. 45 НК РФ. При этом неправильное указание КБК в платежном поручении не является основанием для признания этой обязанности неисполненной.

Письмо ФНС России от 10.10.2016 N СА-4-7/19125@
Указано, что обязанность по уплате налога считается исполненной, если в соответствующем платежном поручении правильно указаны номер соответствующего счета Федерального казначейства и реквизиты банка получателя. При этом положениями Налогового кодекса РФ, в частности п. 4 ст. 45 НК РФ, не предусмотрено, что неправильное указание КБК и (или) статуса плательщика в платежном поручении является основанием для признания обязанности по уплате налога неисполненной.

Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 06.06.2018 N Ф06-33882/2018 по делу N А65-32834/2017
Суд указал, что неверный КБК в платежном документе не повлек задолженности перед бюджетом. Исполнение обязанности по уплате страховых взносов (налогов) не зависит от правильности указания КБК.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 24.01.2018 N Ф01-6172/2017 по делу N А82-5449/2017
Постановление Арбитражного суда Московского округа от 23.05.2016 N Ф05-6154/2016 по делу N А40-168537/2015

Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 19.11.2015 N Ф03-4782/2015 по делу N А51-7852/2015
Суд признал: несмотря на неверное указание КБК в платежном поручении обязанность по уплате земельного налога, согласно пп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ, считается исполненной с даты фактической уплаты.

Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 04.12.2014 N Ф08-8670/2014 по делу N А53-7943/2013
Суд указал, что неверное указание налогоплательщиком кода бюджетной классификации в платежном поручении на перечисление налога не является основанием считать его не исполнившим (ненадлежаще исполнившим) обязанность по уплате налога. Исполнение обязанности по уплате налогов не зависит от правильности указания кода бюджетной классификации в платежном поручении.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 13.11.2013 по делу N А32-31731/2012
ФАС подтвердил обоснованность выводов судов нижестоящих инстанций о том, что неверное указание КБК в поручениях на перечисление налога не является основанием считать налогоплательщика не исполнившим (ненадлежаще исполнившим) обязанность по уплате налога. Кроме того, неверное указание КБК не привело к образованию задолженности предпринимателя перед соответствующим бюджетом.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.05.2013 по делу N А33-8935/2012
Суд указал, что исполнение обязанности по уплате налога не зависит от правильности указания КБК в платежных документах, поскольку он необходим лишь для верного распределения средств между бюджетами.
Кроме того, неправильное указание налогоплательщиком КБК не повлекло неперечисления в бюджет указанной в платежном поручении суммы налога.

Постановление ФАС Центрального округа от 08.10.2013 по делу N А14-18051/2012
ФАС указал, что в данном случае перечисление налога с ошибочным указанием КБК в платежном документе не повлекло неуплату налога в бюджет. Таким образом, неверное указание КБК не является основанием для признания обязанности по уплате налога неисполненной (ненадлежаще исполненной). Начисление пеней неправомерно.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Центрального округа от 31.01.2013 по делу N А64-5684/2012

3.2. Считается ли обязанность по уплате налога исполненной, если в платежном поручении код ОКТМО (до 04.02.2014 - ОКАТО) указан неправильно (пп. 4 п. 4 и п. 7 ст. 45, п. 1 ст. 75 НК РФ)?

В поле 105 платежного поручения на уплату налога указывается код ОКТМО, присвоенный той территории, на которой мобилизуются суммы перечисленных налогов, сборов и иных платежей. При уплате налога на основании декларации (расчета) в поле 105 приводится тот код ОКТМО, который отражен в декларации (расчете) (п. 6 Приложения N 2 к Приказу Минфина России от 12.11.2013 N 107н).
До 04.02.2014 в поле 105 платежного поручения указывался код ОКАТО муниципального образования, на территории которого мобилизуются денежные средства от уплаты налога (сбора) (п. 4 Приложения N 2 к Приказу Минфина России от 24.11.2004 N 106н).
Одним из оснований для признания обязанности по уплате налога неисполненной является неправильное указание в поручении на перечисление налога номера счета Казначейства России и наименования банка получателя, если такая ошибка повлекла неперечисление этой суммы в бюджет РФ на соответствующий счет Казначейства России (пп. 4 п. 4 ст. 45 НК РФ).
Кроме того, согласно п. п. 7, 8 ст. 45 НК РФ, если ошибки в платежном поручении не повлекли неперечисления налога в бюджет, налогоплательщик (налоговый агент) может обратиться в инспекцию с заявлением об уточнении платежа.
Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления инспекцией налогоплательщику либо налоговому агенту требования об уплате налога, пеней, штрафа (абз. 3 п. 1, п. 8 ст. 45 НК РФ).
В Налоговом кодексе РФ не указано, считается ли налогоплательщик (налоговый агент) исполнившим обязанность по уплате налога, если в платежном поручении он проставил неправильный код ОКТМО (до 04.02.2014 - ОКАТО).
Согласно позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 23.07.2013 N 784/13, обязанность по уплате налога считается исполненной, даже если в платежном поручении указан неправильный код ОКАТО. Ссылка на соответствующее Постановление приведена в п. 11 Обзора практики рассмотрения налоговых споров Президиумом ВАС РФ, Верховным Судом РФ и толкования норм законодательства о налогах и сборах, содержащегося в решениях Конституционного Суда РФ за 2013 год, направленном ФНС России для использования в работе нижестоящим налоговым органам (Письмо от 24.12.2013 N СА-4-7/23263). Имеются постановления арбитражных судов кассационной инстанции, в которых изложен аналогичный вывод.

Подробнее см. документы

Постановление Президиума ВАС РФ от 23.07.2013 N 784/13 по делу N А06-9384/2011
Суд установил, что налоговый агент не уплатил НДФЛ в бюджеты муниципальных образований, на территории которых находились его обособленные подразделения, поскольку из-за неправильного указания кода ОКАТО в платежных поручениях налог поступил в бюджет иного административно-территориального образования. За неуплату НДФЛ в установленный срок в бюджеты соответствующих муниципальных образований инспекция привлекла налогового агента к ответственности и начислила пени.
Суд указал, что в п. 4 ст. 45 НК РФ, в котором приведены случаи, когда обязанность по уплате налога не признается исполненной, неправильное отражение кода ОКАТО в платежных документах на уплату налога не предусмотрено.
Президиум ВАС РФ подтвердил правомерность вывода суда первой инстанции о том, что данное обстоятельство не ведет к образованию недоимки и не является основанием для начисления пеней, поскольку налог в бюджетную систему перечислен в установленный срок.

Письмо ФНС России от 24.12.2013 N СА-4-7/23263
Нижестоящим налоговым органам направлен Обзор практики рассмотрения налоговых споров Президиумом ВАС РФ, Верховным Судом РФ и толкование норм законодательства о налогах и сборах, содержащееся в решениях Конституционного Суда РФ за 2013 год.
В п. 11 названного Обзора приведена, в частности, ссылка на Постановление Президиума ВАС РФ от 23.07.2013 N 784/13 по делу N А06-9384/2011. В нем изложен вывод о том, что неправильное указание кода ОКАТО не свидетельствует о неуплате налога.

Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 30.09.2016 N Ф02-4035/2016 по делу N А78-9987/2015
Суд указал, что в п. 4 ст. 45 НК РФ перечислены случаи, когда обязанность по уплате налога не признается исполненной. Неправильное указание кодов ОКАТО, ОКТМО не предусмотрено в качестве одного из оснований для признания обязанности по уплате налога в бюджет не исполненной.
При этом суд учел разъяснения Президиума ВАС РФ, содержащиеся в Постановлении от 23.07.2013 N 784/13.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 22.03.2016 N Ф08-1378/2016 по делу N А53-17527/2015

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 06.10.2015 N Ф05-13213/2015 по делу N А41-43272/14
Суд, несмотря на неверное указание кода ОКАТО, признал обязанность налогоплательщика по уплате налога исполненной.

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 10.11.2014 N Ф05-12543/2014 по делу N А40-19592/14 (Определением Верховного Суда РФ от 10.03.2015 N 305-КГ15-157 отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения Судебной коллегией по экономическим спорам ВС РФ)
Суд признал правомерным следующий вывод судов нижестоящих инстанций. Неверное указание кода ОКАТО в платежном документе не является основанием для признания обязанности по уплате налога неисполненной и не свидетельствует о неперечислении налога, притом что платежи зачислены на единый бюджетный счет, соответствующий КБК.

4. ПРИЗНАНИЕ ОБЯЗАННОСТИ ПО УПЛАТЕ НАЛОГА ИСПОЛНЕННОЙ

4.1. Является ли обязанность по уплате налога исполненной, если при наличии счетов в нескольких банках налогоплательщик направил платежное поручение в банк, у которого отсутствовали средства на корреспондентском счете (в некоторых случаях в дальнейшем была отозвана лицензия) (пп. 1 п. 3, п. 4 ст. 45 НК РФ)? >>>
4.2. Является ли обязанность по уплате налога исполненной, если налог уплачивается досрочно, в том числе до окончания соответствующего налогового (отчетного) периода, и на момент направления платежного поручения у банка отсутствовали средства на корреспондентском счете (в некоторых случаях в дальнейшем была отозвана лицензия) (п. п. 3, 4 ст. 45 НК РФ)? >>>

4.1. Является ли обязанность по уплате налога исполненной, если при наличии счетов в нескольких банках налогоплательщик направил платежное поручение в банк, у которого отсутствовали средства на корреспондентском счете (в некоторых случаях в дальнейшем была отозвана лицензия) (пп. 1 п. 3, п. 4 ст. 45 НК РФ)?

В пп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ указано, что обязанность налогоплательщика признается исполненной (если иное не предусмотрено п. 4 ст. 45 НК РФ), в частности, с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему РФ денежных средств со счета налогоплательщика (со счета иного лица в случае уплаты им налога за налогоплательщика) в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа.
В п. 4 ст. 45 НК РФ перечислены случаи, когда обязанность по уплате налога не признается исполненной.
По рассматриваемому вопросу есть две точки зрения.
Официальной позиции по данному вопросу нет.
Есть судебные акты, в которых указывается, что в таком случае обязанность налогоплательщика является исполненной.
В то же время есть судебные акты с противоположным выводом.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Обязанность по уплате налога является исполненной, несмотря на то что при наличии счетов в нескольких банках он направил платежное поручение в банк, у которого отсутствовали средства на корреспондентском счете (а в некоторых случаях в дальнейшем была отозвана лицензия)

Обратите внимание! В Письме ФНС России от 22.05.2014 N СА-4-7/9954 разъясняется, что Налоговый кодекс РФ не связывает признание обязанности по уплате налогов исполненной с их фактическим перечислением банком в бюджет. Сам по себе отзыв лицензии у банка не свидетельствует о недобросовестности действий налогоплательщика и неисполнении им обязанности по уплате обязательных платежей. В данном случае значение имеет добросовестное совершение плательщиком действий, направленных на исполнение указанной обязанности.
Письмо не содержит выводов о том, является ли обязанность по уплате налога исполненной, если при наличии счетов в нескольких банках налогоплательщик направил платежное поручение в банк, у которого отсутствовали средства на корреспондентском счете (в некоторых случаях в дальнейшем была отозвана лицензия).
Однако при возникновении спора по указанному вопросу в случае, если не установлен факт преднамеренного использования расчетных счетов, открытых в "проблемном" банке для перечисления обязательных платежей, данное Письмо может быть использовано налогоплательщиками в качестве дополнительного аргумента в обоснование позиции, согласно которой обязанность по уплате налога является исполненной.

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 26.01.2017 N Ф05-21555/2016 по делу N А40-33295/2016
Суд отклонил довод инспекции о недобросовестности общества в связи с тем, что общество имело расчетные счета в других банках, с которых ранее осуществляло налоговые платежи. Суд признал обязанность налогоплательщика по уплате налогов исполненной, несмотря на наличие у последнего счета в другом банке, на котором имелись денежные средства. Суд также учел, что на счете в банке, с которого были предъявлены спорные платежные поручения, денежный остаток был значительно больше и ранее с этого счета также осуществлялись налоговые платежи.

Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 14.09.2015 N Ф06-26384/2015 по делу N А55-28371/2014
Суд признал, что наличие счетов в другом банке на момент перечисления спорных сумм налогов не свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика. На этих счетах не было достаточного остатка денежных средств для уплаты налогов.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Московского округа от 20.09.2012 по делу N А40-127619/11-140-514

Постановление ФАС Московского округа от 20.03.2013 по делу N А40-76467/12-116-163
Суд признал обязанность налогоплательщика по уплате налога исполненной, несмотря на наличие счетов в других банках. Суд учел, что на этих счетах денежные средства отсутствовали, а средств, поступивших на один из счетов позднее, было недостаточно для уплаты налога.

Позиция 2. Обязанность по уплате налога не является исполненной, если налогоплательщик при наличии счетов в нескольких банках направил платежное поручение в банк, у которого отсутствовали средства на корреспондентском счете (а в некоторых случаях в дальнейшем была отозвана лицензия)

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 02.02.2017 N Ф05-22038/2016 по делу N А40-91113/2016
Суд указал, что налогоплательщик при проявлении должной осмотрительности должен был знать о проблемах банка и с учетом наличия счетов в других банках мог выбрать иное кредитное учреждение для исполнения налоговой обязанности.
Делая вывод о невозможности признания налоговой обязанности исполненной, суд учел правовую позицию Президиума ВАС РФ, изложенную в Постановлении от 27.07.2011 N 2105/11, согласно которой положения ст. 45 НК РФ применяются с учетом обстоятельств, характеризующих налогоплательщика и его добросовестность при выполнении налоговой обязанности. В данном случае судом был установлен ряд признаков недобросовестности общества, в том числе досрочная уплата налогов в суммах, превышающих начисленные по декларациям, неиспользование счета после предъявления спорных платежных поручений.

Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 25.02.2016 N Ф03-382/2016 по делу N А51-24166/2014
Суд установил, что налогоплательщик, помимо счета в "проблемном" банке, в который было направлено платежное поручение на перечисление налога, имел действующие счета в других банках. Следовательно, у налогоплательщика была альтернатива при выборе наиболее стабильного кредитного учреждения для обеспечения поступления налогов в бюджет.
Суд указал на отсутствие правовых оснований для признания обязанности по уплате налога исполненной и недобросовестность налогоплательщика.

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 27.05.2016 N Ф05-6783/2016 по делу N А40-152025/2015
Суд не признал обязанность по уплате налога исполненной, в частности, потому, что налогоплательщик знал о проблемах банка и открыл новый счет в другом банке, с которого осуществлял платежи и переводы.

Постановление ФАС Московского округа от 29.02.2012 по делу N А40-53497/11-140-239
Суд установил, что лицензия у банка была отозвана после направления в банк платежного поручения.
При этом суд пришел к выводу о том, что налогоплательщик располагал информацией о некредитоспособности банка, в который были направлены платежные поручения на уплату налога. Налогоплательщик имел расчетный счет в другом банке, через который обычно производил уплату обязательных платежей. В том числе на этом основании суд признал налогоплательщика недобросовестным, а обязанность по уплате налога неисполненной.

4.2. Является ли обязанность по уплате налога исполненной, если налог уплачивается досрочно, в том числе до окончания соответствующего налогового (отчетного) периода, и на момент направления платежного поручения у банка отсутствовали средства на корреспондентском счете (в некоторых случаях в дальнейшем была отозвана лицензия) (п. п. 3, 4 ст. 45 НК РФ)?

В пп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ указано, что обязанность налогоплательщика признается исполненной (если иное не предусмотрено п. 4 ст. 45 НК РФ), в частности, с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему РФ денежных средств со счета налогоплательщика (со счета иного лица в случае уплаты им налога за налогоплательщика) в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа.
Из п. 1 ст. 45 НК РФ следует, что обязанность по уплате налога должна быть выполнена в установленный законодательством срок. Налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно.
В п. 4 ст. 45 НК РФ перечислены случаи, когда обязанность по уплате налога не признается исполненной. В их числе не поименовано непоступление налоговых платежей в бюджет по причинам отсутствия средств на корреспондентском счете банка и отзыва у него лицензии.
По данному вопросу есть две точки зрения.
Согласно Постановлению Президиума ВАС РФ исполнить обязанность по уплате налога досрочно можно только при наличии соответствующей обязанности после окончания налогового (отчетного) периода. При уплате платежей в бюджет до возникновения налоговых обязательств нельзя сделать вывод о признании обязанности по уплате налога исполненной. Аналогичные выводы содержатся и в иных судебных актах.
В то же время есть Определение Верховного Суда РФ (приведено в п. 32 Обзора судебной практики Верховного Суда РФ N 5 (2017), утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 27.12.2017, и в п. 13 Обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда РФ и Верховного Суда РФ, принятых в третьем квартале 2017 года по вопросам налогообложения) и другие судебные акты, согласно которым обязанность по уплате налога признается исполненной, а налогоплательщик - добросовестным, даже если налог уплачен досрочно и на момент направления платежного поручения у банка не было средств на корреспондентском счете (в некоторых случаях в дальнейшем была отозвана лицензия).

Подробнее см. документы

Позиция 1. Обязанность по уплате налога не является исполненной, а налогоплательщик не признается добросовестным, несмотря на то что налог уплачивается досрочно, до окончания соответствующего налогового (отчетного) периода, и на момент направления платежного поручения у банка отсутствовали средства на корреспондентском счете (в некоторых случаях в дальнейшем была отозвана лицензия)

Постановление Президиума ВАС РФ от 27.07.2011 N 2105/11 по делу N А48-6568/2009
Президиум ВАС РФ пришел к выводу о том, что до окончания налогового периода у налогоплательщика отсутствует обязанность по уплате налога. Поскольку денежные средства по платежным поручениям, выставленным налогоплательщиком в "проблемный" банк до возникновения налоговых обязательств, не поступили в бюджет, оснований для признания обязанности по уплате налогов исполненной не имеется.

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 25.05.2017 N Ф05-6488/2017 по делу N А40-174368/16-115-1602
Суд установил, что налогоплательщик предъявил в банк платежное поручение до наступления срока уплаты налога. Суд указал, что общество было осведомлено о неисполнении банком поручений клиентов на момент постановки платежного поручения на картотеку. Также общество могло быть осведомлено о финансовой нестабильности банка из многочисленных публикаций в средствах массовой информации и сети Интернет. Кроме того, у налогоплательщика была возможность уплаты налога через расчетный счет, открытый в другом банке.
Таким образом, суд пришел к выводу о том, что обязанность налогоплательщика по уплате налога не является исполненной.

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 27.05.2016 N Ф05-6783/2016 по делу N А40-152025/2015
Суд не признал обязанность налогоплательщика по уплате налога исполненной, в частности, потому, что к моменту предъявления поручения обязанность по уплате НДС в указанном размере еще не наступила.

Постановление ФАС Московского округа от 14.08.2013 по делу N А40-106519/12-20-557
Суд установил, что общество перечислило налоговые платежи через банк, у которого впоследствии была отозвана лицензия. Он указал, что на момент перечисления этих сумм у общества не была сформирована налоговая база и определена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, т.е. общество не имело обязанности по уплате налогов. При этом ранее общество никогда не уплачивало налоги до наступления установленных сроков. В том числе на этом основании суд признал обязанность общества по уплате налогов неисполненной.

Позиция 2. Обязанность по уплате налога является исполненной, а налогоплательщик признается добросовестным, даже если налог уплачивается досрочно - до окончания соответствующего налогового (отчетного) периода - и на момент направления платежного поручения у банка отсутствовали средства на корреспондентском счете (в некоторых случаях в дальнейшем была отозвана лицензия)

Обратите внимание! В Письме ФНС России от 22.05.2014 N СА-4-7/9954 разъясняется, что Налоговый кодекс РФ не связывает признание обязанности по уплате налогов исполненной с их фактическим перечислением банком в бюджет. Сам по себе отзыв лицензии у банка не свидетельствует о недобросовестности действий налогоплательщика и неисполнении им обязанности по уплате обязательных платежей. В данном случае значение имеет добросовестное совершение плательщиком действий, направленных на исполнение названной обязанности.
Письмо не содержит выводов о том, является ли обязанность по уплате налога исполненной, если налог уплачивается досрочно, до окончания соответствующего налогового (отчетного) периода, и на момент направления платежного поручения у банка отсутствовали средства на корреспондентском счете (в некоторых случаях в дальнейшем была отозвана лицензия).
Однако при возникновении спора по указанному вопросу в случае, если не установлен факт преднамеренного использования расчетных счетов, открытых в проблемном банке для перечисления обязательных платежей, данное Письмо может быть использовано налогоплательщиками в качестве дополнительного аргумента в обоснование позиции, согласно которой обязанность по уплате налога является исполненной.

Определение Верховного Суда РФ от 26.09.2017 N 305-КГ17-6981 по делу N А41-12803/2016 (приведено в п. 32 Обзора судебной практики Верховного Суда РФ N 5 (2017), утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 27.12.2017, и в п. 13 Обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда РФ и Верховного Суда РФ, принятых в третьем квартале 2017 года по вопросам налогообложения)
Суд установил, что предприниматель в октябре досрочно уплатил налог за III и IV кварталы исходя из складывающейся налоговой базы через единственный открытый счет, по которому совершалось много операций. Оставшиеся на счете средства он разместил на депозите в том же банке, не исполненных банком распоряжений не было. Инспекция признала обязанность по уплате налога неисполненной, поскольку налог не поступил в бюджет из-за отзыва лицензии у банка.
Суд указал, что положения п. 1 ст. 45 НК РФ допускают досрочную уплату налога не только в период после истечения отчетного (налогового) периода до наступления срока платежа, но и до окончания отчетного (налогового) периода, если известны все налогозначимые факты. Решение инспекции суд признал неправомерным.

Постановление ФАС Московского округа от 21.03.2013 по делу N А40-41542/12-116-87
Суд указал, что, досрочно уплачивая налоги через банк, у которого впоследствии была отозвана лицензия, налогоплательщик определял их размер исходя из реальных обязательств. Причин полагать, что по итогам деятельности не будет оснований начислять и уплачивать налоги в определенных размерах, у организации не имелось. Суд принял во внимание тот факт, что досрочная уплата налогов практиковалась обществом и ранее в течение продолжительного времени.
При этом наличие обязанности по уплате налогов подтверждается и выставленным инспекцией требованием об уплате именно тех сумм, которые были указаны в спорных платежных поручениях.
В связи с этим обязанность по уплате налогов признана исполненной.

Постановление ФАС Московского округа от 25.01.2013 по делу N А40-37852/12-99-194
Суд установил, что общество предъявило в банк, у которого впоследствии была отозвана лицензия, платежное поручение на перечисление авансового платежа до наступления обязанности по уплате налога и денежные средства были списаны со счета. Однако эта сумма не поступила в бюджет в связи с проблемным финансовым состоянием банка.
Суд признал действия налогоплательщика правомерными и указал, что в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ общество исполнило обязанность по уплате налога.
Суд принял во внимание, что на дату направления платежного поручения на счете имелся достаточный остаток денежных средств, сформированный поступлениями от финансово-хозяйственной деятельности, и что указанный счет использовался как для расчетов с бюджетом, так и в целях ведения хозяйственной деятельности. При этом суд руководствовался позицией, изложенной в Постановлении Конституционного Суда РФ от 12.10.1998 N 24-П, Определении Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 N 138-О и Постановлении Президиума ВАС РФ от 27.07.2011 N 2105/11.

5. ВЕДЕНИЕ НАЛОГОВЫМ ОРГАНОМ
КАРТОЧЕК РАСЧЕТОВ С БЮДЖЕТОМ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ

5.1. Правомерно ли отражать в карточке расчетов с бюджетом налогоплательщика, справке о состоянии расчетов с бюджетом и акте сверки сведения о задолженности по налогам, пеням и штрафам, возможность взыскания которых утрачена инспекцией (п. 1 ст. 32, ст. ст. 45, 59 НК РФ)? >>>
5.2. Может ли налоговый орган списать сумму излишне уплаченного налога, возможность возврата которой налогоплательщиком утрачена, в частности истек срок исковой давности (п. 7 ст. 78 НК РФ)? >>>

5.1. Правомерно ли отражать в карточке расчетов с бюджетом налогоплательщика, справке о состоянии расчетов с бюджетом и акте сверки сведения о задолженности по налогам, пеням и штрафам, возможность взыскания которых утрачена инспекцией (п. 1 ст. 32, ст. ст. 45, 59 НК РФ)?

Согласно ст. 59 НК РФ одним из оснований признания задолженности безнадежной к взысканию и ее списания является принятие судом акта, в соответствии с которым инспекция утрачивает возможность взыскания недоимки, задолженности по пеням и штрафам в связи с истечением установленного срока их взыскания.
Как следует из пп. 10 п. 1 ст. 32 НК РФ, налоговые органы обязаны представлять и справки об исполнении обязанности по уплате налогов, сборов, пеней, штрафов, процентов, а в справках о состоянии расчетов также должны быть указаны сведения о процентах.
Согласно пп. 11 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы должны осуществлять по заявлению налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента или ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков совместную сверку расчетов по налогам, сборам, пеням, штрафам, процентам.
Возникает вопрос: правомерно ли отражение в карточке расчетов с бюджетом налогоплательщика, справке о состоянии расчетов или акте сверки сведений о задолженности по налогам, пеням и штрафам, возможность взыскания которых утрачена?
По данному вопросу существует три точки зрения.
Официальная позиция Минфина России заключается в том, что истечение сроков взыскания недоимки не является основанием для списания такой недоимки и неотражения ее в справке о расчетах с бюджетом. Аналогичной точки зрения придерживаются суды во главе с Президиумом ВАС РФ и авторы.
Согласно п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 и Постановлению Президиума ВАС РФ в справке, в которой указывается задолженность налогоплательщика, должна быть отражена информация о пропуске налоговым органом сроков взыскания этой суммы. Аналогичного мнения придерживаются также суды кассационной инстанции и авторы.
В то же время есть судебные акты, согласно которым сведения о задолженности, сроки взыскания которой пропущены, не должны указываться в справке о состоянии расчетов с бюджетом. Аналогичное мнение выражено в работе автора.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Отражение в карточке расчетов с бюджетом налогоплательщика и в справке о состоянии расчетов с бюджетом сведений о недоимке или задолженности по пеням и штрафам, возможность взыскания которых утрачена, правомерно

Письмо Минфина России от 29.06.2010 N 03-02-07/1-300
Финансовое ведомство указало, что Налоговым кодексом РФ и Постановлением Правительства РФ от 12.02.2001 N 100 не предусмотрено списания сумм недоимки и задолженности по пеням, возможность принудительного взыскания которых утрачена в связи с истечением сроков.
Аналогичные выводы содержит:
Письмо Минфина России от 31.05.2010 N 03-02-07/1-260
Письмо Минфина России от 07.04.2010 N 03-02-07/1-149
Письмо Минфина России от 02.09.2009 N 03-02-07/1-410
Письмо Минфина России от 15.12.2008 N 03-02-07/1-511
Консультация эксперта, 2010
Консультация эксперта, 2009

Письмо Минфина России от 18.12.2009 N 03-02-07/1-545
Финансовое ведомство разъяснило, что списание суммы недоимки не предусмотрено в случае истечения срока ее взыскания. Более того, этот срок может быть восстановлен судом.
В справке, выдаваемой налоговым органом, запись о том, что не имеется задолженности перед бюджетом, может быть сделана только при отсутствии начисленных, но не уплаченных налогоплательщиком налогов, сборов, пеней и штрафов.

Постановление Президиума ВАС РФ от 11.05.2005 N 16507/04 по делу N А55-4606/04-6
Суд указал, что наличие в карточке лицевого счета сведений о суммах недоимки и задолженности по пеням и штрафам, сроки взыскания которых пропущены, не нарушает прав и законных интересов налогоплательщика.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 19.11.2009 N Ф03-6239/2009 по делу N А51-11725/2008
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 16.11.2009 N Ф03-6152/2009 по делу N А73-12234/2008
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 19.01.2009 N Ф03-5969/2008 по делу N А73-10455/2008-50
Постановление ФАС Московского округа от 31.10.2008 N КА-А40/10168-08 по делу N А40-7535/08-80-25 (Определением ВАС РФ от 24.02.2009 N ВАС-1518/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.11.2009 по делу N А66-4411/2009
Постановление ФАС Поволжского округа от 09.02.2010 по делу N А72-54/2009
Постановление ФАС Поволжского округа от 06.07.2009 по делу N А55-16559/2008 (Определением ВАС РФ от 12.10.2009 N ВАС-12785/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Уральского округа от 07.04.2010 N Ф09-2162/10-С3 по делу N А76-39504/2009-38-913/54 (Определением ВАС РФ от 16.07.2010 N ВАС-8881/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Уральского округа от 20.11.2008 N Ф09-8572/08-С3 по делу N А07-4820/08 (Определением ВАС РФ от 19.03.2009 N ВАС-1856/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Московского округа от 25.11.2013 N Ф05-14614/2013 по делу N А40-1762/13-91-5 (Определением ВАС РФ от 19.03.2014 N ВАС-2414/14 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд отказал в признании незаконными действий инспекции, выразившихся в выдаче справки о состоянии расчетов с бюджетом, не содержащей сведений об утрате возможности взыскания задолженности. Суд указал, что до признания недоимки и задолженности по пеням и штрафам безнадежными к взысканию эти суммы учитываются в составе задолженности налогоплательщика и не исключаются из информационных ресурсов ФНС России.

Постановление ФАС Московского округа от 03.08.2011 N КА-А40/8106-11 по делу N А40-85175/10-90-429
Как указал суд, истечение срока давности на принудительное взыскание штрафа не предусмотрено законодательством как основание его списания. В компетенцию налогового органа не входит признание безнадежными к взысканию недоимки, штрафа. На этом основании суд отказал налогоплательщику в удовлетворении требования обязать инспекцию выдать справку без указания задолженности, возможность взыскания которой утрачена. Также суд отметил, что налогоплательщик не представил доказательств нарушения его прав и что получение справки ему было необходимо для оформления кредита или для иных предпринимательских целей.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 21.05.2008 по делу N А79-9785/2007
Суд указал, что пропуск инспекцией сроков взыскания пеней не является основанием для исключения этих сумм из лицевого счета налогоплательщика, сведения которого используются при составлении справки о состоянии расчетов. Поэтому налогоплательщику отказано в признании незаконными действий инспекции, выдавшей справку с указанием суммы задолженности, сроки взыскания которой пропущены.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Московского округа от 10.07.2008 N КА-А40/5462-08-П по делу N А40-579/07-76-5

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10.09.2009 по делу N А17-547/2009 (Определением ВАС РФ от 11.01.2010 N ВАС-17383/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд отметил, что перечень оснований для списания безнадежной задолженности является исчерпывающим. Отказ инспекции списать задолженность, по которой пропущены сроки взыскания, не нарушает прав налогоплательщика.

Постановление ФАС Московского округа от 10.07.2008 N КА-А40/5462-08-П по делу N А40-579/07-76-5
Суд указал, что истечение сроков взыскания задолженности в бесспорном порядке не является основанием для списания данных сумм, и отказал в удовлетворении требования налогоплательщика о признании незаконным отражения такой задолженности в справке о состоянии расчетов с бюджетом.

Консультация эксперта, 2009
Автор считает законным указание в справке о состоянии расчетов с бюджетом задолженности, которая была обоснованно начислена налоговым органом, но сроки взыскания которой были пропущены.
Аналогичные выводы содержит:
Консультация эксперта, 2009

Позиция 2. Отражение в справке о состоянии расчетов с бюджетом или акте сверки сведений о недоимке или задолженности по пеням и штрафам, возможность взыскания которых утрачена, правомерно только в случае указания на невозможность взыскания задолженности

Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (п. 9)
Суд указал: исходя из необходимости соблюдения баланса частных и публичных интересов и отражения в справке о состоянии расчетов с бюджетом объективной информации, данный документ должен содержать сведения об утрате инспекцией возможности принудительного взыскания соответствующих сумм в связи с истечением установленного срока их взыскания.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 22.10.2015 N Ф02-5831/2015 по делу N А33-16067/2014
Постановление ФАС Московского округа от 29.04.2013 по делу N А40-124794/12-99-627
Постановление ФАС Московского округа от 30.08.2012 по делу N А40-117096/11
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.08.2012 по делу N А21-8616/2011
Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 14.01.2016 N Ф08-9905/2015 по делу N А32-27131/2012
Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 21.04.2015 N Ф10-846/2015 по делу N А64-2886/2014

Постановление Президиума ВАС РФ от 01.09.2009 N 4381/09 по делу N А27-8596/2008-2
Суд установил, что инспекция выдала справку, в которой были отражены сведения о задолженности налогоплательщика без указания на невозможность ее взыскания. Суд пришел к выводу: в справке необходимо отражать объективную информацию, поэтому наряду со сведениями о задолженности налогоплательщика в документе должно быть указано, что инспекция утратила право на ее взыскание. Утвержденная форма справки о состоянии расчетов с бюджетом не может являться препятствием для отражения реального состояния расчетов по налоговым платежам.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 05.08.2010 по делу N А43-41394/2009
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.04.2012 по делу N А33-16268/2010
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.04.2012 по делу N А33-5517/2011
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.12.2011 по делу N А33-4077/2011
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.11.2011 по делу N А33-1252/2011
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.06.2011 по делу N А33-12912/2010
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 17.12.2013 N Ф03-5515/2013 по делу N А37-387/2013
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 29.10.2013 N Ф03-5061/2013 по делу N А37-99/2013
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 29.10.2013 N Ф03-4931/2013 по делу N А37-57/2013
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 09.12.2011 N Ф03-6039/2011 по делу N А51-7210/2011
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 29.04.2010 N Ф03-2514/2010 по делу N А73-18218/2009
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 12.02.2010 N Ф03-453/2010 по делу N А51-4847/2009
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.08.2012 по делу N А45-594/2012
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.06.2012 по делу N А45-10739/2011
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.02.2012 по делу N А45-4453/2011
Постановление ФАС Московского округа от 18.07.2013 по делу N А40-132060/12-140-903
Постановление ФАС Московского округа от 23.05.2013 по делу N А40-105256/12-20-551
Постановление ФАС Московского округа от 22.05.2013 по делу N А40-87900/12-107-469
Постановление ФАС Московского округа от 18.01.2013 по делу N А40-49924/12-115-293
Постановление ФАС Московского округа от 20.06.2012 по делу N А41-34610/11
Постановление ФАС Московского округа от 18.05.2012 по делу N А40-83214/11-140-356
Постановление ФАС Московского округа от 02.04.2012 по делу N А40-38607/11-20-165
Постановление ФАС Московского округа от 20.03.2012 по делу N А40-93884/11-116-262
Постановление ФАС Московского округа от 24.02.2012 по делу N А40-52471/11-91-228
Постановление ФАС Московского округа от 13.12.2011 по делу N А40-5361/11-75-22
Постановление ФАС Московского округа от 05.08.2011 N КА-А40/8150-11 по делу N А40-137036/10-76-813
Постановление ФАС Поволжского округа от 31.05.2012 по делу N А55-11573/2011
Постановление ФАС Поволжского округа от 24.05.2012 по делу N А72-7870/2011
Постановление ФАС Поволжского округа от 31.05.2011 по делу N А12-8822/2010
Постановление ФАС Поволжского округа от 18.02.2010 по делу N А57-9974/2009
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 31.01.2013 по делу N А21-3207/2012
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.12.2009 по делу N А05-6789/2009
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 23.05.2013 по делу N А32-11744/2010
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 12.04.2012 по делу N А32-10149/2011
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 26.10.2011 по делу N А32-4753/2011
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 27.11.2009 по делу N А32-625/2009-19/11
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 27.11.2009 по делу N А32-17947/2008-19/219
Постановление ФАС Уральского округа от 18.10.2013 N Ф09-11208/13 по делу N А60-9678/2013
Постановление ФАС Уральского округа от 30.01.2012 N Ф09-9380/11 по делу N А07-9081/11
Постановление ФАС Уральского округа от 05.12.2011 N Ф09-7303/11 по делу N А47-2074/2011
Постановление ФАС Уральского округа от 05.12.2011 N Ф09-7302/11 по делу N А47-2073/2011
Постановление ФАС Уральского округа от 03.06.2010 N Ф09-4342/10-С3 по делу N А60-36318/2009-С10
Постановление ФАС Уральского округа от 05.05.2010 N Ф09-3078/10-С3 по делу N А47-10066/2009
Постановление ФАС Центрального округа от 31.10.2012 по делу N А64-1512/2012
Постановление ФАС Центрального округа от 18.03.2010 по делу N А09-9779/2009
Постановление ФАС Центрального округа от 13.01.2010 по делу N А68-2849/09-103/18
Консультация эксперта, 2012

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 07.04.2014 по делу N А20-4407/2012
Суд указал, что отражение в справке о состоянии расчетов сведений о задолженности по налогу, пени и штрафу без указания информации о невозможности взыскания в принудительном порядке является неправомерным. Справка о состоянии расчетов является официальным документом, прямо предусмотренным Налоговым кодексом РФ для выдачи налогоплательщику. Ее содержание должно соответствовать реальной обязанности налогоплательщика. Неполная информация о задолженности затрагивает право налогоплательщика на достоверную информацию, необходимую для осуществления его прав и законных интересов.
При этом суд учел разъяснения Пленума ВАС РФ, данные в Постановлении от 30.07.2013 N 57, и позицию Президиума ВАС РФ, изложенную в Постановлении от 01.09.2009 N 4381/09.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.07.2012 по делу N А27-11472/2011 (Определением ВАС РФ от 11.01.2013 N ВАС-14468/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд установил, что инспекция выдала налогоплательщику справку о состоянии расчетов с бюджетом, в которой была справочно указана задолженность, возможность взыскать которую налоговым органом утрачена. По мнению налогоплательщика, указывать в справке такую задолженность неправомерно.
Суд отклонил этот довод, отметив, что в справке необходимо отражать объективную информацию: наряду со сведениями о задолженности в справке должно быть указано, что право на взыскание этой задолженности утрачено.

Постановление ФАС Поволжского округа от 21.11.2013 по делу N А65-9189/2013
Суд признал неправомерными действия инспекции по включению в справку задолженности без указания информации о невозможности ее взыскания.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 24.10.2012 N Ф03-4904/2012 по делу N А24-43/2012
Постановление ФАС Московского округа от 05.03.2013 по делу N А40-56352/12-20-313
Постановление ФАС Уральского округа от 21.07.2011 N Ф09-3996/11-С2 по делу N А76-16313/2010

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.08.2012 по делу N А75-8788/2011
ФАС согласился с выводом суда первой инстанции о том, что неполная информация о задолженности, в отношении которой нарушена процедура применения мер принудительного взыскания, затрагивает право общества на достоверную информацию, необходимую для осуществления законных прав и интересов, в том числе в предпринимательской и (или) иной экономической деятельности. Суд обязал инспекцию выдать справку с отражением в ней информации о задолженности и об утрате возможности ее взыскания.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 13.06.2012 N Ф03-1888/2012 по делу N А51-15166/2011

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.09.2011 по делу N А05-12106/2010
Суд, ссылаясь на Постановление Президиума ВАС РФ от 01.09.2009 N 4381/09, отметил, что если отсутствует возможность принудительного взыскания недоимки, инспекция не вправе отражать в акте сверки информацию о задолженности без указания на невозможность взыскания недоимки в принудительном порядке. Неполная информация о задолженности затрагивает право налогоплательщика на достоверную информацию, необходимую для осуществления экономической деятельности.

Постановление ФАС Московского округа от 07.06.2012 по делу N А40-113756/11-140-463
Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили требование налогоплательщика обязать инспекцию выдать справку без суммы задолженности, возможность взыскания которой утрачена. Изменяя решения нижестоящих судов, ФАС указал, что на налоговый орган может быть возложена только обязанность указать в справке на утрату возможности взыскания недоимки. При этом утрата инспекцией возможности взыскания задолженности не означает, что налогоплательщик исполнил свои налоговые обязанности и у него отсутствует спорная задолженность.

Постановление ФАС Московского округа от 18.07.2012 по делу N А40-106335/11-140-442
Суд указал, что предоставляемая инспекцией налогоплательщику справка о состоянии расчетов с бюджетом должна содержать достоверную информацию о наличии у него задолженности с указанием на утрату налоговым органом возможности ее взыскания. При этом суд отметил, что на налоговый орган не может быть возложена обязанность выдать налогоплательщику справку без сведений о наличии такой задолженности.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Московского округа от 25.05.2012 по делу N А40-106697/11-20-438

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.08.2011 по делу N А33-12025/2010
Суд установил, что инспекция включила в акт сверки сумму задолженности, срок взыскания которой пропущен. Как указал суд, поскольку налоговый орган утратил право на принудительное взыскание задолженности, нет оснований для включения этих сумм в документы о состоянии расчетов с бюджетом без отражения информации о невозможности их взыскания в принудительном порядке.
Суд учел, что налогоплательщик является бюджетным учреждением и получаемые им бюджетные средства по разнарядке направляются в первую очередь на погашение просроченной задолженности (в том числе по уплате налогов).

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.01.2012 по делу N А21-3041/2011
ФАС указал, что отражение в справке о состоянии расчетов с бюджетом задолженности без ссылки на утрату возможности ее взыскания нарушает права налогоплательщика, поскольку ставит его в категорию должника по обязательствам, срок взыскания по которым истек.

Консультация эксперта, 2010
Автор отмечает: налогоплательщик вправе требовать указания в справке о состоянии расчетов с бюджетом на то, что инспекция утратила возможность взыскания задолженности.

Позиция 3. Отражение в справке о состоянии расчетов с бюджетом сведений о недоимке или задолженности по пеням и штрафам, возможность взыскания которых утрачена, неправомерно

Постановление ФАС Московского округа от 19.11.2013 по делу N А40-16870/13-116-29
Суд обязал инспекцию выдать налогоплательщику справку о состоянии расчетов с бюджетом без указания в ней задолженности, возможность взыскания которой утрачена.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Московского округа от 09.02.2012 по делу N А40-52481/11-20-226
Постановление ФАС Уральского округа от 06.03.2012 N Ф09-810/12 по делу N А07-7081/2011
Постановление ФАС Уральского округа от 18.01.2010 N Ф09-10913/09-С3 по делу N А76-8566/2009-39-53 (Определением ВАС РФ от 19.05.2010 N ВАС-5768/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Уральского округа от 22.08.2012 N Ф09-6509/12 по делу N А76-21482/2011
ФАС, сославшись на Постановление Президиума ВАС РФ от 01.09.2009 N 4381/09, признал незаконными действия инспекции по выдаче справки о состоянии расчетов с бюджетом, содержащей данные о задолженности, возможность взыскания которой утрачена. Также суд отметил, что утвержденная Приказом ФНС России от 23.05.2005 N ММ-3-19/206@ форма справки не может служить препятствием к отражению в ней реального состояния расчетов по налоговым платежам.

Постановление ФАС Московского округа от 14.03.2012 по делу N А40-52475/11-129-229
Суд указал на нарушение прав налогоплательщика, поскольку выданная ему справка о состоянии расчетов не содержала информации о невозможности взыскания долга в принудительном порядке. В связи с этим суд удовлетворил требование общества обязать инспекцию выдать справку без спорной задолженности.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.06.2011 по делу N А05-9019/2010
Суд, ссылаясь на Постановление Президиума ВАС РФ от 01.09.2009 N 4381/09, указал, что при утрате инспекцией возможности взыскать недоимку, пени, штрафы неправомерно отражать в справке сведения о задолженности без приведения информации о невозможности ее взыскания. При этом суд обязал инспекцию выдать справку без указания спорной задолженности и с отражением информации об утрате возможности взыскания иной задолженности.

Постановление ФАС Поволжского округа от 07.12.2011 по делу N А55-3754/2011
Суд, ссылаясь на Постановление Президиума ВАС РФ от 01.09.2009 N 4381/09, отметил, что если инспекцией утрачено право на взыскание сумм, то включение этих сумм в справку о состоянии расчетов с бюджетом является незаконным. Также суд отметил отсутствие в выданной инспекцией справке ссылки на утрату возможности взыскания спорной задолженности.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Уральского округа от 29.06.2011 N Ф09-3844/11-С3 по делу N А60-35444/10

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 01.02.2011 по делу N А32-6242/2010
Суд пришел к выводу, что инспекция не должна отражать задолженность по пеням и штрафам в справках о состоянии расчетов с бюджетом, поскольку сроки взыскания этой задолженности пропущены.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 22.12.2008 N Ф03-5829/2008 по делу N А51-5416/200818-1 (Определением ВАС РФ от 06.03.2009 N ВАС-2646/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Поволжского округа от 15.05.2012 по делу N А55-21678/2011
Суд признал незаконным указание в справке о состоянии расчетов с бюджетом задолженности, срок взыскания которой пропущен. Суд указал, что выдача справки с недостоверными сведениями нарушает права налогоплательщика. Утвержденная форма справки не может являться препятствием для выдачи справки с достоверными сведениями.

Постановление ФАС Уральского округа от 24.12.2008 N Ф09-9799/08-С3 по делу N А50-11900/08
Суд признал, что включение в справку о состоянии расчетов сведений о задолженности по штрафу, взыскать которую невозможно в связи с истечением сроков, нарушает права налогоплательщика.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 17.12.2007 N Ф08-8232/07-3073А по делу N А32-8450/2007-51/170 (Определением ВАС РФ от 10.04.2008 N 4621/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Статья: Пени по "просроченным" налогам - споры и победы налогоплательщиков (Рюмин С.) ("Практическая бухгалтерия", 2009, N 9)

Постановление ФАС Центрального округа от 24.12.2008 по делу N А68-2709/08-96/11 (Определением ВАС РФ от 14.04.2009 N ВАС-4464/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд признал незаконным указание в справке о состоянии расчетов с бюджетом сведений о задолженности, сроки взыскания которой истекли. При этом было отмечено, что указание таких сведений нарушает права налогоплательщика.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.11.2011 по делу N А19-4701/2011
ФАС установил, что ранее решением суда были частично удовлетворены требования инспекции о взыскании с индивидуального предпринимателя налоговых санкций. Однако инспекция не предъявила исполнительный лист в установленный трехлетний срок в службу судебных приставов. Следовательно, налоговый орган утратил право на взыскание санкций.
На этом основании ФАС признал незаконной выдачу справки о состоянии расчетов с бюджетом с указанием спорной задолженности. При этом утвержденная форма справки не может являться препятствием для выдачи справки с достоверными сведениями.

5.2. Может ли налоговый орган списать сумму излишне уплаченного налога, возможность возврата которой налогоплательщиком утрачена, в частности истек срок исковой давности (п. 7 ст. 78 НК РФ)?

В соответствии с п. п. 4, 6 ст. 78 НК РФ зачет (возврат) излишне уплаченных сумм налога осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика, представленного в электронной форме с усиленной квалифицированной электронной подписью по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика.
Заявление о зачете или возврате излишне уплаченных сумм в силу п. 7 ст. 78 НК РФ может быть подано в течение трех лет со дня уплаты данной суммы, если иное не предусмотрено налоговым законодательством. До 31.12.2006 включительно аналогичная норма содержалась в п. 8 ст. 78 НК РФ.
В Определении Конституционного Суда РФ от 21.06.2001 N 173-О указано, что в случае пропуска срока, установленного ст. 78 НК РФ, налогоплательщик может обратиться в суд с иском о возврате переплаченной суммы. Требование может быть подано в течение трех лет с момента, когда он узнал или должен был узнать о возникновении переплаты.
По данному вопросу существует две точки зрения.
Позиция Минфина России и ФНС России заключается в том, что налоговый орган может списать сумму переплаты, по которой истек срок исковой давности. Аналогичное мнение выражено в судебном акте и авторами.
Однако имеются судебные акты, в которых указано, что списание с лицевого счета налогоплательщика суммы переплаты, по которой истек срок исковой давности, незаконно.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Налоговый орган может списать переплату, возможность возврата которой утрачена

Письмо Минфина России от 11.02.2013 N 03-02-07/1/3225
По мнению финансового ведомства, налоговый орган может списать сумму переплаты, со дня уплаты которой прошло более трех лет в том случае, если налогоплательщик обратился в инспекцию с соответствующим заявлением.
Аналогичные выводы содержит:
Письмо ФНС России от 01.11.2013 N НД-4-8/19645@
Письмо Минфина России от 27.09.2011 N 03-02-07/1-349

Письмо Минфина России от 15.12.2008 N 03-02-07/1-511
Финансовое ведомство отмечает, что Налоговый кодекс РФ не препятствует списанию суммы излишне уплаченного налога, по которой истек срок исковой давности, если инспекция не должна была направить переплату на погашение недоимки по другим налогам, сборам, пеням, штрафам; налогоплательщик знал о ней и не подал заявления о ее возврате (зачете).
Аналогичные выводы содержит:
Письмо Минфина России от 22.02.2006 N 03-02-07/2-10 (направлено для использования в работе Письмом ФНС России от 04.04.2006 N ММ-6-19/357@)
Консультация эксперта, 2007
Книга: Зачет и возврат налогов (Феоктистов И.А.) ("ГроссМедиа", "РОСБУХ", 2009)
Статья: Возвращаем переплаты по налогам (Гурина И.Н.) ("Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", 2009, N 7)
Статья: Зачет и возврат излишне уплаченных (взысканных) сумм (Арбатская О.В.) ("Налог на прибыль: учет доходов и расходов", 2009, N 6)
Статья: Если возникла переплата... (Нистракова Е.) ("Новая бухгалтерия", 2008, N 3)
Статья: Неисполненные обязательства: истребование, контроль, списание (Зернова И.) ("Учреждения физической культуры и спорта: бухгалтерский учет и налогообложение", 2007, N 2)

Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 20.05.2016 N Ф04-1876/2016 по делу N А27-14361/2015
Отказывая налогоплательщику в признании незаконными действий инспекции по списанию переплаты, суды исходили из следующего:
- судебным актом, имеющим преюдициальное значение, установлено истечение трехлетнего срока, дающего налогоплательщику право распоряжаться суммой переплаты;
- совершение инспекцией действий по списанию суммы переплаты не может безусловно свидетельствовать о нарушении прав и интересов налогоплательщика при отсутствии доказательств обратного;
- указанные нарушения прав носят вероятностный характер и не подтверждены соответствующими доказательствами, что исключает возможность защиты прав, ограничение и нарушение которых фактически не наступили по причине бездействия самого налогоплательщика, не урегулировавшего в установленные сроки и порядке судьбу переплаты, лишившись права распоряжаться ей;
- несмотря на то что процедура списания сумм таких переплат не урегулирована, в рассматриваемом случае отсутствует совокупность условий, предусмотренных ст. ст. 198, 201 АПК РФ, необходимых для удовлетворения требований заявителя.

Консультация эксперта, 2011
По мнению автора, помимо условий, приведенных в Письме Минфина России от 22.02.2006 N 03-02-07/2-10, инспекция также вправе списать сумму переплаты на основании вступившего в силу судебного акта, которым налогоплательщику отказано в восстановлении срока давности возврата налога.

Позиция 2. Налоговый орган не может списать переплату, возможность возврата которой утрачена

Постановление ФАС Московского округа от 23.11.2009 N КА-А40/12688-09 по делу N А40-30852/09-117-130
Суд сделал вывод о том, что законодательство о налогах и сборах не предоставляет налоговому органу права на списание излишне уплаченных сумм, если истек срок, предусмотренный п. 7 ст. 78 НК РФ. Поэтому списание переплаты в связи с истечением трехлетнего срока исковой давности было признано незаконным.

Постановление ФАС Московского округа от 30.11.2007 N КА-А40/12344-07 по делу N А40-4714/07-20-28
Суд признал незаконным списание инспекцией с лицевого счета суммы переплаты, срок исковой давности которой истек. Суд отклонил доводы инспекции о том, что в законодательстве нет запрета на списание такой переплаты, поскольку данная позиция не основана на нормах права.

ВЗЫСКАНИЕ НАЛОГА (СБОРА, ПЕНЕЙ, ШТРАФА)
ЗА СЧЕТ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ НА СЧЕТАХ ОРГАНИЗАЦИИ
ИЛИ ИНДИВИДУАЛЬНОГО ПРЕДПРИНИМАТЕЛЯ
(ПО СТ. 46 НК РФ)

	См. также: Важнейшая практика по ст. 46 НК РФ	

1. ПРИНЯТИЕ РЕШЕНИЯ О ВЗЫСКАНИИ НАЛОГА
(СБОРА, ПЕНЕЙ, ШТРАФА) ЗА СЧЕТ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ НА СЧЕТАХ
ОРГАНИЗАЦИИ ИЛИ ИНДИВИДУАЛЬНОГО ПРЕДПРИНИМАТЕЛЯ

1.1. Правомерно ли принудительное взыскание налога (сбора, пеней, штрафа) за счет денежных средств на счетах в банках, если решение о таком взыскании инспекция вынесла до истечения срока добровольного исполнения требования (п. 3 ст. 46, п. 4 ст. 69 НК РФ)? >>>
1.2. Правомерно ли взыскание налога (сбора, пеней, штрафа) за счет денежных средств на счетах в банках, если решение о таком взыскании доведено до сведения налогоплательщика с нарушением шестидневного срока (п. п. 3, 4 ст. 46 НК РФ)? >>>
1.3. Изменяются ли сроки взыскания за счет денежных средств на счетах (электронных денежных средств), если инспекция нарушила срок направления требования об уплате налога (сбора, пени, штрафа) (ст. 70, п. п. 3, 9, 10 ст. 46 НК РФ)? >>>

1.1. Правомерно ли принудительное взыскание налога (сбора, пеней, штрафа) за счет денежных средств на счетах в банках, если решение о таком взыскании инспекция вынесла до истечения срока добровольного исполнения требования (п. 3 ст. 46, п. 4 ст. 69 НК РФ)?

Согласно п. 4 ст. 69 НК РФ требование об уплате налога должно быть исполнено в течение 8 рабочих дней (до 02.09.2010 - в течение 10 календарных дней) с даты его получения, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в этом требовании. Решение о взыскании налога за счет денежных средств на счетах налогоплательщика в банке принимается налоговым органом после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога (п. 3 ст. 46 НК РФ).
Налоговый кодекс РФ не содержит разъяснений относительно того, является ли законным взыскание за счет денежных средств на счетах в банках, если решение о взыскании принято до истечения срока на добровольное исполнение требования об уплате налога.
По данному вопросу есть две точки зрения.
Официальной позиции нет.
Есть постановления судов, согласно которым взыскание за счет денежных средств является незаконным, если инспекция приняла решение о взыскании до истечения срока на добровольное исполнение требования об уплате налога.
В то же время имеются судебные акты, согласно которым взыскание за счет денежных средств на основании решения, принятого до истечения срока исполнения требования, является законным.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Взыскание за счет денежных средств на основании решения, вынесенного до истечения срока на добровольное исполнение требования, является незаконным

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.08.2012 по делу N А78-10449/2011
Суд пришел к выводу о том, что инспекция нарушила процедуру принудительного взыскания, поскольку решение о взыскании за счет денежных средств было принято до истечения срока на добровольное исполнение требования.

Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 11.10.2017 N Ф10-4037/2017 по делу N А83-7803/2016
Суд пришел к выводу, что решение инспекции о взыскании налога за счет денежных средств на счетах в банке недействительно, поскольку оно принято до окончания срока на добровольное исполнение требования об уплате налога.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.04.2010 по делу N А46-21966/2009
Постановление ФАС Московского округа от 23.07.2012 по делу N А40-12689/12-116-24
Постановление ФАС Московского округа от 23.01.2012 по делу N А41-27584/10
Постановление ФАС Московского округа от 18.05.2011 N КА-А40/4130-11 по делу N А40-116941/10-13-661
Постановление ФАС Московского округа от 25.04.2011 N КА-А40/2294-11 по делу N А40-46738/10-76-231
Постановление ФАС Московского округа от 20.01.2011 по делу N А40-34006/11-129-147
Постановление ФАС Московского округа от 13.03.2009 N КА-А40/122-09 по делу N А40-8704/08-114-37
Постановление ФАС Московского округа от 24.09.2008 N КА-А40/9038-08 по делу N А40-67590/07-141-376
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 31.07.2008 N Ф08-4387/2008 по делу N А53-2180/2008-С5-22
Постановление ФАС Центрального округа от 26.02.2010 по делу N А14-13801/2009/412/24

Постановление ФАС Московского округа от 30.11.2011 по делу N А41-40532/10
Суд установил, что требования об уплате налога были отправлены налогоплательщику через несколько дней после их выставления, а решение о взыскании за счет денежных средств принято до истечения срока на добровольное исполнение требования. В связи с этим решение о взыскании признано недействительным в связи с тем, что налогоплательщик был лишен права на добровольное исполнение требований.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 06.04.2010 по делу N А46-21972/2009
Отменяя решение о взыскании, суд указал, в частности, на то, что это решение было принято до истечения срока для добровольного исполнения требования, а значит, оно нарушает права и законные интересы налогоплательщика.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.05.2010 по делу N А46-21969/2009
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 08.04.2010 по делу N А46-21970/2009
Постановление ФАС Московского округа от 21.04.2008 N КА-А40/3068-08 по делу N А40-43334/07-141-253
Постановление ФАС Поволжского округа от 26.02.2008 по делу N А12-9625/07-С36 (Определением ВАС РФ от 24.04.2008 N 5623/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Уральского округа от 06.04.2009 N Ф09-1753/09-С3 по делу N А60-14365/2008-С6

Позиция 2. Взыскание за счет денежных средств на основании решения, вынесенного до истечения срока на добровольное исполнение требования, является законным

Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 15.09.2014 по делу N А03-3520/2014
Суд установил, что инспекция за день до окончания срока на добровольное исполнение требования об уплате задолженности вынесла решение о взыскании за счет денежных средств на счетах налогоплательщика в банке, а также электронных денежных средств.
Суд также указал, что налоговый орган не препятствовал налогоплательщику в добровольной уплате задолженности, однако последний задолженность не оплатил. Учитывая наличие у общества неоспариваемой им задолженности, суд пришел к выводу о том, что права и законные интересы общества не нарушены, поскольку обязанность по уплате недоимки сохраняется независимо от факта неисполнения в добровольном порядке такой обязанности.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.03.2013 по делу N А66-5703/2010
По мнению налогоплательщика, тот факт, что решение о взыскании за счет денежных средств инспекция приняла ранее срока, установленного требованием для его добровольного исполнения, влечет незаконность этого решения.
Суд указал: предприниматель не обосновал, как это обстоятельство повлияло на исполнение его обязанности по уплате налогов, и не доказал намерения исполнить данную обязанность добровольно в течение срока исполнения требования. Суд учел, что принятие решения о взыскании за счет денежных средств до истечения срока для добровольной уплаты не привело к списанию денежных средств со счета предпринимателя ранее этого срока. Следовательно, решение не нарушило прав и законных интересов налогоплательщика.

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 28.07.2010 N Ф03-4808/2010 по делу N А51-20697/2009
Суд не принял довод налогоплательщика о незаконности взыскания на основании решения о взыскании за счет денежных средств и инкассового поручения, вынесенных до истечения срока на добровольное исполнение требования.
Как указал суд, принятие решения о взыскании до истечения срока для добровольной уплаты налога не привело к списанию денежных средств ранее срока, установленного в требовании (инкассовое поручение направлено в банк позднее этого срока, и его исполнение приостанавливалось в связи с принятием судом обеспечительных мер). В связи с этим права налогоплательщика не нарушены.

1.2. Правомерно ли взыскание налога (сбора, пеней, штрафа) за счет денежных средств на счетах в банках, если решение о таком взыскании доведено до сведения налогоплательщика с нарушением шестидневного срока (п. п. 3, 4 ст. 46 НК РФ)?

В соответствии с п. 3 ст. 46 НК РФ решение о взыскании за счет денежных средств на счетах доводится до сведения налогоплательщика (налогового агента) в течение шести дней после его вынесения. В банк направляется инкассовое поручение (п. 4 ст. 46 НК РФ), а также может производиться взыскание за счет электронных денежных средств и имущества в порядке, установленном соответственно п. п. 6.1 и 7 ст. 46 НК РФ.
Налоговый кодекс РФ не содержит разъяснений относительно того, является ли законным взыскание, если решение о взыскании за счет денежных средств доведено до сведения налогоплательщика с нарушением шестидневного срока.
Официальной позиции нет.
Имеются судебные акты, согласно которым нарушение срока направления налогоплательщику решения о взыскании за счет денежных средств на счетах в банках не влечет незаконность такого решения (инкассового поручения).

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22.07.2011 по делу N А32-21160/2010
Суд указал, что решение о взыскании за счет денежных средств вынесено с соблюдением установленного п. 3 ст. 46 НК РФ срока. Нарушение срока доведения до сведения налогоплательщика такого решения само по себе не может являться самостоятельным основанием для признания его недействительным. При этом суд отметил, что доказательства нарушения прав и законных интересов налогоплательщика представлены не были.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 12.10.2010 по делу N А11-15811/2009
Как указал суд, несвоевременное направление налогоплательщику решения о взыскании не освобождает последнего от обязанности уплатить законно установленные налоги. Поскольку пропуск срока направления решения о взыскании не привел к нарушению прав налогоплательщика, суд отказал в признании незаконными выставленных инкассовых поручений.

1.3. Изменяются ли сроки взыскания за счет денежных средств на счетах (электронных денежных средств), если инспекция нарушила срок направления требования об уплате налога (сбора, пени, штрафа) (ст. 70, п. п. 3, 9, 10 ст. 46 НК РФ)?

Сроки направления требования об уплате налога установлены п. п. 1, 2 ст. 70 НК РФ.
Правила, установленные ст. 70 НК РФ, применяются, в частности, в отношении сроков направления требований об уплате сборов, пеней, штрафов, процентов, предусмотренных гл. 9 НК РФ, сроков направления требования налоговому агенту (п. п. 3, 4 ст. 70 НК РФ).
Согласно п. 3 ст. 46 НК РФ решение о взыскании за счет денежных средств на счетах, а также электронных денежных средств принимается после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, но не позднее двух месяцев после его истечения. Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. В этом случае налоговый орган может обратиться в суд с заявлением о взыскании с налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя причитающейся к уплате суммы налога. Заявление может быть подано в суд в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога.
Положения ст. 46 НК РФ применяются в том числе при взыскании пеней, сбора, штрафов (п. п. 9, 10 ст. 46 НК РФ).
По мнению Конституционного Суда РФ, нарушение сроков направления требования не изменяет сроки принудительного взыскания. Аналогичная позиция была изложена в информационном письме Президиума ВАС РФ, постановлении Пленума ВАС РФ и постановлениях Президиума ВАС РФ. Ссылка на одно из постановлений Президиума ВАС РФ приведена в Обзоре практики рассмотрения налоговых споров Президиумом ВАС РФ, Верховным Судом РФ и толкования норм законодательства о налогах и сборах, содержащегося в решениях Конституционного Суда РФ за 2013 г., а на одно из определений Конституционного Суда РФ - в Обзоре судебных актов, вынесенных Конституционным Судом РФ по вопросам налогообложения за период 2014 года и первое полугодие 2015 года. Указанные Обзоры были направлены ФНС России для использования в работе (Письма от 24.12.2013 N СА-4-7/23263 и от 17.07.2015 N СА-4-7/12690@).
Подобное мнение выражено и судами кассационной инстанции.

Подробнее см. документы

Определение Конституционного Суда РФ от 22.04.2014 N 822-О
Суд указал, что в п. 1 ст. 70 НК РФ законодатель установил сроки направления требования налогоплательщику. Иные вопросы, связанные с исчислением сроков принудительного взыскания налогов, данная норма не регулирует. При этом нарушение сроков, установленных ст. 70 НК РФ, не может приводить к увеличению сроков, предусмотренных для принудительного взыскания налогов иными статьями Налогового кодекса РФ.

Определение Конституционного Суда РФ от 24.12.2013 N 1988-О
Суд указал, что в п. 2 ст. 70 НК РФ законодатель установил сроки направления требования налогоплательщику. Иные вопросы, связанные с исчислением сроков принудительного взыскания налогов, данное положение не регулирует. Соответственно, нарушение сроков, предусмотренных ст. 70 НК РФ, не может приводить к увеличению сроков, установленных для принудительного взыскания налогов иными статьями Налогового кодекса РФ. Суд отметил, что из этой же позиции исходит Пленум ВАС РФ в п. 31 Постановления от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Определение Конституционного Суда РФ от 22.03.2012 N 479-О-О
Суд, сославшись на позицию Президиума ВАС РФ, изложенную в п. 6 Информационного письма от 17.03.2003 N 71, отметил, что пропуск инспекцией срока направления требования об уплате налога не влечет изменения порядка исчисления срока принудительного взыскания. Таким образом, принудительное взыскание налога не может осуществляться за пределами сроков, установленных Налоговым кодексом РФ.

Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (п. 31)
Суд указал, что несоблюдение инспекцией при совершении определенных действий в рамках осуществления мероприятий налогового контроля сроков, в том числе установленного ст. 70 НК РФ, не изменяет порядка исчисления сроков принятия мер по взысканию налога, пеней, штрафа в принудительном порядке. При совершении упомянутых действий сроки учитываются в продолжительности, установленной Налоговым кодексом РФ.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Поволжского округа от 10.02.2014 по делу N А65-24003/2012
Постановление ФАС Центрального округа от 17.03.2014 по делу N А64-3437/2013

Постановление Президиума ВАС РФ от 01.11.2011 N 8330/11 по делу N А23-2813/10А-21-125
Суд указал, что срок направления требования об уплате налога, сбора, пеней, штрафа не является пресекательным. Пропуск инспекцией данного срока не влечет изменения предельного срока принудительного взыскания указанных платежей и сам по себе не является основанием для признания требования недействительным при условии, что на момент выставления требования не утрачена возможность взыскания налоговой задолженности с учетом сроков, названных в п. 3 ст. 46 НК РФ.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 29.12.2014 N Ф03-5719/2014 по делу N А04-1949/2014
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 19.03.2013 N Ф03-803/2013 по делу N А51-9599/2012
Постановление ФАС Московского округа от 19.07.2013 по делу N А40-131781/12
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 18.01.2013 по делу N А32-32286/2011

Постановление Президиума ВАС РФ от 21.06.2011 N 16705/10 по делу N А38-227/2010
Суд указал, что пропуск срока направления требования об уплате налоговой задолженности не влечет изменения порядка определения начального момента исчисления и пролонгации предусмотренных ст. ст. 46 и 47 НК РФ сроков для принятия решений о взыскании как за счет денежных средств, так и за счет иного имущества налогоплательщика.

Постановление Президиума ВАС РФ от 17.03.2009 N 15592/08 по делу N А27-3697/2008-2
Суд, сославшись на Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71, указал что пропуск срока направления требования об уплате налога не влечет изменения порядка исчисления срока принудительного взыскания налога и пеней, установленного ст. ст. 46, 47 НК РФ.

Постановление Президиума ВАС РФ от 11.03.2008 N 13746/07 по делу N А72-8968/06-14/329
Суд сделал вывод о том, что выставление налогоплательщику требования об уплате налога, пеней с пропуском срока, предусмотренного ст. 70 НК РФ, не влечет изменения предельного срока принудительного взыскания таких платежей, установленного ст. 46 НК РФ.

Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации"
Суд указал, что пропуск срока направления требования об уплате налога, установленного ст. 70 НК РФ, не влечет изменения порядка исчисления срока принудительного взыскания налога и пеней.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.03.2013 по делу N А03-12786/2012
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 06.02.2013 по делу N А63-6396/2011

Письмо ФНС России от 17.07.2015 N СА-4-7/12690@
ФНС России направила для использования в работе Обзор судебных актов, вынесенных Конституционным Судом РФ по вопросам налогообложения за период 2014 года и первое полугодие 2015 года.
В Обзоре упомянуто, в частности, Определение Конституционного Суда РФ от 22.04.2014 N 822-О, которое содержит следующий вывод: нарушение сроков, предусмотренных ст. 70 НК РФ, не может приводить к увеличению сроков, которые установлены для принудительного взыскания налогов иными статьями Налогового кодекса РФ.

Письмо ФНС России от 24.12.2013 N СА-4-7/23263
Нижестоящим налоговым органам направлен Обзор практики рассмотрения налоговых споров Президиумом ВАС РФ, Верховным Судом РФ и толкование норм законодательства о налогах и сборах, содержащееся в решениях Конституционного Суда РФ за 2013 г.
В п. 11 названного Обзора приведен следующий вывод Президиума ВАС РФ (изложен в Постановлении от 21.06.2011 N 16705/10): пропуск срока, в течение которого должно быть направлено требование об уплате налоговой задолженности, не влечет изменения порядка, установленного для определения начального момента исчисления и пролонгации сроков, которые предусмотрены в ст. ст. 46 и 47 НК РФ для принятия решений о взыскании как за счет денежных средств, так и за счет иного имущества налогоплательщика.

Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 11.03.2016 N Ф08-1005/2016 по делу N А53-5261/2015
Учитывая п. 31 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 и п. 6 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71, суд указал, что пропуск срока направления требования об уплате налога не влечет изменения порядка исчисления срока на принудительное взыскание налога и пеней. Сроки совершения этих действий учитываются в продолжительности, установленной нормами Налогового кодекса РФ.

Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 06.05.2015 N Ф08-1999/2015 по делу N А32-31704/2013
Суд указал, что пропуск инспекцией срока, установленного ст. 70 НК РФ для направления требования об уплате налога, не влечет изменения порядка, в котором исчисляется срок принудительного взыскания. Предельный срок принудительного исполнения обязанности по уплате налога представляет собой совокупность сроков, предусмотренных для выставления требования, его вручения и исполнения, подачи заявления о взыскании соответствующих сумм в суд. Срок бесспорного взыскания сумм налога, пени начинает течь с момента окончания срока его добровольной уплаты, исчисляемого с момента истечения срока, в течение которого требование должно было быть направлено налогоплательщику.
В обоснование своей позиции суд сослался на п. 6 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71.

Постановление ФАС Поволжского округа от 24.10.2013 по делу N А12-61/2013
Суд указал, что сроки, предусмотренные ст. ст. 46 и 47 НК РФ для принятия инспекцией решений о взыскании налога или обращения за взысканием в суд, исчисляются с момента истечения срока, который установлен в требовании об уплате налога. Срок направления требования об уплате налога (сбора, пеней, штрафа) не является пресекательным, поэтому его пропуск не лишает инспекцию права на выставление требования. Однако он имеет значение для исчисления общего (предельного) срока для бесспорного взыскания задолженности.
Если срок направления требования, установленный ст. 70 НК РФ, пропущен, срок принудительного взыскания налога исчисляется исходя из совокупности сроков, определенных в ст. ст. 46, 48, 70 НК РФ.
В обоснование своей позиции суд сослался в том числе на п. 6 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71.

2. СООТНОШЕНИЕ СУДЕБНОГО
И ВНЕСУДЕБНОГО ПОРЯДКОВ ВЗЫСКАНИЯ ЗА СЧЕТ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ
НА СЧЕТАХ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

2.1. Вправе ли инспекция обращаться в суд с заявлением о взыскании сумм налога, если до этого ею своевременно было принято решение о взыскании (п. 3 ст. 46 НК РФ)?

Согласно п. 3 ст. 46 НК РФ решение о взыскании налога принимается в течение двух месяцев с момента окончания срока на добровольную уплату налога по требованию. Если такое решение принято после истечения указанного срока, то оно считается недействительным и исполнению не подлежит. В этом случае инспекция может обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика недоимки.
Однако в Налоговом кодексе РФ прямо не указано, может ли налоговый орган обратиться в суд, если решение о взыскании налога было принято своевременно.
Официальной позиции нет.
Есть судебные акты, согласно которым инспекция, принявшая в срок, установленный п. 3 ст. 46 НК РФ, решение о взыскании налога, должна довести процедуру бесспорного взыскания до конца без обращения в суд.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.08.2010 по делу N А19-695/10
Как указал суд, если налоговый орган начал предусмотренную ст. ст. 46 и 47 НК РФ процедуру бесспорного взыскания, исходя из п. 3 ст. 46 НК РФ инспекция не вправе обращаться в суд с заявлением о взыскании задолженности.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.03.2010 по делу N А45-10407/2009
Суд пришел к выводу, что согласно п. 3 ст. 46 НК РФ налоговый орган может обратиться в суд с заявлением о взыскании с налогоплательщика недоимки, если пропущен двухмесячный срок вынесения решения о взыскании налога за счет денежных средств. В данном случае, своевременно приняв решение о взыскании недоимки, инспекция начала процедуру внесудебного взыскания налога, вследствие чего она не вправе обратиться за взысканием с налогоплательщика недоимки, пеней и штрафа в суд.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.01.2009 по делу N А05-6505/2008
Суд указал, что инспекция не вправе обращаться в суд за взысканием суммы недоимки, поскольку решение о взыскании налога было вынесено своевременно. В таком случае инспекция должна была довести процедуру бесспорного взыскания до конца, а именно: направить инкассовое поручение в банк, а также при необходимости принять решение о взыскании налога за счет иного имущества налогоплательщика.

3. ВОССТАНОВЛЕНИЕ СРОКА
НА СУДЕБНОЕ ВЗЫСКАНИЕ НАЛОГОВ

3.1. Может ли быть восстановлен срок на взыскание налогов в судебном порядке, если у инспекции недостаточно специалистов в штате, большой объем работы (п. 3 ст. 46 НК РФ)? >>>
3.2. Может ли быть восстановлен срок на взыскание налогов в судебном порядке, если ранее между налогоплательщиком и инспекцией был судебный спор по поводу законности решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности (п. 3 ст. 46 НК РФ)? >>>

3.1. Может ли быть восстановлен срок на взыскание налогов в судебном порядке, если у инспекции недостаточно специалистов в штате, большой объем работы (п. 3 ст. 46 НК РФ)?

Согласно п. 3 ст. 46 НК РФ налоговый орган, пропустивший срок на принятие решения о взыскании налогов, вправе обратиться в суд с заявлением о взыскании с налогоплательщика (налогового агента) суммы недоимки. Такое заявление может быть подано в суд в течение шести месяцев после окончания срока исполнения требования об уплате налога. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.
Ни Налоговый кодекс РФ, ни Арбитражный процессуальный кодекс РФ не содержат перечень причин, которые могут быть признаны уважительными. В кодексах не указано, является ли, например, недостаток специалистов в штате или большой объем работы в инспекции основанием для восстановления срока на взыскание недоимки в судебном порядке.
По данному вопросу есть две точки зрения.
Официальной позиции нет.
Согласно позиции Пленума ВАС РФ, изложенной в п. 60 Постановления от 30.07.2013 N 57, внутренние организационные причины, повлекшие несвоевременную подачу заявления, не могут рассматриваться в качестве уважительных для восстановления указанного срока.
В некоторых постановлениях указано, что обширный документооборот и загруженность сотрудников инспекции не являются уважительными причинами, на основании которых можно восстановить срок по п. 3 ст. 46 НК РФ.
В то же время есть судебные акты, согласно которым срок обращения в суд может быть восстановлен в связи с нехваткой кадров и большим объемом работы в инспекции.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Срок на взыскание налогов не может быть восстановлен, если у инспекции недостаточно специалистов в штате, большой объем работы

Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (п. 60)
Суд указал, что внутренние организационные причины, по которым налоговые органы пропустили срок на взыскание в судебном порядке, не могут рассматриваться в качестве уважительных для его восстановления.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 26.06.2013 по делу N А32-12959/2012
Суд отказал инспекции в восстановлении срока на взыскание недоимки в судебном порядке. При этом было отмечено, что загруженность работников инспекции не является основанием для восстановления пропущенного срока.

Постановление ФАС Уральского округа от 01.04.2013 N Ф09-486/13 по делу N А07-2520/12
Суд отказал налоговому органу в восстановлении срока на взыскание налогов в судебном порядке. При этом было указано, что для государственного органа не являются уважительными причинами необходимость подготовки значительного количества документов и большая загруженность сотрудников.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.07.2008 N А19-15231/07-Ф02-3485/08 по делу N А19-15231/07
Суд отказал инспекции в восстановлении срока на взыскание налогов в судебном порядке, несмотря на то что налоговый орган ссылался на "чрезвычайно обширный документооборот".

Позиция 2. Срок на взыскание налогов может быть восстановлен, если у инспекции недостаточно специалистов в штате, большой объем работы

Постановление ФАС Московского округа от 13.10.2011 по делу N А41-8921/11 (Определением ВАС РФ от 28.12.2011 N ВАС-16405/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд удовлетворил ходатайство инспекции и восстановил срок на обращение в суд за взысканием задолженности. По мнению суда, значительная нагрузка инспекции является уважительной причиной для восстановления сроков.

Постановление ФАС Московского округа от 17.06.2011 N КА-А41/5557-11 по делу N А41-42087/10 (Определением ВАС РФ от 20.07.2011 N ВАС-9415/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд удовлетворил ходатайство налогового органа и восстановил срок на обращение в суд за взысканием недоимки с налогоплательщика. В качестве уважительной причины суд признал значительную загруженность сотрудников инспекции, занятых в судебных разбирательствах с налогоплательщиком, а также осуществляющих контроль за иными налогоплательщиками.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.02.2009 по делу N А13-3227/2008
Суд удовлетворил ходатайство налогового органа и восстановил срок на обращение в суд за взысканием недоимки с налогоплательщика. В качестве уважительной причины суд признал то обстоятельство, что у инспекции недостаточно специалистов в юридическом отделе и большой объем работы по взысканию с физических лиц задолженности по налогам.

3.2. Может ли быть восстановлен срок на взыскание налогов в судебном порядке, если ранее между налогоплательщиком и инспекцией был судебный спор по поводу законности решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности (п. 3 ст. 46 НК РФ)?

Согласно п. 3 ст. 46 НК РФ налоговый орган, пропустивший срок на принятие решения о взыскании налогов, может обратиться в суд с заявлением о взыскании с налогоплательщика (налогового агента) суммы недоимки. Оно может быть подано в суд в течение шести месяцев после окончания срока исполнения требования об уплате налога. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.
Ни Налоговый кодекс РФ, ни Арбитражный процессуальный кодекс РФ не содержат перечня уважительных причин. В частности, не указано, может ли быть восстановлен срок на обращение в суд, если налогоплательщик ранее обжаловал в суде решение, вынесенное по результатам проверки.
По данному вопросу есть две точки зрения.
Официальной позиции нет.
Имеются Постановления ФАС с выводом о том, что наличие судебного процесса по оспариванию налогоплательщиком решения инспекции является основанием для восстановления срока на взыскание налога в судебном порядке.
В то же время есть судебный акт, согласно которому судебный спор с налогоплательщиком по поводу законности решения о привлечении к ответственности не мешает налоговому органу обратиться в суд за взысканием недоимки. А значит, это обстоятельство не является уважительной причиной для восстановления срока на взыскание налога в судебном порядке.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Срок на взыскание налогов может быть восстановлен, если между налогоплательщиком и инспекцией был судебный спор о законности решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности

Постановление ФАС Уральского округа от 15.05.2013 N Ф09-3617/13 по делу N А07-2834/2012
Суд восстановил срок на взыскание недоимки инспекцией в судебном порядке. При этом суд признал одной из уважительных причин наличие судебного разбирательства, предметом которого был вопрос о правомерности доначисления налоговых платежей.

Постановление ФАС Уральского округа от 30.10.2012 N Ф09-10372/12 по делу N А60-14032/2012 (Определением ВАС РФ от 14.01.2013 N ВАС-17641/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд признал уважительной причину, по которой инспекция пропустила срок обращения в суд, и восстановил его. Суд учел, что налогоплательщик оспаривал решение по проверке в судебном порядке, что помешало налоговому органу своевременно принять меры по принудительному взысканию.

Постановление ФАС Уральского округа от 24.07.2012 N Ф09-5296/12 по делу N А50-24439/2011
Суд восстановил инспекции срок на взыскание в судебном порядке, признав уважительной причиной то обстоятельство, что ненормативный акт, на основании которого с предпринимателя взыскивается недоимка, обжаловался в судебном порядке.
Также было отмечено, что восстановление срока не приведет к нестабильности правовых отношений, не создаст неопределенности как в спорных материальных, так и в процессуальных правоотношениях.

Постановление ФАС Уральского округа от 16.08.2012 N Ф09-5345/12 по делу N А50-24435/2011
Основанием для восстановления пропущенного срока на обращение в суд ФАС признал тот факт, что инспекция подала встречное заявление о взыскании налога по делу, в котором налогоплательщик оспаривал доначисление недоимки. Данное встречное заявление суд возвратил инспекции на основании ч. 4 ст. 132 АПК РФ.
Также ФАС отметил, что до разрешения спора по делу у инспекции имелись юридические препятствия и правовая неопределенность в вопросе о возможности судебного взыскания доначисленных сумм.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Уральского округа от 15.08.2012 N Ф09-5349/12 по делу N А50-24443/2011

Постановление ФАС Поволжского округа от 17.07.2012 по делу N А55-23097/2011 (Определением ВАС РФ от 01.11.2012 N ВАС-13779/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
ФАС указал, что нижестоящие судебные инстанции правомерно сочли уважительными причины, по которым инспекция пропустила срок на обращение в суд, и восстановили его. При этом суды установили такие существенные обстоятельства, как наличие судебного процесса по оспариванию организацией решения инспекции, признание законности выставления требования об уплате недоимки только судом кассационной инстанции.

Позиция 2. Срок на взыскание налогов не может быть восстановлен, если между налогоплательщиком и инспекцией был судебный спор о законности решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 07.09.2009 N Ф03-4354/2009 по делу N А37-263/2009
Суд отказал инспекции в восстановлении срока, предусмотренного п. 3 ст. 46 НК РФ. Было указано, что длительные судебные споры с налогоплательщиком по поводу законности решения о привлечении к ответственности не являются уважительной причиной для восстановления срока на судебное взыскание недоимки. Суд отметил, что срок на судебное взыскание недоимки может быть восстановлен, если имеются обстоятельства, не зависящие от воли налогового органа и препятствующие подготовке заявления в суд.

4. ПОРУЧЕНИЕ НА ПЕРЕЧИСЛЕНИЕ СУММ НАЛОГА
В БЮДЖЕТ (ИНКАССОВОЕ ПОРУЧЕНИЕ)

4.1. Является ли законным поручение на уплату сумм налога в бюджет (инкассовое поручение), выставленное по истечении одного месяца со дня принятия решения о взыскании (п. 4 ст. 46 НК РФ)? >>>
4.2. Является ли законным выставление повторного инкассового поручения (п. 4 ст. 46 НК РФ)? >>>
4.3. В какой срок налоговый орган должен направить повторное инкассовое поручение, выставленное к действующему банковскому счету налогоплательщика, если первичное возвращено банком (отозвано налоговым органом) по причине закрытия счета, к которому оно было выставлено (п. п. 3, 4 ст. 46, п. 1 ст. 47 НК РФ)? >>>
4.4. В какую очередь исполняются поручения налоговых органов на списание пеней, штрафов при недостаточности денежных средств на счете налогоплательщика для удовлетворения всех требований (п. п. 4, 9, 10 ст. 46 НК РФ, п. 2 ст. 855 ГК РФ)? >>>

4.1. Является ли законным поручение на уплату сумм налога в бюджет (инкассовое поручение), выставленное по истечении одного месяца со дня принятия решения о взыскании (п. 4 ст. 46 НК РФ)?

Ситуация актуальна для отношений, возникших до 02.09.2010.

В соответствии с п. 4 ст. 46 НК РФ (в редакции, действовавшей до 02.09.2010) поручение на перечисление сумм налога в бюджетную систему направляется налоговым органом в банк в течение одного месяца со дня принятия решения о взыскании. Однако Налоговым кодексом РФ не предусмотрены последствия нарушения срока направления инкассовых поручений.
По данному вопросу есть две точки зрения.
Официальная позиция заключается в том, что банки обязаны исполнить поручение на перечисление сумм налога в бюджет даже тогда, когда оно выставлено с нарушением месячного срока, установленного в п. 4 ст. 46 НК РФ. Есть судебные акты, согласно которым выставление инкассового поручения за пределами месячного срока не является основанием для признания таких поручений недействительными.
В то же время имеются судебные акты, в соответствии с которыми неправомерно выставлять инкассовые поручения по истечении месяца с момента вынесения решения о взыскании налога.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Инкассовое поручение является действительным, даже если оно выставлено с нарушением месячного срока

Письмо Минфина России от 27.04.2009 N 03-02-07/1-202
В Письме сделан вывод о том, что банки должны исполнить поручение налогового органа на перечисление сумм налога в бюджетную систему РФ, даже если оно выставлено с нарушением месячного срока (п. 4 ст. 46 НК РФ).

Постановление ФАС Московского округа от 18.10.2012 по делу N А40-17409/12-140-79 (Определением ВАС РФ от 06.02.2013 N ВАС-839/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд не принял довод налогоплательщика о незаконности инкассового поручения, выставленного с нарушением месячного срока, предусмотренного п. 4 ст. 46 НК РФ. Суд обосновал свою позицию тем, что Налоговый кодекс РФ не предусматривает последствий такого нарушения. Признавая правомерными действия инспекции по взысканию, суд указал, что инкассовые поручения направлены в пределах срока на бесспорное взыскание налогов.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 06.06.2011 N Ф03-1921/2011 по делу N А51-14451/2010 (Определением ВАС РФ от 04.08.2011 N ВАС-9580/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 18.05.2009 N Ф03-2126/2009 по делу N А73-11050/2008 (Определением ВАС РФ от 17.09.2009 N ВАС-11888/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд отметил, что срок на выставление инкассового поручения не является пресекательным.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.10.2008 N А33-1679/08-Ф02-4914/08 по делу N А33-1679/08
Суд отклонил довод налогоплательщика о незаконности инкассового поручения, выставленного с нарушением месячного срока, предусмотренного п. 4 ст. 46 НК РФ. Было отмечено, что Налоговый кодекс РФ не содержит последствий пропуска этого срока.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.10.2008 N А33-1678/08-Ф02-4913/08 по делу N А33-1678/08
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.09.2008 N А33-1680/08-Ф02-4803/08 по делу N А33-1680/08
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.09.2008 N А33-1676/08-Ф02-4716/08 по делу N А33-1676/08
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.09.2008 N А33-1681/08-Ф02-4448/08 по делу N А33-1681/08
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.09.2008 N А33-1677/08-Ф02-4447/08 по делу N А33-1677/08

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13.12.2010 по делу N А31-3437/2010
Суд признал, что месячный срок, установленный в п. 4 ст. 46 НК РФ, не является пресекательным, Налоговый кодекс РФ не оговаривает, к каким последствиям приводит его нарушение. Исходя из п. 1 ст. 47 НК РФ инспекция может выставить инкассовое поручение в течение одного года после окончания срока исполнения требования об уплате налога.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.01.2009 по делу N А05-6505/2008

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 23.03.2012 по делу N А82-3504/2011
Суд установил, что в 2006 - 2008 гг. инспекцией были выставлены инкассовые поручения к счетам общества, которые были возвращены банками без исполнения. В 2010 г. налоговый орган повторно направил инкассовые поручения.
ФАС указал, что действия инспекции по перевыставлению инкассовых поручений неправомерны, поскольку осуществлены за пределами годичного срока, предусмотренного п. 1 ст. 47 НК РФ.

Позиция 2. Инкассовое поручение является недействительным, если оно выставлено с нарушением месячного срока

Постановление ФАС Московского округа от 04.06.2010 N КА-А41/5560-10 по делу N А41/5560-10
Суд установил, что решение о взыскании указанной в требовании суммы и инкассовые поручения вынесены с соблюдением двухмесячного срока, предусмотренного п. 3 ст. 46 НК РФ, однако данные поручения направлены в банк позже месячного срока, предусмотренного п. 4 ст. 46 НК РФ. На основании этого суд признал направление инкассовых поручений незаконным.

Постановление ФАС Московского округа от 22.05.2009 N КА-А40/4437-09 по делу N А40-54654/08-108-229
Суд признал инкассовые поручения незаконными, поскольку они выставлены с нарушением месячного срока, установленного в п. 4 ст. 46 НК РФ.

4.2. Является ли законным выставление повторного инкассового поручения (п. 4 ст. 46 НК РФ)?

Согласно п. 4 ст. 46 НК РФ поручение инспекции на перечисление сумм налога в бюджетную систему РФ направляется в банк, в котором открыты счета налогоплательщика (налогового агента). Налоговый кодекс РФ не разъясняет, возможно ли выставление повторных инкассовых поручений на уплату налога.
По данному вопросу есть две точки зрения.
Официальной позиции нет.
Имеются судебные акты, содержащие вывод о том, что инспекция не вправе выставить повторное инкассовое поручение.
В то же время есть постановления судов, согласно которым выставление повторного инкассового поручения правомерно.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Выставление повторного инкассового поручения неправомерно

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.12.2013 по делу N А69-711/2013
Суд пришел к выводу о том, что инспекция незаконно выставила повторные инкассовые поручения при наличии в банке налогоплательщика первично выставленных.

Постановление ФАС Центрального округа от 26.03.2012 по делу N А48-1919/2011
ФАС указал, что налоговое законодательство не предусматривает такого процессуального действия, как перевыставление налоговым органом ранее выставленных инкассовых поручений путем направления в банк новых.

Постановление ФАС Центрального округа от 25.10.2010 по делу N А09-3231/2010
Суд установил, что инспекция после возврата банком инкассового поручения в связи с закрытием расчетного счета выставила новое поручение на списание денежных средств со счета налогоплательщика в другом банке. Суд указал, что, начав процедуру бесспорного взыскания, инспекция обязана довести ее до конца, в том числе вынести решение о взыскании налога за счет иного имущества налогоплательщика. Возврат банком инкассового поручения не является основанием для повторного выставления нового поручения.

Позиция 2. Выставление повторного инкассового поручения правомерно

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14.01.2009 N Ф04-8140/2008(18774-А81-34) по делу N А81-1330/2008
Суд указал, что законодательство не содержит запрета на выставление повторного инкассового поручения.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Поволжского округа от 25.12.2008 по делу N А65-10152/2008

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 28.09.2011 N Ф03-4457/2011 по делу N А51-1869/2011
Суд установил, что налоговый орган более чем через год после выставления инкассовых поручений отозвал их в связи с частичным погашением задолженности налогоплательщиком и вновь направил скорректированные инкассовые поручения. Как указал суд, в данном случае поручения были заменены (а не выставлены новые) в связи с необходимостью корректировки задолженности и недопущением излишнего взыскания. При этом сроки выставления первых инкассовых поручений были соблюдены. В связи с этим суд отказал в признании незаконными вновь выставленных инкассовых поручений.
Суд также сделал вывод, что инспекция вправе повторно выставлять инкассовые поручения (в том числе при недостаточности средств на счетах) в течение года после окончания срока исполнения требования об уплате налога (т.е. в течение срока для принятия решения о взыскании за счет имущества).

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.01.2009 по делу N А05-6505/2008
Суд указал, что при отзыве инкассового поручения инспекция вправе направить новое поручение в банк. Такое поручение может быть выставлено в течение одного года после окончания срока исполнения требования об уплате налога.

4.3. В какой срок налоговый орган должен направить повторное инкассовое поручение, выставленное к действующему банковскому счету налогоплательщика, если первичное возвращено банком (отозвано налоговым органом) по причине закрытия счета, к которому оно было выставлено (п. п. 3, 4 ст. 46, п. 1 ст. 47 НК РФ)?

Ситуация актуальна для отношений, возникших с 01.01.2007.

В соответствии с п. 3 ст. 46 НК РФ решение о взыскании налога (сбора, пеней, штрафа) за счет денежных средств принимается по окончании срока, установленного в требовании об уплате данной суммы, но не позднее двух месяцев после его истечения.
Согласно п. 4 ст. 46 НК РФ инкассовое поручение направляется в банк, в котором открыты счета налогоплательщика (налогового агента).
В п. 1 ст. 47 НК РФ предусмотрено, что решение о взыскании задолженности за счет имущества принимается в течение одного года после окончания срока исполнения требования об уплате соответствующего налога.
По данному вопросу есть две точки зрения.
Официальной позиции нет.
Президиум ВАС РФ полагает, что повторные инкассовые поручения, направляемые в случае возвращения банком первичных из-за закрытия расчетного счета, должны выставляться к иным счетам в течение годичного срока, определенного в п. 1 ст. 47 НК РФ. Аналогичные выводы изложены в актах судов кассационной инстанции.
В то же время имеется постановление суда, вынесенное до формирования позиции Президиума ВАС РФ. Согласно этому постановлению направление повторных инкассовых поручений по истечении двухмесячного срока, установленного п. 3 ст. 46 НК РФ, неправомерно.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Повторное инкассовое поручение направляется в банк в течение годичного срока, установленного п. 1 ст. 47 НК РФ для принятия решения о взыскании задолженности за счет имущества

Постановление Президиума ВАС РФ от 04.02.2014 N 13114/13 по делу N А50-18748/2012
Суд установил, что инспекция выставила повторные инкассовые поручения, так как банк вернул первичные в связи с закрытием счета. Поскольку повторные платежные документы были выставлены после окончания двухмесячного срока, предусмотренного п. 3 ст. 46 НК РФ, общество обратилось в суд.
Президиум ВАС РФ указал следующее: с 01.01.2007 вступили в силу внесенные в п. 1 ст. 47 НК РФ изменения, согласно которым решение о взыскании задолженности за счет имущества должно быть принято в течение одного года, исчисляемого с момента окончания срока исполнения требования об уплате налога. Таким образом, налоговый орган вправе выставить повторные инкассовые поручения к иным счетам в течение установленного п. 1 ст. 47 НК РФ годичного срока.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.06.2014 по делу N А45-16743/2013
Суд установил, что в связи с закрытием счета банк вернул первичное инкассовое поручение. После этого инспекция выставила инкассовое поручение к счету, открытому в другом банке. Суды нижестоящих инстанций указали следующее. Инспекция, своевременно приняв решение о взыскании за счет денежных средств, может выставить инкассовое поручение к счету налогоплательщика в течение годичного срока, установленного в п. 1 ст. 47 НК РФ. Поскольку инкассовое поручение было выставлено по окончании названного срока, оно было признано незаконным. ФАС подтвердил правомерность выводов нижестоящих инстанций.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25.04.2014 по делу N А70-7346/2013 (Определением ВАС РФ от 10.07.2014 N ВАС-8265/14 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд установил следующее. Первичные инкассовые поручения отозваны из-за закрытия счетов. К вновь открытому счету выставлены новые поручения. По мнению общества, инспекция неправомерно направила повторные инкассовые поручения по истечении двухмесячного срока, определенного в п. 3 ст. 46 НК РФ для принятия решения о взыскании налога за счет денежных средств.
Суд указал, что п. п. 3, 4 ст. 46, ст. 47 НК РФ не содержат запрета на повторное выставление инкассовых поручений в течение одного года с момента окончания срока исполнения требования об уплате налога. Следовательно, если инспекция своевременно приняла решение об обращении взыскания на денежные средства, она может направить в банк инкассовые поручения в течение годичного срока, предусмотренного п. 1 ст. 47 НК РФ.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 23.03.2012 по делу N А82-3504/2011
Суд установил, что первичные инкассовые поручения, выставленные к счетам общества, без исполнения возвращены банками по причине закрытия счетов. Более двух лет инспекция не выставляла инкассовые поручения повторно и не принимала мер по взысканию задолженности.
Суд указал следующее. Инспекция пропустила срок бесспорного взыскания задолженности, поскольку направила повторное инкассовое поручение по истечении года с момента окончания срока исполнения требования об уплате налога. Таким образом, ее действия по выставлению инкассовых поручений не соответствуют налоговому законодательству.
Суд пришел к выводу, что, если инспекция своевременно принимает решение о взыскании задолженности за счет денежных средств, она может направить в банк инкассовые поручения в течение годичного срока, предусмотренного п. 1 ст. 47 НК РФ.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14.12.2011 по делу N А82-473/2011
Суд опроверг мнение налогоплательщика, согласно которому, если инспекция приняла решение о взыскании задолженности за счет денежных средств, она вправе повторно выставить инкассовое поручение в течение двухмесячного срока, установленного для принятия данного решения, а положение п. 1 ст. 47 НК РФ о годичном сроке в этом случае не применяется. Суд руководствовался следующим. Статьями 46 и 47 НК РФ определен порядок бесспорного (внесудебного) взыскания налога и пеней. В п. 4 ст. 46 НК РФ не предусмотрены правовые последствия просрочки направления в банк инкассового поручения. Таким образом, если налоговый орган своевременно принял решение о взыскании задолженности за счет денежных средств в соответствии со ст. 46 НК РФ, он может направить в банк инкассовые поручения в течение годичного срока, установленного п. 1 ст. 47 НК РФ.

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 22.06.2011 N Ф03-2407/2011 по делу N А73-12685/2010 (Определением ВАС РФ от 28.07.2011 N ВАС-9110/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Проанализировав положения п. п. 3, 4 ст. 46 и п. 1 ст. 47 НК РФ, суд признал, что инспекция вправе повторно выставить инкассовые поручения, в том числе если счета, к которым были выставлены первичные поручения, закрыты в связи с банкротством налогоплательщика. В этом случае налоговый орган должен своевременно принять решение о взыскании задолженности за счет денежных средств. Направить повторные инкассовые поручения можно в срок, установленный абз. 3 п. 1 ст. 47 НК РФ для принятия решения о взыскании задолженности за счет имущества.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 17.12.2009 N Ф03-7411/2009 по делу N А73-11044/2008 (Определением ВАС РФ от 29.04.2010 N ВАС-4614/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Позиция 2. Повторное инкассовое поручение направляется в банк в течение двухмесячного срока, установленного п. 3 ст. 46 НК РФ для принятия решения о взыскании задолженности за счет денежных средств

Постановление ФАС Московского округа от 15.11.2012 по делу N А41-41798/11
Суд установил, что после возвращения банком первичного инкассового поручения из-за закрытия счета налогоплательщика инспекция выставила повторное поручение к новому счету.
Суд пришел к следующему выводу: выставление инкассовых поручений является принудительным взысканием задолженности. В этом случае должен соблюдаться срок, в течение которого инспекция вправе взыскать налог за счет денежных средств. Соответственно, направлять инкассовое поручение в банк по истечении срока, предусмотренного п. 3 ст. 46 НК РФ, недопустимо, причина просрочки значения не имеет.

4.4. В какую очередь исполняются поручения налоговых органов на списание пеней, штрафов при недостаточности денежных средств на счете налогоплательщика для удовлетворения всех требований (п. п. 4, 9, 10 ст. 46 НК РФ, п. 2 ст. 855 ГК РФ)?

Ситуация актуальна для отношений, возникших с 14.12.2013.

Поручение инспекции на перечисление налога в бюджетную систему РФ направляется в банк, в котором открыты счета налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя, и подлежит безусловному исполнению банком в очередности, установленной гражданским законодательством РФ (п. 4 ст. 46 НК РФ).
Положения ст. 46 НК РФ применяются также при взыскании пеней и штрафов (п. п. 9, 10 ст. 46 НК РФ).
При недостаточности денежных средств на счете должника для удовлетворения всех предъявленных к нему требований в третью очередь осуществляется, в частности, списание средств по поручениям налоговых органов на перечисление задолженности по уплате налогов и сборов, в пятую очередь - по другим платежным документам в порядке календарной очередности. Данный вывод следует из п. 2 ст. 855 ГК РФ. При этом очередность исполнения поручений налоговых органов на списание пеней, штрафов в п. 2 ст. 855 ГК РФ не поименована.
По рассматриваемому вопросу есть две точки зрения.
Минфин России в своем Письме рекомендовал при взыскании налоговыми органами в том числе пеней за счет денежных средств на счетах налогоплательщиков, а также за счет их электронных денежных средств руководствоваться правовой позицией Верховного Суда РФ, выраженной в Определении от 21.03.2016 N 307-КГ16-960. Согласно этой позиции платежи в бюджет по поручениям налоговых органов исполняются банком в третью очередь. Данное Письмо Минфина России ФНС России направила Письмом подведомственным налоговым органам для сведения и использования в работе. Есть постановление суда кассационной инстанции с подобным выводом.
Вместе с тем имеются письма Минфина России, согласно которым списание денежных средств по платежным поручениям налоговых органов на перечисление пеней и штрафов осуществляется в пятую очередь.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Денежные средства по поручениям налоговых органов на перечисление пеней списываются в третью очередь

Письмо Минфина России от 17.05.2016 N 03-02-07/2/28207 (направлено Письмом ФНС России от 11.07.2016 N ГД-4-8/12408 для сведения и использования в работе)
Минфин России рекомендовал при взыскании налоговыми органами налогов, сборов, пеней за счет денежных средств на счетах налогоплательщиков, а также за счет их электронных денежных средств руководствоваться правовой позицией Верховного Суда РФ, выраженной в Определении от 21.03.2016 N 307-КГ16-960. Согласно этой позиции платежи в бюджет, осуществляемые по поручениям налоговых органов (т.е. в принудительном порядке), должны исполняться банком в третью очередь.

Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 10.08.2016 N Ф06-9005/2016 по делу N А65-15393/2015
Суд с учетом правовой позиции Верховного Суда РФ, выраженной в Определении от 21.03.2016 N 307-КГ16-960, указал следующее. Из содержания п. 2 ст. 855 ГК РФ следует, что очередность списания средств в счет уплаты налогов зависит от того, списываются они в добровольном или принудительном порядке.
Согласно п. п. 1, 8 ст. 45, п. п. 1, 8 ст. 46 НК РФ обязанность по уплате налогов и пеней налогоплательщик исполняет самостоятельно или принудительно по решению инспекции. Взыскание обращается на его денежные средства, находящиеся на банковских счетах, и электронные денежные средства.
Из приведенных норм следует, что платежи в бюджет (в частности, пени), осуществляемые по поручениям налоговых органов, т.е. в принудительном порядке, банк должен исполнять в третью очередь.

Позиция 2. Денежные средства по поручениям налоговых органов на перечисление пеней и штрафов списываются в пятую очередь

Письмо Минфина России от 15.12.2014 N 03-02-08/64580
В п. 1 Письма Минфин России указал, что исполнение поручений налоговых органов, не являющихся исполнительными документами, на перечисление пеней и штрафов в бюджетную систему РФ не предусмотрено в первую - четвертую очереди, установленные п. 2 ст. 855 ГК РФ. Соответственно, такие поручения на основании названной нормы исполняются в пятую очередь.

Письмо Минфина России от 19.02.2014 N 03-02-07/1/6932
Минфин России разъяснил: п. 2 ст. 855 ГК РФ не предусматривает, что списание денежных средств в счет погашения задолженности по пеням и штрафам на основании поручений налоговых органов осуществляется в третью очередь.
Списание денежных средств по платежным поручениям, не указанным в первой - четвертой очереди, осуществляется на основании п. 2 ст. 855 ГК РФ в пятую очередь в порядке календарной очередности их поступления.

5. ПРИНУДИТЕЛЬНОЕ ВЗЫСКАНИЕ НАЛОГОВЫМ ОРГАНОМ ШТРАФОВ

5.1. Вправе ли налоговая инспекция взыскивать с организаций и индивидуальных предпринимателей штрафы во внесудебном порядке (п. 10 ст. 46, п. 8 ст. 47, п. 1 ст. 104, п. 1 ст. 115, п. 1 ст. 135 НК РФ)?

Согласно п. 10 ст. 46 и п. 8 ст. 47 НК РФ положения ст. ст. 46 и 47 НК РФ, регулирующие, в частности, порядок внесудебного взыскания налога, применяются также при взыскании штрафов в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.
В 2006 г. действовали нормы ст. 103.1 и п. 7 ст. 114 НК РФ, которые предусматривали право инспекции взыскивать во внесудебном порядке штрафы в ограниченных суммах. Эти положения с 2007 г. были исключены из Налогового кодекса РФ, и сейчас в нем нет нормы, прямо устанавливающей возможность внесудебного взыскания штрафов.
На возможность бесспорного взыскания штрафов косвенно указано в п. 1 ст. 104 НК РФ. Установлено, что в случаях, когда внесудебный порядок взыскания налоговых санкций не допускается, налоговый орган обращается в суд с заявлением о взыскании штрафов. Согласно п. 1 ст. 115 НК РФ налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании штрафов с организации и индивидуального предпринимателя в порядке и сроки, которые предусмотрены ст. ст. 46 и 47 НК РФ. Кроме того, в п. 1 ст. 135 НК РФ установлена ответственность банков за неправомерное неисполнение в установленный срок поручения налогового органа о перечислении штрафа.
Приведенные положения Налогового кодекса РФ не позволяют однозначно ответить на вопрос, вправе ли инспекция взыскать штраф с организации или индивидуального предпринимателя во внесудебном порядке.
По данному вопросу есть две точки зрения.
Согласно официальной позиции, выраженной Минфином России, внесудебное взыскание штрафов осуществляется в общем порядке, который предусмотрен ст. ст. 46, 47 НК РФ. В постановлениях некоторых судов, в том числе Президиума ВАС РФ, также указано, что налоговый орган имеет возможность взыскать сумму налоговых санкций в бесспорном порядке. Есть работа автора, который придерживается аналогичной точки зрения.
Однако имеется постановление суда, в котором сделан иной вывод: с 01.01.2007 штрафы взыскиваются с налогоплательщиков только в судебном порядке. Эту позицию разделяют и некоторые авторы.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Инспекция вправе взыскивать штрафы во внесудебном порядке

Письмо Минфина России от 09.04.2008 N 03-02-07/1-144
Финансовое ведомство указывает, что для взыскания штрафов налоговый орган принимает решение о взыскании. При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика-организации или при отсутствии информации о его счетах инспекция вправе взыскать штраф за счет иного имущества налогоплательщика в соответствии со ст. 47 НК РФ.

Постановление Президиума ВАС РФ от 19.05.2009 N 17499/08 по делу N А41-9398/08
Суд отметил следующее: из норм п. 1 ст. 115, п. 10 ст. 46, п. 8 ст. 47, п. 1 ст. 104, ст. 135 НК РФ следует, что уполномоченный орган вправе осуществлять взыскание штрафа во внесудебном порядке.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.09.2013 по делу N А81-4053/2012 (Определением ВАС РФ от 16.10.2013 N ВАС-14230/13 и Определением ВАС РФ от 20.12.2013 N ВАС-14230/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Московского округа от 27.02.2010 N КА-А40/14402-09-О по делу N А40-35312/09-109-123

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17.11.2008 по делу N А82-62/2008-99
Суд отклонил довод налогоплательщика о невозможности взыскания с него штрафа во внесудебном порядке. Было указано, что в силу ст. 115 НК РФ бесспорный порядок, установленный ст. ст. 46 и 47 НК РФ, применяется и при взыскании штрафов.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17.11.2008 по делу N А82-61/2008-99

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.01.2008 N А19-12359/07-5-Ф02-9833/07 по делу N А19-12359/07-5
Суд отметил, что с 01.01.2007 взыскание налоговых санкций с организаций и индивидуальных предпринимателей производится во внесудебном порядке независимо от размера штрафа. Исключения из этого правила предусмотрены в п. 2 ст. 45 и п. 3 ст. 46 НК РФ.
Аналогичные выводы содержит:
Статья: Сочетание бесспорного и судебного порядков взыскания недоимки по обязательным платежам и санкций (Сидорова А.В.) ("Налоги" (газета), 2007, N 27)

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.02.2010 по делу N А45-22038/2009
Суд отклонил довод налогоплательщика о том, что налоговые санкции взыскиваются только в судебном порядке, указав: такое взыскание в судебном порядке производится только в случаях, предусмотренных ст. 45 НК РФ, перечень которых является закрытым.

Постановление ФАС Московского округа от 18.02.2009 N КА-А40/315-09 по делу N А40-41078/07-33-242 (Определением ВАС РФ от 03.06.2009 N ВАС-6634/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд указал, что с 01.01.2007 положениями п. п. 1, 2, 3, 10 ст. 46, п. 1 ст. 104 НК РФ предусмотрено право налогового органа на бесспорное взыскание налоговых санкций. Судебное взыскание штрафа возможно, если инспекция приняла решение с нарушением установленного срока (абз. 1 п. 3 ст. 46 НК РФ).

Постановление ФАС Поволжского округа от 27.11.2007 по делу N А65-9497/07
Суд пришел к выводу о том, что, если решение по результатам проверки было вынесено после 01.01.2007, штрафные санкции взыскиваются во внесудебном порядке.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Поволжского округа от 27.11.2007 по делу N А65-9490/07
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 19.11.2007 N Ф08-7600/07-2847А по делу N А15-1445/07

Постановление ФАС Уральского округа от 07.07.2008 N Ф09-4773/08-С3 по делу N А50-16821/2007
Суд не согласился с доводами налогоплательщика о том, что налоговые органы не имеют полномочий на бесспорное взыскание штрафов. По мнению суда, этот аргумент противоречит п. 10 ст. 46, п. 8 ст. 47, п. 3 ст. 101.3, п. 10 ст. 101.4, ст. 115 НК РФ.

Позиция 2. Инспекция не вправе взыскивать штрафы во внесудебном порядке

Постановление ФАС Поволжского округа от 24.04.2008 по делу N А72-4821/07
Суд указал, что с 01.01.2007 в Налоговом кодексе РФ нет норм, позволяющих инспекции взыскивать штраф во внесудебном порядке. Поэтому в соответствии с Постановлением Конституционного Суда РФ от 12.05.1998 N 14-П штраф с юридических лиц не может быть взыскан в бесспорном порядке.

Статья: Новый порядок взыскания налоговых штрафов (Сасов К.А.) ("Налоговед", 2007, N 2)
Автор отмечает, что ст. ст. 31, 46, 69 НК РФ носят отсылочный характер, при этом Налоговый кодекс РФ прямо не предусматривает случаев внесудебного порядка взыскания штрафов. Согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика. Следовательно, налоговый орган обязан исполнять свое решение о взыскании с налогоплательщика штрафных санкций только через суд.

Статья: Так ли бесспорен бесспорный порядок (Яковлев А.А.) ("Ваш налоговый адвокат", 2007, N 3)
Автор указывает, что согласно п. 10 ст. 46 НК РФ в Кодексе должны быть установлены случаи, когда штрафы взыскиваются бесспорно. Норму ст. 115 НК РФ нельзя считать таким случаем, поскольку в ней речь идет о сроке исковой давности взыскания штрафов. Также нельзя применить в данной ситуации ст. 104 НК РФ, поскольку указание в ней на "иные случаи, когда внесудебный порядок взыскания не допускается" фактически отсылает к позиции Конституционного Суда РФ, высказанной в Постановлении от 17.12.1996 N 20-П.

6. ПРИНУДИТЕЛЬНОЕ ВЗЫСКАНИЕ НАЛОГА (СБОРА, ПЕНЕЙ, ШТРАФА)
ПРИ ПРИМЕНЕНИИ СУДОМ ОБЕСПЕЧИТЕЛЬНЫХ МЕР

6.1. В какой срок инспекция вправе принять решение о взыскании налога (сбора, пеней, штрафа), если суд приостановил действие решения, вынесенного по результатам проверки (п. п. 3, 9, 10 ст. 46 НК РФ, ч. 3 ст. 199 АПК РФ)? >>>
6.2. С какого момента инспекция может проводить принудительное взыскание налога, пеней, если суд отказал (частично отказал) налогоплательщику в признании незаконным решения по результатам проверки (требования об уплате налога), однако не указал на отмену ранее принятых обеспечительных мер, приостановивших действие этого решения (требования) (п. п. 3, 9 ст. 46 НК РФ, ч. 5 ст. 96, ч. 3 ст. 199 АПК РФ, п. 25 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 55)? >>>

6.1. В какой срок инспекция вправе принять решение о взыскании налога (сбора, пеней, штрафа), если суд приостановил действие решения, вынесенного по результатам проверки (п. п. 3, 9, 10 ст. 46 НК РФ, ч. 3 ст. 199 АПК РФ)?

При неисполнении налогоплательщиком требования об уплате налога в установленный срок инспекция вправе в течение двух месяцев принять решение о взыскании недоимки за счет денежных средств на счетах налогоплательщика - организации, предпринимателя в банках, а также за счет его электронных денежных средств. Решение о взыскании, принятое позже, считается недействительным и исполнению не подлежит (п. 3 ст. 46 НК РФ).
Положения ст. 46 НК РФ применяются к налоговому агенту - организации, предпринимателю. Указанная статья также распространяется на взыскание пеней, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, на взыскание сбора и штрафов (п. п. 9, 10 ст. 46 НК РФ).
Если налогоплательщик обжалует решение, вынесенное по результатам проверки, суд в соответствии с ч. 3 ст. 199 АПК РФ может приостановить действие оспариваемого акта (решения) инспекции.
Официальной позиции нет.
По мнению Пленума ВАС РФ, отраженному в п. 76 Постановления от 30.07.2013 N 57, принятые судом обеспечительные меры приостанавливают течение срока на бесспорное взыскание налога. Ранее подобный вывод содержался в Постановлении Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, которое утратило силу в связи с принятием названного выше Постановления. Президиум ВАС РФ в Постановлении от 12.05.2009 N 17533/08 отметил, что в период действия обеспечительной меры инспекция не может принять решение о взыскании налога, поэтому срок, названный в п. 3 ст. 46 НК РФ, необходимо исчислять со дня отмены обеспечительной меры судом. Подобного подхода в отношении приостановления срока на бесспорное взыскание во время действия обеспечительных мер придерживаются и арбитражные суды.

Подробнее см. документы

Обратите внимание! Есть документы, в которых содержатся выводы, основанные на положениях Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, утратившего силу в связи с принятием Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57.

Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (п. 76)
Пленум ВАС РФ разъяснил следующее. Если суд рассмотрел заявление налогоплательщика о признании недействительным акта налогового органа, на основании которого предполагается взыскание недоимки (пеней, штрафов), и запретил ответчику принимать меры, направленные на принудительное взыскание оспариваемых сумм (на основании ст. 91, ч. 3 ст. 199 АПК РФ), срок, в течение которого действовало соответствующее определение суда, не включается в установленные ст. ст. 46, 47, 70 НК РФ сроки на принятие указанных мер, поскольку в данный период налоговый орган не имеет возможности осуществлять необходимые для взыскания действия.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 10.03.2015 N Ф04-9815/2014 по делу N А27-4027/2014
Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 01.06.2016 N Ф06-7366/2016 по делу N А72-12409/2015
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.12.2013 по делу N А42-1903/2013
Постановление Арбитражного суда Московского округа от 07.09.2015 N Ф05-12127/2015 по делу N А40-177231/2014
Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 26.05.2015 N Ф09-2429/15 по делу N А76-21238/2014

Постановление Президиума ВАС РФ от 12.05.2009 N 17533/08 по делу N А09-3194/2007-20
Суд, сославшись на п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, отметил, что срок, в течение которого действует определение суда о принятии обеспечительной меры, не включается в предусмотренный п. 3 ст. 46 НК РФ срок на взыскание недоимки и пеней во внесудебном порядке, поскольку в этот период существуют юридические препятствия для осуществления инспекцией необходимых для взыскания действий.
В период действия обеспечительной меры инспекция не могла принять решение о взыскании налога, поэтому срок, названный в п. 3 ст. 46 НК РФ, необходимо исчислять со дня отмены обеспечительной меры судом.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.08.2013 по делу N А03-17021/2012
Суд указал, что в период действия обеспечительных мер налоговый орган не вправе взыскивать недоимку по налогам и пени в бесспорном порядке. Срок, в течение которого действует определение суда о принятии обеспечительной меры, не включается в предусмотренный п. 3 ст. 46 НК РФ 60-дневный срок на взыскание недоимки и пеней во внесудебном порядке, поскольку в этот период налоговый орган не имеет возможности осуществлять необходимые для взыскания действия.
При этом судом были учтены разъяснения Пленума ВАС РФ, содержащиеся в п. 10 Постановления от 28.02.2001 N 5.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.08.2013 по делу N А46-29518/2012
Постановление ФАС Московского округа от 28.04.2010 N КА-А40/3684-10 по делу N А40-91969/09-80-549
Постановление ФАС Уральского округа от 25.11.2011 N Ф09-7805/11 по делу N А71-1501/2011
Постановление ФАС Уральского округа от 18.11.2011 N Ф09-7383/11 по делу N А34-476/2011
Постановление ФАС Центрального округа от 26.01.2012 по делу N А64-6725/2011
Постановление ФАС Центрального округа от 24.01.2012 по делу N А64-6998/2011
Постановление ФАС Центрального округа от 23.01.2012 по делу N А64-7005/2011

Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 09.02.2015 N Ф04-14620/2014 по делу N А03-10126/2014
Суд кассационной инстанции поддержал выводы нижестоящих судов, основанные, в частности, на положениях ст. ст. 45 - 47, 69, 76 НК РФ и правовой позиции Пленума ВАС РФ, изложенной в п. 76 Постановления от 30.07.2013 N 57. Было отмечено, что приостановление судом действия решения инспекции по результатам проверки исключает возможность совершения ею в соответствующий период действий, направленных на взыскание с налогоплательщика сумм недоимки по налогам, пеням, штрафам. Срок, в течение которого действует соответствующее определение суда, не включается в установленные ст. ст. 46, 47, 70 НК РФ сроки на принятие указанных мер, поскольку в этот период существуют юридические препятствия для осуществления необходимых для взыскания действий.

Постановление ФАС Уральского округа от 01.03.2013 N Ф09-319/13 по делу N А60-14968/2012
ФАС установил, что после выставления требования об уплате недоимки суд принял обеспечительные меры, запрещающие исполнение решения по проверке, послужившего основанием для направления требования.
Суд указал, что в период действия обеспечительных мер инспекция не вправе продолжать процедуру принудительного взыскания задолженности. Срок, в течение которого действовало соответствующее определение суда, не включается в сроки на взыскание недоимки и пеней во внесудебном порядке.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.02.2013 по делу N А42-6370/2011
Суд установил, что в требованиях об уплате налога, пеней, штрафа по состоянию на 10.03.2011 инспекция установила срок их исполнения до 30.03.2011. При этом в период с 24.03.2011 до 24.08.2011 действовали принятые судом обеспечительные меры по делу, связанному с оспариванием налогоплательщиком названных требований.
Суд указал: поскольку обеспечительные меры были отменены 24.08.2011, инспекция правомерно вынесла 05.09.2011 решения о взыскании налога, сбора, пеней, штрафа за счет денежных средств. Таким образом, с учетом действия обеспечительных мер инспекция при вынесении решений не вышла за пределы двухмесячного срока, предусмотренного п. 3 ст. 46 НК РФ.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.05.2012 по делу N А45-16909/2011 (Определением ВАС РФ от 30.07.2012 N ВАС-8894/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
ФАС установил, что в ноябре 2008 г. суд первой инстанции принял обеспечительные меры, запрещающие инспекции взыскивать недоимку, выявленную в результате проверки. В декабре этого же года налоговый орган выставил требование об уплате налога, пеней, штрафа. При этом никаких мер по принудительному исполнению названного требования не принималось.
Обеспечительные меры были отменены судом в 2011 г. После этого инспекция приняла решение о взыскании недоимки за счет денежных средств налогоплательщика.
Суд указал, что данное решение принято в установленный Налоговым кодексом РФ двухмесячный срок.

Постановление ФАС Поволжского округа от 02.06.2011 по делу N А65-26701/2009
ФАС установил, что при обжаловании налогоплательщиком решения инспекции по результатам проверки судом были приняты обеспечительные меры, действие которых заканчивалось со дня вступления решения суда в силу. Как указал ФАС, установленный п. 3 ст. 46 НК РФ пресекательный двухмесячный срок на принятие решения о взыскании налога исчисляется со дня вступления в силу судебного решения. Установив, что решение о взыскании вынесено позднее этого срока, суд признал его незаконным. Также ФАС отметил, что признание этого решения незаконным делает незаконными решения о приостановлении операций по счетам в банке.

Постановление ФАС Московского округа от 21.06.2010 N КА-А40/6290-10 по делу N А40-155360/09-108-1183
Суд указал, что срок, в течение которого действует определение суда о принятии обеспечительных мер, не включается в срок, установленный п. 3 ст. 46 НК РФ, для бесспорного взыскания, поскольку имеются юридические препятствия, обусловленные нормами ст. ст. 90 - 92 АПК РФ.

Постановление ФАС Уральского округа от 12.10.2011 N Ф09-6426/11 по делу N А34-884/2011
Суд отклонил довод налогоплательщика о пропуске инспекцией срока, установленного п. 3 ст. 46 НК РФ. Было указано, что в период действия обеспечительных мер налоговый орган не мог принять решение о взыскании. Срок, предусмотренный п. 3 ст. 46 НК РФ, следует исчислять со дня отмены обеспечительных мер.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.03.2009 N А58-4464/08-Ф02-866/09 по делу N А58-4464/08 (Определением ВАС РФ от 29.04.2009 N ВАС-5318/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
ФАС указал, что суд, рассматривая законность решения о привлечении к ответственности, применил обеспечительную меру и приостановил действие этого решения, а после отмены обеспечительных мер налоговый орган принял решение о взыскании. ФАС пришел к выводу о том, что период, в течение которого действовали обеспечительные меры, не учитывается при расчете двухмесячного срока на принятие решения о взыскании (п. 3 ст. 46 НК РФ).
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.04.2009 N А78-1189/08-С3-10/44-Ф02-1606/09 по делу N А78-1189/2008-С3-10/44 (Определением ВАС РФ от 22.07.2009 N ВАС-9257/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Центрального округа от 26.07.2011 по делу N А35-9210/2010
Суд указал, что в двухмесячный срок на принятие решения о взыскании не включается период, в течение которого действует определение суда о приостановлении действия решения о привлечении к ответственности.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13.07.2009 по делу N А79-8125/2008 (Определением ВАС РФ от 11.11.2009 N ВАС-13945/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.10.2011 по делу N А33-18960/2010
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.02.2009 N Ф04-7797/2008(17700-А45-14) по делу N А45-4407/2008
Постановление ФАС Центрального округа от 04.05.2010 по делу N А48-6026/2009

Постановление ФАС Поволжского округа от 18.03.2010 по делу N А72-13151/2009
Суд установил, что при обжаловании решения о привлечении к ответственности суд приостановил взыскание платежей с расчетных счетов налогоплательщика на основании поручений налогового органа. Впоследствии определение о приостановлении было отменено. В период действия обеспечительных мер инспекция была лишена возможности осуществить взыскание. Поэтому срок на принятие решения о взыскании за счет денежных средств на счетах налогоплательщика нужно исчислять с момента отмены обеспечительных мер.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.04.2012 по делу N А03-7407/2011
Суд указал, что срок, в течение которого действовало определение о применении обеспечительных мер, не включается в срок, установленный п. 3 ст. 46 НК РФ для взыскания недоимки во внесудебном порядке. При этом суд не принял довод налогоплательщика о том, что обеспечительные меры не препятствовали принудительному взысканию на основании требования, выставленного до принятия этих мер.
На данном основании налогоплательщику отказано в признании недействительными решений о приостановлении операций по счетам в банках, а также в признании незаконными действий по взысканию недоимки.

6.2. С какого момента инспекция может проводить принудительное взыскание налога, пеней, если суд отказал (частично отказал) налогоплательщику в признании незаконным решения по результатам проверки (требования об уплате налога), однако не указал на отмену ранее принятых обеспечительных мер, приостановивших действие этого решения (требования) (п. п. 3, 9 ст. 46 НК РФ, ч. 5 ст. 96, ч. 3 ст. 199 АПК РФ, п. 25 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 55)?

Согласно ч. 3 ст. 199 АПК РФ при обжаловании решения, вынесенного по результатам проверки, суд по ходатайству налогоплательщика может приостановить действие этого решения. В ч. 5 ст. 96 АПК РФ предусмотрено, что в случае отказа в удовлетворении иска, оставления иска без рассмотрения, прекращения производства по делу обеспечительные меры сохраняют свое действие до вступления в законную силу соответствующего судебного акта. В связи с этим, как разъяснил Пленум ВАС РФ в Постановлении от 12.10.2006 N 55, арбитражный суд вправе указать на отмену обеспечительных мер в судебном акте либо после их вступления в силу по ходатайству лица, участвующего в деле, вынести определение об отмене обеспечительных мер.
Пленум ВАС РФ в п. 76 Постановления от 30.07.2013 N 57 указал следующее: принятые судом обеспечительные меры приостанавливают течение установленного ст. 46 НК РФ срока принудительного взыскания недоимки, пеней, штрафа. В этот период существуют юридические препятствия для проведения инспекцией действий, необходимых для принудительного взыскания. Данным Постановлением признано утратившим силу Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, п. 10 которого содержал подобный вывод: принятые судом обеспечительные меры приостанавливают течение установленного п. 3 ст. 46 НК срока взыскания во внесудебном порядке.
Однако возникает вопрос: в какой момент обеспечительные меры, приостановившие действие решения по результатам проверки, прекращают свое действие - в момент вступления в силу судебного акта, которым решение инспекции признано законным, либо в момент принятия специального судебного определения об отмене обеспечительных мер?
По данному вопросу есть две точки зрения.
Официальной позиции нет.
Президиум ВАС РФ с учетом выводов, содержащихся в Постановлении Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, указал, что срок принудительного взыскания исчисляется со дня вынесения определения об отмене обеспечительных мер, а не с момента, когда вступил в законную силу судебный акт, которым налогоплательщику было отказано в признании решения инспекции незаконным. Есть судебные акты (в том числе содержащие выводы, основанные на положениях утратившего силу Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5) и работа автора с аналогичным выводом. Судебных актов, выводы которых основаны на положениях Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57, пока нет.
В то же время имеется Постановление суда, в котором указано, что выставление инкассовых поручений до принятия определения об отмене обеспечительных мер правомерно. Также есть судебные акты с выводом о том, что обеспечительные меры действуют до вступления в силу решения по делу об оспаривании ненормативного правового акта.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Если суд не указал на отмену обеспечительных мер, они прекращают свое действие после принятия судом определения по ходатайству инспекции. С этого момента налоговый орган вправе возобновить процедуру принудительного взыскания

Обратите внимание! Есть документы, в которых содержатся выводы, основанные на положениях Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, утратившего силу в связи с принятием Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57.

Постановление Президиума ВАС РФ от 12.05.2009 N 17533/08 по делу N А09-3194/2007-20
ВАС РФ рассмотрел следующую ситуацию. Налогоплательщик обжаловал решение инспекции, вынесенное по результатам проверки. Определением, принятым до наступления срока уплаты по выставленному требованию, суд приостановил действие решения до рассмотрения дела по существу. Позже в удовлетворении заявления налогоплательщика было отказано. Однако в судебном акте, вступившем в законную силу, не было указано на отмену обеспечительных мер. Соответствующее определение было вынесено судом через некоторое время после вступления в силу судебного акта.
ВАС РФ указал, что в период действия обеспечительной меры инспекция не могла принять решение о взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика. Значит, срок на принудительное взыскание налога, предусмотренный в п. 3 ст. 46 НК РФ, должен исчисляться с момента принятия определения об отмене обеспечительных мер, а не с момента вступления в законную силу судебного акта. При этом суд учел разъяснения, данные в Постановлении Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.08.2013 по делу N А03-17021/2012
Консультация эксперта, 2010

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.11.2012 по делу N А27-1521/2012
Суд установил, что в судебных актах по делу о признании незаконным решения инспекции, на основании которого были выставлены оспариваемые в рамках настоящего дела требование и решение о взыскании за счет денежных средств, указание на отмену обеспечительных мер отсутствует.
При этом суд первой инстанции счел, что обеспечительные меры прекратили действие с момента вступления в силу соответствующего судебного акта.
ФАС признал этот вывод неверным и указал, что до вынесения судом определения об отмене обеспечительных мер они продолжали свое действие. Поэтому применить принудительный порядок взыскания инспекция могла только после этого момента.

Постановление ФАС Уральского округа от 12.10.2011 N Ф09-6426/11 по делу N А34-884/2011
ФАС рассмотрел следующую ситуацию. Инспекция выставила требование об уплате налога, организация обратилась в суд с заявлением о признании недействительным этого требования. Суд по заявлению налогоплательщика принял обеспечительные меры в отношении этого требования, срок уплаты по которому тогда еще не наступил. По результатам рассмотрения дела суд отказал в признании недействительным требования об уплате налога и после вступления в силу судебного акта вынес определение об отмене обеспечительных мер.
ФАС указал, что срок на принудительное взыскание, предусмотренный п. 3 ст. 46 НК РФ, должен исчисляться с момента принятия определения об отмене обеспечительных мер. Поэтому принятое инспекцией решение о взыскании за счет денежных средств является законным.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.08.2008 по делу N А05-1516/2008 (Определением ВАС РФ от 11.12.2008 N 15844/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
ФАС установил, что ранее суд частично отказал налогоплательщику в признании незаконным решения по результатам проверки. Уже после наступления срока уплаты по выставленным требованиям судом были приняты обеспечительные меры. По ходатайству инспекции определением, вынесенным после вступления в силу решения по заявлению налогоплательщика, обеспечительные меры были отменены.
Как указал ФАС, обеспечительные меры действовали с момента принятия определения об их применении до момента принятия определения об их отмене. В связи с этим ФАС пришел к выводу, что налоговым органом соблюден срок принятия решения о взыскании за счет денежных средств.

Постановление ФАС Центрального округа от 26.07.2011 по делу N А35-9210/2010
ФАС установил, что определением арбитражного суда были приняты обеспечительные меры, приостановившие действие решения о привлечении к ответственности до рассмотрения спора по существу. Заявленные налогоплательщиком требования о признании частично недействительным решения инспекции были удовлетворены.
После отмены обеспечительных мер налоговый орган принял решение о взыскании за счет денежных средств.
ФАС указал, что в Арбитражном процессуальном кодексе РФ не установлен предельный срок, в течение которого заинтересованное лицо вправе обратиться в суд с заявлением об отмене обеспечительных мер. При этом суд учел мнение Пленума ВАС РФ (Постановление от 28.02.2001 N 5).

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.10.2011 по делу N А81-58/2011 (Определением ВАС РФ от 20.02.2012 N ВАС-16076/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
ФАС установил, что ранее налогоплательщику в судебном порядке было отказано в признании недействительным части решения инспекции. При этом в решении суда не было указано на отмену обеспечительных мер. Данные меры были отменены по ходатайству инспекции спустя несколько лет после вступления в силу судебного решения.
Отказывая налогоплательщику в признании незаконным отражения в справке о состоянии расчетов с бюджетом спорной задолженности, ФАС указал, что обеспечительные меры действовали до их отмены по ходатайству инспекции. Период, в течение которого были наложены обеспечительные меры, не учитывается при исчислении срока на принудительное взыскание. В данном случае инспекция не утратила возможность взыскания. Это значит, что оснований для отражения такой информации в справке о состоянии расчетов с бюджетом не имеется. При этом суд учел разъяснения, данные в Постановлении Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.05.2012 по делу N А03-13422/2011 (Определением ВАС РФ от 16.11.2012 N ВАС-11709/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд установил, что во вступившем в законную силу судебном акте указание на отмену обеспечительных мер отсутствует, инспекция с ходатайством об их отмене в суд не обращалась. Учитывая наличие принятых и неотмененных обеспечительных мер, суд сделал вывод об отсутствии у налогового органа оснований для принудительного взыскания. При этом суд учел пояснения, содержащиеся в Постановлении Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Уральского округа от 22.12.2011 N Ф09-8528/11 по делу N А07-4536/11

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30.09.2011 по делу N А29-1607/2011
ФАС установил, что во вступившем в законную силу судебном акте не было указано на отмену обеспечительных мер. Такие меры были отменены определением суда позже - по заявлению налогового органа. После их отмены инспекция взыскала задолженность по пеням путем ее зачета в счет имеющейся у налогоплательщика переплаты.
Суд отказал в признании незаконным проведенного инспекцией зачета. Он указал, что решение о зачете с учетом времени действия обеспечительных мер инспекция вынесла в пределах сроков, установленных в п. 3 ст. 46 НК РФ. При этом суд учел разъяснения, данные в Постановлении Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5.

Постановление ФАС Уральского округа от 25.11.2011 N Ф09-7805/11 по делу N А71-1501/2011
ФАС установил, что ранее налогоплательщику в судебном порядке было отказано в признании недействительным решения о привлечении к ответственности. При этом в решении суда не было указано на отмену обеспечительных мер. Данные меры были отменены позже по ходатайству инспекции. После отмены обеспечительных мер инспекция выставила требование, а затем приняла решение о взыскании.
Как указал ФАС, обеспечительные меры действовали с момента принятия определения об их применении до момента принятия определения об их отмене. В связи с этим ФАС пришел к выводу о том, что налоговым органом соблюден срок принятия решения о взыскании за счет денежных средств.

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 17.02.2012 N Ф03-205/2012 по делу N А51-8290/2011
Суд установил, что после направления на новое рассмотрение дела, в рамках которого были приняты обеспечительные меры, инспекция направила инкассовые поручения в банк.
Признавая незаконными действия инспекции по направлению инкассовых поручений, суд указал, что обеспечительные меры сохраняли свое действие, поскольку суд не выносил определения об их отмене.

Постановление ФАС Центрального округа от 08.06.2011 по делу N А54-4270/2010С8
Суд установил, что во вступившем в силу судебном акте указание на отмену обеспечительных мер отсутствует. При этом инспекция с ходатайством об их отмене не обращалась.
Суд сделал вывод, что до отмены обеспечительных мер у налогового органа отсутствовало право на принудительное взыскание недоимки по налогам, пеням, штрафам. Также он отклонил довод инспекции о том, что обеспечительные меры прекратили свое действие с момента вступления в силу решения по делу, как основанный на неправильном толковании положений ст. 96 АПК РФ. При этом суд учел разъяснения, данные в п. 25 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 55.

Постановление ФАС Уральского округа от 08.04.2010 N Ф09-2235/10-С3 по делу N А07-17778/2009
ФАС установил, что решение инспекции по результатам выездной проверки было признано частично недействительным в судебном порядке. При рассмотрении дела о признании названного решения недействительным суд принял обеспечительные меры, запрещающие взыскание установленной по решению недоимки. Однако в судебных актах отсутствовала ссылка на отмену обеспечительных мер. Инспекция выставила требование об уплате пеней, начисленных на недоимку, признанную судом. По истечении указанного в требовании срока были приняты решение о взыскании денежных средств и решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке.
Суд учел, что обеспечительные меры, запрещающие инспекции взыскивать недоимку, не отменены. В соответствии с п. 5 ст. 75 НК РФ пени уплачиваются одновременно с уплатой налога (сбора) или после его уплаты в полном объеме. В рассматриваемой ситуации оснований для принудительного взыскания пеней, начисленных на спорную недоимку, не имеется. При этом суд исходил из разъяснений, данных в п. 25 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 55.

Позиция 2. Если суд не указал на отмену обеспечительных мер, они прекращают свое действие после вступления в силу судебного акта. С этого момента инспекция вправе возобновить процедуру принудительного взыскания

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.12.2012 по делу N А42-3534/2012
Суд установил, что в судебном акте по делу об обжаловании решения инспекции отсутствует ссылка на отмену обеспечительных мер. При этом в определении о принятии таких мер суд указал, что они действуют до вступления в силу решения по делу.
ФАС пришел к выводу, что по общему правилу обеспечительные меры в случае отказа в удовлетворении иска прекращают действие после вступления в силу судебного акта, которым дело рассмотрено по существу. Следовательно, действия инспекции по взысканию, предпринятые после вынесения судом апелляционной инстанции соответствующего постановления, правомерны.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.03.2009 N А33-7868/08-Ф02-723/09 по делу N А33-7868/08 (Определением ВАС РФ от 01.07.2009 N ВАС-7995/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
ФАС установил следующее: ранее принятым судебным актом решение по результатам налоговой проверки было признано законным в части, при этом в судебном акте не было указано на отмену обеспечительных мер, приостановивших действие решения по результатам проверки. ФАС пришел к выводу, что сохранение обеспечительных мер затрудняет исполнение судебного акта, вступившего в законную силу. Поэтому инкассовые поручения были признаны законными, несмотря на то что инспекция выставила их после вступления в силу судебного акта, но до принятия судом определения об отмене обеспечительных мер.

Постановление ФАС Уральского округа от 25.11.2011 N Ф09-1819/08 по делу N А07-9109/2007
ФАС установил, что по ходатайству налогоплательщика, подавшего в суд заявление о признании недействительным решения о привлечении к ответственности, были приняты обеспечительные меры. При этом в определении об их принятии указано, что действие обжалуемого решения инспекции приостановлено до рассмотрения дела и вступления в силу судебного акта. Решение инспекции признано недействительным в части.
Через несколько лет инспекция обратилась в суд с ходатайством об отмене обеспечительных мер. Однако, как указал ФАС, поскольку в определении о принятии таких мер указан срок их действия, вынесение дополнительного определения по ходатайству инспекции об их отмене является излишним.

7. РЕШЕНИЕ О ВЗЫСКАНИИ НАЛОГА
В ОТНОШЕНИИ ОБОСОБЛЕННЫХ ПОДРАЗДЕЛЕНИЙ
НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

7.1. Подлежит ли отмене решение о взыскании налога за счет денежных средств на счетах в банке, если оно направлено не самой организации, а ее обособленному подразделению (ст. ст. 46, 47 НК РФ)? >>>

7.1. Подлежит ли отмене решение о взыскании налога за счет денежных средств на счетах в банке, если оно направлено не самой организации, а ее обособленному подразделению (ст. ст. 46, 47 НК РФ)?

Согласно п. 3 ст. 46 НК РФ решение о взыскании налога доводится до сведения налогоплательщика (налогового агента) в течение шести дней после вынесения указанного решения. В Налоговом кодексе РФ не установлены последствия направления этого решения не в головную организацию, а в ее обособленное подразделение. Не было таких разъяснений в Налоговом кодексе РФ и до 2007 г.
Официальной позиции нет.
Есть постановление суда, согласно которому направление решения инспекции о взыскании не самой организации, а ее обособленному подразделению может быть одним из оснований для отмены этого решения.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Поволжского округа от 26.02.2008 по делу N А12-9625/07-С36 (Определением ВАС РФ от 24.04.2008 N 5623/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд отменил решение о взыскании налога за счет денежных средств на счетах налогоплательщика в банке, в частности потому, что оно было направлено не головной организации, а ее обособленному подразделению.

8. ПРИНУДИТЕЛЬНОЕ ВЗЫСКАНИЕ НАЛОГА
ПРИ СМЕНЕ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОМ МЕСТА УЧЕТА

8.1. Влечет ли смена места учета налогоплательщика изменение порядка исчисления сроков на принудительное (бесспорное) взыскание налога (ст. ст. 46, 47 НК РФ)?

Налоговый кодекс РФ не содержит разъяснений по данному вопросу.
Официальной позиции нет.
Есть судебные акты, согласно которым смена места учета налогоплательщика не влечет изменения порядка исчисления сроков на принудительное взыскание налога.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 08.04.2009 N Ф04-2106/2009(4215-А70-15) по делу N А70-6492/7-2008
Суд отметил, что налоговые органы РФ представляют собой единую централизованную систему контроля за соблюдением налогового законодательства. Поэтому при переходе на налоговый учет в другую инспекцию порядок исчисления сроков на взыскание налогов не изменяется.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 08.04.2009 N Ф04-2105/2009(4213-А70-15) по делу N А70-6493/7-2008
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 08.04.2009 N Ф04-2104/2009(4210-А70-40) по делу N А70-6489/7-2008
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 08.04.2009 N Ф04-2103/2009(4207-А70-40) по делу N А70-6909/7-2008
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 06.04.2009 N Ф04-2053/2009(3989-А70-25) по делу N А70-6915/2008
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 06.04.2009 N Ф04-2052/2009(3988-А70-42) по делу N А70-6916/2008

9. ПРИНУДИТЕЛЬНОЕ ВЗЫСКАНИЕ НАЛОГА
ПРИ РЕОРГАНИЗАЦИИ И ЛИКВИДАЦИИ ОРГАНИЗАЦИИ

9.1. Вправе ли инспекция взыскивать налог в принудительном (бесспорном) порядке, если налогоплательщик находится на стадии ликвидации (ст. ст. 46, 47, 49, 70 НК РФ, п. 1 ст. 64 ГК РФ)?

Согласно ст. 49 НК РФ обязанность по уплате налога (пеней, штрафов) ликвидируемой организации исполняется ликвидационной комиссией за счет денежных средств этой организации. Очередность исполнения такой обязанности определяется гражданским законодательством Российской Федерации. В соответствии с п. 1 ст. 64 ГК РФ при ликвидации юридического лица расчеты по обязательным платежам в бюджет осуществляются в третью очередь.
Ни Налоговый кодекс РФ, ни Гражданский кодекс РФ не содержат прямого запрета на взыскание налогов в бесспорном порядке при нахождении налогоплательщика на стадии ликвидации.
По данному вопросу есть три точки зрения.
Согласно официальной позиции, выраженной Минфином России, налоговый орган вправе принимать решение о взыскании в соответствии со ст. 46 НК РФ, если налогоплательщик находится на стадии ликвидации.
В то же время ранее финансовое ведомство разъясняло, что в таком случае налоговые органы вправе осуществлять взыскание в порядке ст. 46 НК РФ до дня утверждения промежуточного ликвидационного баланса.
Есть также судебные акты и работа автора, согласно которым инспекция не может осуществлять бесспорное взыскание налогов, поскольку это нарушает очередность удовлетворения требований остальных кредиторов. Имеются судебные акты, в которых указывается, что инспекция не вправе проводить взыскание налогов в бесспорном порядке и до составления ликвидационного баланса.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Инспекция вправе принять решение о взыскании налоговых платежей, если налогоплательщик находится на стадии ликвидации

Письмо Минфина России от 24.08.2011 N 03-02-07/1-303
Разъясняется, что банк при наличии у него документов, подтверждающих принятие организацией решения о добровольной ликвидации и (или) об утверждении ликвидационной комиссией промежуточного ликвидационного баланса, не может исполнить решение налогового органа о взыскании. Однако наличие таких документов не является препятствием для принятия инспекцией решения о взыскании налоговых платежей. Кроме того, возврат банками решений налоговых органов о приостановлении операций по счетам налогоплательщика и о взыскании налоговых платежей не предусмотрен.

Позиция 2. Инспекция вправе осуществлять взыскание налогов до дня утверждения промежуточного ликвидационного баланса

Письмо Минфина России от 29.07.2008 N 03-02-07/1-319
Разъяснено, что со дня утверждения промежуточного ликвидационного баланса налоговый орган не вправе осуществлять взыскание налоговых платежей в порядке, предусмотренном ст. 46 НК РФ. При этом у налоговых органов нет обязанности отзывать инкассовые поручения и отменять решения о приостановлении операций по счетам в случае принятия организацией решения о ликвидации.

Позиция 3. Инспекция не вправе взыскивать налоговые платежи, если налогоплательщик находится на стадии ликвидации

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 14.03.2017 N Ф05-21557/2016 по делу N А40-76433/2016
Отмечено, что инспекция не может взыскивать налоговые платежи после принятия налогоплательщиком решения о ликвидации и внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ, поскольку это противоречит нормам ст. 49 НК РФ, ст. 64 ГК РФ.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 31.10.2012 по делу N А29-4446/2012 (Определением ВАС РФ от 27.02.2013 N ВАС-1238/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
По мнению налогового органа, взыскание недоимки до утверждения промежуточного ликвидационного баланса и направление инкассовых поручений в банк до внесения в ЕГРЮЛ записи о ликвидации организации не противоречат нормам ст. ст. 46, 49 НК РФ.
Суд, отклоняя этот довод, указал следующее. В данном случае подлежат применению специальные нормы налогового и гражданского законодательства, регулирующие порядок исполнения обязанности по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) при ликвидации, в силу которых эта обязанность исполняется ликвидационной комиссией, а не банком.

Постановление ФАС Уральского округа от 06.11.2012 N Ф09-10106/12 по делу N А47-10466/2012
Суд указал, что в период нахождения налогоплательщика на стадии ликвидации, то есть после принятия такого решения учредителями общества и создания ликвидационной комиссии, внесения соответствующих сведений в ЕГРЮЛ, инспекция не вправе проводить действия по бесспорному взысканию налогов. Это влечет за собой нарушение прав ликвидируемого юридического лица, а также порядка и очередности удовлетворения требований остальных кредиторов налогоплательщика.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14.08.2009 по делу N А79-9279/2008
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.11.2008 N А19-8424/08-18-Ф02-5387/08 по делу N А19-8424/08-18
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 28.01.2010 N Ф03-7651/2009 по делу N А51-331/2009
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 03.03.2010 по делу N А46-14340/2009
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.02.2009 N Ф04-668/2009(454-А67-6) по делу N А67-3831/08
Постановление ФАС Поволжского округа от 13.12.2010 по делу N А65-7925/2010
Постановление ФАС Поволжского округа от 30.11.2010 по делу N А65-7926/2010
Постановление ФАС Поволжского округа от 26.04.2010 по делу N А55-29873/2009
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.10.2012 по делу N А26-11436/2011 (Определением ВАС РФ от 20.02.2013 N ВАС-917/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Уральского округа от 15.10.2012 N Ф09-9494/12 по делу N А76-19239/2011
Постановление ФАС Уральского округа от 22.09.2009 N Ф09-7078/09-С3 по делу N А47-6/2009
Постановление ФАС Уральского округа от 09.07.2009 N Ф09-4614/09-С2 по делу N А71-13113/2008-А6 (Определением ВАС РФ от 23.10.2009 N ВАС-13086/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Уральского округа от 30.01.2008 N Ф09-46/08-С3 по делу N А07-9785/07 (Определением ВАС РФ от 29.05.2008 N 6644/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Уральского округа от 26.07.2007 N Ф09-5786/07-С3 по делу N А50-3258/07 (Определением ВАС РФ от 04.12.2007 N 15485/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Консультация эксперта, 2008

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.03.2009 по делу N А05-10271/2008
Суд отклонил довод инспекции о том, что до составления ликвидационного баланса налоговый орган вправе проводить взыскание налогов в бесспорном порядке. Судом было отмечено, что особый порядок уплаты налогов при ликвидации организации не зависит от даты составления ликвидационного баланса. После принятия решения о ликвидации и внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ инспекция не может принимать решения о взыскании и выставлять инкассовые поручения к счетам налогоплательщика, поскольку это противоречит ст. 49 НК РФ и ст. 64 ГК РФ.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Поволжского округа от 15.12.2011 по делу N А55-3962/2011
Обзор практики рассмотрения споров, связанных с применением части первой Налогового кодекса Российской Федерации (одобрен Президиумом Федерального арбитражного суда Уральского округа 14.07.2008)

Постановление ФАС Поволжского округа от 20.08.2009 по делу N А55-16433/2008
Суд признал незаконным требование об уплате налога и решение о взыскании, принятое на его основе, поскольку у инспекции нет полномочий на бесспорное взыскание налога в период нахождения налогоплательщика на стадии ликвидации. Последующая отмена учредителем принятого решения о ликвидации в данном случае правового значения не имеет.

Постановление ФАС Центрального округа от 14.11.2011 по делу N А35-12743/2010
ФАС указал, что исходя из положений п. 3 ст. 49 НК РФ, ст. 64 ГК РФ списание пеней в бесспорном порядке в период нахождения предприятия в стадии ликвидации неправомерно.

ВЗЫСКАНИЕ НАЛОГА (СБОРА, ПЕНИ, ШТРАФА)
ЗА СЧЕТ ИНОГО ИМУЩЕСТВА ОРГАНИЗАЦИИ
ИЛИ ИНДИВИДУАЛЬНОГО ПРЕДПРИНИМАТЕЛЯ
(ПО СТ. 47 НК РФ)

	См. также: Важнейшая практика по ст. 47 НК РФ	

1. ВЫНЕСЕНИЕ РЕШЕНИЯ О ВЗЫСКАНИИ НАЛОГА
ЗА СЧЕТ ИМУЩЕСТВА НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА
(НАЛОГОВОГО АГЕНТА)

1.1. Подлежит ли отмене решение (постановление) о взыскании налога за счет имущества, если инспекция не направляла налогоплательщику решение о взыскании налога за счет средств на счетах в банке (п. 3 ст. 46, ст. 47 НК РФ)? >>>
1.2. Подлежит ли отмене решение (постановление) о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика, если решение о взыскании за счет денежных средств на счетах в банках вынесено до истечения срока добровольного исполнения требования об уплате налога (п. 3 ст. 46, п. 1 ст. 47, п. 4 ст. 69 НК РФ)? >>>
1.3. Подлежит ли отмене решение (постановление) о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика, если инспекция при его вынесении не отозвала ранее выставленное поручение на перечисление сумм налога в бюджет (инкассовое поручение) (п. п. 4 и 7 ст. 46, ст. 47 НК РФ)? >>>

1.1. Подлежит ли отмене решение (постановление) о взыскании налога за счет имущества, если инспекция не направляла налогоплательщику решение о взыскании налога за счет средств на счетах в банке (п. 3 ст. 46, ст. 47 НК РФ)?

Согласно п. 3 ст. 46 НК РФ решение о взыскании налога за счет денежных средств на счетах в банке доводится до сведения налогоплательщика - организации или индивидуального предпринимателя в течение шести дней после вынесения указанного решения. В соответствии с п. 7 ст. 46, ст. 47 НК РФ при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика (налогового агента) инспекция вправе взыскать налог за счет иного имущества организации или индивидуального предпринимателя.
Налоговый кодекс РФ не содержит разъяснений по вопросу, является ли законным решение о взыскании налога за счет имущества, если налогоплательщику (налоговому агенту) не направлялось решение о взыскании налога за счет средств на счетах в банке.
По данному вопросу есть две точки зрения.
Официальной позиции нет.
Есть постановления судов, согласно которым если инспекция не отправила налогоплательщику решение о взыскании налога за счет денежных средств на счетах в банке, то взыскание налога за счет иного имущества налогоплательщика является незаконным.
В то же время имеется судебный акт с другим выводом: решение о взыскании налога за счет иного имущества налогоплательщика является действительным, даже если инспекция не известила налогоплательщика о вынесении решения о взыскании налога за счет денежных средств на счетах в банке.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Неуведомление налогоплательщика (налогового агента) о принятии решения о взыскании налога за счет денежных средств может быть основанием для отмены решения о взыскании налога за счет имущества

Постановление ФАС Московского округа от 21.07.2011 N КА-А41/7323-11 по делу N А41-22686/08
Суд признал решение о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика незаконным, в частности, потому, что инспекция не доказала направление налогоплательщику решения о взыскании налога за счет средств на счетах в банке.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.09.2011 по делу N А19-22637/10
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.03.2009 N Ф04-1029/2009(1032-А45-49) по делу N А45-8473/2008

Позиция 2. Неуведомление налогоплательщика (налогового агента) о принятии решения о взыскании налога за счет денежных средств не может быть основанием для отмены решения о взыскании налога за счет имущества

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 31.07.2008 N Ф08-4387/2008 по делу N А53-2180/2008-С5-22
Суд отметил, что инспекция не направляла налогоплательщику решения о взыскании налога за счет его средств на счетах в банке. Однако это обстоятельство само по себе не может быть основанием для отмены постановления о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика, если соблюдены остальные требования, установленные ст. ст. 45, 46, 47 и 69 НК РФ.

1.2. Подлежит ли отмене решение (постановление) о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика, если решение о взыскании за счет денежных средств на счетах в банках вынесено до истечения срока добровольного исполнения требования об уплате налога (п. 3 ст. 46, п. 1 ст. 47, п. 4 ст. 69 НК РФ)?

Согласно п. 4 ст. 69 НК РФ требование об уплате налога должно быть исполнено в течение восьми рабочих дней (до 02.09.2010 - в течение 10 календарных дней) с даты его получения, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в этом требовании. Решение о взыскании налога за счет денежных средств на счетах налогоплательщика в банке принимается налоговым органом после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога (п. 3 ст. 46 НК РФ).
При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах организации или индивидуального предпринимателя либо при отсутствии информации о таких счетах инспекция вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика. В соответствии с п. 1 ст. 47 НК РФ решение о взыскании налога за счет имущества принимается в течение одного года после окончания срока исполнения требования об уплате налога.
В Налоговом кодексе РФ не указано, можно ли взыскать налог за счет имущества, если решение о взыскании налога за счет денежных средств на счетах налогоплательщика вынесено инспекцией до истечения срока на добровольное исполнение требования об уплате налога.
По данному вопросу есть две точки зрения.
Официальной позиции нет.
Есть судебные акты, согласно которым решение о взыскании за счет имущества является законным, даже если решение о взыскании за счет денежных средств было принято до истечения срока на добровольное исполнение требования об уплате налога.
В то же время имеется судебный акт с противоположным выводом.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Решение (постановление) о взыскании налога за счет имущества правомерно, даже если решение о взыскании за счет денежных средств было принято до истечения срока на добровольное исполнение требования об уплате налога

Постановление ФАС Московского округа от 25.07.2014 N Ф05-7873/14 по делу N А40-141921/13
Суд указал, что принятие инспекцией решения о взыскании задолженности за счет денежных средств до истечения срока на добровольное исполнение требования не является основанием для отмены решения о взыскании за счет имущества, поскольку оно не повлекло нарушения прав налогоплательщика. Суд при этом отметил, что ст. 46 НК РФ не содержит такого основания для безусловного признания незаконным решения о взыскании задолженности, как несоблюдение срока на добровольное исполнение требования.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 20.09.2011 N Ф03-4574/2011 по делу N А73-5905/2010
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 08.02.2011 N Ф03-10007/2010 по делу N А73-14184/2009
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 20.12.2010 N Ф03-9322/2010 по делу N А73-5905/2010

Позиция 2. Решение (постановление) о взыскании налога за счет имущества подлежит отмене, если решение о взыскании за счет денежных средств было принято до истечения срока на добровольное исполнение требования об уплате налога

Постановление ФАС Московского округа от 23.01.2012 по делу N А41-27584/10
ФАС установил, что требование об уплате налога было направлено налогоплательщику заказным письмом. При этом решение о взыскании налога за счет денежных средств было принято до истечения срока, установленного действовавшей на тот момент редакцией п. 4 ст. 69 НК РФ.
Суд указал, что данное обстоятельство является нарушением процедуры принудительного взыскания недоимки, установленной п. 4 ст. 69, п. 3 ст. 46 НК РФ. Соответственно, это влечет недействительность решения о взыскании налога за счет денежных средств и, следовательно, постановления о взыскании за счет имущества.

1.3. Подлежит ли отмене решение (постановление) о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика, если инспекция при его вынесении не отозвала ранее выставленное поручение на перечисление сумм налога в бюджет (инкассовое поручение) (п. п. 4 и 7 ст. 46, ст. 47 НК РФ)?

Ситуация актуальна для отношений, возникших до 24.08.2013.

Согласно п. 7 ст. 46 НК РФ при недостаточности (отсутствии) денежных средств на счетах организации или индивидуального предпринимателя инспекция вправе взыскать сумму налога за счет иного имущества налогоплательщика (налогового агента).
В соответствии со ст. 47 НК РФ инспекция выносит постановление о взыскании налога за счет имущества и направляет его для исполнения судебному приставу-исполнителю. Налог взыскивается в первую очередь за счет наличных денежных средств и денежных средств в банках, на которые не было обращено взыскание в соответствии со ст. 46 НК РФ.
В связи с этим возникает вопрос: должна ли инспекция в целях исключения двойного взыскания одной и той же суммы налога отозвать инкассовые поручения, выставленные к счету налогоплательщика, при вынесении решения (постановления) о взыскании налога за счет имущества?
Налоговый кодекс РФ не содержит разъяснений по данному вопросу.
По данному вопросу существует две точки зрения.
Официальной позиции нет.
Суды во главе с Президиумом ВАС РФ исходят из того, что решение о взыскании за счет имущества является законным в случаях, когда инспекция не отозвала ранее выставленные к счетам налогоплательщика инкассовые поручения.
Однако есть и другая точка зрения: несмотря на отсутствие обязанности по отзыву инкассовых поручений, инспекция не вправе одновременно осуществлять взыскание налога за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банках, а также за счет его имущества. Есть судебные акты, в которых решение о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика было признано незаконным на этом основании.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Если инспекция не отозвала ранее выставленное поручение на перечисление сумм налога в бюджет (инкассовое поручение), то решение о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика законно

Постановление Президиума ВАС РФ от 19.07.2005 N 853/05 по делу N А73-5478/2004-10
Суд отклонил доводы организации о незаконности решения о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика. Суд отметил, что в Налоговом кодексе РФ нет норм, обязывающих инспекцию отзывать инкассовые поручения при вынесении решения о взыскании налога за счет имущества.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Поволжского округа от 12.04.2011 по делу N А72-4418/2010
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 07.05.2007 N Ф08-2097/2007-880А по делу N А63-15398/2006-С4
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 01.03.2007 N Ф08-787/2007-337А по делу N А63-6796/2006-С4 (Определением ВАС РФ от 06.09.2007 N 10814/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Центрального округа от 23.07.2008 по делу N А08-8204/07-9
Постановление ФАС Центрального округа от 18.07.2008 по делу N А08-5167/07-25

Постановление ФАС Уральского округа от 02.08.2013 N Ф09-6698/13 по делу N А60-41081/2012
Суд указал, что отзыв инкассовых поручений не является необходимым условием для вынесения инспекцией решения о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика. Само наличие инкассовых поручений, выставленных к расчетному счету налогоплательщика, не является основанием для признания решения о взыскании за счет имущества налогоплательщика недействительным.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.06.2010 по делу N А33-9461/2009
Постановление ФАС Уральского округа от 27.04.2010 N Ф09-2769/10-С3 по делу N А76-35942/2009-38-724

Постановление ФАС Московского округа от 16.06.2008 N КА-А40/5110-08 по делу N А40-41371/07-98-261
Суд пришел к выводу о том, что решение о взыскании налога за счет имущества является законным. Тот факт, что инспекция не отозвала инкассовые поручения после принятия данного решения, не нарушает прав организации. Кроме того, по мнению суда, отзыв инкассовых поручений до возбуждения исполнительного производства означает необоснованный перерыв в применении мер принудительного исполнения обязанности по уплате налога.

Позиция 2. Решение о взыскании за счет имущества является незаконным, если инкассовые поручения не были отозваны и по ним осуществлялось взыскание

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.02.2010 по делу N А45-16660/2009
Суд признал недействительным решение о взыскании налога за счет имущества, поскольку одновременно производилось взыскание за счет денежных средств налогоплательщика на счетах и его имущества. При этом суд указал, что отсутствие у инспекции обязанности по отзыву инкассовых поручений из банка не дает ей права на одновременное обращение взыскания на денежные средства налогоплательщика и его имущество.

Постановление ФАС Центрального округа от 07.04.2004 по делу N А14-6870-03/188/33
Суд признал недействительным решение о взыскании налога за счет имущества, поскольку одновременно производилось взыскание за счет денежных средств налогоплательщика на счетах и его имущества. Суд указал, что каждый из предусмотренных способов взыскания задолженности не может применяться одновременно с другими мерами взыскания.

2. СООТНОШЕНИЕ СУДЕБНОГО
И ВНЕСУДЕБНОГО ПОРЯДКОВ ВЗЫСКАНИЯ
ЗА СЧЕТ ИНОГО ИМУЩЕСТВА НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

2.1. Вправе ли инспекция обращаться в суд с заявлением о взыскании сумм налога, если до этого своевременно принятое решение о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика было признано незаконным (п. 1 ст. 47 НК РФ)?

Решение о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика принимается в течение одного года после истечения срока исполнения требования об уплате налога (п. 1 ст. 47 НК РФ). Решение, принятое после истечения данного срока, считается недействительным. В этом случае инспекция может в течение двух лет со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика данных сумм.
Налоговый кодекс РФ не содержит положений о том, может ли налоговый орган обратиться в суд с заявлением о взыскании налога, если своевременно принятое решение о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика было признано незаконным.
Официальной позиции нет.
Есть Постановление Президиума ВАС РФ, согласно которому инспекция не вправе обращаться в суд, если решение о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика было признано незаконным. Аналогичного мнения придерживаются суды кассационной инстанции.

Подробнее см. документы

Постановление Президиума ВАС РФ от 11.05.2010 N 17832/09 по делу N А23-1650/09А-21-35
ВАС РФ рассмотрел следующую ситуацию: инспекция обратила взыскание на имущество налогоплательщика. Впоследствии постановление налогового органа о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика было признано недействительным. Суд указал, что п. 2 ст. 45 и п. 3 ст. 46 НК РФ установлен исчерпывающий перечень случаев для обращения налогового органа в суд. Следовательно, в данной ситуации инспекция не вправе обращаться с иском о взыскании спорных сумм налогов в судебном порядке.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Московского округа от 31.07.2012 по делу N А41-31821/11
Постановление ФАС Поволжского округа от 20.05.2013 по делу N А55-21454/2012
Постановление ФАС Поволжского округа от 06.12.2012 по делу N А65-15114/2012
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.06.2012 по делу N А26-4003/2011
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 28.11.2011 по делу N А01-101/2011

3. ИСПОЛНИТЕЛЬНОЕ ПРОИЗВОДСТВО

3.1. Подлежит ли исполнению судебным приставом-исполнителем постановление о взыскании налога (пеней, штрафа) за счет имущества, если к постановлению не приложены документы об отсутствии у налогоплательщика денежных средств на банковских счетах (п. 1 ст. 47 НК РФ, п. 1 ст. 12 и п. 1 ст. 30 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве")?

В силу п. 1 ст. 47 НК РФ взыскание налога за счет имущества организации или индивидуального предпринимателя осуществляется путем направления на бумажном носителе или в электронной форме соответствующего постановления судебному приставу-исполнителю для исполнения в порядке, предусмотренном Федеральным законом "Об исполнительном производстве".
Согласно п. 1 ст. 30 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве" судебный пристав-исполнитель возбуждает исполнительное производство на основании исполнительного документа. В силу п. 1 ст. 12 указанного Закона исполнительными документами являются, в частности, акты органов, осуществляющих контрольные функции, о взыскании денежных средств с приложением документов, содержащих отметки банков или иных кредитных организаций о полном или частичном неисполнении требований данных органов в связи с недостатком на счетах должника денежных средств.
В соответствии с п. 2.5 Методических рекомендаций (утв. Приказом Минюста России N 289, МНС России N БГ-3-29/619 от 13.11.2003) налоговый орган в обязательном порядке должен направить в службу судебных приставов вместе с постановлением извещение банка о помещении расчетных документов в картотеку с отметкой банка "не оплачено из-за отсутствия средств на сч. N").
В связи с этим возникает вопрос: можно ли возбудить исполнительное производство и осуществлять последующие действия на основании постановления о взыскании налога за счет имущества организации, если к нему не приложены документы, подтверждающие отсутствие денежных средств на счетах налогоплательщика?
По данному вопросу есть две точки зрения.
Официальной позиции нет.
Есть судебные решения, согласно которым постановление о взыскании налогов за счет имущества не является исполнительным документом, если к нему не приложены документы, свидетельствующие об отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика.
В то же время есть судебные решения, согласно которым постановление о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика является исполнительным документом и подлежит исполнению судебным приставом вне зависимости от наличия документов об отсутствии средств на счетах налогоплательщика. Аналогичное мнение содержится в работе автора.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Постановление о взыскании налогов за счет имущества не является исполнительным документом, если к нему не приложены документы об отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17.05.2010 по делу N А82-16417/2009
Суд признал недействительным постановление судебного пристава-исполнителя о возбуждении исполнительного производства на основании того, что налоговый орган не представил вместе с постановлением о взыскании задолженности за счет имущества документы, подтверждающие отсутствие денежных средств на счетах налогоплательщика. Как указал суд, постановление без приложения таких документов не является исполнительным документом в силу п. 1 ст. 12 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве".
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17.05.2010 по делу N А82-16418/2009

Постановление ФАС Поволжского округа от 15.04.2011 по делу N А72-4462/2009
Суд признал не подлежащим исполнению постановление о взыскании задолженности за счет имущества налогоплательщика на основании того, что налоговый орган не представил вместе с постановлением документы, подтверждающие отсутствие денежных средств на счетах налогоплательщика. Как указал суд, постановление без приложения таких документов не является исполнительным документом в силу п. 1 ст. 12 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве".

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.09.2008 по делу N А56-8550/2008
Суд признал незаконными действия судебного пристава-исполнителя по вынесению постановления о возбуждении исполнительного производства. Одним из оснований для этого послужило то обстоятельство, что налоговый орган не представил вместе с постановлением о взыскании налога за счет имущества документы, подтверждающие отсутствие денежных средств на счетах налогоплательщика. Суд также отметил, что постановление без приложений не является исполнительным документом в силу п. 1 ст. 12 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве".

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.10.2011 по делу N А45-4418/2011
Суд признал законными действия судебного пристава-исполнителя по вынесению постановления об отказе в возбуждении исполнительного производства. Суд обосновал свою позицию тем, что налоговый орган не представил вместе с постановлением о взыскании налога за счет имущества документы, подтверждающие отсутствие денежных средств на счетах налогоплательщика.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.10.2011 по делу N А45-4416/2011

Позиция 2. Постановление о взыскании налогов за счет имущества является исполнительным документом и подлежит исполнению вне зависимости от того, приложены ли к нему документы об отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 12.04.2011 N Ф03-969/2011 по делу N А51-12322/2010
Суд признал недействительным постановление судебного пристава-исполнителя об отказе в возбуждении исполнительного производства. Как указал суд, непредставление налоговым органом документов об отсутствии средств на счетах налогоплательщика не влияет на признание исполнительным документом постановления инспекции о взыскании за счет имущества. При этом суд отметил, что ст. 47 НК РФ предусматривает принятие решения о взыскании задолженности за счет иного имущества как при неисполнении инкассовых поручений, так и при отсутствии информации о счетах должника.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 12.04.2011 N Ф03-966/2011 по делу N А51-10850/2010
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 03.03.2011 N Ф03-702/2011 по делу N А51-10852/2010

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 10.02.2011 N Ф03-9965/2010 по делу N А51-12326/2010
Суд установил, что инспекция направила в адрес судебного пристава-исполнителя постановление о взыскании с приложенными сведениями о счетах налогоплательщика в банках и извещениями о постановке инкассовых поручений в картотеку. Суд признал недействительным постановление судебного пристава-исполнителя об отказе в возбуждении исполнительного производства. По мнению суда, то обстоятельство, что к постановлению не были приложены документы, подтверждающие неисполнение инкассовых поручений, не является основанием для отказа в возбуждении исполнительного производства. Кроме того, суд отметил, что ст. 47 НК РФ предусматривает принятие решения о взыскании задолженности за счет имущества как при неисполнении инкассовых поручений, так и при отсутствии информации о счетах должника.

Консультация эксперта, 2011
По мнению автора, к постановлению инспекции о взыскании налогов за счет имущества должны быть приложены документы об отсутствии денежных средств на счетах должника. Однако в ст. 31 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве" установлен исчерпывающий перечень оснований для отказа в возбуждении исполнительного производства. В связи с этим автор считает, что возбуждение приставом исполнительного производства на основании такого постановления является правомерным. При этом автор отмечает наличие различной арбитражной практики по данному вопросу.

ИСПОЛНЕНИЕ ОБЯЗАННОСТИ
ПО УПЛАТЕ НАЛОГОВ И СБОРОВ (ПЕНЕЙ, ШТРАФОВ)
ПРИ РЕОРГАНИЗАЦИИ ЮРИДИЧЕСКОГО ЛИЦА
(ПО СТ. 50 НК РФ)

1. ОБЯЗАННОСТЬ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА ПО УПЛАТЕ ШТРАФОВ
ПРИ РЕОРГАНИЗАЦИИ ЮРИДИЧЕСКОГО ЛИЦА

1.1. Должен ли налогоплательщик-организация уплатить штрафы за правонарушения, допущенные правопредшественником, который не был привлечен за них к ответственности до реорганизации (п. 2 ст. 50 НК РФ)?

В соответствии с п. 2 ст. 50 НК РФ правопреемник реорганизованного юридического лица обязан уплатить причитающиеся штрафы, наложенные на юридическое лицо за совершение налоговых правонарушений до завершения его реорганизации. В связи с этим возникает вопрос: должен ли правопреемник уплатить штрафы за нарушения, допущенные правопредшественником, который не привлекался за них к ответственности до завершения реорганизации?
Официальной позиции нет.
Согласно судебной практике правопреемник должен уплатить только те штрафы, которые были наложены на правопредшественника до завершения реорганизации.

Подробнее см. документы

Постановление Президиума ВАС РФ от 17.02.2004 N 11489/03 по делу N А42-7762/02-С4
ВАС РФ разъяснил, что в соответствии с п. 2 ст. 50 НК РФ правопреемник реорганизованного юридического лица обязан уплатить штрафы только в том случае, если они были наложены на само реорганизуемое юридическое лицо до завершения его реорганизации. Рассматривая дело, ВАС РФ указал, что на правопреемника не может быть возложена обязанность по уплате штрафов, поскольку налоговый орган не выносил в отношении правопредшественника решения о привлечении к ответственности.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.02.2011 по делу N А33-7045/2010
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.03.2007 N А33-7422/04-Ф02-1155/07 по делу N А33-7422/04
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.06.2008 N Ф04-3517/2008(6223-А27-42) по делу N А27-10187/2007-2
Постановление ФАС Московского округа от 30.08.2010 N КА-А40/9676-10 по делу N А40-96192/09-112-702
Постановление ФАС Московского округа от 29.06.2009 N КА-А40/3769-09 по делу N А40-57499/08-127-263
Постановление ФАС Московского округа от 11.04.2008 N КА-А40/1761-08 по делу N А40-33084/07-99-130 (Определением ВАС РФ от 10.07.2008 N 8565/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Московского округа от 22.10.2007 N КА-А40/10981-07 по делу N А40-4036/07-143-32
Постановление ФАС Московского округа от 08.08.2007 N КА-А40/7833-07 по делу N А41-К2-7103/06
Постановление ФАС Московского округа от 21.05.2007, 28.05.2007 N КА-А41/4338-07 по делу N А41-К2-7093/06 (Определением ВАС РФ от 02.10.2007 N 11514/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Московского округа от 18.05.2007, 25.05.2007 N КА-А40/4033-07 по делу N А40-56973/06-126-301
Постановление ФАС Московского округа от 28.02.2007, 07.03.2007 N КА-А40/1044-07 по делу N А40-51090/06-117-311
Постановление ФАС Поволжского округа от 04.05.2010 по делу N А12-18114/2009
Постановление ФАС Поволжского округа от 12.11.2008 по делу N А55-1306/2008
Постановление ФАС Поволжского округа от 11.11.2008 по делу N А55-434/2008
Постановление ФАС Поволжского округа от 27.09.2007 по делу N А57-8041/06-35
Постановление ФАС Поволжского округа от 06.02.2007 по делу N А55-12410/2006
Постановление ФАС Поволжского округа от 18.01.2007 по делу N А65-40936/05-СА1-7
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.07.2010 по делу N А42-2023/2008
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 31.07.2009 по делу N А42-9021/2006
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.05.2008 по делу N А66-7761/2006
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.11.2007 по делу N А05-80/2007 (Определением ВАС РФ от 05.03.2008 N 2276/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.10.2007 по делу N А05-432/2007 (Определением ВАС РФ от 11.02.2008 N 489/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.05.2007 по делу N А26-4409/2006-213
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22.10.2009 по делу N А32-12925/2008-33/254
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 10.09.2008 N Ф08-5419/2008 по делу N А32-6966/2008-4/172
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 06.08.2008 N Ф08-4423/2008 по делу N А22-2260/2006/12-216 (Определением ВАС РФ от 16.12.2008 N ВАС-13232/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 20.03.2008 N Ф08-1286/08-467А по делу N А32-4814/2007-12/18
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 23.01.2008 N Ф08-9013/07-3385А по делу N А32-30418/2005-12/642 (Определением ВАС РФ от 13.03.2008 N 3113/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Уральского округа от 27.08.2007 N Ф09-6747/07-С2 по делу N А47-9159/06
Постановление ФАС Уральского округа от 27.08.2007 N Ф09-6746/07-С2 по делу N А47-9158/06

Постановление ФАС Центрального округа от 19.06.2014 по делу N А08-3448/2013
Суд указал следующее. Штраф, предусмотренный ст. 122 НК РФ, применен к обществу за правонарушения, допущенные присоединенными организациями, однако согласно п. 2 ст. 50 НК РФ на правопреемника реорганизованного юрлица обязанность по уплате штрафов может быть возложена, только когда штрафы наложены на само реорганизуемое юрлицо до завершения его реорганизации.
Из материалов дела следует, что решение о привлечении к ответственности принято инспекцией после завершения реорганизации. Суд отметил, что, возлагая на общество обязанность по уплате штрафа, инспекция допустила нарушение требований п. 2 ст. 50 НК РФ.

2. ОБЯЗАННОСТЬ ПОДАВАТЬ НАЛОГОВЫЕ ДЕКЛАРАЦИИ
ПРИ РЕОРГАНИЗАЦИИ ЮРИДИЧЕСКОГО ЛИЦА

2.1. Должна ли организация-правопреемник подавать налоговые декларации за правопредшественника (ст. 50, п. 3 ст. 80 НК РФ)?

В ст. 50 НК РФ предусмотрен порядок исполнения обязанности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов при реорганизации. Согласно абз. 2 п. 2 ст. 50 НК РФ правопреемник (правопреемники) реорганизованного юридического лица при исполнении возложенных на него данной статьей обязанностей по уплате налогов и сборов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ для налогоплательщиков.
Налоговая декларация (расчет) представляется в инспекцию по установленной форме на бумажном носителе или в установленном формате в электронной форме (п. 3 ст. 80 НК РФ).
Согласно официальной позиции Минфина России, если реорганизуемая организация не представила декларации за последний налоговый период, их должна представить организация-правопреемник в налоговый орган по месту своего учета. Аналогичной позиции придерживаются ФНС России, УФНС России и автор.
Судебной практики нет.

Подробнее см. документы

Письмо Минфина России от 13.09.2012 N 03-05-05-01/54
По мнению финансового ведомства, декларации за последний налоговый период присоединенной организации представляются правопреемником, если они не представлялись присоединенной организацией до завершения реорганизации.

Письмо ФНС России от 14.01.2013 N ЕД-4-3/104@
Отмечено следующее. Если реорганизуемая в форме присоединения организация не представила декларации за последний налоговый период, их должна представить организация-правопреемник в инспекцию по месту своего учета.
Аналогичные выводы содержит:
Письмо УФНС России по г. Москве от 30.01.2012 N 16-15/007468@

Письмо ФНС России от 12.05.2014 N ГД-4-3/8919@
ФНС России указала, что в Налоговом кодексе РФ не предусмотрено специальных сроков представления деклараций и уплаты налогов за последний налоговый период при реорганизации организации (в том числе в форме преобразования). Также реорганизация юрлица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемником (правопреемниками) (п. 3 ст. 50 НК РФ).
В отношении декларации по НДС разъяснено, что если до регистрации реорганизуемое юридическое лицо не представило налоговую декларацию за последний налоговый период, то ее должен представить правопреемник по месту своего учета.
Правопреемник также должен представить в налоговый орган по месту своего учета декларации по налогу на прибыль и налогу на имущество за последний налоговый период, если они не были представлены преобразованной организацией до снятия ее с учета в установленном порядке.

Письмо Минфина России от 09.02.2018 N 03-03-06/1/7849
Отмечено, что декларации за последний налоговый период за реорганизованную организацию должен представить правопреемник, если реорганизованная организация не представила указанную декларацию до ее снятия с учета в установленном порядке.
Аналогичные выводы содержит:
Письмо ФНС России от 07.12.2011 N БС-4-11/20638@

ИЗМЕНЕНИЕ СРОКА УПЛАТЫ НАЛОГА И СБОРА,
А ТАКЖЕ ПЕНИ

ОБСТОЯТЕЛЬСТВА, ИСКЛЮЧАЮЩИЕ ИЗМЕНЕНИЕ
СРОКА УПЛАТЫ НАЛОГА (ПО СТ. 62 НК РФ)

1. ОСНОВАНИЯ ДЛЯ ОТКАЗА
В ОТСРОЧКЕ ИЛИ РАССРОЧКЕ УПЛАТЫ НАЛОГА

1.1. Может ли организация получить отсрочку или рассрочку уплаты налога, если возбуждено уголовное дело в отношении сотрудника организации (пп. 1 п. 1 ст. 62 НК РФ)?

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 62 НК РФ срок уплаты налога не может быть изменен, если в отношении лица, претендующего на такое изменение, возбуждено уголовное дело по признакам преступления, связанного с нарушением законодательства о налогах и сборах. Согласно ст. 19 УК РФ уголовной ответственности подлежат только физические лица.
Официальной позиции нет.
Имеется работа автора, согласно которой отсрочка по уплате налога не может быть предоставлена, если в отношении должностного лица организации возбуждено уголовное дело.
Судебной практики нет.

Подробнее см. документы

Статья: Как отсрочить уплату налога (Тищенко С.) ("Налоговый учет для бухгалтера", 2009, N 5)
По мнению автора, изменение срока уплаты налога возможно, если в отношении должностных лиц организации не возбуждено уголовное дело по признакам преступления, связанного с нарушением законодательства о налогах и сборах.

ОРГАНЫ, УПОЛНОМОЧЕННЫЕ ПРИНИМАТЬ РЕШЕНИЯ
ОБ ИЗМЕНЕНИИ СРОКОВ УПЛАТЫ НАЛОГОВ И СБОРОВ
(ПО СТ. 63 НК РФ)

1. ПОЛНОМОЧИЯ СУДА ПО ИЗМЕНЕНИЮ СРОКОВ УПЛАТЫ
НАЛОГОВ И СБОРОВ

1.1. Вправе ли суд отсрочить или рассрочить исполнение судебного решения о взыскании с налогоплательщика недоимки в пользу налогового органа (ст. 63 НК РФ, п. 1 ст. 324 АПК РФ, п. 1 ст. 203 ГПК РФ)?

В нормах п. 5 ст. 61 и ст. 63 НК РФ установлено, что сроки исполнения обязанности по уплате налога могут быть изменены на основании решений налоговых органов, министра финансов РФ либо Правительства РФ.
В то же время согласно п. 1 ст. 324 АПК РФ при наличии обстоятельств, затрудняющих исполнение судебного акта, его исполнение может быть отсрочено или рассрочено арбитражным судом, выдавшим исполнительный лист, по заявлению взыскателя, должника или судебного пристава-исполнителя. Сроки исполнения решения суда общей юрисдикции также могут быть изменены судом, рассмотревшим дело, по заявлениям лиц, участвующих в деле, судебного пристава-исполнителя либо исходя из имущественного положения сторон или других обстоятельств (п. 1 ст. 203 ГПК РФ).
В Налоговом кодексе РФ прямо не предусмотрено право арбитражного суда или суда общей юрисдикции изменять сроки уплаты налога.
Возникает вопрос: вправе ли суд удовлетворить ходатайство налогоплательщика о рассрочке или отсрочке исполнения решения суда, если данным решением с налогоплательщика взыскивается недоимка в пользу налогового органа?
Официальной позиции нет.
В некоторых постановлениях ФАС сделан вывод о том, что суд вправе предоставить рассрочку или отсрочку исполнения судебного решения о взыскании налога.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.03.2009 по делу N А44-265/2008
Суд первой инстанции удовлетворил требование инспекции о взыскании с налогоплательщика суммы недоимки. При этом на основании определения суда налогоплательщику была предоставлена рассрочка исполнения судебного решения.
Инспекция подала кассационную жалобу на определение арбитражного суда. ФАС указал, что вопрос о переносе срока уплаты налога входит в компетенцию органов исполнительной власти, в том числе налоговых органов (ст. ст. 61 и 63 НК РФ). Согласно ст. 324 АПК РФ суд не рассматривает вопрос о переносе срока уплаты налога, а принимает решение об отсрочке или рассрочке исполнения судебного акта. В данном случае суд первой инстанции в рамках полномочий, предоставленных ему ст. 324 АПК РФ, правомерно принял определение о рассрочке исполнения налогоплательщиком судебного решения.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26.04.2007 по делу N А43-36540/2005-40-468
По мнению инспекции, суд первой инстанции неправомерно предоставил рассрочку по налоговым обязательствам без согласования с налоговым органом и без учета положений гл. 9 НК РФ.
ФАС отклонил данный довод и указал, что в Арбитражном процессуальном кодексе РФ нет перечня оснований для отсрочки или рассрочки исполнения судебного акта. Поэтому суд сам устанавливает, есть ли необходимость в предоставлении такой отсрочки или рассрочки. Нормы гл. 9 НК РФ не применяются, поскольку суд решает вопрос о предоставлении рассрочки исполнения судебного решения, а не о переносе срока уплаты налога.

ПОРЯДОК И УСЛОВИЯ ПРЕДОСТАВЛЕНИЯ
ОТСРОЧКИ ИЛИ РАССРОЧКИ ПО УПЛАТЕ НАЛОГА И СБОРА
(ПО СТ. 64 НК РФ)

	См. также: Важнейшая практика по ст. 64 НК РФ	

1. ПРАВО НА ПОЛУЧЕНИЕ ОТСРОЧКИ
ИЛИ РАССРОЧКИ ПО УПЛАТЕ НАЛОГА

1.1. Может ли быть предоставлена налоговым органом отсрочка или рассрочка по уплате налоговой задолженности, взыскиваемой в порядке исполнительного производства (ст. 37 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве", ст. 64 НК РФ)?

В соответствии со ст. 37 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве" взыскатель, должник или судебный пристав-исполнитель вправе обратиться с заявлением о предоставлении отсрочки или рассрочки исполнения акта государственного органа, а также об изменении способа и порядка его исполнения в орган или к должностному лицу, выдавшим исполнительный документ. Ранее аналогичная по сути норма содержалась в ст. 18 Федерального закона от 21.07.1997 N 119-ФЗ.
Однако в законодательстве об исполнительном производстве не описан порядок предоставления отсрочки или рассрочки органами, выдавшими исполнительный документ, отсутствует также ссылка на Налоговый кодекс РФ и другие нормативные правовые акты. Возникает вопрос: может ли налоговый орган предоставить отсрочку по уплате задолженности по налогам, взыскиваемой в порядке исполнительного производства?
Официальной позиции нет.
Имеются судебные решения, согласно которым предоставление отсрочки или рассрочки по уплате задолженности, взыскиваемой в рамках исполнительного производства, осуществляется в порядке, аналогичном предусмотренному в ст. 64 НК РФ. Налоговый орган не вправе отказать в рассмотрении заявления о предоставлении отсрочки по такой задолженности.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15.10.2009 по делу N А17-6337/2008
Суд не принял довод инспекции о том, что в действующем законодательстве отсутствует порядок предоставления налоговыми органами отсрочки исполнения исполнительных документов, и об отсутствии полномочий на предоставление такой отсрочки. Как указал суд, хотя в законе об исполнительном производстве отсутствует порядок принятия решения о предоставлении отсрочки, налоговый орган не вправе на этом основании отказать в предоставлении рассрочки и не вправе оставить заявление налогоплательщика без рассмотрения. В этом случае по аналогии следует применять порядок, предусмотренный ст. 64 НК РФ.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Центрального округа от 12.11.2007 по делу N А23-1055/07А-10-50 (Определением ВАС РФ от 20.02.2008 N 1755/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

2. ПРЕДОСТАВЛЕНИЕ ОТСРОЧКИ ИЛИ РАССРОЧКИ УПЛАТЫ НАЛОГА
В СЛУЧАЕ ЗАДЕРЖКИ ФИНАНСИРОВАНИЯ ИЗ БЮДЖЕТА

2.1. Можно ли для целей отсрочки или рассрочки уплаты налога подтвердить письмами главных распорядителей бюджетных средств факт задержки финансирования из бюджета (пп. 2 п. 2, п. 5 ст. 64 НК РФ)?

Согласно пп. 2 п. 2 ст. 64 НК РФ одним из оснований для предоставления отсрочки или рассрочки по уплате налога является задержка финансирования из бюджета. При подаче заявления об изменении срока уплаты налога должны быть представлены документы, подтверждающие наличие соответствующего основания (п. 5 ст. 64 НК РФ).
В соответствии с п. 8 ст. 61 НК РФ изменение срока уплаты налога налоговыми органами осуществляется в порядке, определяемом ФНС России. Согласно п. 2.2 Порядка организации работы по предоставлению отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита по уплате налогов и сборов, утвержденного Приказом ФНС России от 21.11.2006 N САЭ-3-19/798@, при обращении с заявлением о предоставлении отсрочки или рассрочки в связи с задержкой финансирования или оплаты государственного заказа необходимо представить документы, подтверждающие наличие соответствующих фактов.
Ни в Налоговом кодексе РФ, ни в данном Порядке не указано, какой документ может подтверждать задержку финансирования из бюджета. В частности, возникает вопрос: являются ли письма главных распорядителей бюджетных средств документами, подтверждающими факт задержки финансирования из бюджета?
Перечень главных распорядителей бюджетных средств утвержден Приказом Минфина России от 30.12.2009 N 150н.
Согласно официальной позиции подтверждением задержки финансирования являются письма главных распорядителей бюджетных средств. Такую же точку зрения выражают суды и автор.

Подробнее см. документы

Письмо Минфина России от 30.10.2007 N 03-05-05-01/44
Финансовое ведомство разъясняет, что для подтверждения задержки финансирования могут быть представлены гарантийные письма главных распорядителей бюджетных средств, в которых содержится информация о задержке финансирования из бюджета конкретной бюджетной организации, а также о сумме недофинансирования на дату подачи заявления о предоставлении отсрочки по уплате налога.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Московского округа от 19.05.2008 N КА-А40/4300-08 по делу N А40-62923/07-107-364
Консультация эксперта, 2008

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.10.2008 N А33-17411/07-Ф02-4974/08 по делу N А33-17411/07 (Определением ВАС РФ от 16.02.2009 N ВАС-1258/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд не принял довод инспекции о том, что налогоплательщик вместе с заявлением о предоставлении отсрочки не представил документ, подтверждающий предусмотренный объем финансирования с поквартальной разбивкой, а также документ из Казначейства, подтверждающий факт задержки этого финансирования. Как указал суд, в Налоговом кодексе РФ, а также в утвержденном ФНС России Порядке не определены виды документов, подтверждающих факт задержки финансирования, а также не определены уполномоченные органы, которые вправе выдавать такие документы. Поэтому представленное организацией письмо главного распорядителя бюджетных средств является достаточным доказательством задержки финансирования.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.07.2008 N А33-16175/07-Ф02-3159/08 по делу N А33-16175/07
Суд не принял довод инспекции о том, что письмо главного распорядителя бюджетных средств не подтверждает задержку финансирования и что наличие профицита бюджета исключает возможность недофинансирования. Суд указал, что, поскольку в нормативных актах не определено, какими документами следует подтверждать задержку финансирования, письмо главного распорядителя является надлежащим подтверждением данного факта.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.06.2008 по делу N А56-11816/2007
Суд не принял довод инспекции о том, что задержка финансирования должна быть подтверждена Минфином России. Как указал суд, письмо главного распорядителя бюджетных средства является достаточным доказательством отсутствия финансирования. Из Порядка организации работы по предоставлению отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита по уплате налогов и сборов не следует, что факт задержки финансирования вправе подтверждать только Министерство финансов РФ.

3. ПРЕДОСТАВЛЕНИЕ ОТСРОЧКИ ИЛИ РАССРОЧКИ УПЛАТЫ НАЛОГА
ПРИ ЗАДЕРЖКЕ ОПЛАТЫ
ВЫПОЛНЕННОГО ГОСУДАРСТВЕННОГО ЗАКАЗА

3.1. Может ли быть предоставлена отсрочка или рассрочка по уплате налога, если государственный заказ не был вовремя оплачен, а работы по государственному заказу не были выполнены налогоплательщиком полностью (пп. 2 п. 2, п. 5 ст. 64 НК РФ)?

Согласно пп. 2 п. 2 ст. 64 НК РФ одним из оснований для предоставления отсрочки или рассрочки по уплате налога является задержка оплаты выполненного государственного заказа. В соответствии с п. 5 ст. 64 НК РФ при подаче заявления об изменении срока уплаты налога должны быть представлены документы, подтверждающие наличие основания для этого.
Возникает вопрос: может ли быть предоставлена отсрочка или рассрочка по уплате налога, если налогоплательщик выполняет государственный заказ, но он еще полностью не выполнен?
Официальной позиции нет.
Имеется судебное решение, согласно которому отсрочка по уплате налога может быть предоставлена, только если задерживается оплата уже выполненного государственного заказа.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Московского округа от 02.09.2008 N КА-А40/8172-08 по делу N А40-60041/07-114-348 (Определением ВАС РФ от 14.01.2009 N ВАС-17068/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд отклонил довод налогоплательщика о необязательном выполнении государственного заказа в полном объеме для возможности получения отсрочки.

4. ПРЕДОСТАВЛЕНИЕ ОТСРОЧКИ ИЛИ РАССРОЧКИ УПЛАТЫ НАЛОГА
ПРИ ОСУЩЕСТВЛЕНИИ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ,
НОСЯЩЕЙ СЕЗОННЫЙ ХАРАКТЕР

4.1. Каким документом следует подтвердить сезонный характер деятельности налогоплательщика для целей отсрочки или рассрочки уплаты налога (пп. 5 п. 2, п. 5 ст. 64 НК РФ)?

Согласно пп. 5 п. 2 ст. 64 НК РФ отсрочка или рассрочка по уплате налога может быть предоставлена заинтересованному лицу, если его деятельность носит сезонный характер. Перечень отраслей и видов деятельности, имеющих сезонный характер, утверждается Правительством РФ.
При подаче заявления о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога к нему прилагаются документы, подтверждающие наличие оснований для изменения срока уплаты налога (п. 5 ст. 64 НК РФ).
В соответствии с п. 8 ст. 61 НК РФ изменение срока уплаты налога налоговыми органами осуществляется в порядке, определяемом ФНС России. Согласно п. 2.5 Порядка организации работы по предоставлению отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита по уплате налогов и сборов, утвержденного Приказом ФНС России от 21.11.2006 N САЭ-3-19/798@, при обращении с заявлением о предоставлении отсрочки или рассрочки в связи с сезонным характером деятельности необходимо представить документ, выданный уполномоченным органом, который подтверждает, что организация осуществляет сезонную деятельность.
При этом ни в Налоговом кодексе РФ, ни в данном Порядке не указано, каким именно документом следует подтвердить осуществление сезонной деятельности и какой орган уполномочен на выдачу такого документа.
Согласно официальной позиции сезонный характер деятельности налогоплательщик может подтвердить самостоятельно, без обращения в иные органы.
Судебной практики нет.

Подробнее см. документы

Письмо Минфина России от 02.03.2010 N 03-02-07/1-87
Финансовое ведомство разъясняет, что сезонный характер деятельности может быть подтвержден налогоплательщиком самостоятельно, без обращения в иные государственные органы, на основании документов, подтверждающих осуществление соответствующей деятельности.

5. НАЧИСЛЕНИЕ ПЕНЕЙ
ПРИ ОТСРОЧКЕ ИЛИ РАССРОЧКЕ УПЛАТЫ НАЛОГА

5.1. Начисляются ли пени за период действия отсрочки или рассрочки по уплате налога (п. 3 ст. 75, п. 4 ст. 64 НК РФ)? >>>
5.2. Начисляются ли пени за период действия решения об отказе в предоставлении отсрочки уплаты налога, если впоследствии это решение было признано недействительным (п. п. 1, 4, 6 и 9 ст. 64, п. 3 ст. 75 НК РФ)? >>>

5.1. Начисляются ли пени за период действия отсрочки или рассрочки по уплате налога (п. 3 ст. 75, п. 4 ст. 64 НК РФ)?

В соответствии с п. 3 ст. 75 НК РФ подача заявления о предоставлении отсрочки или рассрочки не приостанавливает начисления пеней на сумму налога, подлежащую уплате. Согласно п. 4 ст. 64 НК РФ, если отсрочка или рассрочка предоставлена по основаниям, указанным в пп. 3, 4 и 5 п. 2 ст. 64 НК РФ, на сумму задолженности начисляются проценты исходя из ставки, равной одной второй ставки рефинансирования Банка России, действовавшей за период отсрочки или рассрочки. Если отсрочка или рассрочка предоставлена по основаниям, указанным в пп. 1 и 2 п. 2 ст. 64 НК РФ, на сумму задолженности проценты не начисляются.
В силу п. 4 ст. 68 НК РФ при досрочном прекращении действия отсрочки или рассрочки налогоплательщик должен в течение одного месяца после получения им соответствующего решения перечислить неуплаченную сумму задолженности, а также пени за каждый календарный день начиная со дня, следующего за днем получения этого решения, по день уплаты этой суммы включительно.
При этом в Налоговом кодексе РФ не разъяснено, начисляются пени за период действия отсрочки или рассрочки по уплате налогов или же в этот период начисляются только проценты в случаях, предусмотренных в п. 4 ст. 64 НК РФ.
Официальной позиции нет.
Имеется судебное решение, согласно которому за период действия отсрочки или рассрочки по уплате налогов пени не начисляются. Такое же мнение выражено в работе автора.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Центрального округа от 11.09.2007 по делу N А48-4283/06-6 (Определением ВАС РФ от 17.01.2008 N 7328/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд отметил, что согласно п. 1 ст. 61, ст. 64 НК РФ предоставление отсрочки (рассрочки) изменяет срок уплаты налога на более поздний. Следовательно, в силу ст. 75 НК РФ у налогового органа отсутствовали основания для начисления пеней на отсроченную (рассроченную) задолженность.

Консультация эксперта, 2009
Автор указывает, что гл. 9 НК РФ не предусматривает начисление пеней на период отсрочки по уплате налога. Кроме того, из норм п. п. 4 и 8 ст. 64 НК РФ следует, что пени прекращают начисляться с момента принятия налоговым органом решения о предоставлении отсрочки (рассрочки) по уплате налога.

5.2. Начисляются ли пени за период действия решения об отказе в предоставлении отсрочки уплаты налога, если впоследствии это решение было признано недействительным (п. п. 1, 4, 6 и 9 ст. 64, п. 3 ст. 75 НК РФ)?

Также по данному вопросу см. Энциклопедию спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п. 3 ст. 75 НК РФ подача заявления о предоставлении отсрочки или рассрочки не приостанавливает начисления пеней на сумму налога, подлежащую уплате. Согласно п. 4 ст. 64 НК РФ, если отсрочка или рассрочка предоставлена по основаниям, указанным в пп. 3, 4 и 5 п. 2 ст. 64 НК РФ, на сумму задолженности начисляются проценты исходя из ставки, равной одной второй ставки рефинансирования Банка России, действовавшей за период отсрочки или рассрочки. Если отсрочка или рассрочка предоставлена по основаниям, указанным в пп. 1 и 2 п. 2 ст. 64 НК РФ, на сумму задолженности проценты не начисляются.
Согласно п. 6 ст. 64 НК РФ решение о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога или об отказе в ее предоставлении принимается уполномоченным органом по согласованию с финансовыми органами в течение одного месяца со дня получения заявления заинтересованного лица. При этом на основании п. 9 ст. 64 НК РФ решение об отказе в предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога может быть обжаловано в установленном законом порядке.
Возникает вопрос: правомерно ли начисление пеней в период, когда действовало решение о предоставлении отсрочки, которое впоследствии было признано недействительным?
По данному вопросу есть две точки зрения.
Официальной позиции нет.
Есть судебные решения и авторские публикации, согласно которым пени на сумму недоимки начисляются за период действия решения об отказе в предоставлении отсрочки, даже если это решение впоследствии было признано недействительным.
Однако есть постановления судов с противоположной позицией: после принятия неправомерного решения об отказе в предоставлении отсрочки пени начисляться не должны.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Пени начисляются, даже если решение инспекции об отказе в предоставлении отсрочки признано впоследствии недействительным

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.01.2009 N Ф04-7704/2008(17423-А67-37) по делу N А67-593/2008
Суд пришел к выводу, что признание недействительным решения инспекции об отказе в предоставлении отсрочки не является безусловным основанием для неначисления пеней за несвоевременную уплату налога. ФАС указал, что налогоплательщик может обратиться к налоговому органу с требованием о взыскании убытков, причиненных ему в связи с отказом в предоставлении отсрочки.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.12.2008 N Ф04-7942/2008(18143-А67-15) по делу N А67-1359/2008
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10.12.2008 N Ф04-7741/2008(17540-А67-15) по делу N А67-690/2008
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.11.2008 N Ф04-7186/2008(16320-А67-40) по делу N А67-708/08
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.10.2008 N Ф04-5563/2008(11403-А67-26) по делу N А67-5000/2007
Консультация эксперта, 2008

Консультация эксперта, 2009
Автор отмечает, что начисление пеней прекращается с момента вступления в силу решения о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога. При этом положениями Налогового кодекса РФ не предусмотрено, что налогоплательщик может избежать начисления пеней в случае неправомерного отказа в предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога.

Позиция 2. Если решение инспекции об отказе в предоставлении отсрочки признано недействительным, после даты принятия неправомерного решения пени не начисляются

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.11.2008 N А33-3762/08-Ф02-5391/08 по делу N А33-3762/08
Суд указал, что при признании решения инспекции об отказе в предоставлении отсрочки недействительным пени начисляются только до момента, когда налоговый орган должен был принять решение о предоставлении отсрочки в соответствии с Налоговым кодексом РФ.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.08.2008 N А10-2970/07-Ф02-4094/08 по делу N А10-2970/07
Суд сделал вывод, что при признании решения об отказе в предоставлении отсрочки недействительным пени начисляются до даты вынесения данного решения.

СПОСОБЫ ОБЕСПЕЧЕНИЯ ИСПОЛНЕНИЯ ОБЯЗАННОСТЕЙ
ПО УПЛАТЕ НАЛОГОВ И СБОРОВ

ПЕНЯ (ПО СТ. 75 НК РФ)

	См. также: Важнейшая практика по ст. 75 НК РФ	

По вопросу начисления пеней в случае неисполнения обязанности налогового агента см. Энциклопедию спорных ситуаций по НДС, Энциклопедию спорных ситуаций по налогу на прибыль, Энциклопедию спорных ситуаций по НДФЛ и страховым взносам.

1. НАЧИСЛЕНИЕ ПЕНЕЙ

1.1. Начисляются ли пени, если решение о зачете переплаты в счет предстоящих платежей по налогу принято инспекцией после наступления срока уплаты налога, а заявление о зачете подано до этого момента (п. 3 ст. 75 НК РФ)? >>>
1.2. Правомерно ли начисление (взыскание) пеней на недоимку, по которой налоговая инспекция пропустила сроки принудительного взыскания (ст. ст. 46, 47, 48, 75 НК РФ)? >>>

1.1. Начисляются ли пени, если решение о зачете переплаты в счет предстоящих платежей по налогу принято инспекцией после наступления срока уплаты налога, а заявление о зачете подано до этого момента (п. 3 ст. 75 НК РФ)?

В соответствии с пп. 4 п. 3 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной со дня принятия налоговым органом решения о зачете переплаты в счет уплаты налога. Налоговый кодекс РФ не разъясняет, начисляются ли пени, если налогоплательщик подал заявление о зачете переплаты до наступления срока уплаты налога, а инспекция приняла решение о зачете уже по истечении этого срока.
По данному вопросу есть две точки зрения.
Официальная позиция заключается в том, что Налоговым кодексом РФ не предусмотрен пересчет суммы пеней, начисленных до момента принятия инспекцией решения о зачете переплаты при подаче заявления на такой зачет в последний день уплаты налога. В течение 10 дней инспекция может принять решение о зачете данной суммы.
С другой стороны, есть постановления судов, согласно которым при подаче заявления о зачете переплаты до наступления срока уплаты налога начислять пени до даты принятия инспекцией решения о зачете неправомерно.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Начисление пеней правомерно в случае, если решение о зачете переплаты в счет предстоящих платежей по налогу принято инспекцией после наступления срока уплаты налога, а заявление о зачете подано до этого момента

Письмо Минфина России от 02.08.2011 N 03-02-07/1-273
Разъяснено, что, в случае если налог зачисляется в бюджеты разных субъектов и налоговый орган принял решение о зачете излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей по нему после установленного срока уплаты налога, с даты, следующей за установленным днем уплаты налога, до момента принятия решения о зачете налоговый орган будет начислять пени на образовавшуюся недоимку.

Письмо Минфина России от 12.02.2010 N 03-02-07/1-62
Финансовое ведомство рассматривает следующую ситуацию: у налогоплательщика имелась переплата, а заявление о зачете излишне уплаченной суммы подано в последний день установленного срока уплаты налога (до возникновения недоимки). В данном случае налоговый орган правомерно начислил пени, поскольку не нарушил установленный срок (10 дней) для принятия решения о зачете суммы излишне уплаченного налога. Налоговым кодексом РФ не предусмотрен пересчет суммы пеней, начисленных до момента принятия инспекцией решения о зачете суммы переплаты.

Позиция 2. Начисление пеней неправомерно в случае, если решение о зачете переплаты в счет предстоящих платежей по налогу принято инспекцией после наступления срока уплаты налога, а заявление о зачете подано до этого момента

Постановление ФАС Поволжского округа от 15.05.2008 по делу N А57-14501/07-17
Суд указал следующее: так как налогоплательщик подал заявление о зачете переплаты по одному налогу до наступления срока уплаты по другому налогу, обязанность по уплате последнего налога считается исполненной своевременно. Поэтому начисление пеней в данном случае неправомерно.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Уральского округа от 16.10.2007 N Ф09-8023/07-С2 по делу N А50-6572/07

1.2. Правомерно ли начисление (взыскание) пеней на недоимку, по которой налоговая инспекция пропустила сроки принудительного взыскания (ст. ст. 46, 47, 48, 75 НК РФ)?

В случае неуплаты (неполной уплаты) налога в срок производится его взыскание. При этом в отношении организации или индивидуального предпринимателя применяется порядок взыскания налога, установленный ст. ст. 46 и 47 НК РФ, в отношении физлица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, - ст. 48 НК РФ (п. 2 ст. 45 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен уплатить в случае перечисления налога в более поздний срок по сравнению с предусмотренным.
Пени могут быть взысканы принудительно за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банке, а также за счет иного имущества в порядке, установленном ст. ст. 46, 47, 48 НК РФ (п. 6 ст. 75 НК РФ).
В соответствии с п. 5 ст. 75 НК РФ пени уплачиваются одновременно с суммами налога или после уплаты таких сумм в полном объеме.
Из норм Налогового кодекса РФ неясно, можно ли начислить пени на недоимку, по которой инспекция пропустила срок принудительного взыскания.
Конституционный Суд РФ отметил, что, если такой срок истек, пени не могут быть взысканы. Согласно разъяснениям Пленума ВАС РФ (п. 57 Постановления от 30.07.2013 N 57) пени взыскиваются, только если инспекция своевременно приняла меры к принудительному взысканию суммы соответствующего налога.
Президиум ВАС РФ также неоднократно указывал, что инспекция не вправе начислять пени на недоимку, по которой пропущен срок принудительного взыскания.
Позиция Президиума ВАС РФ приведена в п. 11 Обзора практики рассмотрения налоговых споров Президиумом ВАС РФ, Верховным Судом РФ и толкования норм законодательства о налогах и сборах, содержащегося в решениях Конституционного Суда РФ за 2013 год, направленного ФНС России (Письмо от 24.12.2013 N СА-4-7/23263) нижестоящим налоговым органам для использования в работе. Аналогичного мнения ФНС России придерживалась и ранее.
Минфин России поддерживает рассматриваемую позицию: пени не могут служить способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налога после истечения срока, отведенного на взыскание задолженности.
Имеются также постановления судов кассационной инстанции, подтверждающие данную позицию.

Подробнее см. документы

Определение Конституционного Суда РФ от 17.02.2015 N 422-О
Конституционный Суд РФ, проанализировав положения ст. 45, п. 2 ст. 48, ст. 52, п. 5 ст. 75 НК РФ, указал следующее. Названные нормы не предполагают возможности начисления пени на суммы налогов, право на взыскание которых утрачено. Это связано с тем, что пени носят акцессорный характер и не могут взыскиваться, если обязанность по уплате налога отсутствует или сроки на его принудительное взыскание истекли. Таким образом, пени могут взыскиваться только в случае своевременного принятия инспекцией мер к принудительному взысканию налога.

Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (п. 57)
Пленум ВАС РФ отметил, что согласно п. 6 ст. 75 НК РФ принудительное взыскание пеней производится в порядке, предусмотренном ст. ст. 46, 47 НК РФ. Пленум ВАС РФ разъяснил, что пени взыскиваются, только если инспекция своевременно приняла меры к принудительному взысканию суммы соответствующего налога. В таком случае они начисляются по день фактического погашения недоимки.

Постановление Президиума ВАС РФ от 08.02.2011 N 8229/10 по делу N А60-38923/2009-С6
Суд указал, что у инспекции отсутствовали правовые основания для начисления спорной суммы пеней, поскольку пени не могут обеспечивать исполнение обязанности по уплате налога, возможность взыскания которого утрачена.

Постановление Президиума ВАС РФ от 20.01.2009 N 10707/08 по делу N А55-13126/2007
Суд проанализировал ст. ст. 46, 75 НК РФ и указал, что уплату пеней надо рассматривать как дополнительную обязанность налогоплательщика, исполняемую одновременно с обязанностью по уплате налога либо после ее исполнения. Следовательно, исполнение обязанности по уплате пеней не может рассматриваться в отрыве от исполнения обязанности по уплате налога. В связи с этим после истечения пресекательного срока взыскания задолженности по налогу пени не могут служить способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налога и с этого момента не начисляются.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 22.02.2011 N Ф03-202/2011 по делу N А04-2469/2010
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.04.2008 N Ф04-2193/2008(3014-А27-15) по делу N А27-7273/2007-6
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.04.2008 N Ф04-2174/2008(2975-А27-15) по делу N А27-7272/2007-6
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14.06.2007 N Ф04-3794/2007(35115-А03-31) по делу N А03-16633/06-31
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14.06.2007 N Ф04-3793/2007(35113-А03-31) по делу N А03-12515/06-31
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.06.2007 N Ф04-3791/2007(35116-А03-31) по делу N А03-12518/06-31
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.04.2007 N Ф04-1929/2007(32930-А45-26) по делу N А45-29210/05-23/929
Постановление ФАС Московского округа от 05.03.2013 по делу N А40-56352/12-20-313
Постановление ФАС Московского округа от 01.02.2012 по делу N А41-5899/09
Постановление ФАС Московского округа от 24.03.2009 N КА-А40/2050-09 по делу N А40-30211/07-128-210
Постановление ФАС Поволжского округа от 05.02.2013 по делу N А72-7550/2011
Постановление ФАС Поволжского округа от 29.01.2013 по делу N А65-15962/2012
Постановление ФАС Поволжского округа от 18.01.2013 по делу N А65-15924/2012
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.04.2012 по делу N А44-3985/2011
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.04.2010 по делу N А05-15075/2009
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.07.2009 по делу N А56-44524/2008
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 26.06.2013 по делу N А32-12959/2012
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 11.11.2011 по делу N А20-3766/2010
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 14.05.2010 по делу N А32-21061/2009
Постановление ФАС Уральского округа от 21.03.2014 N Ф09-970/14 по делу N А71-4417/2013
Постановление ФАС Центрального округа от 17.01.2011 по делу N А35-569/2010
Постановление ФАС Центрального округа от 28.03.2008 по делу N А14-2256/2007/123/34

Постановление Президиума ВАС РФ от 03.06.2008 N 1868/08 по делу N А67-9099/06
Суд указал следующее. Исходя из смысла ст. ст. 46, 75 НК РФ уплату пеней необходимо рассматривать как дополнительную обязанность налогоплательщика, исполняемую одновременно с обязанностью по уплате налога либо после исполнения последней.
В связи с этим после истечения пресекательного срока взыскания задолженности по налогу пени не могут служить способом исполнения обязанности по уплате налога и с этого момента не начисляются.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление Президиума ВАС РФ от 06.11.2007 N 8241/07 по делу N А66-659/2006
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.07.2013 по делу N А56-19155/2010 (Определением ВАС РФ от 12.02.2014 N ВАС-17259/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Письмо Минфина России от 10.11.2011 N 03-11-11/279
Финансовое ведомство указало, что исполнение обязанности по уплате пеней не может рассматриваться отдельно от исполнения обязанности по уплате налога. После истечения срока взыскания задолженности по налогу пени не могут служить способом обеспечения исполнения обязанности по его уплате и основания для их начисления отсутствуют.

Письмо ФНС России от 24.12.2013 N СА-4-7/23263
Данным Письмом ФНС России направила нижестоящим налоговым органам Обзор практики рассмотрения налоговых споров Президиумом ВАС РФ, Верховным Судом РФ и толкование норм законодательства о налогах и сборах, содержащееся в решениях Конституционного Суда РФ за 2013 год.
В п. 11 Обзора приведены выводы ВАС РФ, сделанные в Постановлениях от 03.06.2008 N 1868/08, от 06.11.2007 N 8241/07, в частности, о том, что по истечении пресекательного срока бесспорного или судебного взыскания задолженности по налогу пени не могут служить способом обеспечения обязанности по его уплате и с этого момента не начисляются. Также есть ссылка на Постановление Президиума ВАС РФ от 08.02.2011 N 8229/10, в котором указано, что пени не могут обеспечивать исполнение обязанности по уплате налога, возможность взыскания которого утрачена.

Информация ФНС России "Некоторые вопросы, связанные с взысканием налоговой задолженности"
ФНС России указывает, что налоговый орган не вправе начислять пени на недоимку, по которой пропущены сроки принудительного взыскания, установленные ст. ст. 46, 47, 48 НК РФ. В обоснование данной позиции налоговая служба приводит правовую позицию ВАС РФ, изложенную в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20.01.2009 N 10707/08.

Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 25.03.2015 по делу N А32-6581/2014
Суд установил, что инспекция пропустила срок, отводимый на взыскание недоимки по налогу на имущество. Поскольку пени имеют производный (акцессорный) характер по отношению к недоимке, налоговый орган утратил также возможность взыскать начисленные на нее пени. В связи с этим требование об уплате пеней было признано недействительным.
Вынося постановление, суд учел позицию Конституционного Суда РФ, изложенную в Определении от 08.02.2007 N 381-О-П, и позицию Пленума ВАС РФ, которая представлена в п. 57 Постановления от 30.07.2013 N 57.

Постановление ФАС Московского округа от 10.06.2014 N Ф05-14553/2012 по делу N А40-71502/2011
ФАС указал, что в отношении пеней применяются общие правила исчисления срока давности взыскания: при истечении срока давности по основному обязательству истекает срок давности и по дополнительному.
Следовательно, в случае нарушения пресекательного срока взыскания задолженности по налогу пени не могут выступать в качестве обеспечения исполнения обязанности по его уплате. При таких обстоятельствах их начисление и взыскание противоречат нормам Налогового кодекса РФ.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Московского округа от 19.11.2013 по делу N А40-156149/12
Постановление ФАС Московского округа от 04.09.2012 по делу N А41-5671/12
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 04.06.2013 по делу N А32-46465/2011

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 25.12.2012 N Ф03-5697/2012 по делу N А80-75/2012
ФАС указал, что пени не могут служить обеспечением исполнения обязанности по уплате налога, возможность взыскания которого утрачена.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Уральского округа от 27.01.2012 N Ф09-9003/11 по делу N А71-2137/2011

Постановление ФАС Московского округа от 19.06.2012 по делу N А41-18874/11
Суд указал, что при пропуске сроков взыскания недоимки налоговый орган лишается возможности обеспечивать исполнение налогового обязательства путем начисления пеней.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Уральского округа от 29.06.2011 N Ф09-3844/11-С3 по делу N А60-35444/10

2. НАЧИСЛЕНИЕ ПЕНЕЙ ПРИ НАЛИЧИИ ПЕРЕПЛАТЫ

2.1. Правомерно ли начисление пеней, если на момент возникновения недоимки имелась переплата того же налога в тот же бюджет (п. 1 ст. 75 НК РФ)? >>>
2.2. Правомерно ли начисление пеней при одновременной подаче нескольких уточненных деклараций по одному налогу за различные налоговые периоды, если по всем декларациям в совокупности сумма налога к уплате отсутствует (п. 1 ст. 75 НК РФ)? >>>
2.3. Правомерно ли начисление пеней, если на момент вынесения решения инспекцией у налогоплательщика имелась переплата того же налога в тот же бюджет (п. 1 ст. 75 НК РФ)? >>>
2.4. Правомерно ли начисление пеней, если на момент возникновения недоимки имелась переплата того же налога в другой бюджет (п. 1 ст. 75 НК РФ)? >>>
2.5. Правомерно ли начисление пеней, если на момент возникновения недоимки имелась переплата другого налога в тот же бюджет (п. 1 ст. 75 НК РФ)? >>>

2.1. Правомерно ли начисление пеней, если на момент возникновения недоимки имелась переплата того же налога в тот же бюджет (п. 1 ст. 75 НК РФ)?

В силу п. 1 ст. 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты налога в более поздний срок по сравнению с установленным. То есть пени начисляются при возникновении у налогоплательщика недоимки (п. 2 ст. 11 НК РФ).
В Налоговом кодексе РФ не содержится разъяснений по поводу того, можно ли начислить налогоплательщику пени, если у него на момент возникновения недоимки есть переплата того же налога в тот же бюджет.
Официальной позиции нет.
Есть судебные акты, согласно которым начисление пеней неправомерно, если на дату уплаты налога имелась переплата того же налога в тот же бюджет.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Центрального округа от 28.03.2014 по делу N А09-1913/2013
Суд признал незаконным начисление инспекцией пеней, поскольку на лицевом счете налогоплательщика было достаточно средств для уплаты налога. При этом факт наличия недоимки на момент представления уточненной декларации с суммой налога к уплате установлен не был.

Постановление ФАС Московского округа от 08.08.2012 по делу N А40-122352/11-91-496
Суд установил, что у налогоплательщика имелась переплата, которая перекрывала сумму текущего платежа по налогу, подлежащему уплате в тот же бюджет.
Как указал суд, по смыслу закона пени начисляются только после возникновения недоимки. При наличии переплаты, превышающей сумму причитающихся платежей, бюджет не несет финансовых потерь. При этом суд не принял довод инспекции о расчете пеней по каждому КБК и ОКАТО как не соответствующий ст. 75 НК РФ.

Постановление ФАС Московского округа от 06.08.2012 по делу N А40-71213/11-90-305
Как определил ФАС, в ходе проверки инспекция установила и переплату налога, и недоимку. Суд указал, что размер недоимки за определенный налоговый период устанавливается с учетом размера имеющейся переплаты и на эти суммы инспекция обязана скорректировать суммы доначисленных налогов. Начисление пени на всю сумму доначисленных налогов без учета переплат за предшествующие периоды не соответствует размеру действительной налоговой обязанности налогоплательщика.

Постановление ФАС Уральского округа от 13.10.2011 N Ф09-6497/11 по делу N А47-4407/10
Суд признал неправомерным начисление пеней, поскольку в периоде, предшествующем возникновению недоимки, у налогоплательщика была переплата налога в размере, превышающем недоимку.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Уральского округа от 25.04.2011 N Ф09-1335/11-С2 по делу N А07-26795/2009

Постановление ФАС Московского округа от 16.08.2011 по делу N А40-143839/10-118-839
Как указал суд, начисление пеней без учета переплаты как в проверяемом периоде, так и на момент вынесения решения неправомерно.

Постановление ФАС Уральского округа от 03.11.2011 N Ф09-6726/11 по делу N А47-4410/2010
Суд установил, что инспекция начислила пени по результатам проверки уточненной декларации, в которой налог был заявлен к доплате. Суд признал неправомерным начисление пеней, поскольку на дату, соответствующую сроку уплаты налога за спорный налоговый период, у налогоплательщика имелась переплата, достаточная для погашения задолженности по налогу, подлежащему доплате за этот период. Суд не принял довод инспекции о том, что переплата не сохранилась ни до момента подачи уточненной декларации, ни до момента принятия решения по результатам ее камеральной проверки.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Уральского округа от 03.11.2011 N Ф09-6724/11 по делу N А47-4409/2010

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 10.03.2011 по делу N А32-8217/2010
Суд установил, что с начала проверяемого периода и до момента вынесения решения по результатам проверки у налогоплательщика имелась переплата. Суд указал, что у налогового органа не было оснований для начисления обществу пеней.

Постановление ФАС Уральского округа от 16.11.2011 N Ф09-6991/11 по делу N А47-4411/2010
ФАС установил, что инспекция начислила пени по результатам проверки уточненной декларации, в которой налог был заявлен к уменьшению. Суд признал неправомерным начисление пеней, поскольку на дату, соответствующую сроку уплаты налога за спорный налоговый период, у налогоплательщика имелась переплата. При этом размер переплаты значительно превышал сумму налога, начисленную инспекцией в ходе камеральной проверки уточненной декларации.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Уральского округа от 16.11.2011 N Ф09-6988/11 по делу N А47-4412/2010
Постановление ФАС Уральского округа от 15.11.2011 N Ф09-6985/11 по делу N А47-4415/2010
Постановление ФАС Уральского округа от 15.11.2011 N Ф09-6978/11 по делу N А47-4413/2010

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.05.2011 по делу N А45-10325/2010
Суд признал неправомерным начисление пеней, поскольку инспекция не учла переплату по тому же налогу, сложившуюся в более ранние периоды.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 02.02.2009 N Ф03-103/2009 по делу N А51-6284/2008
Постановление ФАС Московского округа от 22.12.2010 N КА-А40/15843-10 по делу N А40-13118/10-112-95
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.05.2011 по делу N А42-4246/2010
Постановление ФАС Уральского округа от 21.11.2011 N Ф09-7386/11 по делу N А47-4414/2010

2.2. Правомерно ли начисление пеней при одновременной подаче нескольких уточненных деклараций по одному налогу за различные налоговые периоды, если по всем декларациям в совокупности сумма налога к уплате отсутствует (п. 1 ст. 75 НК РФ)?

В силу п. 1 ст. 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты налога в более поздний срок по сравнению с установленным. То есть пеня начисляется при возникновении у налогоплательщика недоимки (п. 2 ст. 11 НК РФ).
В Налоговом кодексе РФ не разъясняется, можно ли начислить налогоплательщику пени, если он одновременно подал несколько деклараций, по которым в совокупности сумма налога к уплате отсутствует.
Официальной позиции нет.
Есть Постановление Президиума ВАС РФ, согласно которому инспекция не обязана одновременно осуществлять камеральную проверку уточненных деклараций за разные налоговые периоды. Если на дату уплаты налога имелась переплата того же налога в тот же бюджет, то начисление пеней неправомерно. Такой же вывод сделан и в Постановлении ФАС Северо-Западного округа.

Подробнее см. документы

Постановление Президиума ВАС РФ от 19.01.2010 N 11822/09 по делу N А05-8701/2008
Суд не принял довод налогоплательщика о недействительности требования об уплате пеней в случае одновременной подачи нескольких деклараций, по которым в совокупности сумма к уплате отсутствует. Как указал суд, суммы налога, заявленные к вычету, могли быть зачтены инспекцией лишь по результатам камеральной налоговой проверки уточненных деклараций, срок проведения которой составляет три месяца. Из налогового законодательства не вытекает обязанность налогового органа одновременно осуществлять камеральную проверку уточненных налоговых деклараций за разные налоговые периоды даже в том случае, если они поданы в одно и то же время.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.07.2009 по делу N А05-8701/2008

2.3. Правомерно ли начисление пеней, если на момент вынесения решения инспекцией у налогоплательщика имелась переплата того же налога в тот же бюджет (п. 1 ст. 75 НК РФ)?

Согласно п. 1 ст. 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен уплатить в случае перечисления налога в более поздний срок по сравнению с установленным. То есть пени начисляются при возникновении у налогоплательщика недоимки (п. 2 ст. 11 НК РФ).
Налоговый кодекс РФ не разъясняет, можно ли начислить налогоплательщику пени, если у него на момент вынесения решения инспекцией есть переплата по тому же налогу в тот же бюджет.
Официальной позиции нет.
Есть постановления судов, согласно которым, если на дату вынесения решения имелась переплата по тому же налогу в тот же бюджет, начисление пеней неправомерно.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Московского округа от 20.07.2011 N КА-А40/5574-11 по делу N А40-52472/10-4-287
Суд установил, что на момент принятия инспекцией решения по результатам проверки, которым налогоплательщику начислены пени, у последнего имелась переплата того же налога в тот же бюджет. Суд указал, что в данном случае начисление пеней неправомерно.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.05.2010 по делу N А19-17238/09
Постановление ФАС Московского округа от 28.06.2011 N КА-А40/6052-11-П-Б по делу N А40-94654/08-115-433
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 10.03.2011 по делу N А32-8217/2010
Постановление ФАС Уральского округа от 03.03.2010 N Ф09-1036/10-С2 по делу N А60-22485/2009-С6

Постановление ФАС Московского округа от 16.08.2011 по делу N А40-143839/10-118-839
Как указал суд, начисление пеней без учета переплаты как в проверяемом периоде, так и на момент вынесения решения неправомерно.

2.4. Правомерно ли начисление пеней, если на момент возникновения недоимки имелась переплата того же налога в другой бюджет (п. 1 ст. 75 НК РФ)?

В силу п. 1 ст. 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен уплатить в случае перечисления налога в более поздний срок по сравнению с установленным. То есть пеня начисляется при возникновении у налогоплательщика недоимки (п. 2 ст. 11 НК РФ).
Налоговый кодекс РФ не содержит разъяснений относительно того, можно ли начислить налогоплательщику пени, если у него на момент возникновения недоимки есть переплата того же налога в другой бюджет.
По данному вопросу есть две точки зрения.
Официальной позиции нет.
Есть судебное решение, согласно которому начисление пеней неправомерно, если на дату уплаты налога в заниженном размере имелась переплата по тому же налогу в другой бюджет.
В то же время имеется решение с противоположным выводом: начисление пеней правомерно, несмотря на то, что на момент возникновения недоимки имелась переплата того же налога в другой бюджет.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Если на момент возникновения недоимки имелась переплата того же налога в другой бюджет, то начисление пеней неправомерно

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17.11.2008 по делу N А29-860/2008
Суд указал, что налог на прибыль является единым и не может быть поделен на несколько самостоятельных частей в зависимости от зачисления в бюджеты разных уровней. Поэтому пени не могут быть начислены при наличии у налогоплательщика задолженности перед региональным бюджетом, если имеется переплата в той же сумме в федеральный бюджет.

Позиция 2. Если на момент возникновения недоимки имелась переплата того же налога в другой бюджет, то начисление пеней правомерно

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.02.2012 по делу N А56-10237/2011 (Определением ВАС РФ от 17.08.2012 N ВАС-7469/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд не принял довод налогоплательщика о том, что наличие у него переплаты налога в другой бюджет исключает начисление пеней.
Начисление пеней суд признал правомерным, поскольку налог несвоевременно поступил в бюджет и решение о зачете переплаты в счет недоимки по этому налогу принято инспекцией после установленного срока уплаты налога. Также суд указал, что, несмотря на наличие переплаты, пени подлежат начислению со дня, следующего за установленным днем уплаты налога, до дня принятия инспекцией решения о зачете.

2.5. Правомерно ли начисление пеней, если на момент возникновения недоимки имелась переплата другого налога в тот же бюджет (п. 1 ст. 75 НК РФ)?

В силу п. 1 ст. 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен уплатить в случае перечисления налога в более поздний срок по сравнению с установленным. То есть пеня начисляется при возникновении у налогоплательщика недоимки (п. 2 ст. 11 НК РФ).
Налоговый кодекс РФ не разъясняет, можно ли начислить налогоплательщику пени, если на момент возникновения недоимки у него есть переплата другого налога в тот же бюджет.
По данному вопросу есть две точки зрения.
Официальной позиции нет.
Есть постановления судов, согласно которым начислить пени нельзя, если на дату уплаты налога имелась переплата другого налога в тот же бюджет.
Однако имеется судебный акт, содержащий вывод (основанный на положениях п. 42 утратившего силу Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5) о том, что начисление пеней правомерно, если на дату уплаты налога имелась переплата другого налога в тот же бюджет.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Если на дату уплаты налога имелась переплата другого налога в тот же бюджет, начислить пени нельзя

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.05.2011 по делу N А42-4246/2010
Суд указал, что на момент возникновения недоимки у налогоплательщика была переплата в том числе по другому налогу, зачисляемому в тот же бюджет. Поэтому начисление пеней неправомерно.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.05.2011 по делу N А42-3354/2010
Постановление ФАС Центрального округа от 09.06.2011 по делу N А09-14978/2008

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.05.2009 по делу N А13-3298/2008
Суд пришел к следующему выводу: имеющаяся у налогоплательщика переплата по налогу в части, уплачиваемой в федеральный бюджет, должна учитываться при расчете пеней по другим налогам, перечисляемым в тот же бюджет.

Постановление ФАС Поволжского округа от 08.07.2010 по делу N А72-2522/2009 (Определением ВАС РФ от 21.10.2010 N ВАС-13908/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд установил, что у налогоплательщика имелась переплата по другим налогам по тому же бюджету. Поскольку данная переплата в ряде случаев превышала доначисленную сумму налога, казна не несла потерь, исчисленных инспекцией при доначислении пеней. Налоговый орган должен был начислить пени с учетом имеющейся переплаты.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Поволжского округа от 21.11.2008 по делу N А12-2187/08-С38

Позиция 2. Если на дату уплаты налога имелась переплата другого налога в тот же бюджет, начислить пени можно

Обратите внимание! В документе содержатся выводы, основанные на положениях Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, утратившего силу в связи с принятием Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30.07.2009 N Ф04-3837/2009(11914-А45-19) по делу N А45-1787/2009
Суд отклонил довод налогоплательщика о необходимости учитывать переплату по УСН при начислении пеней за неуплату налога на прибыль, НДС, налога на имущество и ЕСН. Суд отметил, что данный довод основан на неверном толковании п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5.

3. СЛУЧАИ НЕНАЧИСЛЕНИЯ ПЕНЕЙ

3.1. Начисляются ли пени на недоимку, если решением налогового органа операции по счетам налогоплательщика были приостановлены (п. 3 ст. 75, п. 1 ст. 76 НК РФ)?

Ситуация актуальна для отношений, возникших до 02.09.2010.

Согласно п. 3 ст. 75 НК РФ не начисляются пени на сумму недоимки, которую налогоплательщик не мог погасить в силу того, что по решению налогового органа или суда были приостановлены операции по счетам налогоплательщика в банках.
При этом п. 1 ст. 76 НК РФ установлено, что приостановление операций по счету не распространяется на операции по списанию денежных средств в счет уплаты налогов, пеней и штрафов.
Из положений Налогового кодекса РФ неясно, должны ли начисляться пени на недоимку при приостановлении операций по счетам налогоплательщика.
По данному вопросу есть две точки зрения.
Официальной позиции нет.
Есть судебные решения, согласно которым начисление пеней на недоимку при приостановлении операций по счетам правомерно.
Однако имеются судебные решения, в которых был сделан вывод о том, что в силу прямого указания в п. 3 ст. 75 НК РФ начислять пени нельзя.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Начисление пеней на недоимку при приостановлении налоговым органом операций по счетам правомерно

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.09.2012 по делу N А66-9872/2011
Суд отклонил довод налогоплательщика о неправомерности начисления пеней в периоде действия принятых налоговым органом обеспечительных мер (приостановление операций по счетам и арест имущества).
Как указал ФАС, из п. 3 ст. 75 НК РФ следует, что основанием для освобождения от начисления пеней является наличие причинной связи между невозможностью погашения обществом недоимки и принятием инспекцией решения о приостановлении операций по счетам (наложении ареста на имущество). Одно лишь принятие обеспечительных мер не свидетельствует о невозможности уплатить налог и не препятствует обществу погасить задолженность при наличии денежных средств.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.01.2010 по делу N А21-5524/2009 (Определением ВАС РФ от 13.05.2010 N ВАС-5573/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд указал, что для реализации нормы, установленной п. 3 ст. 75 НК РФ, необходима прямая связь между вынесением налоговым органом решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика и невозможностью погашения налогоплательщиком недоимки. Налогоплательщик не представил доказательств направления в банк платежных документов на погашение недоимки, а также неисполнение их банком именно по причине приостановления операций по счетам. На этом основании суд признал правомерным начисление пеней.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Поволжского округа от 05.02.2008 по делу N А72-3650/07

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.09.2011 по делу N А56-19155/2010
Как указал суд, основанием для освобождения налогоплательщика от начисления пеней является наличие причинной связи между невозможностью погашения недоимки и принятием налоговым органом решения о приостановлении операций по счетам в банке. При этом согласно ст. 76 НК РФ приостановление операций не распространяется на операции по уплате налоговых платежей. Следовательно, в данном случае приостановление само по себе не препятствовало перечислению налогов.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.11.2008 по делу N А42-1912/2008 (Определением ВАС РФ от 11.02.2009 N ВАС-1420/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд установил, что единственным препятствием для своевременного исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога было отсутствие у него достаточных денежных средств, а не приостановление операций по счетам в банках. Налогоплательщик не доказал наличие причинной связи между приостановлением операций по счетам в банках и невозможностью своевременно уплатить налог. В силу п. 3 ст. 75 НК РФ отсутствие (недостаточность) денежных средств для своевременной уплаты налога не является основанием для освобождения налогоплательщика от уплаты пеней.

Постановление ФАС Уральского округа от 27.04.2010 N Ф09-2769/10-С3 по делу N А76-35942/2009-38-724
Суд отклонил довод налогоплательщика о неправомерности начисления пеней в связи с наличием обстоятельств, предусмотренных п. 3 ст. 75 НК РФ. Налогоплательщик не представил доказательств того, что приостановление операций по его счетам повлекло несвоевременное исполнение обязательств по уплате налогов. Суд указал, что само по себе наличие решений инспекции о приостановлении операций по счетам в банке не является основанием для освобождения налогоплательщика от обязанности уплатить пени.

Позиция 2. Начисление пеней в случае приостановления налоговым органом операций по счетам налогоплательщика неправомерно

Постановление ФАС Уральского округа от 19.05.2011 N Ф09-2411/11-С3 по делу N А60-31993/10
Суд установил, что предпринимательская деятельность была единственным источником дохода налогоплательщика и денежные операции осуществлялись через один расчетный счет. Приостановление операций по этому счету привело к невозможности осуществления закупки товара для последующей реализации с целью получения дохода и погашения недоимки по налогам. На этом основании суд признал начисление пеней неправомерным.

Постановление ФАС Уральского округа от 06.02.2012 N Ф09-105/12 по делу N А07-3904/2011
Суд установил, что операции по счетам налогоплательщика были приостановлены по решению налогового органа, а судебными приставами-исполнителями был наложен арест на денежные средства и имущество. В связи с этим суд указал, что у налогового органа отсутствовали основания для начисления пеней на сумму задолженности, которую налогоплательщик не мог уплатить в связи с приостановлением операций по счетам и арестом имущества.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Московского округа от 28.10.2011 по делу N А40-140022/10-14-839

Постановление ФАС Поволжского округа от 18.11.2009 по делу N А55-4678/2009
Суд установил, что операции налогоплательщика по счетам в банке были приостановлены в связи с неисполнением требований налогового органа. Суд указал, что в силу п. 3 ст. 75 НК РФ у инспекции отсутствовали основания для начисления спорных сумм пеней за этот период.

Постановление ФАС Поволжского округа от 16.11.2009 по делу N А55-16626/2008
Суд, руководствуясь п. 3 ст. 75 НК РФ, указал, что неправомерно начисление пеней на недоимку, которую налогоплательщик не мог погасить в силу того, что по решению налогового органа были приостановлены операции налогоплательщика в банке. Также было отмечено, что инспекция не доказала, что налогоплательщик осуществлял хозяйственную деятельность за периоды начисления пеней и мог погасить недоимку.

4. РАЗМЕР ПЕНЕЙ

4.1. Возможно ли уменьшение размера начисленных налогоплательщику пеней (п. 1 ст. 75, ст. 112 НК РФ, ст. 333 ГК РФ)?

В соответствии с п. 4 ст. 75 НК РФ размер пеней определяется в процентах от неуплаченной суммы налога. Налоговый кодекс РФ не дает ответа на вопросы, можно ли уменьшить размер пеней и в каких случаях это допустимо.
Официальной позиции нет.
Есть судебные акты, согласно которым уменьшить размер пеней нельзя. Подобного подхода придерживаются и авторы.

Подробнее см. документы

Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 28.04.2015 N Ф09-1842/15 по делу N А47-6857/2014
Суд отклонил довод налогоплательщика о возможности снижения размера пеней по мотиву наличия смягчающих ответственность обстоятельств как основанный на ошибочном толковании положений ст. 75 НК РФ.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.10.2008 N А78-972/08-С3-11/43-Ф02-4860/08 по делу N А78-972/08-С3-11/43
Суд отклонил довод налогоплательщика об уменьшении пеней из-за их несоразмерности сумме недоимки. Нормы ст. 333 ГК РФ, которые предусматривают возможность уменьшения судом неустойки из-за ее несоразмерности последствиям нарушения обязательства, при налоговых правоотношениях не применяются.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 22.01.2008 N Ф03-А73/07-1/6214 по делу N А73-845к А73-5149/2007-9
Статья: О взыскании пени (Долгополов О.И.) ("Налоговый вестник", 2007, N 12)

Постановление ФАС Уральского округа от 16.12.2008 N Ф09-9455/08-С3 по делу N А60-33200/07
Суд отклонил довод налогоплательщика об уменьшении размера пеней из-за наличия смягчающих обстоятельств. Налоговым законодательством не предусмотрена возможность такого уменьшения. ФАС также отметил, что пеня не является санкцией, для ее начисления не имеет значения наличие или отсутствие вины налогоплательщика в нарушении срока уплаты обязательных платежей.
Аналогичные выводы содержит:
Консультация эксперта, 2009
Консультация эксперта, 2009
Тематический выпуск: Налоговая ответственность: общие условия (Брызгалин А.В., Махерова И.В., Почтарева О.Н., Ласкина С.О., Проняева Л.И., Салаватов Ф.Р., Ушакова Т.В., Воловиков Б.П., Жаворонков С.А.) ("Налоги и финансовое право", 2008, N 11)
Статья: Вы оштрафованы? Облегчите свою участь (Сухов А.Б.) ("Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", 2008, N 4)
Статья: Легкая тяжесть налоговых санкций (Сухов А.Б.) ("Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2008, N 5)

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.03.2007, 05.03.2007 N Ф04-845/2007(31839-А45-25) по делу N А45-13787/2006-39/439
Суд пришел к выводу, что при начислении пеней за несвоевременную уплату налогов смягчающие обстоятельства, предусмотренные ст. 112 НК РФ, не учитываются. ФАС также указал следующее: освобождение от уплаты пеней и уменьшение их размера налоговым законодательством не предусмотрены.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 12.02.2008 N Ф08-42/08-24А по делу N А01-2993/2007-4
Суд указал, что пени не являются мерой налоговой ответственности, поэтому их сумма не может снижаться по правилам п. 3 ст. 114 НК РФ. Кроме того, налоговым законодательством не предусмотрена возможность уменьшения размера пеней.

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 26.03.2009 N Ф03-154/2009 по делу N А04-4678/2008 (Определением ВАС РФ от 11.06.2009 N ВАС-6957/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд пришел к выводу, что тяжелое материальное положение налогоплательщика не является основанием для снижения размера пеней.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 05.05.2008 N Ф08-2293/2008 по делу N А32-14032/2007-14/343
Суд указал, что пени взыскиваются независимо от наличия либо отсутствия вины налогоплательщика в неуплате налога.
Аналогичные выводы содержит:
Статья: Рецепция гражданско-правовых норм в налоговом законодательстве (Волкова Н.Н.) ("Финансовое право", 2008, N 10)

Постановление ФАС Центрального округа от 23.09.2008 по делу N А14-1177/200844/28
Суд сделал вывод, что законодательством РФ не предусмотрена возможность уменьшения размера пеней за несвоевременное перечисление налога.
Аналогичные выводы содержит:
Статья: Об уплате пеней (Шулева Г.Г.) ("Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", 2008, N 18)

5. ВЗЫСКАНИЕ ПЕНЕЙ

5.1. Можно ли взыскать пени, если недоимка по налогу, на которую они начислены, возникла за пределами проверяемого периода (п. 6 ст. 75 НК РФ)? >>>
5.2. Можно ли взыскать пени за неуплату авансовых платежей за отчетный период, если налог по итогам налогового периода уже уплачен (п. п. 5, 6 ст. 75 НК РФ)? >>>

5.1. Можно ли взыскать пени, если недоимка по налогу, на которую они начислены, возникла за пределами проверяемого периода (п. 6 ст. 75 НК РФ)?

В соответствии с п. 6 ст. 75 НК РФ пени с налогоплательщика принудительно взыскиваются в порядке, предусмотренном ст. ст. 46 и 47 НК РФ. Согласно п. 4 ст. 89 НК РФ в ходе выездной проверки рассматривается период не более трех календарных лет, предшествующих году вынесения решения о проведении проверки. При этом Налоговый кодекс РФ не разъясняет, можно ли взыскать пени, начисленные на недоимку, которая образовалась за пределами проверяемого периода.
Официальной позиции нет.
Есть судебные решения, согласно которым взыскать пени по такой недоимке нельзя.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Уральского округа от 30.03.2010 N Ф09-2010/10-С2 по делу N А60-28331/2009-С6
Суд указал, что нельзя начислять и взыскивать пени по задолженности, возникшей до проверяемого периода.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 27.10.2008 по делу N А39-1580/2008
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 18.10.2007 по делу N А31-5735/2006-19
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 03.07.2007 по делу N А11-12195/2006-К2-7/480
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26.04.2007 по делу N А79-3788/2006
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 25.04.2007 по делу N А79-4832/2006
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.10.2007 N А33-1514/07-Ф02-6372/07 по делу N А33-1514/07
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.10.2007 N А58-3839/06-Ф02-7520/07 по делу N А58-3839/06 (Определением ВАС РФ от 21.02.2008 N 1309/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.07.2007 N А33-785/07-Ф02-3409/07, А33-785/07-Ф02-4570/07 по делу N А33-785/07
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.06.2007 N А78-12754/05-Ф02-3553/07 по делу N А78-12754/05
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.02.2007 N А78-4324/06-С2-21/221-Ф02-186/07-С1 по делу N А78-4324/06-С2-21/221
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.02.2007 N А78-5248/06-С2-24/254-Ф02-101/07-С1 по делу N А78-5248/06-С2-24/254
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.01.2007 N А78-4327/06-С2-21/220-Ф02-7465/06-С1 по делу N А78-4327/06-С2-21/220
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.01.2007 N А78-4289/06-С2-21/214-Ф02-7472/06-С1 по делу N А78-4289/06-С2-21/214
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.01.2007 N А78-4288/06-С2-21/213-Ф02-7459/06-С1 по делу N А78-4288/06-С2-21/213
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.01.2007 N А78-4326/06-С2-21/219-Ф02-7093/06-С1 по делу N А78-4326/06-С2-21/219
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.01.2007 N А78-4325/06-С2-21/222-Ф02-7095/06-С1 по делу N А78-4325/06-С2-21/222
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.01.2007 N А78-4323/06-С2-21/215-Ф02-7094/06-С1 по делу N А78-4323/06-С2-21/215
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.01.2007 N А78-4322/06-С2-21/218-Ф02-7096/06-С1 по делу N А78-4322/06-С2-21/218
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 24.12.2007 N Ф03-А51/07-2/5780 по делу N А51-6351/07-10-46
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.01.2007 N Ф04-8770/2006(29844-А03-27) по делу N А03-9897/2006-34
Постановление ФАС Поволжского округа от 18.02.2010 по делу N А65-19397/2009
Постановление ФАС Поволжского округа от 27.03.2008 по делу N А49-5010/2007
Постановление ФАС Поволжского округа от 16.10.2007 по делу N А65-18427/2006
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.04.2009 по делу N А05-11647/2008
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.06.2008 по делу N А56-33211/2007
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.03.2007 по делу N А42-5312/2006 (Определением ВАС РФ от 29.06.2007 N 7929/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Уральского округа от 01.03.2010 N Ф09-382/10-С2 по делу N А07-3501/2009
Постановление ФАС Уральского округа от 26.02.2010 N Ф09-881/10-С3 по делу N А76-15218/2009-42-306
Постановление ФАС Уральского округа от 22.10.2008 N Ф09-7700/08-С3 по делу N А07-5811/08
Постановление ФАС Уральского округа от 10.06.2008 N Ф09-4144/08-С2 по делу N А76-22958/07
Постановление ФАС Уральского округа от 23.08.2007 N Ф09-6737/07-С2 по делу N А07-19885/06
Постановление ФАС Уральского округа от 15.08.2007 N Ф09-6441/07-С2 по делу N А76-28815/06
Постановление ФАС Уральского округа от 28.02.2007 N Ф09-64/07-С2 по делу N А07-17403/06
Постановление ФАС Центрального округа от 13.03.2009 по делу N А48-2877/08-8
Постановление ФАС Центрального округа от 10.08.2007 по делу N А54-1599/2006

5.2. Можно ли взыскать пени за неуплату авансовых платежей за отчетный период, если налог по итогам налогового периода уже уплачен (п. п. 5, 6 ст. 75 НК РФ)?

В соответствии с п. 3 ст. 58 НК РФ при несвоевременной уплате авансовых платежей начисляются пени. Согласно п. 5 ст. 75 НК РФ пени уплачиваются одновременно с налогом или после его перечисления в полном объеме. Налоговый кодекс РФ не разъясняет, можно ли взыскать пени за неуплату авансовых платежей за отчетный период, если налогоплательщик вовремя уплатил налог по итогам налогового периода.
Официальной позиции нет.
Есть авторская публикация, согласно которой в подобном случае инспекция не вправе взыскивать пени, поскольку при перечислении налога прекращается обязательство по уплате авансового платежа.
Судебной практики нет.

Подробнее см. документы

Статья: Авансовые платежи по налогу на прибыль - а если не платить? (Горячев С.В.) ("Налоги и налогообложение", 2007, N 10)
Автор указывает, что если обязательство по уплате авансового платежа за отчетный период прекратилось вследствие перечисления налога по итогам налогового периода, то инспекция не может взыскать пени, начисленные на сумму авансового платежа.

6. ВЫПОЛНЕНИЕ ПИСЬМЕННЫХ РАЗЪЯСНЕНИЙ

6.1. Освобождается ли налогоплательщик от уплаты пеней в случае неправомерного применения УСН на основании уведомления налогового органа (п. 8 ст. 75 НК РФ)? >>>
6.2. Может ли освобождать от начисления пеней выполнение налогоплательщиком письма Минфина России, содержащего разъяснение по запросу другого лица (пп. 2 п. 1 ст. 21, п. 1 ст. 34.2, п. 8 ст. 75 НК РФ)? >>>

6.1. Освобождается ли налогоплательщик от уплаты пеней в случае неправомерного применения УСН на основании уведомления налогового органа (п. 8 ст. 75 НК РФ)?

Ситуация актуальна для налогоплательщиков, получивших уведомление о возможности применения УСН до 13.04.2010 в соответствии с Приказом МНС России от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495.
Приказом ФНС России от 13.04.2010 N ММВ-7-3/182@ утверждены новые формы документов для применения УСН. Такой формы, как уведомление о возможности применения упрощенной системы налогообложения, данный Приказ не предусматривает.

Согласно п. 1 ст. 346.13 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.10.2012) налогоплательщики подавали заявление о переходе на УСН.
С 01.10.2012 данная норма изменена - заявительный порядок перехода на УСН заменен уведомительным.
В соответствии с п. 8 ст. 75 НК РФ налогоплательщик освобождается от уплаты пеней, если недоимка возникла в результате выполнения письменных разъяснений инспекции. Данная норма применяется в отношении письменных разъяснений, данных уполномоченными органами после 31.12.2006 (п. 7 ст. 7 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ).
Возникает вопрос: является ли уведомление о возможности применения УСН основанием для освобождения от уплаты пеней, начисленных по неуплаченным налогам на общем режиме налогообложения, если налогоплательщик неправомерно работал на УСН?
По данному вопросу есть две точки зрения.
Официальная позиция, выраженная Минфином России, заключается в том, что ошибочно выданное уведомление о применении УСН не является основанием для освобождения налогоплательщика от начисления пеней. Есть судебные акты, содержащие аналогичные выводы.
В то же время имеются решения судов, в соответствии с которыми данное уведомление является письменным разъяснением, освобождающим от уплаты пеней. Авторы подтверждают подобный подход.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Уведомление инспекции о возможности применения УСН не освобождает от начисления пеней

Письмо Минфина России от 31.05.2011 N 03-11-06/2/84
Финансовое ведомство ссылается на Определение ВАС РФ от 29.01.2009 N ВАС-17613/08, принятое по законодательству, действовавшему до 01.01.2007, и указывает, что ошибочно выданное уведомление о применении УСН не является основанием для освобождения налогоплательщика от уплаты пеней.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.07.2012 по делу N А45-13601/2011 (Определением ВАС РФ от 20.09.2012 N ВАС-11658/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
ФАС указал, что уведомление налогового органа о переходе на УСН не носит характера разъяснения по вопросам применения налогового законодательства. Переход организации на УСН осуществляется добровольно. Таким образом, применение упрощенной системы не зависит от получения налогоплательщиком уведомления налогового органа и от отзыва такого уведомления.
Кроме того, суд указал, что в данном случае не применяется не только п. 8 ст. 75 НК РФ, но и ст. 109 НК РФ, предусматривающая обстоятельства, исключающие привлечение налогоплательщиков к ответственности. Наличие уведомления налогового органа о возможности применения УСН не подтверждает отсутствия вины общества в совершении вменяемых ему нарушений.

Постановление ФАС Московского округа от 21.06.2012 по делу N А40-60726/10-111-333 (Определением ВАС РФ от 18.07.2012 N ВАС-8432/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Как указал суд, уведомление о возможности применения упрощенной системы налогообложения не является разъяснением по применению законодательства. Следовательно, нет оснований для освобождения общества от уплаты пеней.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Московского округа от 21.06.2012 по делу N А40-60726/10-111-333
Постановление ФАС Московского округа от 28.03.2012 по делу N А40-60722/10-107-327 (Определением ВАС РФ от 15.05.2012 N ВАС-2027/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 05.10.2011 по делу N А32-23415/2008
Суд указал, что налогоплательщик, неправомерно применявший УСН на основании уведомления налогового органа, не освобождается от уплаты пеней на основании п. 8 ст. 75 НК РФ, поскольку это уведомление не носит характера разъяснения по вопросам применения налогового законодательства.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.05.2010 по делу N А42-8932/2009

Позиция 2. Уведомление инспекции о возможности применения УСН освобождает от начисления пеней

Постановление ФАС Поволжского округа от 15.11.2011 по делу N А72-942/2011
Суд установил, что налогоплательщик неправомерно работал на УСН. При этом ФАС указал следующее: уведомление инспекции о праве организации применять УСН является письменным разъяснением, которое освобождает от уплаты пеней.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.03.2009 N Ф04-1569/2009(2522-А03-29) по делу N А03-6186/2008
Постановление ФАС Поволжского округа от 18.10.2011 по делу N А72-731/2011
Постановление ФАС Поволжского округа от 06.10.2011 по делу N А72-730/2011
Постановление ФАС Поволжского округа от 26.10.2010 по делу N А72-338/2010
Консультация эксперта, 2009
Статья: "Упрощенку" признали незаконной - что делать? (Панов П.А.) ("Упрощенка", 2009, N 8)

Обзор: Новые документы для бухгалтера. Выпуск от 22.06.2011
Авторы считают позицию Минфина России, выраженную в Письме от 31.05.2011 N 03-11-06/2/84, спорной. Дело в том, что в Определении ВАС РФ, на которое ссылается финансовое ведомство, рассматривается ситуация, имевшая место до 01.01.2007.

6.2. Может ли освобождать от начисления пеней выполнение налогоплательщиком письма Минфина России, содержащего разъяснение по запросу другого лица (пп. 2 п. 1 ст. 21, п. 1 ст. 34.2, п. 8 ст. 75 НК РФ)?

В соответствии с п. 1 ст. 34.2 НК РФ Минфин России дает письменные разъяснения по вопросам применения налогового законодательства. В свою очередь, налогоплательщики имеют право получать письменные разъяснения от Минфина России (пп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).
Согласно п. 8 ст. 75 НК РФ пени не начисляются на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика в результате выполнения в том числе письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему (либо неопределенному кругу лиц) финансовым органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции.
При этом не уточняется, можно ли воспользоваться разъяснением, которое хоть и было адресовано другому налогоплательщику, но стало доступно всем в связи с публикацией в СМИ или справочно-правовых системах.
По данному вопросу есть две точки зрения.
Согласно официальной позиции, выраженной Минфином России, выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, которые были адресованы не ему, не влечет за собой применения норм п. 8 ст. 75 НК РФ.
В то же время имеются судебные акты с выводом о том, что письма Минфина России, опубликованные в СМИ и справочно-правовых базах, являются разъяснениями, выполнение которых исключает начисление пеней.

По вопросу освобождения от ответственности вследствие выполнения разъяснений Минфина России см. также Энциклопедию спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Выполнение разъяснений Минфина России, данных по запросу другого лица, не освобождает от уплаты пеней

Письмо Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138
Разъяснено, что выполнение налогоплательщиком, плательщиком сборов, налоговым агентом письменных разъяснений Минфина России, которые были адресованы не ему, не влечет за собой применения норм п. 8 ст. 75 НК РФ.

Позиция 2. Выполнение разъяснений Минфина России, данных по запросу другого лица, освобождает от уплаты пеней

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 05.03.2012 N Ф03-379/2012 по делу N А51-15007/2010
Суд признал письма Минфина России, которые были направлены в качестве ответов на запросы налогоплательщиков и опубликованы в справочно-правовых системах и СМИ, разъяснениями, освобождающими от начисления пеней.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.04.2012 по делу N А42-4511/2011

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.02.2011 по делу N А05-6652/2010
Суд указал, что, поскольку налогоплательщик руководствовался разъяснением Минфина России, пени ему не начисляются. При этом не имеет значения, адресовано разъяснение непосредственно налогоплательщику или неопределенному кругу лиц.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 29.07.2009 по делу N А32-2997/2009-63/61
Суд не принял довод инспекции о том, что разъяснения можно считать адресованными неопределенному кругу лиц, если они оформлены в виде ответа на вопрос конкретного налогоплательщика, но даны по ситуации, актуальной для неопределенного круга лиц, и опубликованы.
Поскольку налогоплательщик руководствовался разъяснениями Минфина России, данными неопределенному кругу лиц, пени начислению не подлежат.

ПРИОСТАНОВЛЕНИЕ ОПЕРАЦИЙ ПО СЧЕТАМ В БАНКАХ
ОРГАНИЗАЦИЙ И ИНДИВИДУАЛЬНЫХ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЕЙ
(ПО СТ. 76 НК РФ)

1. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ О ПРИОСТАНОВЛЕНИИ ОПЕРАЦИЙ
ПО СЧЕТАМ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА В БАНКАХ

1.1. Подлежат ли исполнению расчетные документы, принятые банком, но не исполненные до момента приостановления операций по счетам налогоплательщика (п. п. 1, 7 ст. 76 НК РФ)? >>>
1.2. Можно ли приостановить операции по счетам налогоплательщика, на которые не направлялись инкассовые поручения (п. 4 ст. 46, п. п. 1 и 2 ст. 76 НК РФ)? >>>
1.3. Можно ли приостановить операции по счетам налогоплательщика в банках, если суд принял обеспечительные меры в виде запрета на принудительное взыскание инспекцией налогов, указанных в требовании (п. 1 ст. 76, п. 4 ст. 138, до 03.08.2013 - п. 3 ст. 138 НК РФ, ч. 3 ст. 199 АПК РФ)? >>>
1.4. Законно ли решение о приостановлении операций по счетам, если инспекция не передала налогоплательщику копию этого решения (п. 4 ст. 76 НК РФ)? >>>
1.5. Когда налоговый орган может направлять в банк решения о приостановлении операций по счетам, переводов электронных денежных средств, решения об отмене такого приостановления, поручения на списание и перечисление денежных средств со счетов на бумажном носителе (п. 2 ст. 46, п. 4 ст. 76 НК РФ)? >>>
1.6. Можно ли приостановить операции по счетам налогоплательщика для обеспечения уплаты текущих налоговых платежей после введения в отношении него процедуры наблюдения (п. 8 ст. 46, п. 1 ст. 76 НК РФ, п. 1 ст. 5, п. 1 ст. 63 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)")? >>>

1.1. Подлежат ли исполнению расчетные документы, принятые банком, но не исполненные до момента приостановления операций по счетам налогоплательщика (п. п. 1, 7 ст. 76 НК РФ)?

В соответствии с п. 7 ст. 76 НК РФ приостановление операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке (переводов его электронных денежных средств) действует с момента получения банком решения инспекции о приостановлении таких операций (переводов) и до получения банком решения об отмене приостановления операций (отмене приостановления переводов).
Согласно п. 1 ст. 76 НК РФ приостановление операций по счету не распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов, а также на операции по списанию денежных средств в счет уплаты налогов (авансовых платежей), сборов, страховых взносов, пеней, штрафов и по их перечислению в бюджетную систему Российской Федерации. Не подлежат приостановлению операции по специальным избирательным счетам, специальным счетам фондов референдума.
Позиция Минфина России заключается в том, что расчетные документы, принятые банком к исполнению до момента приостановления операций по счетам налогоплательщика и не исполненные им, могут быть исполнены только в отношении тех платежей, на которые не распространяется приостановление операций.
Судебной практики нет.

Подробнее см. документы

Письмо Минфина России от 10.11.2008 N 03-02-07/1-459
В Письме отмечается, что расчетные документы, принятые банком к исполнению до момента приостановления операций по счетам налогоплательщика и не исполненные им, могут быть исполнены в отношении тех платежей, на которые не распространяется приостановление операций по счетам налогоплательщика в банке в соответствии со ст. 76 НК РФ.
Аналогичные выводы содержит:
Письмо Минфина России от 15.04.2008 N 03-02-07/1-149

1.2. Можно ли приостановить операции по счетам налогоплательщика, на которые не направлялись инкассовые поручения (п. 4 ст. 46, п. п. 1 и 2 ст. 76 НК РФ)?

В п. 1 ст. 76 НК РФ, в частности, указано, что приостановление операций по счетам в банке и переводов электронных денежных средств применяется для обеспечения исполнения решения о взыскании налога, сбора, пеней и (или) штрафа, если иное не предусмотрено п. п. 3, 3.2 ст. 76 и пп. 2 п. 10 ст. 101 НК РФ.
Из п. 4 ст. 46 НК РФ следует, что поручение налогового органа на перечисление сумм налога в бюджетную систему РФ направляется в банк, в котором открыты счета налогоплательщика (налогового агента).
В п. 2 ст. 76 НК РФ предусмотрено, что решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам и переводов его электронных денежных средств может быть принято не ранее вынесения решения о взыскании налога.
Официальной позиции нет.
ВАС РФ признал не основанным на нормах действующего законодательства довод налогоплательщика о том, что инспекция после вынесения решения о взыскании должна направить инкассовое поручение к одному из счетов и, получив подтверждение его поступления, направить в иные банки решение о приостановлении операций по счетам. Есть судебные акты, согласно которым приостановление операций по счетам налогоплательщика, на которые инспекцией не направлялись поручения на перечисление сумм налога в бюджет, правомерно. Аналогичные выводы содержатся в консультации эксперта.

Подробнее см. документы

Решение ВАС РФ от 15.06.2011 N ВАС-3674/11
ВАС РФ рассмотрел заявление налогоплательщика о признании недействующим п. 3 Приказа ФНС России от 01.12.2006 N САЭ-3-19/825@, которым была утверждена форма решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке. Отказывая налогоплательщику в удовлетворении требований, суд указал следующее.
По существу налогоплательщик полагает, что инспекция после вынесения решения о взыскании за счет денежных средств на счетах в банках должна направить инкассовое поручение к одному из счетов и, получив информацию о дате поступления указанного поручения в банк, применить обеспечительные меры, приняв и направив для исполнения в иные банки решение о приостановлении операций по счетам.
ВАС РФ указал, что предложенный налогоплательщиком порядок принудительного взыскания не основан на положениях действующего законодательства. Его выполнение означало бы установление для инспекции запрета на применение приостановления операций по счетам ранее получения им от банка подтверждения о принятии инкассового поручения к исполнению, что противоречит ст. 76 НК РФ. Помимо этого, рассматриваемая обеспечительная мера применяется также и в иных предусмотренных п. 3 ст. 76 и п. 10 ст. 101 НК РФ случаях, не связывающих применение этой меры с осуществлением инспекцией процедуры принудительного взыскания.

Постановление ФАС Поволжского округа от 15.12.2010 по делу N А12-8302/2010 (Определением ВАС РФ от 05.04.2011 N ВАС-3491/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд отклонил довод налогоплательщика о том, что инспекция незаконно приостановила операции по счетам в банке, в который она не направляла инкассовые поручения. Суд указал, что операции по счетам организации приостанавливаются в целях исполнения решения о взыскании налога, а не инкассового поручения.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.02.2009 по делу N А56-27827/2008
Консультация эксперта, 2011

1.3. Можно ли приостановить операции по счетам налогоплательщика в банках, если суд принял обеспечительные меры в виде запрета на принудительное взыскание инспекцией налогов, указанных в требовании (п. 1 ст. 76, п. 4 ст. 138, до 03.08.2013 - п. 3 ст. 138 НК РФ, ч. 3 ст. 199 АПК РФ)?

С 03.08.2013 вступила в силу новая редакция ст. 138 НК РФ (п. 4 ст. 1, п. 1 ст. 3 Федерального закона от 02.07.2013 N 153-ФЗ).
В абз. 2 п. 4 ст. 138 НК РФ указано, что в случае обжалования в судебном порядке актов налоговых органов, действий их должностных лиц исполнение обжалуемых актов, совершение обжалуемых действий могут быть приостановлены судом в порядке, предусмотренном соответствующим процессуальным законодательством Российской Федерации. До этой даты аналогичное положение содержалось в п. 3 ст. 138 НК РФ.
В ч. 3 ст. 199 АПК РФ предусмотрено, что по ходатайству заявителя арбитражный суд может приостановить действие оспариваемого акта, решения.
Согласно пп. 2 ч. 1 ст. 91 АПК РФ обеспечительной мерой может являться запрещение лицу совершать определенные действия, касающиеся предмета спора.
В Налоговом кодексе РФ не указано, правомерно ли приостановление операций по счетам, если суд запретил инспекции принудительно взыскивать налоги, указанные в требовании.
По данному вопросу есть две точки зрения.
Официальной позиции нет.
Имеется судебный акт, согласно которому принятие инспекцией решения о приостановлении операций по счетам в банке до вынесения судом определения об отмене обеспечительных мер является неправомерным.
В то же время есть постановление суда, согласно которому приостановление операций по счетам налогоплательщика правомерно, несмотря на то, что ранее суд принял обеспечительные меры в виде запрета на принудительное взыскание инспекцией налогов, указанных в требовании.

По вопросу о возможности применения в соответствии с п. 10 ст. 101 НК РФ обеспечительных мер в случае приостановления действия решения, вынесенного по результатам проверки, см. также Энциклопедию спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Приостановление операций по счетам в период действия обеспечительных мер неправомерно

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 17.02.2012 N Ф03-205/2012 по делу N А51-8290/2011
Суд установил, что после направления на новое рассмотрение дела, в рамках которого были приняты обеспечительные меры, инспекция приняла решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке.
Признавая незаконным приостановление операций, суд указал, что действие обеспечительных мер в период вынесения соответствующих решений сохранялось, поскольку суд не выносил определения об отмене таких мер.

Позиция 2. Приостановление операций по счетам в период действия обеспечительных мер правомерно

Постановление ФАС Уральского округа от 17.06.2009 N Ф09-3960/09-С3 по делу N А71-13099/2008
Суд отклонил довод налогоплательщика о том, что решение о приостановлении операций по счетам вынесено инспекцией в нарушение определения суда, которым инспекции было запрещено принудительно взыскивать с общества налоги, пени и штрафы. Суд указал, что приостановление операций по счетам является мерой, обеспечивающей исполнение решения о взыскании налога, а не мерой по принудительному взысканию.

1.4. Законно ли решение о приостановлении операций по счетам, если инспекция не передала налогоплательщику копию этого решения (п. 4 ст. 76 НК РФ)?

Согласно п. 4 ст. 76 НК РФ копия решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке и переводов его электронных денежных средств передается налогоплательщику под расписку или иным способом, свидетельствующим о дате получения им копии решения, в срок не позднее дня, следующего за днем его принятия.
В Налоговом кодексе РФ не указано, законно ли решение о приостановлении операций по счетам, если инспекция не передала налогоплательщику копию этого решения.
По данному вопросу есть две точки зрения.
Официальной позиции нет.
Есть судебные акты, в которых одним из оснований отмены решения о приостановлении операций по счетам было признано то обстоятельство, что инспекция не передала налогоплательщику копию этого решения.
В то же время имеется постановление ФАС с выводом о том, что неполучение налогоплательщиком копии решения о приостановлении операций по счетам не является основанием для его отмены.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Невручение налогоплательщику копии решения о приостановлении операций по счетам является одним из оснований для его отмены

Постановление ФАС Московского округа от 20.05.2011 N КА-А40/4435-11 по делу N А40-85562/10-20-435
В качестве одного из оснований признания недействительным решения о приостановлении операций по счетам суд указал то обстоятельство, что налогоплательщику в нарушение п. 4 ст. 76 НК РФ не была передана копия этого решения. Суд разъяснил, что таким образом налоговый орган нарушил процедуру вынесения решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.03.2009 N Ф04-1374/2009(1902-А46-34) по делу N А46-15309/2008
Суд отменил решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика и отметил, в частности, что инспекция не представила доказательств получения обществом копий этого решения.

Позиция 2. Невручение налогоплательщику копии решения о приостановлении операций по счетам не является основанием для его отмены

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.09.2012 по делу N А10-3116/2011
Суд установил, что инспекция заказным письмом направила предпринимателю по адресу, указанному в ЕГРИП, решение о приостановлении операций по счетам. Однако налогоплательщику оно вручено не было, поскольку письмо возвращено почтой по истечении срока хранения. Кроме того, налоговый орган предпринимал действия по вручению решения по известному ему адресу осуществления деятельности предпринимателя. Таким образом, инспекцией были исчерпаны имеющиеся возможности по вручению решения.
ФАС указал, что неполучение предпринимателем оспариваемого решения при исполнении инспекцией обязанности по направлению его налогоплательщику не является основанием для признания данного решения недействительным.

1.5. Когда налоговый орган может направлять в банк решения о приостановлении операций по счетам, переводов электронных денежных средств, решения об отмене такого приостановления, поручения на списание и перечисление денежных средств со счетов на бумажном носителе (п. 2 ст. 46, п. 4 ст. 76 НК РФ)?

Согласно п. 4 ст. 76 НК РФ решения о приостановлении операций по банковским счетам, переводов электронных денежных средств и решение об отмене такого приостановления направляются в банк в электронной форме.
По п. 1 Порядка (утв. Приказом ФНС России от 01.12.2006 N САЭ-3-19/824@), если решения нельзя направить в банк в электронном виде, они представляются на бумажном носителе.
На основании п. 2 ст. 46 НК РФ поручение на списание и перечисление денежных средств со счетов можно направить в банк на бумажном носителе или в электронной форме.
Порядок информационного взаимодействия налоговых органов при направлении в банк электронных документов (утв. Приказом ФНС России от 29.11.2011 N ММВ-7-6/901@) предусматривает случаи, в которых налоговый орган представляет в банк документ на бумажном носителе (п. п. 2.2.3, 2.2.6, 2.2.7 Порядка).
Согласно позиции Минфина России и ФНС России налоговые органы могут представлять решения о приостановлении операций по счетам, переводов электронных денежных средств, решения об отмене такого приостановления, поручения на списание и перечисление денежных средств со счетов на бумажном носителе, только если банк не заключил соглашение с Банком России или оно приостановлено, а также если невозможно направить документы в электронном виде.
Судебной практики нет.

Подробнее см. документы

Письмо ФНС России от 29.05.2017 N ГД-4-8/10100@
Налоговое ведомство разъяснило: поручения на списание и перечисление средств инспекция направляет в банк в электронном виде, если тот заключил с Банком России соответствующее соглашение. Если возникли обстоятельства непреодолимого характера или банк не подтвердил, что получил от инспекции электронный документ, инспекция может представить поручение на бумажном носителе.
ФНС России также указала, что направлять электронные документы в филиалы банков, не заключившие соглашение с Банком России (в том числе не имеющие собственного БИК), необходимо через головную организацию банка или уполномоченный филиал, который соглашение заключил. Это нужно делать в соответствии со списком филиалов, которые будут вести обмен через данного участника.

Письмо Минфина России от 01.04.2013 N 03-02-07/1/10349
Финансовое ведомство разъяснило: если банк заключил соглашение с Банком России и действие его не приостановлено, налоговый орган не вправе направлять в банк решения, предусмотренные ст. 76 НК РФ, на бумажном носителе. При этом ведомство ссылалось на Положение Банка России от 29.12.2010 N 365-П.
В то же время, если в инспекцию поступило уведомление Банка России (в лице его территориального учреждения) о приостановлении обмена сообщениями в электронном виде в целях соблюдения сроков, установленных ст. 76 НК РФ, налоговый орган может направить решения в банк на бумажном носителе.
Также отмечено, что Налоговым кодексом РФ не предусмотрен возврат банком решений о приостановлении операций по счетам и об отмене приостановления операций, в том числе в случае получения этих решений на бумажном носителе.
Аналогичные выводы содержит:
Письмо Минфина России от 11.03.2013 N 03-02-07/1/7104

Письмо ФНС России от 16.07.2013 N АС-4-2/12705
Налоговое ведомство разъяснило, что направление в банк решения о приостановлении операций налогоплательщика по его счетам на бумажном носителе допустимо только при наличии объективных причин, препятствующих его передаче в электронной форме. В частности, в их числе могут быть технические причины или обстоятельства непреодолимой силы.
По общему правилу такое решение направляется налоговым органом в банк в электронной форме.
Также в Письме указано на то, что управлениям ФНС России по субъектам РФ необходимо довести его до нижестоящих налоговых органов.

Письмо ФНС России от 23.01.2013 N АС-4-2/802@
По мнению налоговой службы, решения о приостановлении операций по счетам в банке, а также переводов электронных денежных средств и решения об отмене таких приостановлений направляются в банк на бумажном носителе, если их невозможно направить в электронном виде. При этом независимо от того, в каком виде направлены названные документы, они подлежат безусловному исполнению банком. Значит, банк не вправе вернуть их без исполнения.

Письмо ФНС России от 22.10.2012 N АС-4-2/17859
ФНС России отметила, что, если направление в электронном виде решений о приостановлении или об отмене приостановления операций по счетам, переводов электронных денежных средств не представляется возможным по объективным причинам (например, в случае незаключения банком соглашения с Банком России), инспекция может направить их на бумажном носителе.
Также в Письме указано на то, что управлениям ФНС России по субъектам РФ необходимо довести его до нижестоящих налоговых органов.

Письмо ФНС России от 01.10.2012 N АС-4-2/16347@
Налоговое ведомство разъяснило: в п. 1 Порядка (утв. Приказом ФНС России от 01.12.2006 N САЭ-3-19/824@) установлено, что решение о приостановлении операций по счетам и решение об отмене приостановления операций направляются в банк на бумажном носителе по форме, утвержденной ФНС России, при невозможности их направления в электронном виде.
Решение о приостановлении (об отмене приостановления) операций по счетам, переводов электронных денежных средств подлежит безусловному исполнению вне зависимости от того, в какой форме оно было направлено - в электронном виде или на бумажном носителе.
Аналогичные выводы содержит:
Письма ФНС России от 01.10.2012 N АС-4-2/16345@, N АС-4-2/16343@, N АС-4-2/16344@, N АС-4-2/16346@

1.6. Можно ли приостановить операции по счетам налогоплательщика для обеспечения уплаты текущих налоговых платежей после введения в отношении него процедуры наблюдения (п. 8 ст. 46, п. 1 ст. 76 НК РФ, п. 1 ст. 5, п. 1 ст. 63 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)")?

Согласно п. 8 ст. 46 НК РФ при взыскании налога инспекция может применить в порядке ст. 76 НК РФ приостановление операций по счетам налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя в банках или приостановление переводов электронных денежных средств.
В силу п. 1 ст. 76 НК РФ приостановление указанных операций и переводов применяется для обеспечения исполнения решения о взыскании налога, сбора, пеней и (или) штрафа (если иное не предусмотрено п. п. 3, 3.2 ст. 76 и пп. 2 п. 10 ст. 101 НК РФ). Приостановление операций по счету не распространяется, в частности, на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством РФ предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов.
В силу п. 1 ст. 63 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон N 127-ФЗ или Закон о банкротстве) с даты вынесения арбитражным судом определения о введении наблюдения в том числе снимаются аресты на имущество должника и иные ограничения в части распоряжения его имуществом, наложенные в ходе исполнительного производства.
В соответствии с п. 1 ст. 5 Закона N 127-ФЗ текущие платежи - это денежные обязательства, требования о выплате выходных пособий и (или) об оплате труда лиц, работающих или работавших по трудовому договору, и обязательные платежи, возникшие после даты принятия заявления о признании должника банкротом, если иное не установлено данным Законом.
По рассматриваемому вопросу есть две точки зрения.
Согласно позиции Пленума ВАС РФ (п. 6 Постановления от 06.06.2014 N 36) Закон о банкротстве не предусматривает отмены приостановления операций по счету должника, осуществленного до введения наблюдения, и не запрещает применять его в этой процедуре. В Решении ВАС РФ от 15.06.2011 N ВАС-3674/11 также отмечается, что решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, в отношении которого введена процедура наблюдения, не нарушают ни его прав, ни баланса публичных и частных интересов. Подобное мнение выражено Минфином России.
В судебных актах, вышедших после принятия ВАС РФ упомянутого Решения, признаются правомерными действия инспекции, приостановившей операции по счетам налогоплательщика, в отношении которого введена процедура наблюдения. В судебном акте, принятом до выхода Решения ВАС РФ, также содержится вывод о том, что налоговые органы не утрачивают права на приостановление операций по счетам налогоплательщика, находящегося в процедуре наблюдения.
В то же время есть судебные акты, принятые после принятия ВАС РФ названного Решения, но до выхода указанного Постановления Пленума ВАС РФ, согласно которым приостановление операций по счетам в рассматриваемой ситуации неправомерно. Есть работа автора с аналогичным выводом.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Приостановление в целях обеспечения уплаты текущих налоговых платежей операций по банковским счетам налогоплательщика, в отношении которого введена процедура наблюдения, правомерно

Постановление Пленума ВАС РФ от 06.06.2014 N 36 "О некоторых вопросах, связанных с ведением кредитными организациями банковских счетов лиц, находящихся в процедурах банкротства"
В п. 6 Постановления, в частности, отмечается, что ст. 63 Закона о банкротстве не предусматривает отмены приостановления операций по счету должника, осуществленного до введения наблюдения, и не запрещает применять его в этой процедуре. При этом в силу абз. 3 п. 1 ст. 76 НК РФ такое приостановление операций по счету должника не распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии со ст. 134 Закона о банкротстве предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 05.09.2017 N Ф03-2992/2017 по делу N А59-146/2017
Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 12.07.2017 N Ф06-22468/2017 по делу N А06-6915/2016

Примечание. Вывод, содержащийся в данных документах, является общим и может быть распространен в том числе на рассматриваемую ситуацию.

Письмо Минфина России от 19.08.2015 N 03-02-07/1/47850
Финансовое ведомство рассмотрело вопрос о возможности отмены приостановления операций по банковскому счету организации, в отношении которой введена процедура наблюдения. Разъяснение министерства основано на на п. 6 Постановления Пленума ВАС РФ от 06.06.2014 N 36, согласно которому ст. 63 Закона N 127-ФЗ не предусматривает отмены приостановления операций по счету должника, произведенного инспекцией до введения наблюдения, и не запрещает применять его в этой процедуре.

Примечание. Вывод, содержащийся в данном документе, является общим и может быть распространен в том числе на рассматриваемую ситуацию.

Решение ВАС РФ от 15.06.2011 N ВАС-3674/11
ВАС РФ рассмотрел заявление налогоплательщика, в отношении которого была введена процедура наблюдения, заявление о признании недействующим п. 3 Приказа ФНС России от 01.12.2006 N САЭ-3-19/825@, утвердившего форму решения о приостановлении операций по счетам, и указал следующее.
Принятие инспекцией решения о приостановлении операций по счетам для обеспечения принудительного взыскания задолженности не нарушает ни прав должника, ни баланса публичных и частных интересов. Действия налоговых органов, направленные на принудительное исполнение обязанности по уплате текущих обязательных платежей, также не нарушают прав должника и иных кредиторов по текущим требованиям четвертой очереди, платежные документы по которым поступили в банк после получения им решения о приостановлении операций.

Письмо Минфина России от 04.02.2014 N 03-02-07/1/4402
Финансовое ведомство разъяснило, что ст. 63 Закона N 127-ФЗ не содержит запрета на предъявление требований кредиторов по текущим налоговым платежам в процедуре наблюдения, в том числе на принятие инспекцией мер, направленных на обеспечение взыскания с организации таких платежей. При этом Минфин России привел выводы, содержащиеся в Решении ВАС РФ от 15.06.2011 N ВАС-3674/11 и Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27.03.2006 по делу N А26-9939/2005-217.
Кроме того, ведомство отметило, что приостановление операций по счетам налогоплательщика в банке применяется с учетом особенностей, установленных Законом N 127-ФЗ. При применении ст. 76 НК РФ и Закона N 127-ФЗ Минфин России рекомендует учитывать решения и разъяснения ВАС РФ (например, Постановления от 15.12.2004 N 29, от 23.07.2009 N 60) с особенностями ограничений распоряжения имуществом должника на разных стадиях несостоятельности (банкротства).

Письмо Минфина России от 03.02.2014 N 03-02-07/1/4180
Разъяснено, что ст. 63 Закона N 127-ФЗ не содержит запрета на предъявление требований кредиторов по текущим налоговым платежам в процедуре наблюдения, в том числе на принятие инспекцией мер, направленных на обеспечение взыскания с организации таких платежей.
В Письме также приведены выводы, содержащиеся в Решении ВАС РФ от 15.06.2011 N ВАС-3674/11 и Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27.03.2006 по делу N А26-9939/2005-217.

Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 17.10.2014 по делу N А32-38315/2013 (Определением Верховного Суда РФ от 17.02.2015 N 308-КГ14-8385 отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда РФ)
Суд отклонил довод о незаконности решения инспекции о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, в отношении которого введена процедура наблюдения. Данная обеспечительная мера, как указал суд, не препятствует исполнению платежных документов, предъявленных для осуществления платежей в целях погашения текущих требований, относящихся к первой - третьей очереди, а также не нарушает прав должника и баланса публичных и частных интересов. При этом суд учел правовую позицию ВАС РФ, изложенную в Решении от 15.06.2011 N ВАС-3674/11.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.06.2014 N Ф07-4159/2014 по делу N А42-5169/2013

Постановление ФАС Поволжского округа от 20.12.2012 по делу N А55-12764/2012
Суд установил, что инспекция приостановила операции по счетам налогоплательщика, в отношении которого была введена процедура наблюдения. Суды нижестоящих инстанций признали действия инспекции неправомерными.
По мнению налогового органа, ст. 63 Закона о банкротстве, определяющая последствия введения наблюдения, не предусматривает особенностей предъявления требований кредиторов по текущим налоговым платежам после введения и до окончания процедуры наблюдения, в том числе и по принятию мер, направленных на обеспечение принудительного взыскания текущей налоговой задолженности. Нормы абз. 3 п. 1 ст. 76 НК РФ и ст. 134 Закона о банкротстве не препятствуют исполнению платежных документов, относящихся к предшествующим по отношению к текущим налоговым платежам очередям.
ФАС указал, что позиция инспекции соответствует позиции ВАС РФ, изложенной в Решении от 15.06.2011 N ВАС-3674/11. В то же время, учитывая, что в отношении предпринимателя открыто конкурсное производство, и принимая во внимание ст. 126 Закона о банкротстве, устанавливающую последствия открытия конкурсного производства в виде снятия ранее наложенных арестов на имущество должника и иных ограничений в части распоряжения его имуществом, суд не нашел оснований для отмены состоявшихся по делу судебных актов.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.03.2006 по делу N А26-9939/2005-217
Суд, учитывая положения п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 15.12.2004 N 29, указал следующее. Требования налоговых органов по обязательным платежам, возникшим после принятия заявления о признании должника банкротом и до открытия конкурсного производства, а также по текущим платежам удовлетворяются в установленном законодательством порядке (вне рамок дела о банкротстве).
Налоговые органы на основании п. 8 ст. 46 и ст. 76 НК РФ вправе приостановить операции по счетам налогоплательщика в банках для обеспечения исполнения решения о взыскании за счет денежных средств. Следовательно, они не утрачивают этого права при взыскании текущих платежей в ходе процедуры наблюдения, поскольку Закон N 127-ФЗ такого ограничения не содержит.

Позиция 2. Приостановление для обеспечения уплаты текущих налоговых платежей операций по банковским счетам налогоплательщика, в отношении которого введена процедура наблюдения, неправомерно

Постановление ФАС Поволжского округа от 23.08.2011 по делу N А12-21447/2010
Суд установил, что инспекция приостановила операции по счетам налогоплательщика, в отношении которого была введена процедура наблюдения, и указал следующее.
Пунктом 1 ст. 63 Закона N 127-ФЗ предусмотрено, что с даты вынесения арбитражным судом определения о введении наблюдения наступают определенные последствия. В частности, приостанавливается исполнение исполнительных документов по имущественным взысканиям, в том числе снимаются аресты на имущество должника и иные ограничения в части распоряжения его имуществом, наложенные в ходе исполнительного производства, за исключением случаев, названных в этой норме. В соответствии с п. 2 ст. 130 ГК РФ денежные средства относятся к движимому имуществу. Таким образом, в силу п. 1 ст. 63 Закона N 127-ФЗ с момента введения наблюдения, несмотря на наличие текущей задолженности, подлежащей взысканию вне рамок дела о банкротстве, инспекция не может принимать решения, ограничивающие право должника распоряжаться принадлежащими ему денежными средствами. К числу таких ограничений относится и приостановление операций по счетам налогоплательщика в банках.

Примечание. В передаче данного дела в Президиум ВАС РФ отказано в связи с отсутствием оснований для пересмотра в порядке надзора (Определение ВАС РФ от 27.02.2012 N ВАС-16596/11). Коллегией судей ВАС РФ учтено, что на момент рассмотрения ею заявления инспекции в отношении налогоплательщика было открыто конкурсное производство с соответствующим снятием ранее наложенных арестов и иных ограничений на его имущество.
Вместе с тем коллегия судей ВАС РФ указала на то, что доводы инспекции заслуживают внимания и соответствуют правовой позиции, изложенной в Решении ВАС РФ от 15.06.2011 N ВАС-3674/11. В связи с этим, учитывая наличие позиции ВАС РФ по данному вопросу, при рассмотрении подобного спора суд может отказать налогоплательщику в удовлетворении аналогичного требования.

Постановление ФАС Поволжского округа от 23.08.2011 по делу N А12-21443/2010
Суд установил, что инспекция приостановила операции по счетам налогоплательщика, в отношении которого была введена процедура наблюдения, и указал следующее.
Пунктом 1 ст. 63 Закона N 127-ФЗ предусмотрено, что с даты вынесения арбитражным судом определения о введении наблюдения наступают определенные последствия. В частности, приостанавливается исполнение исполнительных документов по имущественным взысканиям, в том числе снимаются аресты на имущество должника и иные ограничения в части распоряжения его имуществом, наложенные в ходе исполнительного производства, за исключением случаев, названных в этой норме. В соответствии с п. 2 ст. 130 ГК РФ денежные средства относятся к движимому имуществу. Таким образом, в силу п. 1 ст. 63 Закона N 127-ФЗ с момента введения наблюдения, несмотря на наличие текущей задолженности, подлежащей взысканию вне рамок дела о банкротстве, инспекция не может принимать решения, ограничивающие право должника распоряжаться принадлежащими ему денежными средствами. К числу таких ограничений относится и приостановление операций по счетам налогоплательщика в банках.

Постановление ФАС Поволжского округа от 04.08.2011 по делу N А12-24579/2010
Суд установил, что инспекция приостановила операции по банковским счетам налогоплательщика, в отношении которого была введена процедура наблюдения, и указал следующее. В соответствии со ст. 46 НК РФ порядок погашения требований перед кредиторами определен гражданским законодательством и Законом о банкротстве. Обязательность снятия арестов и иных ограничений по распоряжению имуществом должника, установленная ст. 63 данного Закона, предполагает и запрет на принятие актов по наложению новых ограничений. В связи с этим принятие инспекцией решения о приостановлении операций по счету после введения в отношении налогоплательщика процедуры наблюдения неправомерно, поскольку задолженность может быть взыскана только в соответствии с установленной очередностью взыскания.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Поволжского округа от 26.07.2011 по делу N А12-21449/2010
Постановление ФАС Поволжского округа от 26.07.2011 по делу N А12-21444/2010
Постановление ФАС Поволжского округа от 15.07.2011 по делу N А65-26742/2010

Статья: Приостановить операции по счетам (Дубровская И.) ("ЭЖ-Юрист", 2013, N 7)
По мнению автора, инспекция не вправе выносить решения о приостановлении операций по банковскому счету организации, в отношении которой введена процедура наблюдения. В случае вынесения такого решения организация может обратиться с заявлением о признании его недействительным в суд.

2. ОТКРЫТИЕ НОВЫХ СЧЕТОВ В БАНКЕ
ПРИ НАЛИЧИИ РЕШЕНИЯ О ПРИОСТАНОВЛЕНИИ ОПЕРАЦИЙ
ПО СЧЕТАМ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

2.1. Можно ли открыть налогоплательщику новый счет, если банк закрыл его счета до того, как получил решение инспекции о приостановлении операций по счетам (п. п. 7, 11, 12 ст. 76 НК РФ)?

В соответствии с п. 7 ст. 76 НК РФ приостановление операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке и переводов его электронных денежных средств действует с момента получения банком решения налогового органа о приостановлении таких операций, таких переводов и до получения банком решения налогового органа об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика-организации в банке, решения налогового органа об отмене приостановления переводов его электронных денежных средств.
Согласно п. 12 ст. 76 НК РФ при наличии решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации и переводов его электронных денежных средств в банке, а также по счетам лиц, указанных в п. 11 ст. 76 НК РФ, банки не вправе открывать этой организации и этим лицам счета, вклады, депозиты и предоставлять этой организации право использовать новые корпоративные электронные средства платежа для переводов электронных денежных средств (за исключением специальных избирательных счетов, специальных счетов фондов референдума).
Есть письмо Минфина России, из которого следует, что банк не вправе открывать налогоплательщику новые счета, если решение о приостановлении операций вынесено в отношении ранее закрытых счетов. Есть судебный акт с подобным выводом.

Подробнее см. документы

Письмо Минфина России от 17.12.2008 N 03-02-07/1-517
В Письме, в частности, рассмотрена следующая ситуация: налоговый орган направил в банк решение о приостановлении операций по счетам в банке. Однако счета налогоплательщика были закрыты задолго до этого и сообщение о закрытии счета было отправлено банком в налоговый орган.
В п. 2 Письма Минфин России, со ссылкой на подход, выработанный в арбитражной практике, указал следующее. Закрытие банком счетов, в отношении которых принято решение о приостановлении операций, закон не относит к основаниям признания соответствующего решения утратившим силу или прекратившим действие. Поэтому закрытие банком счета налогоплательщика, в отношении которого принято решение о приостановлении операций, не прекращает правовые последствия такого решения в части запрета на открытие налогоплательщику новых счетов в этом банке.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.02.2013 по делу N А19-12728/2012
Суд установил, что на момент получения банком решения о приостановлении операций по счетам счет налогоплательщика был закрыт. В связи с невозможностью исполнения данного решения банк вернул его инспекции. В дальнейшем обществу был открыт новый расчетный счет.
Суд указал: налоговым законодательством не предусмотрен возврат банком инспекции решений о приостановлении операций по счетам налогоплательщика без исполнения. Закрытие банком счета, в отношении которого принято такое решение, не является основанием признания соответствующего решения утратившим силу или прекратившим действие. В связи с этим банк не вправе открыть налогоплательщику новый счет при наличии решения о приостановлении операций, даже если на момент поступления этого решения в банк счет был закрыт на основании заявления налогоплательщика.
Также суд отметил: указание в Налоговом кодексе РФ на наличие у банка решения о приостановлении операций по счетам означает, что оно должно оставаться в банке и учитываться при поступлении заявлений об открытии нового счета. Иной подход создает условия для злоупотребления правами недобросовестными налогоплательщиками.

3. ЗАКРЫТИЕ СЧЕТОВ В БАНКЕ
ПРИ НАЛИЧИИ РЕШЕНИЯ О ПРИОСТАНОВЛЕНИИ ОПЕРАЦИЙ
ПО СЧЕТАМ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

3.1. Вправе ли банк закрывать счета налогоплательщика, по которым приостановлены операции, если на них имеются денежные средства (ст. 76 НК РФ, п. 1 ст. 859 ГК РФ)?

Согласно п. 1 ст. 859 ГК РФ договор банковского счета расторгается по заявлению клиента в любое время.
Налоговым кодексом РФ данный вопрос не урегулирован.
Официальная позиция заключается в том, что, если от инспекции получено решение о приостановлении операций, банк не вправе закрыть счет, на котором имеется остаток денежных средств.
Судебной практики нет.

Подробнее см. документы

Письмо Минфина России от 11.05.2007 N 03-02-07/1-225
Финансовое ведомство указывает, что банк не вправе закрыть счет, если приостановлены операции по этому счету и на нем имеется остаток денежных средств. Расторжение договора банковского счета в таком случае нарушает положения ст. 76 НК РФ, поскольку влечет за собой проведение расходных операций по счету налогоплательщика.

4. ПЛАТЕЖИ, НА КОТОРЫЕ НЕ РАСПРОСТРАНЯЕТСЯ
ПРИОСТАНОВЛЕНИЕ ОПЕРАЦИЙ
ПО СЧЕТАМ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА В БАНКАХ

4.1. Можно ли перечислить или выдать заработную плату до уплаты налогов, если операции по счету налогоплательщика приостановлены решением инспекции, но поручения на перечисление сумм налогов в бюджет еще не выставлялись (п. 1 ст. 76 НК РФ, ст. 855 ГК РФ)?

Ситуация актуальна для отношений, возникших до 14.12.2013.

Согласно п. 1 ст. 76 НК РФ приостановление операций по счету не распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии со ст. 855 ГК РФ предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов.
Пунктом 2 ст. 855 ГК РФ установлено, что в третью очередь производится списание денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, в том числе по контракту, по выплате вознаграждений авторам результатов интеллектуальной деятельности, а также по взносам в Пенсионный фонд и фонды социального и медицинского страхования. В четвертую очередь перечисляются платежи в бюджет и внебюджетные фонды, отчисления в которые не предусмотрены в третьей очереди.
Конституционный Суд РФ в Постановлении от 23.12.1997 N 21-П признал положение абз. 4 п. 2 ст. 855 ГК РФ не соответствующим Конституции РФ. Было указано, что конституционные обязанности выплачивать вознаграждения за труд и платить законно установленные налоги и сборы не должны противопоставляться друг другу, так как установление жесткого приоритета для одной из этих обязанностей означает невозможность реализации и умаление равно защищаемых прав и законных интересов граждан.
При этом ст. 5 Федерального закона от 03.12.2012 N 216-ФЗ установлено, что вплоть до внесения изменений в п. 2 ст. 855 ГК РФ при недостаточности денежных средств на счете налогоплательщика для удовлетворения всех предъявленных к нему требований списание средств по расчетным документам в бюджетную систему РФ, а также перечисление или выдача денежных средств для расчетов по оплате труда производятся в порядке календарной очередности поступления указанных документов.
Ранее аналогичная норма содержалась в Федеральных законах от 26.03.1998 N 42-ФЗ (ст. 17), от 22.02.1999 N 36-ФЗ (ст. 23), от 31.12.1999 N 227-ФЗ (ст. 35), от 30.12.2001 N 194-ФЗ (ст. 37), от 24.12.2002 N 176-ФЗ (ст. 32), от 23.12.2003 N 186-ФЗ (ст. 31), от 23.12.2004 N 173-ФЗ (ст. 26), от 26.12.2005 N 189-ФЗ (ст. 26), от 19.12.2006 N 238-ФЗ (ст. 29), от 24.07.2007 N 198-ФЗ (ст. 5), от 24.11.2008 N 204-ФЗ (ст. 5), от 02.12.2009 N 308-ФЗ (ст. 5), от 13.12.2010 N 357-ФЗ (ст. 5), от 30.11.2011 N 371-ФЗ (ст. 5).
Таким образом, существует неопределенность относительно того, распространяется ли приостановление операций по счетам налогоплательщика на выдачу заработной платы.
Официальная позиция, выраженная Минфином России и ФНС России, заключается в том, что выдача денежных средств на оплату труда работников осуществляется в порядке очередности поступления в банк расчетных документов. Если расчетные документы на оплату труда поступили раньше, то они должны исполняться ранее расчетных документов на платежи в бюджет. Также есть судебные акты и работы авторов, в которых сделаны аналогичные выводы.
Однако ранее Минфин России указывал, что банк не вправе перечислять денежные средства на выплату заработной платы при приостановлении операций по счетам налогоплательщика.

Подробнее см. документы

Позиция 1. При приостановлении операций по счетам перечисление денежных средств для выдачи заработной платы и уплата налогов осуществляются в календарной очередности в зависимости от времени поступления документа в банк

Письмо Минфина России от 26.11.2013 N 03-02-07/1/51133
Разъяснено, что банк исполняет решение о приостановлении операций по счету налогоплательщика с учетом календарной очередности поступления расчетных документов на платежи в бюджетную систему и расчетных документов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору.
При наличии у банка решения о приостановлении операций по счету налогоплательщика и отсутствии поручения налогового органа на перечисление налога (соответствующих пеней, штрафа) банк вправе исполнить поручение налогоплательщика по выдаче денежных средств на оплату труда лицам, работающим по трудовому договору.
Аналогичные выводы содержит:
Письмо Минфина России от 26.11.2013 N 03-02-07/1/51123
Письмо Минфина России от 11.07.2013 N 03-02-07/1/26857
Письмо Минфина России от 11.07.2013 N 03-02-07/1/26955
Письмо Минфина России от 19.04.2013 N 03-02-07/1/13537
Письмо Минфина России от 01.04.2013 N 03-02-07/1/10349
Письмо Минфина России от 09.11.2012 N 03-02-07/1-285

Письмо Минфина России от 26.11.2013 N 03-02-07/1/51137
Минфин разъяснил, что при наличии решения инспекции о приостановлении операций по счетам налогоплательщика банк исполняет расчетные документы по оплате труда, если эти документы поступили раньше поручений инспекции на перечисление налогов (сборов, пеней и штрафов) или данные поручения в банк не переданы.

Письмо Минфина России от 08.02.2013 N 03-02-07/1/3082
Финансовое ведомство разъяснило, что, если операции по счету налогоплательщика приостановлены, а инкассовое поручение отсутствует либо передано банку после получения им расчетных документов на перечисление иных платежей в бюджетную систему РФ или денежных средств для расчетов по оплате труда, исполнение указанных расчетных документов производится в порядке исполнения требований, относящихся к одной очереди.

Письмо Минфина России от 01.02.2013 N 03-02-07/1/2020
Разъясняется, что если расчетные документы по оплате труда поступили в банк раньше расчетных документов по платежам в бюджет, то при поступлении денежных средств на счет налогоплательщика исполняются в первую очередь расчетные документы по оплате труда.
Аналогичные выводы содержит:
Письмо Минфина России от 06.11.2012 N 03-02-07/1-279

Письмо Минфина России от 11.07.2008 N 03-02-07/1-277
В Письме отмечается, что согласно п. 1 ст. 5 Федерального закона от 24.07.2007 N 198-ФЗ удовлетворение требований по платежам в бюджетную систему РФ, а также выдача денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, производятся в порядке календарной очередности поступления платежных документов после перечисления платежей первой и второй очереди в соответствии со ст. 855 ГК РФ.

Письмо ФНС России от 27.02.2013 N АС-4-2/3225
По мнению налогового ведомства, банк не вправе не исполнить платежные документы на перечисление (выдачу) денежных средств для расчетов по оплате труда, если эти документы в календарной очередности поступили ранее документов, предусматривающих платежи в бюджетную систему РФ, или если последние вообще не предъявлялись.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.01.2014 по делу N А81-257/2013
Суд указал, что зарплата и налоги относятся к одной очереди, поэтому списание денежных средств нужно производить в порядке календарной очередности поступления платежных документов. Это установлено п. 2 ст. 855 ГК РФ и позицией Конституционного Суда РФ, изложенной в Постановлении от 23.12.1997 N 21-П. Поскольку документы инспекции на бесспорное списание по расчетному счету отсутствовали, банк правомерно исполнил платежные документы на выплату зарплаты.

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 22.07.2013 N Ф03-3084/2013 по делу N А73-12179/2012
Суд указал, что платежи в бюджет, а также перечисление денежных средств для выплаты заработной платы отнесены к одной очереди - они списываются в порядке календарной очередности, по времени поступления платежных документов. Суд пришел к выводу, что банк правомерно исполнил поручение на выплату зарплаты, поскольку оно поступило раньше документов на перечисление налогов и сборов в бюджетную систему РФ. Требования ст. 76 НК РФ в данном случае не нарушены.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Московского округа от 28.09.2010 N КА-А40/10420-10 по делу N А40-134038/09-112-1021
Постановление ФАС Поволжского округа от 03.02.2011 по делу N А55-11156/2010
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.09.2012 по делу N А52-4197/2011
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.09.2007 по делу N А13-1030/2007
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 07.02.2013 по делу N А32-6160/2012
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 05.02.2013 по делу N А32-6159/2012
Консультация эксперта, 2012
Консультация эксперта, 2011

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.11.2007 N Ф04-8022/2007(40244-А27-6) по делу N А27-5621/2007-6
Суд отметил, что при отсутствии инкассовых распоряжений налогового органа и платежных документов о списании денежных средств, относящихся к первой и второй очереди, банк правомерно списал денежные средства для расчетов по заработной плате и социальным выплатам со счетов, по которым приостановлены операции.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Уральского округа от 11.10.2007 N Ф09-8299/07-С3 по делу N А47-12423/06

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.08.2011 по делу N А81-4699/2010
Суд указал, что платежи в бюджет, а также платежи по выдаче заработной платы отнесены к одной очереди: их нужно списывать в порядке календарной очередности поступления платежных документов. Суд установил, что в спорный период к расчетному счету общества не предъявлялись платежные документы на уплату налоговых платежей. Учитывая, что конкуренции в очередности списания денежных средств не было, банк правомерно исполнил платежное поручение на выплату зарплаты.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30.06.2011 по делу N А27-15360/2010

Позиция 2. Перечисление денежных средств на выдачу заработной платы при приостановлении операций по счетам неправомерно

Письмо Минфина России от 07.07.2011 N 03-02-07/1-229
Финансовое ведомство приходит к выводу о том, что в случае приостановления операций по счету налогоплательщика банк не вправе осуществлять все расходные операции по данному счету, в том числе перечислять средства на выдачу заработной платы. Исключение составляют платежи, осуществляемые в соответствии с п. 2 ст. 855 ГК РФ в первую и вторую очередь.
Аналогичные выводы содержит:
Письмо Минфина России от 04.02.2011 N 03-02-07/1-38
Письмо Минфина России от 01.02.2007 N 03-02-07/1-29

Письмо Минфина России от 29.10.2008 N 03-02-07/1-437
Финансовое ведомство отмечает, что оплата труда не относится к платежам, указанным в абз. 3 п. 1 ст. 76 НК РФ. При наличии решения налогового органа о приостановлении операций по счетам банк не вправе исполнять платежные поручения по перечислению и выдаче денежных средств для расчетов по оплате труда лиц, работающих по трудовому договору, в пределах суммы, указанной в решении, на основании п. 2 ст. 76 НК РФ.

5. ПРИОСТАНОВЛЕНИЕ ОПЕРАЦИЙ
ПО СЧЕТАМ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА
ПРИ НЕПРЕДСТАВЛЕНИИ ДЕКЛАРАЦИИ

5.1. Распространяется ли положение о приостановлении операций по банковским счетам налогоплательщика в связи с непредставлением декларации на платежи, очередность которых согласно ст. 855 ГК РФ предшествует или соответствует очередности уплаты налогов и сборов (п. п. 1 и 3 ст. 76 НК РФ, ст. 855 ГК РФ)? >>>
5.2. В какой срок принимается решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в случае непредставления им декларации (п. 3 ст. 76 НК РФ)? >>>
5.3. Можно ли приостановить операции по счетам налогоплательщика при непредставлении им бухгалтерской (финансовой) отчетности, расчетов по авансовым платежам или иных документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов (п. 3 ст. 76 НК РФ)? >>>
5.4. Можно ли приостановить операции по счетам налогоплательщика, если в представленной декларации указан неверный КПП (п. 3 ст. 76 НК РФ)? >>>

5.1. Распространяется ли положение о приостановлении операций по банковским счетам налогоплательщика в связи с непредставлением декларации на платежи, очередность которых согласно ст. 855 ГК РФ предшествует или соответствует очередности уплаты налогов и сборов (п. п. 1 и 3 ст. 76 НК РФ, ст. 855 ГК РФ)?

С 14.12.2013 списание денежных средств в счет погашения задолженности по налогам и сборам, осуществляемое согласно поручениям налоговых органов, отнесено к той же очереди, к которой относятся платежи, производимые в счет оплаты труда, а также перечисляемые по поручениям на списание сумм страховых взносов во внебюджетные фонды. Указанные изменения внесены в п. 2 ст. 855 ГК РФ.
Данной нормой в редакции, действовавшей до 14.12.2013, было предусмотрено, что перечисление денежных средств в счет оплаты труда, уплаты взносов в ПФР, ФСС РФ и ФФОМС осуществляется в третью очередь. Платежи в бюджет и внебюджетные фонды производились в четвертую очередь.
Конституционный Суд РФ в Постановлении от 23.12.1997 N 21-П отметил, что абз. 4 п. 2 ст. 855 ГК РФ (в ред., действовавшей до 14.12.2013) не соответствует Конституции РФ. Суд указал, что обязанности производить вознаграждение за труд и уплачивать налоги и сборы не должны противопоставляться, так как установление приоритета для одной из них влечет невозможность реализации и умаление прав и законных интересов граждан.
Статьей 5 Федерального закона от 03.12.2012 N 216-ФЗ было установлено, что до внесения изменений в п. 2 ст. 855 ГК РФ, если денежных средств на счете налогоплательщика недостаточно для удовлетворения всех предъявленных к нему требований, списание средств в бюджет РФ, а также перечисление (выдача) денежных средств для расчетов по оплате труда производятся с учетом календарной очередности поступления соответствующих документов. Аналогичная норма ежегодно включалась в законы о федеральном бюджете на очередной период (см., например, Федеральные законы от 02.12.2009 N 308-ФЗ, от 13.12.2010 N 357-ФЗ, от 30.11.2011 N 371-ФЗ).
Согласно п. 1 ст. 76 НК РФ приостановление операций по счету не распространяется, в частности, на платежи, очередность которых в соответствии с гражданским законодательством РФ предшествует уплате налогов и сборов.
Если организация не подает декларацию в течение 10 дней после окончания установленного срока, то руководитель (заместитель руководителя) инспекции может принять решение о приостановлении операций по ее счетам и переводов ее электронных денежных средств (п. 3 ст. 76 НК РФ).
Налоговый кодекс РФ не содержит разъяснений о том, распространяется ли положение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в связи с непредставлением декларации на платежи, очередность которых согласно ст. 855 ГК РФ предшествует или соответствует очередности уплаты налогов и сборов.
По данному вопросу есть две точки зрения.
Позиция Минфина России состоит в том, что банк вправе исполнить расчетные документы по оплате труда работников в случае приостановления операций по счетам налогоплательщика на основании п. 3 ст. 76 НК РФ.
Есть судебный акт, согласно которому приостановление операций по счетам налогоплательщика в связи с непредставлением декларации распространяется на все платежи независимо от их очередности в соответствии с п. 2 ст. 855 ГК РФ.

Подробнее см. документы

Позиция 1. В случае приостановления операций по счетам налогоплательщика на основании п. 3 ст. 76 НК РФ банк может исполнить расчетные документы по оплате труда работников

Письмо Минфина России от 01.08.2014 N 03-02-07/1/38070
Минфин России указал, что приостановление расходных операций по счету налогоплательщика в связи с непредставлением им декларации при отсутствии поручений налоговых органов на перечисление налогов и сборов не может препятствовать перечислению или выдаче денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору (контракту).

Письмо Минфина России от 11.07.2013 N 03-02-07/1/26857
Минфин России разъяснил, что при наличии у банка решения налогового органа о приостановлении операций по счету налогоплательщика, принятого в соответствии с п. 3 ст. 76 НК РФ, и отсутствии поручения налогового органа на перечисление налога (пеней, штрафа) в бюджетную систему РФ банк вправе исполнить расчетные документы (чеки) клиента банка по оплате труда лиц, работающих по трудовому договору.
Аналогичные выводы содержит:
Письмо Минфина России от 19.04.2013 N 03-02-07/1/13537
Письмо Минфина России от 01.04.2013 N 03-02-07/1/10349
Письмо Минфина России от 09.11.2012 N 03-02-07/1-285

Позиция 2. В случае приостановления операций по счетам налогоплательщика на основании п. 3 ст. 76 НК РФ очередность списания средств, предусмотренная ст. 855 ГК РФ, не учитывается

Постановление ФАС Центрального округа от 21.09.2009 N Ф10-3848/09 по делу N А14-16503/2008-550/32
Суд указал, что операции по расчетному счету были приостановлены в связи с непредставлением налоговой отчетности, а не для обеспечения исполнения решения инспекции о взыскании налога. В данном случае очередность списания денежных средств со счета не имеет существенного значения, поскольку она должна соблюдаться при недостаточности денежных средств на счете клиента для удовлетворения всех предъявленных к нему требований.

5.2. В какой срок принимается решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в случае непредставления им декларации (п. 3 ст. 76 НК РФ)?

Ситуация актуальна для отношений, возникших до 01.01.2015, в связи с принятием Федерального закона от 28.06.2013 N 134-ФЗ.

В соответствии с п. 3 ст. 76 НК РФ в случае непредставления налогоплательщиком-организацией декларации в налоговый орган в течение 10 дней по окончании установленного срока представления такой декларации решение о приостановлении операций налогоплательщика по его счетам в банке и переводов его электронных денежных средств может принимать руководитель (заместитель руководителя) инспекции.
Из указанной нормы неясно, в какой срок должно быть принято решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика при непредставлении им декларации.
По данному вопросу есть три точки зрения.
Официальная позиция, выраженная Минфином России, заключается в том, что Налоговым кодексом РФ не ограничен срок, в течение которого инспекция должна принять решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика при непредставлении им декларации. ФНС России и УФНС России по г. Москве придерживаются аналогичной точки зрения. Имеется работа автора, подтверждающая данный подход.
Однако есть Постановление суда, согласно которому инспекция должна вынести решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в течение 10 дней после окончания срока, установленного для представления декларации.
В соответствии с третьей позицией инспекция должна обосновать срок, по истечении которого она вынесла решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика при непредставлении им декларации. Есть судебный акт, подтверждающий данный подход.

Подробнее см. документы

Позиция 1. В Налоговом кодексе РФ срок принятия инспекцией решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика при непредставлении им налоговой декларации не установлен

Письмо Минфина России от 05.05.2009 N 03-02-07/1-227
Финансовое ведомство отмечает, что в п. 3 ст. 76 НК РФ прямо указано, что решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке в случае непредставления им налоговой декларации может быть принято не ранее 10 дней после истечения установленного срока представления налоговой декларации. При этом в Налоговом кодексе РФ не установлен конкретный срок для принятия руководителем (заместителем руководителя) инспекции такого решения.
Аналогичные выводы содержит:
Статья: Приостановление операций по счетам в результате непредставления налогоплательщиком налоговой декларации: особенности применения (Мельникова Ю.А.) ("Налоговая проверка", 2013, N 2)

Письмо ФНС России от 09.02.2011 "Разъяснения по вопросу приостановления операций по счетам налогоплательщика за непредставление налоговых деклараций по налогу на имущество организаций"
Налоговая служба разъяснила, что налоговый орган вправе приостановить операции по счетам налогоплательщика по истечении 10 дней с установленного законодательством срока представления декларации. Вместе с тем Налоговым кодексом РФ не установлен пресекательный срок, по истечении которого инспекция не вправе выносить решение о приостановлении операций по счетам в банке.

Письмо УФНС России по г. Москве от 24.12.2008 N 09-14/120416
УФНС указывает, что 10 дней, установленные п. 3 ст. 76 НК РФ, являются сроком, ранее которого инспекцией не может быть принято решение о приостановлении операций по счетам в случае непредставления декларации. Других ограничений по вынесению решений о приостановлении операций по счетам ст. 76 НК РФ не устанавливает.

Позиция 2. Инспекция должна вынести решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в течение 10 дней по окончании срока, установленного для представления декларации

Постановление ФАС Московского округа от 20.02.2009 N КА-А41/433-09 по делу N А41-6525/08
Суд отменил решение инспекции о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банках в том числе потому, что налоговый орган обязан был вынести оспариваемое решение в течение 10 дней после окончания установленного срока подачи декларации.

Позиция 3. Инспекция должна обосновать срок принятия решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в случае непредставления им декларации

Постановление ФАС Центрального округа от 26.03.2009 по делу N А64-4885/08-19
Суд отменил решение инспекции о приостановлении операций по счетам, в частности, потому, что инспекция не обосновала необходимость вынесения такого решения спустя полгода по окончании срока, установленного для представления декларации.

5.3. Можно ли приостановить операции по счетам налогоплательщика при непредставлении им бухгалтерской (финансовой) отчетности, расчетов по авансовым платежам или иных документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов (п. 3 ст. 76 НК РФ)?

В соответствии с п. 3 ст. 76 НК РФ решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, переводов его электронных денежных средств выносится инспекцией, в частности, если декларация не была представлена в течение 10 дней после окончания установленного срока ее подачи.
Согласно официальной позиции, выраженной Минфином России, приостановление операций по счетам налогоплательщика в связи с непредставлением им бухгалтерской (финансовой) отчетности, расчетов по авансовым платежам и иных документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов, неправомерно. ФНС России отмечает, что в случае непредставления расчета авансового платежа приостановление операций по счетам не применяется. Есть судебные акты, в которых выражена подобная точка зрения.

Подробнее см. документы

Письмо Минфина России от 04.07.2013 N 03-02-07/1/25590
Ведомство разъясняет, что Налоговым кодексом РФ не предусмотрено приостановление операций по счетам налогоплательщика при непредставлении им бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Письмо Минфина России от 12.07.2007 N 03-02-07/1-324
Финансовое ведомство отмечает, что Налоговым кодексом РФ не предусмотрено приостановление операций по счетам налогоплательщика при непредставлении им бухгалтерской отчетности, расчетов по авансовым платежам и иных документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов.

Письмо ФНС России от 11.12.2014 N ЕД-4-15/25663
Налоговая служба отметила, что налоговая декларация и расчет авансового платежа - два разных документа, которые представляются в инспекцию в целях налогового контроля. Следовательно, приостановление операций по счетам налогоплательщика в соответствии с п. 3 ст. 76 НК РФ не применяется в случае непредставления расчета авансового платежа. В обоснование своей позиции налоговый орган сослался на п. 17 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57.

Постановление ФАС Московского округа от 14.02.2008 N КА-А40/235-08 по делу N А40-28497/07-118-155
Суд указал, что Налоговым кодексом РФ не предусмотрено приостановление операций по счетам налогоплательщика за непредставление сведений по форме 2-НДФЛ. Это явилось одним из оснований отмены решения инспекции о приостановлении операций.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Московского округа от 10.01.2008 N КА-А40/12282-07 по делу N А40-28481/07-143-129 (Определением ВАС РФ от 25.04.2008 N 5583/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 09.08.2007 N Ф04-5130/2007(37098-А46-32) по делу N А46-20897/2006
Суд признал недействительным решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, поскольку оно было принято инспекцией в связи с непредставлением документов, необходимых для проведения налоговой проверки. Суд указал, что приостановление операций по счету - это мера, позволяющая обеспечить исполнение обязанности по уплате налогов, а не исполнение требований налоговых органов о представлении документов.

5.4. Можно ли приостановить операции по счетам налогоплательщика, если в представленной декларации указан неверный КПП (п. 3 ст. 76 НК РФ)?

В соответствии с п. 3 ст. 76 НК РФ решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика и переводов его электронных денежных средств выносится инспекцией в случае непредставления декларации в течение 10 дней после окончания установленного срока ее подачи. С 01.01.2015 установлено право налогового органа принять такое решение в течение трех лет со дня окончания 10-дневного срока.
Возникает вопрос: можно ли приостановить операции по счетам налогоплательщика, если в представленной декларации указан неверный КПП?
Согласно официальной позиции, выраженной Минфином России, указание в декларации неверного КПП не является основанием для отказа в ее принятии и приостановления операций по счетам налогоплательщика.
Судебной практики нет.

Подробнее см. документы

Письмо Минфина России от 04.07.2013 N 03-02-07/1/25589
Финансовое ведомство разъясняет, что указание налогоплательщиком в декларации неверного КПП не признается основанием для отказа в ее принятии и приостановления операций по счетам.

6. ОТМЕНА РЕШЕНИЯ О ПРИОСТАНОВЛЕНИИ ОПЕРАЦИЙ
ПО СЧЕТАМ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

6.1. Отменяется ли приостановление операций по счетам, если банк получил от клиента-налогоплательщика копию соответствующего решения на бумажном носителе (п. 4 ст. 76 НК РФ)? >>>
6.2. Какой налоговый орган отменяет решение о приостановлении операций по счетам, если налогоплательщик сменил место учета (п. 8 ст. 76 НК РФ)? >>>
6.3. Отменяется ли приостановление операций по счетам, если налогоплательщик исключен из ЕГРЮЛ как прекративший деятельность (ст. ст. 76, 101 НК РФ, ст. 21.1 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ)? >>>
6.4. Отменяется ли решение о приостановлении операций по счетам после принятия судом обеспечительных мер, приостанавливающих исполнение решения о привлечении к налоговой ответственности (ст. 76 НК РФ, ч. 3 ст. 199 АПК РФ)? >>>

6.1. Отменяется ли приостановление операций по счетам, если банк получил от клиента-налогоплательщика копию соответствующего решения на бумажном носителе (п. 4 ст. 76 НК РФ)?

Согласно п. 4 ст. 76 НК РФ (в ред. после 01.08.2012) решение об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика-организации и переводов его электронных денежных средств направляется в банк в электронной форме не позднее дня, следующего за днем принятия такого решения.
До 01.08.2012 в соответствии с данной нормой решение об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика в банке (а с 01.10.2011 - переводов его электронных денежных средств) вручалось представителю банка по месту нахождения этого учреждения под расписку или направлялось в банк в электронном виде либо иным способом, свидетельствующим о дате получения решения (но не позднее дня, следующего за днем его принятия).
В соответствии с абз. 5 п. 4 ст. 76 НК РФ копия решения об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика-организации в банке и переводов его электронных денежных средств передается налогоплательщику под расписку или иным способом, свидетельствующим о дате получения копии соответствующего решения, в срок не позднее дня, следующего за днем его принятия.
В Налоговом кодексе РФ не указано, вправе ли банк возобновить операции по счетам налогоплательщика на основании копии решения об отмене приостановления операций, полученной от налогоплательщика на бумажном носителе.
По данному вопросу есть две точки зрения.
Официальная позиция Минфина России заключается в том, что копия решения об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика в банке, полученная банком от клиента в бумажном виде, не является основанием для отмены решения о приостановлении операций по его счетам.
В то же время есть судебный акт с противоположным выводом.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Если банк получил от клиента копию решения об отмене приостановления операций на бумажном носителе, приостановление по счетам не отменяется

Письмо Минфина России от 31.05.2007 N 03-02-07/1-266
Финансовое ведомство указывает, что копия решения об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика, полученная банком от клиента на бумажном носителе, не является основанием для отмены решения о приостановлении операций. Действие решения о приостановлении операций по счетам сохраняется до момента получения банком оригинала решения об отмене приостановления операций.
Аналогичные выводы содержит:
Письмо Минфина России от 30.03.2007 N 03-02-07/1-150

Позиция 2. Если банк получил от клиента копию решения об отмене приостановления операций на бумажном носителе, приостановление по счетам отменяется

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.11.2008 N Ф04-7331/2008(16675-А81-37) по делу N А81-2204/2008
Суд установил, что инспекция привлекла банк к налоговой ответственности по ст. 134 НК РФ. По мнению инспекции, тот факт, что решение об отмене приостановления операций по счетам получено банком от клиента на бумажном носителе, не является основанием для отмены решения о приостановлении операций по счетам. Его действие сохраняется до момента получения банком оригинала решения.
ФАС, отклонив данный довод, указал, что способ передачи решения об отмене приостановления не имеет правового значения. Следовательно, привлечение банка к ответственности неправомерно.

6.2. Какой налоговый орган отменяет решение о приостановлении операций по счетам, если налогоплательщик сменил место учета (п. 8 ст. 76 НК РФ)?

Согласно п. 8 ст. 76 НК РФ приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации в банке и переводов его электронных денежных средств отменяется решением инспекции не позднее одного дня, следующего за днем получения налоговым органом документов (их копий), подтверждающих факт взыскания налога, пеней, штрафа.
В Налоговом кодексе РФ не указано, какой налоговый орган отменяет решение о приостановлении операций по счетам, если налогоплательщик сменил место учета.
Официальная позиция заключается в том, что если место нахождения налогоплательщика изменилось, то операции по приостановленным счетам возобновляются на основании решения инспекции по новому месту учета налогоплательщика.
Судебной практики нет.

Подробнее см. документы

Письмо Минфина России от 14.12.2007 N 03-02-07/1-484
Финансовое ведомство отмечает, что приостановление операций по счетам налогоплательщика может быть отменено не только налоговым органом, вынесшим это решение. Если в период действия решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика последний изменил место нахождения и встал на налоговый учет по новому адресу, то решение об отмене приостановления операций принимает инспекция по новому месту учета налогоплательщика.

6.3. Отменяется ли приостановление операций по счетам, если налогоплательщик исключен из ЕГРЮЛ как прекративший деятельность (ст. ст. 76, 101 НК РФ, ст. 21.1 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ)?

Операции по счетам налогоплательщика приостанавливаются с момента, когда банк получает решение налогового органа о приостановлении таких операций, до получения банком решения об отмене их приостановления (п. 7 ст. 76 НК РФ).
Приостановление операций по счетам налогоплательщика в банке отменяется в случаях, указанных в п. п. 3.1, 7 - 9 ст. 76, п. 10 ст. 101 НК РФ, а также по основаниям, предусмотренным иными федеральными законами (п. 9.1 ст. 76 НК РФ). Такого основания для отмены приостановления операций по счетам в банке, как исключение из ЕГРЮЛ налогоплательщика как прекратившего деятельность, не предусмотрено.
В соответствии со ст. 21.1 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" юридическое лицо, которое в течение последних 12 месяцев, предшествовавших моменту принятия регистрирующим органом соответствующего решения, не представляло документы отчетности, предусмотренные законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, и не осуществляло операций хотя бы по одному банковскому счету, признается фактически прекратившим свою деятельность и может быть исключено из ЕГРЮЛ.
По данному вопросу есть две точки зрения.
Есть разъяснения Минфина России, согласно которым после исключения налогоплательщика из ЕГРЮЛ решение инспекции о приостановлении операций по счетам прекращает действовать. Есть судебный акт с аналогичным выводом.
При этом есть разъяснения Минфина России, согласно которым в Законе N 129-ФЗ не предусмотрена отмена приостановления операций по счетам в случае, если организация, прекратившая деятельность, исключена из ЕГРЮЛ.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Если налогоплательщик исключен из ЕГРЮЛ, приостановление операций по счетам отменяется

Письмо Минфина России от 21.02.2018 N 03-02-07/1/11093
Разъясняется, что исключение из ЕГРЮЛ налогоплательщика, прекратившего деятельность, влечет прекращение его правоспособности. Следовательно, после этого решение инспекции о приостановлении операций по счетам прекращает действовать. Вынесение налоговым органом решения об отмене приостановления операций по счетам в таком случае не нужно. Данные выводы сделаны с учетом п. 3 ст. 49 и п. 2 ст. 64.2 ГК РФ.
Аналогичные выводы содержит:
Письмо Минфина России от 24.11.2015 N 03-02-07/1/68233

Постановление ФАС Московского округа от 12.05.2012 по делу N А40-72517/11-75-301
Суд установил, что организация исключена из ЕГРЮЛ как прекратившая деятельность. Однако решение о приостановлении операций исполнялось банком и после исключения из ЕГРЮЛ, что препятствовало взыскателю получить причитающиеся ему по судебному решению денежные средства за счет оставшегося имущества должника.
ФАС, сославшись на Письмо Минфина России от 19.01.2012 N 03-02-07/1-21, указал, что исключение организации из ЕГРЮЛ в соответствии с Гражданским кодексом РФ является основанием для прекращения действия решения инспекции. Принятие решения об отмене приостановления операций в такой ситуации не требуется.

Позиция 2. Если налогоплательщик исключен из ЕГРЮЛ, приостановление операций по счетам не отменяется

Письмо Минфина России от 22.11.2010 N 03-02-07/1-541
По мнению финансового ведомства, Законом N 129-ФЗ не предусмотрена отмена приостановления операций по счетам в случае, если организация, прекратившая деятельность, исключена из ЕГРЮЛ.
С вопросом относительно отмены решения о приостановлении операций по счетам организации Минфин России рекомендовал обращаться в налоговый орган, принявший такое решение.

6.4. Отменяется ли решение о приостановлении операций по счетам после принятия судом обеспечительных мер, приостанавливающих исполнение решения о привлечении к налоговой ответственности (ст. 76 НК РФ, ч. 3 ст. 199 АПК РФ)?

Операции по счетам налогоплательщика приостанавливаются с момента, когда банк получает решение налогового органа о приостановлении таких операций, до получения банком решения об отмене их приостановления (п. 7 ст. 76 НК РФ).
Приостановление операций по счетам налогоплательщика в банке отменяется в случаях, указанных в п. п. 3.1, 7 - 9 ст. 76, п. 10 ст. 101 НК РФ, а также по основаниям, предусмотренным иными федеральными законами (п. 9.1 ст. 76 НК РФ). Такого основания для отмены приостановления операций по счетам в банке, как принятие судом обеспечительных мер, не предусмотрено.
В соответствии с ч. 3 ст. 199 АПК РФ при обжаловании ненормативного правового акта, решения по ходатайству заявителя суд вправе приостановить действие такого акта, решения.
Согласно п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 55 приостановление акта, решения государственного или иного органа, должностного лица не влечет их недействительности. Под приостановлением действия ненормативного правового акта (решения) в качестве обеспечительной меры понимается запрет исполнения действий, предусмотренных данным актом (решением).
Официальной позиции нет.
Имеется Постановление Президиума ВАС РФ с выводом о том, что принятие судом обеспечительных мер, приостанавливающих исполнение решения о привлечении к налоговой ответственности, является основанием для отмены решения о приостановлении операций по счетам. Есть постановления судов кассационной инстанции с подобным выводом.

Подробнее см. документы

Постановление Президиума ВАС РФ от 25.12.2012 N 10765/12 по делу N А64-6176/2011
Суд рассмотрел ситуацию, в которой после вынесения решения о привлечении налогоплательщика к ответственности инспекцией принимались меры по принудительному взысканию установленной в рамках проверки задолженности.
Так, были выставлены требования, в связи с неисполнением которых налоговым органом было принято решение о взыскании за счет денежных средств налогоплательщика. В обеспечение исполнения этого решения операции по счетам налогоплательщика были приостановлены. После этого судом были приняты обеспечительные меры, приостанавливающие исполнение решения о привлечении к налоговой ответственности.
Суд, сославшись на ст. 76 НК РФ, указал, что после принятия обеспечительных мер налоговый орган должен был отменить решение о приостановлении операций по счетам. Поскольку этого сделано не было, данное решение было признано недействительным.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 29.08.2017 N Ф06-22997/2017 по делу N А06-6131/2016
Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 08.09.2017 N Ф08-6480/2017 по делу N А53-328/2017
Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 02.08.2017 N Ф10-3334/2017 по делу N А54-6310/2016

Постановление ФАС Центрального округа от 26.05.2014 по делу N А64-5046/2013
Суд указал, что после вынесения арбитражным судом определения о принятии обеспечительных мер, приостанавливающих исполнение решения инспекции, которое было принято по результатам проверки, и запрещающих производить взыскание оспариваемых сумм в бесспорном порядке, налоговый орган в соответствии со ст. 76 НК РФ должен был отменить решение о приостановлении операций по счету. Суд признал бездействие инспекции незаконным.

АРЕСТ ИМУЩЕСТВА (ПО СТ. 77 НК РФ)

1. УСЛОВИЯ НАЛОЖЕНИЯ АРЕСТА
НА ИМУЩЕСТВО НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА-ОРГАНИЗАЦИИ

1.1. Подлежит ли отмене постановление о наложении ареста на имущество организации, если оно принято до вынесения решения о взыскании налога за счет имущества (ст. ст. 46, 47, п. п. 1 и 3 ст. 77 НК РФ)?

Ситуация актуальна для отношений, возникших до 24.08.2013.

В соответствии с п. 1 ст. 77 НК РФ арест имущества производится в случае неисполнения организацией в установленные сроки обязанности по уплате налога, пеней и штрафов и при наличии у инспекции достаточных оснований полагать, что указанное лицо примет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество.
Согласно п. 3 ст. 77 НК РФ арест может быть применен только для обеспечения взыскания налога, пеней и штрафов за счет имущества организации в соответствии со ст. 47 НК РФ.
В Налоговом кодексе РФ не разъясняется, вправе ли инспекция принять постановление об аресте имущества организации до вынесения решения о взыскании налога за счет имущества.
Официальной позиции нет.
Есть судебные акты и работы авторов, согласно которым решение о наложении ареста на имущество организации неправомерно, если оно принято до вынесения решения о взыскании налога за счет имущества.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 31.07.2012 по делу N А75-9195/2011
ФАС указал: п. 1 ст. 77 НК РФ не установлено такое ограничение для применения ареста имущества, как обязательное предварительное принятие решения о взыскании задолженности за счет имущества в соответствии со ст. 47 НК РФ. Однако это не означает, что такового ограничения в силу п. 3 ст. 77 НК РФ не существует.
Таким образом, принятию постановления о наложении ареста на имущество должно предшествовать вынесение решения о взыскании задолженности за счет имущества в соответствии со ст. 47 НК РФ.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14.01.2009 N Ф04-8090/2008(18635-А45-25) по делу N А45-8476/2008
Суд указал, что постановление о наложении ареста на имущество подлежит отмене, если оно вынесено раньше, чем решение о взыскании налогов за счет имущества организации. Арест может быть наложен только во исполнение решения о взыскании налога за счет имущества.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Центрального округа от 20.12.2007 по делу N А68-2756/07-78/11
Статья: Рассмотрение жалоб в налоговой сфере (Долгополов О.И.) ("Налоговый вестник", 2009)
Консультация эксперта, 2007

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.04.2008 N Ф04-2548/2008(3979-А67-23) по делу N А67-4311/2007
Суд признал незаконным постановление налогового органа о наложении ареста на имущество организации, так как инспекция не представила решения о взыскании налога за счет имущества.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.11.2008 N А78-1188/08-С3-10/56-Ф02-5565/08 по делу N А78-1188/08-С3-10/56
Суд признал недействительным решение о наложении ареста на имущество организации, в частности, на том основании, что решение о взыскании налога, пеней и налоговых санкций за счет имущества не выносилось. Тем самым была нарушена процедура наложения ареста на имущество.

2. ОБОСНОВАНИЕ НЕОБХОДИМОСТИ
АРЕСТА ИМУЩЕСТВА НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА-ОРГАНИЗАЦИИ

2.1. Является ли достаточным основанием для наложения ареста на имущество тот факт, что у организации на балансе имеется движимое имущество (в том числе ценные бумаги) стоимостью более 25 процентов от суммы неуплаченного налога (п. 1 ст. 77 НК РФ, п. 3 Методических рекомендаций по порядку наложения ареста на имущество)?

Ситуация актуальна для отношений, возникших до 11.10.2011.

В соответствии с п. 1 ст. 77 НК РФ арест имущества производится в случае неисполнения организацией в установленные сроки обязанности по уплате налога, пеней и штрафов и при наличии у налоговых или таможенных органов достаточных оснований полагать, что указанное лицо примет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество.
В Налоговом кодексе РФ не разъяснено, какие обстоятельства могут свидетельствовать о том, что налогоплательщик намерен скрыться или скрыть свое имущество.
Согласно п. 3 Методических рекомендаций по порядку наложения ареста на имущество (утв. Приказом МНС России от 31.07.2002 N БГ-3-29/404) к обстоятельствам, подтверждающим намерение налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) скрыться либо скрыть свое имущество, относится наличие на его балансе движимого имущества (в том числе ценных бумаг), денежные средства от реализации которого достаточны для погашения более 25 процентов суммы неуплаченного налога. Если имеется хотя бы одно из перечисленных в названном пункте обстоятельств, это может послужить основанием для принятия решения о наложении ареста на имущество указанного лица (п. 4 Методических рекомендаций).
Однако данные Методические рекомендации в силу п. 2 ст. 4 НК РФ не являются нормативно-правовым актом, регулирующим налоговые вопросы.
Поэтому возникают вопросы: свидетельствует ли наличие на балансе организации движимого имущества (в том числе ценных бумаг) стоимостью более 25 процентов от суммы неуплаченного налога о том, что налогоплательщик действительно предполагает скрыться или скрыть свое имущество, и может ли такой факт быть основанием для наложения ареста на имущество организации?
Официальной позиции нет.
Есть судебные акты, согласно которым наличие на балансе налогоплательщика движимого имущества (в том числе ценных бумаг) стоимостью более 25 процентов от суммы неуплаченного налога не является основанием для ареста. В одном из постановлений указано следующее: данное обстоятельство не свидетельствует о том, что лицо собирается скрыться или скрыть свое имущество.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.03.2008 N Ф04-1009/2008(685-А27-26) по делу N А27-4787/2007-2
Суд признал постановление о наложении ареста незаконным и указал, что наличие на балансе организации движимого имущества (в том числе ценных бумаг), денежные средства от реализации которого достаточны для погашения более 25 процентов суммы неуплаченного налога, само по себе не является основанием для ареста имущества.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.11.2007 N Ф04-7748/2007(39920-А27-34) по делу N А27-4671/2007-6
Суд указал, что наличие у организации движимого имущества (в том числе ценных бумаг), денежных средств от реализации которого достаточно для погашения более 25 процентов суммы неуплаченного налога, не является безусловным основанием для наложения ареста на имущество налогоплательщика, поскольку не свидетельствует о намерении общества скрыть свое имущество и не платить налоги.

3. ОТСУТСТВИЕ У НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА-ОРГАНИЗАЦИИ
НАМЕРЕНИЯ СКРЫТЬСЯ ЛИБО СКРЫТЬ СВОЕ ИМУЩЕСТВО

3.1. Свидетельствует ли об отсутствии намерения скрыть имущество частичное погашение налогоплательщиком-организацией задолженности по налогам (п. 1 ст. 77 НК РФ)?

В соответствии с п. 1 ст. 77 НК РФ арест имущества производится в случае неисполнения организацией в установленные сроки обязанности по уплате налога, пеней и штрафов и при наличии у налоговых или таможенных органов достаточных оснований полагать, что указанное лицо примет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество.
В Налоговом кодексе РФ не разъясняется, какие обстоятельства могут указывать на отсутствие намерения налогоплательщика скрыться или скрыть свое имущество. В частности, не определено, свидетельствует ли об этом частичное погашение организацией задолженности по налогам.
Официальной позиции нет.
Есть судебное решение, в котором указано следующее: частичное погашение задолженности по налогам является доказательством того, что у налогоплательщика не было намерения скрыть свое имущество.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.09.2007 N Ф04-6360/2007(38169-А27-14) по делу N А27-3008/2007-6 (Определением ВАС РФ от 02.11.2007 N 14210/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд признал недействительным постановление о наложении ареста на имущество налогоплательщика. По его мнению, инспекция не доказала, что организация имела намерение скрыть свое имущество. О добросовестности налогоплательщика свидетельствует, в частности, частичное погашение задолженности по налогам.

4. ОТМЕНА НАЛОГОВЫМ ОРГАНОМ
ПОСТАНОВЛЕНИЯ ОБ АРЕСТЕ ИМУЩЕСТВА

4.1. Является ли основанием для отмены налоговым органом постановления об аресте имущества частичное погашение организацией задолженности (п. 13 ст. 77 НК РФ)?

Решение об аресте имущества отменяется уполномоченным должностным лицом налогового или таможенного органа при прекращении обязанности по уплате налога, пеней, штрафов, а с 24.08.2013 также в случае заключения договора о залоге имущества в соответствии со ст. 73 НК РФ. Это предусмотрено п. 13 ст. 77 НК РФ.
В Налоговом кодексе РФ не разъясняется, подлежит ли отмене решение об аресте имущества, если задолженность погашена налогоплательщиком частично.
Официальной позиции нет.
Есть судебное решение, в котором указано, что частичное погашение задолженности налогоплательщиком не является основанием для освобождения имущества от ареста.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.08.2009 N Ф04-4287/2009(12780-А46-37) по делу N А46-22851/2008
Суд указал, что частично погасил задолженность по налогам, указанную в постановлении о наложении ареста на имущество. Однако это обстоятельство не является основанием для освобождения имущества налогоплательщика из-под ареста. При этом отмечено, что в соответствии с п. 13 ст. 77 НК РФ только при полном погашении задолженности постановление о наложении ареста может быть отменено.

5. СДЕЛКИ ПО РАСПОРЯЖЕНИЮ
АРЕСТОВАННЫМ ИМУЩЕСТВОМ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

5.1. Действительна ли сделка по отчуждению имущества налогоплательщика, совершенная после вынесения постановления об аресте, если на момент сделки не получена санкция прокурора, имущество фактически не описано и не арестовано (п. п. 1, 10 и 13 ст. 77 НК РФ)?

В Налоговом кодексе РФ не указано, с какого момента ограничиваются права налогоплательщика по владению, пользованию, распоряжению имуществом при наложении ареста. В связи с этим возникает вопрос: действительна ли сделка по отчуждению имущества, совершенная после вынесения постановления об аресте, если на момент сделки не получена санкция прокурора, имущество фактически не описано и не арестовано?
Официальной позиции нет.
Есть судебное решение, согласно которому сделка по отчуждению имущества не противоречит закону, если постановление о наложении ареста уже вынесено, а действия по фактическому наложению ареста на имущество еще не совершены.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 17.10.2007 N Ф08-6283/2007 по делу N А63-19242/2006-С1 (Определением ВАС РФ от 27.03.2008 N 1760/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд указал, что сделка по отчуждению имущества действительна. Реализация состоялась после вынесения постановления о наложении ареста, в тот день, когда был санкционирован арест. Позже была получена копия постановления об аресте, были составлены протокол ареста и опись имущества.

ЗАЧЕТ И ВОЗВРАТ
ИЗЛИШНЕ УПЛАЧЕННЫХ ИЛИ ИЗЛИШНЕ ВЗЫСКАННЫХ
СУММ НАЛОГОВ

ЗАЧЕТ ИЛИ ВОЗВРАТ СУММ ИЗЛИШНЕ УПЛАЧЕННЫХ
НАЛОГА, СБОРА, ПЕНЕЙ, ШТРАФА (ПО СТ. 78 НК РФ)

	См. также: Важнейшая практика по ст. 78 НК РФ	

1. СРОК ОБРАЩЕНИЯ ЗА ВОЗВРАТОМ
ИЗЛИШНЕ УПЛАЧЕННЫХ СУММ НАЛОГА, СБОРА,
ПЕНЕЙ И ШТРАФА

1.1. С какой даты исчисляется срок подачи в налоговый орган заявления о зачете или возврате переплаты, если налог уплачен несколькими платежными поручениями (п. 7 ст. 78 НК РФ)? >>>
1.2. С какой даты исчисляется срок подачи в налоговую инспекцию заявления о возврате (зачете) переплаты по авансовым платежам (п. п. 7, 14 ст. 78 НК РФ)? >>>
1.3. С какого момента исчисляется трехлетний срок (срок исковой давности) на подачу в суд заявления о возврате излишне уплаченных сумм налога (сбора, пеней, штрафа) (ст. ст. 195, 196, 200 ГК РФ)? >>>
1.4. Применяется ли общий порядок исчисления срока исковой давности при подаче в суд заявления об обжаловании бездействия налогового органа или отказа в возврате переплаты (п. 7 ст. 78 НК РФ)? >>>
1.5. Какой день может быть признан моментом, с которого налогоплательщик узнал о наличии переплаты (п. 7 ст. 78 НК РФ)? >>>
1.5.1. Может ли день уплаты налога (пени, штрафа) или подачи первоначальной декларации признаваться моментом, когда налогоплательщик узнал о наличии переплаты (п. 7 ст. 78 НК РФ)? >>>
1.5.2. Может ли день подписания (направления) акта сверки расчетов с бюджетом (выдачи соответствующей справки, выписки) признаваться моментом, с которого налогоплательщик узнал о наличии переплаты (п. 7 ст. 78 НК РФ)? >>>
1.5.3. Может ли день представления уточненной декларации признаваться моментом, с которого налогоплательщик должен узнать о наличии переплаты (п. 7 ст. 78 НК РФ)? >>>
1.5.4. Может ли налогоплательщик узнать о переплате в день принятия (вступления в силу) в отношении него судебного акта (п. 7 ст. 78 НК РФ)? >>>
1.5.5. Может ли налогоплательщик узнать о переплате из судебных актов Президиума ВАС РФ, принятых в отношении других налогоплательщиков (п. 7 ст. 78 НК РФ)? >>>
1.5.6. Может ли налогоплательщик узнать о переплате в результате выездной налоговой проверки (п. 7 ст. 78 НК РФ)? >>>
1.5.7. Может ли дата представления в инспекцию заявления о возврате налога (сбора, пеней и штрафа) признаваться моментом, с которого исчисляется срок на подачу заявления в суд (п. 7 ст. 78 НК РФ)? >>>
1.5.8. Может ли дата принятия налоговой инспекцией решения об отказе в возврате суммы переплаты (дата сообщения об отсутствии переплаты) признаваться моментом, с которого следует исчислять срок исковой давности (п. 7 ст. 78 НК РФ)? >>>
1.6. Прерывает ли составление актов сверок срок исковой давности для обращения в суд с заявлением о возврате излишне уплаченной суммы налога (ст. 203 ГК РФ)? >>>
1.7. Прерывает ли решение о зачете налога срок исковой давности для обращения в суд с заявлением о возврате излишне уплаченной суммы налога (ст. 203 ГК РФ)? >>>

1.1. С какой даты исчисляется срок подачи в налоговый орган заявления о зачете или возврате переплаты, если налог уплачен несколькими платежными поручениями (п. 7 ст. 78 НК РФ)?

Заявление о зачете или возврате излишне уплаченной суммы налога в силу п. 7 ст. 78 НК РФ может быть подано в течение трех лет со дня ее уплаты.
Налоговый кодекс РФ не содержит положений о том, как определяется срок подачи в инспекцию заявления о зачете или возврате переплаты, если налогоплательщик уплачивал сумму налога несколькими платежными поручениями.
По данному вопросу есть две точки зрения.
Официальной позиции нет.
Как указал Президиум ВАС РФ, если налог уплачивался на основании нескольких платежных поручений в течение определенного срока, то срок подачи в налоговый орган заявления о зачете исчисляется отдельно по каждому платежу. Суды кассационной инстанции поддерживают данную точку зрения, в том числе по вопросу подачи заявления о возврате переплаты.
В то же время есть судебные решения, согласно которым срок подачи заявления о зачете (возврате) переплаты исчисляется с момента последнего платежа.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Срок подачи заявления о зачете или возврате переплаты исчисляется по каждому платежу отдельно

Постановление Президиума ВАС РФ от 29.06.2004 N 2046/04 по делу N А07-8637/03-А-ХИМ
Президиум ВАС РФ указал, что поскольку уплата налога за год осуществлялась несколькими платежами в различные сроки, то срок подачи заявления о зачете излишне уплаченных сумм должен исчисляться с даты каждого платежа. Суд также отметил, что к требованию налогоплательщика о зачете излишне уплаченных сумм налога и к требованию об их возврате должен применяться единый правовой режим.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Московского округа от 01.11.2008 N КА-А40/10257-08 по делу N А40-3543/08-35-16 (Определением ВАС РФ от 26.03.2009 N ВАС-1890/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Московского округа от 18.06.2007, 25.06.2007 N КА-А40/5399-07-П по делу N А40-32733/05-140-82 (Определением ВАС РФ от 24.10.2007 N 13215/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Позиция 2. Срок подачи заявления о зачете или возврате переплаты исчисляется с даты последнего платежа

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 31.01.2018 N Ф05-20786/2017 по делу N А40-48710/2017
Суд пришел к выводу, что налогоплательщик обратился в инспекцию с заявлением о зачете переплаты, нарушив трехлетний срок, установленный п. 7 ст. 78 НК РФ. Этот срок был исчислен судом с даты последнего платежа.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 04.03.2016 N Ф06-6156/2016 по делу N А72-9575/2015

Постановление ФАС Поволжского округа от 06.10.2009 по делу N А55-16617/2008
Суд пришел к выводу, что налогоплательщик обратился в инспекцию с заявлением о возврате переплаты до того, как истекли три года с момента излишней уплаты налога. Данный срок правомерно исчислен с даты последнего платежа.

1.2. С какой даты исчисляется срок подачи в налоговую инспекцию заявления о возврате (зачете) переплаты по авансовым платежам (п. п. 7, 14 ст. 78 НК РФ)?

Заявление о возврате (зачете) излишне уплаченной суммы налога в силу п. 7 ст. 78 НК РФ можно подать в течение трех лет со дня ее уплаты, если иное не предусмотрено налоговым законодательством РФ. Правила, установленные ст. 78 НК РФ, применяются в том числе в отношении возврата (зачета) излишне уплаченных авансовых платежей (п. 14 ст. 78 НК РФ).
Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ поддержала позицию Президиума ВАС РФ, изложенную в Постановлении от 28.06.2011 N 17750/10. Согласно этой позиции срок подачи в инспекцию заявления о возврате налога на прибыль, уплачиваемого в виде авансовых платежей, исчисляется с даты представления налоговой декларации за налоговый период, но не позднее срока, установленного для ее представления.
Минфин России и ФНС России придерживаются аналогичного мнения. Подобная позиция выражена в судебных актах, в которых рассматривались случаи возврата (зачета) переплаты по авансовым платежам как по налогу на прибыль, так и по иным налогам.

Подробнее см. документы

Определение Верховного Суда РФ от 03.09.2015 по делу N 306-КГ15-6527, А72-6526/2014
Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ рассмотрела вопрос исчисления срока обращения в инспекцию с заявлением о возврате излишне уплаченного авансового платежа по налогу на прибыль и указала следующее.
Положения ст. 287 НК РФ устанавливают правило о зачете уплаченных авансовых платежей в счет последующих авансовых платежей и налога на прибыль, исчисленного по итогам налогового периода, основанное на методе нарастающего итога. Поэтому, если налогоплательщик не заявил о возврате излишне уплаченного авансового платежа, произведенного по итогам отчетного периода, такой платеж учитывается на дату окончания следующего отчетного и налогового периода.
Окончательный финансовый результат и размер налоговой обязанности по налогу на прибыль налогоплательщик определяет в декларации, представляемой по итогам налогового периода не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Поэтому юридические основания для возврата излишне уплаченных авансовых платежей по налогу на прибыль наступают с даты подачи налоговой декларации за соответствующий год, но не позднее установленного срока ее представления в инспекцию. Данная правовая позиция изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 28.06.2011 N 17750/10.
Судебная коллегия отменила судебные акты по рассматриваемому делу и направила его на новое рассмотрение с учетом ее правовой позиции.

Постановление Президиума ВАС РФ от 28.06.2011 N 17750/10 по делу N А32-10520/10-59/165
Суд установил, что налогоплательщик обратился в инспекцию с заявлением о возврате излишне уплаченных сумм налога на прибыль, которые ранее были перечислены в бюджет в виде ежемесячных авансовых платежей. Как указал суд, юридические основания для возврата налога по итогам финансово-хозяйственной деятельности наступают с даты представления декларации за соответствующий налоговый период, но не позднее срока, установленного для ее представления. Суд удовлетворил требования налогоплательщика, поскольку тот обратился в инспекцию с заявлением о возврате излишне уплаченного налога в течение трех лет с момента представления декларации за налоговый период, т.е. пределах установленного п. 7 ст. 78 НК РФ срока.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 26.12.2017 N Ф01-5679/2017 по делу N А17-9750/2016
Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 05.12.2017 N Ф03-4545/2017 по делу N А73-2970/2017
Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 29.01.2018 N Ф07-14009/2017 по делу N А21-216/2017
Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 01.06.2017 N Ф08-3064/2017 по делу N А53-2879/2016
Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 28.07.2015 N Ф08-3855/2015 по делу N А32-19084/2012
Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 12.07.2017 N Ф09-3428/17 по делу N А60-49585/2016

Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 07.06.2018 N Ф07-5841/2018 по делу N А56-22308/2017
Суд, ссылаясь на Постановление Президиума ВАС РФ от 28.06.2011 N 17750/10 по делу N А32-10520/10-59/165 и Определение Верховного Суда РФ от 03.09.2015 по делу N 306-КГ15-6527, А72-6526/2014, указал следующее. Юридические основания для возврата переплаты по авансовым платежам по налогу на прибыль наступают с даты представления декларации за соответствующий период, но не позднее срока ее представления. Следовательно, налогоплательщик пропустил срок возврата переплаты.

Письмо Минфина России от 15.06.2012 N 03-03-06/1/309
Финансовое ведомство, учитывая положения п. 7 ст. 78, п. 1 ст. 287, п. 4 ст. 289 НК РФ и позицию Президиума ВАС РФ, изложенную в Постановлении от 28.06.2011 N 17750/10, указало следующее. Основания для возврата излишне уплаченных авансовых платежей по налогу на прибыль наступают с даты подачи налоговой декларации за соответствующий налоговый период, но не позднее установленного срока ее представления в инспекцию, т.е. 28 марта года, следующего за годом, в котором образовалась переплата.

Письмо ФНС России от 21.02.2012 N СА-4-7/2807
Налоговая служба, руководствуясь позицией Президиума ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 28.06.2011 N 17750/10, рассмотрела вопрос налогоплательщика о порядке возврата излишне уплаченных авансовых платежей по налогу на прибыль. Согласно этой позиции основания для возврата переплаты по авансовому платежу наступают с даты подачи декларации за налоговый период, но не позднее установленного срока ее представления в инспекцию.
Срок представления декларации по налогу на прибыль за 2008 г. истек 28.03.2009. Следовательно, заявление о возврате излишне уплаченного налога в порядке п. 7 ст. 78 НК РФ может быть подано не позднее 28.03.2012. Поскольку с заявлением о возврате излишне уплаченных авансовых платежей по налогу на прибыль налогоплательщик обратился в инспекцию 30.09.2011, оно считается поданным в пределах срока, установленного п. 7 ст. 78 НК РФ.
Аналогичные выводы содержит:
Информация ФНС России "О порядке исчисления срока на возврат излишне уплаченного налога"

Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 18.01.2017 N Ф07-12376/2016, Ф07-12375/2016 по делу N А56-41076/2015
Установлено, что общество по итогам года получило убыток, все внесенные за этот год авансовые платежи по налогу на прибыль подлежали возврату, поскольку являлись излишне уплаченными. Общество обратилось в инспекцию с заявлением о возврате излишне уплаченной суммы налога на прибыль. Налоговый орган не вернул соответствующую сумму.
Суд указал следующее. В соответствии с правовой позицией, выраженной в Определении Верховного Суда РФ от 03.09.2015 по делу N 306-КГ15-6527, А72-6526/2014, юридические основания для возврата излишне уплаченного налога на прибыль наступают с даты представления декларации за соответствующий год, но не позднее срока, установленного для ее представления в налоговый орган. Налогоплательщик представил в инспекцию заявление о возврате излишне уплаченных сумм налога в пределах трехлетнего срока. Следовательно, он имел право на возврат излишне уплаченной суммы.

Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 16.03.2016 N Ф03-667/2016 по делу N А51-14660/2015
Суд апелляционной инстанции указал, что в части переплаты по налогу на прибыль, возникшей в результате уплаты авансовых платежей, трехлетний срок для обращения с заявлением о возврате подлежит исчислению с момента определения окончательного финансового результата по итогам налогового периода (нарастающим итогом), а именно с даты представления налоговой декларации за соответствующий год.
Кассационный суд подтвердил правильность вывода суда апелляционной инстанции.
При этом судами была учтена позиция Президиума ВАС РФ, изложенная в Постановлении от 28.06.2011 N 17750/10.

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 10.03.2015 N Ф05-1322/2015 по делу N А40-67816/14
Суд признал, что спорная переплата по налогу на прибыль за 2008 г. с учетом положений ст. 289 НК РФ фактически образовалась 28.03.2009. Поскольку заявление о зачете переплаты налогоплательщик подал 26.12.2012, суд счел отказ инспекции в ее зачете правомерным.
При этом суд учел позицию Президиума ВАС РФ, изложенную в Постановлении от 28.06.2011 N 17750/10.

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 16.12.2016 N Ф05-18978/2016 по делу N А40-213232/2015
Суд указал, что окончательный финансовый результат и размер налоговой обязанности по налогу на прибыль налогоплательщики определяют в декларации, представляемой по итогам налогового периода не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 4 ст. 289 НК РФ). Значит, основания для возврата переплаты, возникшей в связи с уплатой авансовых платежей, возникают с даты представления декларации за соответствующий год, но не позднее срока, установленного для ее представления в инспекцию.
Суд отказал налогоплательщику в возврате переплаты, поскольку срок подачи заявления о возврате был пропущен.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 04.02.2015 N Ф10-4774/2014 по делу N А68-12462/2013

1.3. С какого момента исчисляется трехлетний срок (срок исковой давности) на подачу в суд заявления о возврате излишне уплаченных сумм налога (сбора, пеней, штрафа) (ст. ст. 195, 196, 200 ГК РФ)?

Разъяснений о том, в течение какого срока налогоплательщик может подать в суд заявление о возврате излишне уплаченных сумм налога (сбора, пеней, штрафа), ст. 78 НК РФ не содержит. В то же время в соответствии со ст. ст. 195, 196 ГК РФ общий срок, в течение которого лицо может обратиться в суд за защитой своих прав, составляет три года. Срок исчисляется с момента, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении (п. 1 ст. 200 ГК РФ).
Финансовое ведомство согласилось с позицией Конституционного Суда РФ, выраженной в Определении от 21.06.2001 N 173-О: в случае пропуска срока, установленного ст. 78 НК РФ, налогоплательщик может обратиться в суд с иском о возврате переплаченной суммы. Требование может быть подано в течение трех лет с момента, когда он узнал или должен был узнать о нарушении своего права. Есть судебные акты с подобной позицией.

Подробнее см. документы

Определение Конституционного Суда РФ от 21.06.2001 N 173-О
Суд указал, что при пропуске срока на подачу заявления в инспекцию налогоплательщик может обратиться в суд с иском о возврате излишне уплаченных сумм. В этом случае срок исковой давности исчисляется по общим правилам - со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 ГК РФ).
Аналогичные выводы содержит:
Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 23.03.2016 N Ф03-875/2016 по делу N А73-8337/2015
Постановление Арбитражного суда Московского округа от 11.12.2017 N Ф05-18799/2017 по делу N А40-91686/2017
Постановление Арбитражного суда Московского округа от 25.02.2016 N Ф05-791/2016 по делу N А40-18616/2015

Письмо Минфина России от 18.06.2018 N 03-02-08/41418
Исходя из Письма: пропуск налогоплательщиком срока, установленного ст. 78 НК РФ, не лишает его права на возврат переплаты в судебном порядке. В этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности - со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 ГК РФ). Учтено Определение Конституционного Суда РФ от 21.06.2001 N 173-О.
Аналогичные выводы содержит:
Письмо Минфина России от 17.11.2017 N 03-02-08/75912
Письмо Минфина России от 20.06.2017 N 03-02-08/38182
Письмо Минфина России от 08.12.2016 N 03-02-08/73351

Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 22.01.2018 N Ф07-15348/2017 по делу N А66-13468/2016
Суд указал: п. 7 ст. 78 НК РФ не препятствует налогоплательщику в случае пропуска срока подачи заявления в налоговый орган обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы. Тогда применяются общие правила исчисления срока исковой давности - со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 ГК РФ). В обоснование своей позиции суд сослался на Определение Конституционного Суда РФ от 21.06.2001 N 173-О.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 14.03.2018 N Ф09-863/18 по делу N А60-35085/2017

1.4. Применяется ли общий порядок исчисления срока исковой давности при подаче в суд заявления об обжаловании бездействия налогового органа или отказа в возврате переплаты (п. 7 ст. 78 НК РФ)?

Налоговый кодекс РФ не содержит разъяснений по данному вопросу.
Конституционный Суд РФ в Определении от 21.06.2001 N 173-О указал, что общие сроки исковой давности действуют в случае обращения в суд с иском о возврате из бюджета излишне уплаченной суммы.
По данному вопросу есть две точки зрения.
Официальной позиции нет.
Есть судебные акты, в которых указано, что при пропуске срока, установленного п. 7 ст. 78 НК РФ, налогоплательщик может обратиться в суд с иском о возврате переплаты в течение трех лет со дня, когда он о ней узнал. Если же налогоплательщик подает в суд заявление о признании незаконным отказа инспекции в возврате, то общие правила исковой давности применению не подлежат. Аналогичное мнение выражено в работе автора.
В то же время есть судебное решение, согласно которому общий срок исковой давности применяется при обжаловании решения инспекции об отказе в возврате налога.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Общий срок исковой давности применяется только при подаче заявления в суд о возврате переплаты

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 16.05.2011 N Ф03-1702/2011 по делу N А51-12181/2010 (Определением ВАС РФ от 20.07.2011 N ВАС-9407/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд отклонил ссылку налогоплательщика на Определение Конституционного Суда РФ от 21.06.2001 N 173-О и указал, что общие сроки исковой давности применяются только в случае подачи иска о возврате переплаты.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 25.12.2009 по делу N А43-6080/2009
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 28.08.2008 по делу N А17-4762/2007

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.10.2008 N Ф04-5827/2008(12277-А46-15) по делу N А46-1602/2008
ФАС отказал в удовлетворении требования налогоплательщика об обязании налогового органа вынести решение о возврате переплаты. Было отмечено, что отказ инспекции вернуть сумму излишне уплаченного налога является законным, поскольку налогоплательщик обратился в инспекцию по истечении трех лет с момента излишней уплаты налога. В течение трех лет со дня, когда налогоплательщик узнал о переплате, он мог подать в суд исковое заявление о возврате, однако не сделал этого.

Постановление ФАС Уральского округа от 30.09.2008 N Ф09-6866/08-С2 по делу N А71-1247/08
Суд отказал в удовлетворении требования о признании незаконным отказа инспекции в возврате налога, поскольку налогоплательщик пропустил срок обращения за возвратом суммы во внесудебном порядке.

Постановление ФАС Центрального округа от 21.01.2010 по делу N А48-1759/2009
Суд, удовлетворяя требования налогоплательщика, указал, что последний обратился с иском о возврате излишне уплаченных сумм, поэтому срок давности в данном случае составляет три года и исчисляется с момента, когда лицо узнало о переплате.

Статья: Судебные и внесудебные способы защиты прав налогоплательщиков в налоговых спорах (Окончание) (Шерменев А.А.) ("Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2006, N 14)
Автор указывает, что исковое требование о возврате излишне уплаченных сумм может быть подано в течение трех лет.

Позиция 2. Общий срок исковой давности применяется при подаче в суд заявления об обжаловании отказа в возврате налога

Постановление ФАС Уральского округа от 02.12.2010 N Ф09-9489/10-С2 по делу N А76-4630/2010-38-174
Налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании недействительным решения инспекции об отказе в возврате налога. Суд установил, что налогоплательщик узнал о переплате из выписки о состоянии расчетов с бюджетом и признал решение инспекции недействительным.

1.5. Какой день может быть признан моментом, с которого налогоплательщик узнал о наличии переплаты (п. 7 ст. 78 НК РФ)?

1.5.1. Может ли день уплаты налога (пени, штрафа) или подачи первоначальной декларации признаваться моментом, когда налогоплательщик узнал о наличии переплаты (п. 7 ст. 78 НК РФ)?

На основании п. 7 ст. 78 НК РФ заявление о зачете или возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в инспекцию в течение трех лет со дня его уплаты, если иное не предусмотрено налоговым законодательством. При этом не разъясняется, с какого момента налогоплательщик должен узнать о наличии у него переплаты.
По рассматриваемому вопросу существует две точки зрения.
Официальной позиции нет.
Согласно позиции Президиума ВАС РФ день подачи первоначальной декларации или уплаты налога (пени, штрафа) является моментом, с которого налогоплательщик должен был узнать о наличии суммы переплаты. Подобный вывод содержится в постановлениях судов кассационной инстанции и в авторских консультациях.
Однако есть судебные акты, в которых сделан вывод о том, что налогоплательщик не мог знать о переплате в момент уплаты налога (пени, штрафа) или при подаче первоначальной декларации.

Подробнее см. документы

Позиция 1. День подачи первоначальной декларации или уплаты налога (пени, штрафа) является моментом, с которого налогоплательщик должен был узнать о наличии суммы переплаты

Постановление Президиума ВАС РФ от 26.07.2011 N 18180/10 по делу N А19-7006/09-18-32
Президиум ВАС РФ указал, что недостаточная компетентность персонала налогоплательщика, вследствие которой произошла излишняя уплата налога, не может рассматриваться как основание для исчисления срока давности с момента, когда налогоплательщик узнал о переплате. Срок давности в таком случае должен исчисляться с момента уплаты налога, то есть когда налогоплательщик должен был знать о факте переплаты.

Постановление Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 N 12882/08 по делу N А65-28187/2007-СА1-56
Суд указал, что моментом, когда налогоплательщик узнал о факте излишней уплаты налога, не может считаться дата совершения им действий по корректировке своего налогового обязательства и представлению уточненной декларации. О возникновении переплаты он должен был узнать в день уплаты налога или при подаче первоначальной налоговой декларации.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.05.2012 по делу N А46-9529/2011 (Определением ВАС РФ от 30.08.2012 N ВАС-11607/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.03.2010 по делу N А03-4059/2009
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14.12.2009 по делу N А75-3155/2009
Постановление Арбитражного суда Московского округа от 08.06.2015 N Ф05-6395/2015 по делу N А40-120228/14
Постановление ФАС Московского округа от 08.04.2010 N КА-А40/2538-10 по делу N А40-96805/09-127-594
Постановление ФАС Поволжского округа от 26.07.2011 по делу N А57-12801/2010
Постановление ФАС Поволжского округа от 10.07.2009 по делу N А65-23064/2008 (Определением ВАС РФ от 12.11.2009 N ВАС-14173/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Поволжского округа от 09.07.2009 по делу N А65-27182/2008
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.10.2009 по делу N А56-59451/2008
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 27.02.2010 по делу N А32-12635/2008-70/98
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 13.11.2009 по делу N А32-4894/2009-29/91
Постановление ФАС Уральского округа от 20.07.2009 N Ф09-5059/09-С2 по делу N А50-1738/2009
Консультация эксперта, 2009
Консультация эксперта, 2009
Статья: Судьи вооружают бизнес (Кишкун О.) ("Консультант", 2009, N 13)

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 31.01.2018 N Ф05-20786/2017 по делу N А40-48710/2017
Суд указал, что о наличии переплаты налогоплательщик должен был узнать в день уплаты налога или подачи первоначальной декларации.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Московского округа от 12.05.2014 N Ф05-3895/14 по делу N А40-115242/13
Постановление ФАС Московского округа от 22.11.2013 N Ф05-14786/2013 по делу N А40-28015/13 (Определением ВАС РФ от 12.03.2014 N ВАС-2265/14 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Поволжского округа от 24.06.2014 по делу N А65-22022/2013

Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 20.01.2017 N Ф01-5966/2016 по делу N А43-35573/2015
Суд, руководствуясь Постановлением Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 N 12882/08, пришел к выводу, что об излишней уплате налога налогоплательщик узнал в день представления декларации.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 05.07.2013 по делу N А39-3087/2012
Постановление ФАС Московского округа от 12.11.2013 по делу N А40-162096/12-90-694
Постановление ФАС Московского округа от 29.10.2013 по делу N А40-159061/12-116-298
Постановление ФАС Московского округа от 11.04.2013 по делу N А41-36553/12
Постановление ФАС Московского округа от 04.04.2013 по делу N А40-97084/12-140-691 (Определением ВАС РФ от 17.06.2013 N ВАС-6356/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Московского округа от 17.10.2012 по делу N А41-1926/12 (Определением ВАС РФ от 15.02.2013 N ВАС-431/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.02.2014 по делу N А56-19050/2013
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.04.2013 по делу N А56-77522/2012
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.03.2013 по делу N А21-5731/2012
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.01.2013 по делу N А56-8289/2012
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 24.03.2014 по делу N А53-8964/2013
Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 17.08.2016 N Ф09-7987/16 по делу N А60-54150/2015

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 14.06.2016 N Ф05-7451/2016 по делу N А40-194341/2015
Моментом, с которого исчисляется срок исковой давности, суд признал последний день срока представления декларации за соответствующий период.

Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 04.05.2016 N Ф08-2389/2016 по делу N А32-12856/2015
Суд указал, что юридические основания для возврата излишне уплаченных сумм возникли с даты представления декларации, но не позднее срока, установленного для ее представления.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 06.03.2013 N Ф03-668/2013 по делу N А51-16795/2012 (Определением ВАС РФ от 18.06.2013 N ВАС-8013/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25.03.2013 по делу N А27-12221/2012 (Определением ВАС РФ от 21.06.2013 N ВАС-7077/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Московского округа от 12.04.2013 по делу N А40-68277/12-90-445
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 26.03.2013 по делу N А53-17464/2011
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 18.06.2012 по делу N А25-1920/2011

Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 07.09.2016 N Ф04-3529/2016 по делу N А45-6464/2015
Суд отклонил довод налогоплательщика о том, что о переплате он узнал из акта сверки. Моментом, когда налогоплательщику стало известно о ее наличии, был признан момент уплаты налога (пени). При этом суд учел позицию Президиума ВАС РФ, изложенную в Постановлениях от 26.07.2011 N 18180/10, от 25.02.2009 N 12882/08.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.07.2014 по делу N А03-23878/2013

Постановление ФАС Поволжского округа от 01.04.2014 по делу N А55-12545/2013 (Определением ВАС РФ от 14.07.2014 N ВАС-9019/14 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд указал, что налогоплательщик уплачивал налоги самостоятельно, поэтому он должен был знать о переплате в момент уплаты налогов - в период, когда были подписаны декларации с указанием сумм налогов, подлежащих уплате, и платежные поручения.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Поволжского округа от 07.08.2013 по делу N А55-30105/2012 (Определением ВАС РФ от 17.10.2013 N ВАС-13848/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.02.2014 по делу N А75-3152/2013
Суд указал, что о наличии переплаты по пене налогоплательщик должен был знать в момент ее уплаты.

Постановление ФАС Московского округа от 30.12.2013 N Ф05-16324/2013 по делу N А40-13030/13
Суд указал, что о наличии переплаты налогоплательщик должен был знать не позднее последнего дня срока, установленного для представления соответствующей декларации.

Постановление ФАС Центрального округа от 19.12.2013 по делу N А23-1227/2013
Суд отклонил довод налогоплательщика о том, что о переплате тот узнал из акта сверки. Моментом, когда он узнал о ее наличии, был признан момент уплаты налога.

Постановление ФАС Московского округа от 14.11.2013 по делу N А40-161312/12-115-1159
Суд отклонил довод налогоплательщика о том, что о наличии переплаты ему стало известно из акта сверки. Суд указал, что окончательный финансовый результат стал известен обществу в момент представления декларации или после истечения срока на ее представление, установленного налоговым законодательством.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.09.2013 по делу N А33-19493/2012
ФАС отклонил довод налогоплательщика о том, что о наличии переплаты ему стало известно из принятых в отношении него судебных актов.
Суд установил, что об излишней уплате обществу было известно на этапе составления соответствующих деклараций.

Постановление ФАС Уральского округа от 16.08.2013 N Ф09-8107/13 по делу N А60-51936/2012
Суд указал, что окончательный финансовый результат и размер налоговой обязанности определяются в налоговой декларации, представляемой обществом по итогам налогового периода (т.е. когда руководитель подписывает декларации с указанием сумм налогов).
Также отмечено, что смена руководителя не влияет на права и обязанности налогоплательщика, предусмотренные ст. 78 НК РФ.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.08.2013 по делу N А75-7444/2012 (Определением ВАС РФ от 06.02.2014 N ВАС-487/14 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд указал, что, поскольку налогоплательщик самостоятельно исчисляет налог и перечисляет его в бюджет, о факте переплаты общество должно было узнать не позднее срока, установленного для представления декларации.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.02.2013 по делу N А19-10096/2012
Суд отклонил довод налогоплательщика о необходимости исчисления срока исковой давности со дня составления акта сверки.
ФАС указал: общество имело возможность самостоятельно установить факт переплаты налога в момент его перечисления и представления декларации.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.11.2012 по делу N А03-17/2012 (Определением ВАС РФ от 29.03.2013 N ВАС-3314/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
ФАС указал следующее. Поскольку в 2007 г. общество самостоятельно задекларировало и уплатило первоначальную сумму налога и направило в банк платежные поручения, в соответствии с которыми налог уплачивался без учета льгот, в 2011 г. оно не может вернуть переплату, так как трехгодичный срок для обращения в суд пропущен.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.10.2012 по делу N А56-60230/2011
Суд указал, что о факте излишней уплаты общество знало с момента совершения ошибочного платежа. Суд отклонил довод налогоплательщика о том, что наиболее ранней из дат, когда он мог узнать о возникновении переплаты, является день обращения в инспекцию с заявлением о возврате спорной суммы налога.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10.10.2012 по делу N А29-10617/2011 (Определением ВАС РФ от 11.01.2013 N ВАС-17903/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд указал, что об излишней уплате налога общество узнало непосредственно в момент его уплаты.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.09.2012 по делу N А58-6757/2011 (Определением ВАС РФ от 06.03.2013 N ВАС-17708/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд указал, что общество как налоговый агент, являясь источником выплаты дохода физическим лицам (работникам), узнало о наличии переплаты в момент перечисления удержанного налога за соответствующий период.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.09.2012 по делу N А33-19626/2011
Оценив имеющиеся доказательства, суд пришел к выводу о том, что налогоплательщик должен был узнать о наличии переплаты не позднее даты последнего платежа за спорный период.

Постановление ФАС Центрального округа от 10.07.2012 по делу N А08-9070/2011 (Определением ВАС РФ от 31.08.2012 N ВАС-11420/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд указал, что о факте излишней уплаты налога общество должно было знать с момента подачи последней налоговой декларации за соответствующий период либо с момента осуществления последнего платежа.

Постановление ФАС Поволжского округа от 28.03.2013 по делу N А65-17396/2012
ФАС указал, что налогоплательщик уплачивал налоги самостоятельно, поэтому должен был знать о переплате в момент уплаты налогов, т.е. в период, когда руководитель общества подписывал декларации с указанием сумм налогов к уплате и платежные поручения.
Также суд отметил, что отсутствие должного контроля за исчислением и уплатой налогов, некомпетентность соответствующих работников, загруженность работой руководителя нельзя рассматривать как законное основание для исчисления срока давности не с момента уплаты налогов, а со дня составления акта сверки или получения баланса расчетов с бюджетом.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Поволжского округа от 29.05.2012 по делу N А65-16762/2011

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.04.2012 по делу N А21-6125/2011 (Определением ВАС РФ от 28.08.2012 N ВАС-11117/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд указал, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет налог, поэтому он должен был узнать о возникновении переплаты в день уплаты налога или при подаче первоначальной декларации.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17.03.2011 по делу N А43-7360/2010
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 25.12.2009 по делу N А43-6080/2009
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26.10.2009 по делу N А43-2609/2009-45-43
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30.04.2009 по делу N А17-2713/2008
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 28.08.2008 по делу N А17-4762/2007
Постановление ФАС Московского округа от 10.02.2012 по делу N А40-47069/11-115-151
Постановление ФАС Московского округа от 24.11.2011 по делу N А40-27807/11-20-120 (Определением ВАС РФ от 14.03.2012 N ВАС-2244/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Московского округа от 10.02.2010 N КА-А40/520-10 по делу N А40-43762/09-75-262
Постановление ФАС Поволжского округа от 18.08.2009 по делу N А65-26751/2008
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 19.10.2011 по делу N А63-8972/2010
Постановление ФАС Центрального округа от 31.10.2011 по делу N А64-6069/2010 (Определением ВАС РФ от 02.05.2012 N ВАС-867/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Московского округа от 04.03.2013 по делу N А40-47551/12-91-263
ФАС отклонил довод налогоплательщика о том, что о наличии переплаты он узнал из акта сверки. Основания для возврата обществу переплаты по налогу на прибыль наступили с даты представления декларации за соответствующий год, но не позднее срока, установленного для ее представления в инспекцию. Эти же даты следует считать моментом, когда налогоплательщик узнал либо должен был узнать о наличии у него излишне уплаченного налога (применительно к исчислению трехлетнего срока для подачи в суд заявления о возврате излишне уплаченного налога).
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.04.2012 по делу N А13-12901/2010 (Определением ВАС РФ от 30.07.2012 N ВАС-8944/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Уральского округа от 04.07.2011 N Ф09-3842/11 по делу N А60-35729/2010
Суд указал, что о наличии переплаты общество могло узнать не ранее окончания налогового периода 2007 г. и срока подачи налоговой декларации, то есть не ранее 28.03.2008.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 20.04.2009 по делу N А43-27545/2008-32-882
Суд пришел к выводу, что налогоплательщик должен был узнать о переплате налога в момент его уплаты, а не в день подачи уточненной декларации.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 08.12.2008 по делу N А82-2883/2008-27 (Определением ВАС РФ от 31.03.2009 N ВАС-3369/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Московского округа от 04.06.2013 по делу N А40-33035/12-107-159
Суд пришел к выводу, что налогоплательщик должен был узнать о переплате налога в день его уплаты или при подаче первоначальной декларации, а не в день подачи уточненной декларации.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Московского округа от 12.07.2011 N КА-А41/6976-11 по делу N А41-36694/10

Постановление ФАС Московского округа от 16.04.2012 по делу N А40-101541/11-99-451
По мнению налогоплательщика, до отражения инспекцией переплаты в лицевых счетах налогоплательщика у последнего отсутствовали основания требовать возврата переплаты. ФАС отклонил данный довод и указал, что срок исковой давности не связан с записями в лицевом счете организации и начинает течь с момента излишней уплаты налога.

Постановление ФАС Поволжского округа от 16.03.2010 по делу N А55-2007/20088
Суд установил, что о наличии имущества, которое подпадает под льготное налогообложение, налогоплательщик должен был знать в день уплаты налога. Поэтому трехлетний срок должен исчисляться с указанного момента.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19.03.2009 по делу N А79-2326/2007 (Определением ВАС РФ от 13.08.2009 N ВАС-7742/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.07.2011 по делу N А05-12876/2010
Суд указал, что, поскольку налогоплательщик самостоятельно исчисляет сбор, в момент его уплаты он должен был знать о возможности применения льготы. При этом суд не принял довод плательщика сбора о том, что он узнал о переплате из судебного решения, принятого в отношении другого плательщика.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 25.12.2008 по делу N А31-2200/2008-26 (Определением ВАС РФ от 14.04.2009 N ВАС-4342/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
При исчислении срока, в течение которого налогоплательщик мог обратиться в суд с иском о возврате переплаты, суд исходил из того, что предприниматель знал о наличии у него льготы в период уплаты налога.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14.08.2008 по делу N А82-13485/2007-27

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30.07.2012 по делу N А67-2631/2011
Суд указал, что срок исковой давности следует исчислять со дня осуществления последнего платежа, сформировавшего сумму переплаты. Также суд отметил, что о льготе налогоплательщик мог узнать в момент подачи первичных налоговых деклараций и в момент уплаты налога. То обстоятельство, что налогоплательщик по субъективным причинам не учел льготу, не свидетельствует о том, что он не должен был знать о переплате.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.07.2012 по делу N А45-15254/2011 (Определением ВАС РФ от 28.08.2012 N ВАС-11473/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.10.2011 по делу N А46-16162/2010 (Определением ВАС РФ от 22.02.2012 N ВАС-1345/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Уральского округа от 02.08.2013 N Ф09-6693/13 по делу N А60-42219/2012
Суд указал, что о переплате налогоплательщик узнал в день осуществления последнего платежа по налогу за спорный период.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 29.09.2011 N Ф03-4514/2011 по делу N А51-1054/2011
Постановление ФАС Уральского округа от 28.03.2012 N Ф09-183/12 по делу N А07-5485/11 (Определением ВАС РФ от 25.05.2012 N ВАС-5991/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Московского округа от 15.11.2007 N КА-А40/12030-07 по делу N А40-7231/07-33-55
Суд установил, что о переплате налога организация узнала в последний день срока, установленного для исчисления суммы налога по итогам налогового периода и подачи декларации.

Постановление ФАС Поволжского округа от 06.06.2013 по делу N А12-4595/2012
Оценив все доказательства, суд пришел к выводу, что о переплате налога налогоплательщик должен был узнать в день его излишней уплаты.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 20.06.2012 по делу N А82-11649/2011
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 22.09.2011 по делу N А29-9777/2010 (Определением ВАС РФ от 17.02.2012 N ВАС-378/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.12.2012 по делу N А33-20618/2011 (Определением ВАС РФ от 02.04.2013 N ВАС-3803/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 25.02.2010 N Ф03-505/2010 по делу N А51-6180/2009
Постановление ФАС Поволжского округа от 21.09.2011 по делу N А57-15909/2010 (Определением ВАС РФ от 30.11.2011 N ВАС-14998/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Поволжского округа от 18.03.2010 по делу N А55-13851/2009
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 12.10.2009 по делу N А32-6381/2009-46/11

Постановление ФАС Московского округа от 14.09.2012 по делу N А41-39700/11
Суд отклонил довод налогоплательщика о том, что о наличии переплаты он узнал при подписании акта сверки.
ФАС указал, что о факте излишней уплаты налога обществу было известно в момент уплаты налога сверх налоговых обязательств, до составления названного акта.

Постановление ФАС Центрального округа от 10.06.2011 по делу N А62-5196/2010
Суд не принял довод налогоплательщика о том, что о переплате он узнал из справки о состоянии расчетов с бюджетом. Суд учел, что за справкой налогоплательщик обратился после подачи заявления о возврате налога, и указал, что о переплате стало известно в день подачи первоначальной декларации.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 12.04.2011 по делу N А29-6633/2010 (Определением ВАС РФ от 12.08.2011 N ВАС-10314/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд указал, что день представления уточненных деклараций без подтверждения объективной невозможности правильного определения налоговой обязанности в установленный срок не может быть расценен как момент возникновения переплаты. Моментом, когда налогоплательщик должен был узнать о переплате, является дата подачи первоначальной декларации.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.03.2012 по делу N А33-10933/2011
Суд указал, что о переплате налогоплательщик должен был узнать в день представления первоначальных налоговых деклараций.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.12.2011 по делу N А75-3341/2011
Постановление ФАС Поволжского округа от 04.03.2010 по делу N А57-5054/2009
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.04.2010 по делу N А13-154/2009
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.03.2010 по делу N А13-5468/2009

Постановление ФАС Московского округа от 20.12.2011 по делу N А41-18075/10
Суд указал, что о переплате налогоплательщик узнал в день подачи первичной налоговой декларации, а не в день отказа инспекции в возврате излишне уплаченного налога.

Постановление ФАС Центрального округа от 19.12.2012 по делу N А14-12911/2011 (Определением ВАС РФ от 22.04.2013 N ВАС-4796/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд отклонил довод налогоплательщика о том, что о наличии переплаты ему стало известно из решения суда о недействительности договора о совместной деятельности, заключенного им с муниципальным образованием. В рамках данного договора было зарегистрировано право общей долевой собственности на имущество, пропорционально стоимости которого предприятие производило уплату налога на имущество организаций.
ФАС указал: из содержания договора следует, что налогоплательщик изначально, в момент заключения договора, знал о своем статусе, поэтому срок обращения в суд следует исчислять с момента уплаты налога. Поскольку данный срок был пропущен, суд отказал в возврате ошибочно уплаченных сумм налога.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Центрального округа от 19.10.2012 по делу N А08-8435/2011
Постановление ФАС Центрального округа от 18.10.2012 по делу N А08-8481/2011
Постановление ФАС Центрального округа от 15.10.2012 по делу N А08-8437/2011
Постановление ФАС Центрального округа от 26.09.2012 по делу N А48-4300/2011 (Определением ВАС РФ от 11.02.2013 N ВАС-241/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Центрального округа от 19.09.2012 по делу N А48-4298/2011
Постановление ФАС Центрального округа от 19.09.2012 по делу N А48-4301/2011
Постановление ФАС Центрального округа от 12.09.2012 по делу N А48-4299/2011
Постановление ФАС Центрального округа от 27.01.2012 по делу N А64-2597/2010 (Определением ВАС РФ от 15.05.2012 N ВАС-6018/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Центрального округа от 26.01.2012 по делу N А64-1481/2010

Постановление ФАС Уральского округа от 04.06.2012 N Ф09-3819/12 по делу N А47-8900/2011 (Определением ВАС РФ от 01.08.2012 N ВАС-10025/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд указал, что общество должно было знать о наличии переплаты в том числе в момент представления деклараций к возмещению.

Позиция 2. Налогоплательщик не мог знать о переплате в день уплаты налога (пени, штрафа) или подачи первоначальной декларации

Постановление ФАС Центрального округа от 20.11.2013 по делу N А64-551/2013
Суд отклонил довод инспекции о том, что о наличии переплаты налогоплательщик узнал при подаче первоначальной декларации. Суд признал, что об излишней уплате общество узнало из принятого в отношении его судебного акта.

Постановление ФАС Поволжского округа от 18.04.2013 по делу N А65-18995/2012
Суд не принял довод инспекции о том, что срок на возврат переплаты следует исчислять с даты уплаты налога. О наличии переплаты налогоплательщик узнал только после публикации писем Минфина России, после чего он и подал уточненную декларацию.

Постановление ФАС Поволжского округа от 03.12.2012 по делу N А72-10178/2011
Суд указал, что налогоплательщик не мог знать о переплате в момент уплаты налога или при подаче первоначальной декларации. Сумма переплаты стала известна налогоплательщику из вступившего в силу судебного акта.

Постановление ФАС Центрального округа от 07.04.2010 по делу N А54-3708/2009-С20
Суд указал, что налогоплательщик не мог знать об излишней уплате налога в бюджет в момент уплаты налога или при подаче первоначальной налоговой декларации. Расходы за один из налоговых периодов были подтверждены документально только три года спустя. Именно с этого момента возникла необходимость внести изменения в налоговую базу и, соответственно, установлен факт переплаты налога, включая налог в доле местного бюджета. Сама же переплата образовалась позже в связи с подачей уточненной налоговой декларации.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.04.2011 по делу N А56-25060/2010
Суд отклонил довод инспекции о том, что налогоплательщик узнал о переплате в момент излишней уплаты налога. Суд указал, что срок для обращения в инспекцию с заявлением о возврате был пропущен налогоплательщиком, поскольку налоговый орган не исполнил обязанность по своевременному уведомлению налогоплательщика о возникшей переплате. Обществу стало известно о переплате позже, при подписании акта совместной сверки расчетов, поэтому срок исковой давности для обращения в суд не пропущен.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Поволжского округа от 21.04.2010 по делу N А49-9726/2009

Постановление ФАС Московского округа от 14.07.2010 N КА-А41/7262-10 по делу N А41-38775/09
Суд не принял довод инспекции о том, что срок на возврат переплаты следует исчислять с даты уплаты налога. Срок давности судом исчислен с даты подачи уточненных деклараций.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.08.2011 по делу N А56-31885/2010
Суд не принял довод инспекции о том, что налогоплательщик мог выявить переплату при исчислении налога за период, в котором она возникла. Было указано, что трехлетний срок на обращение в суд с заявлением о возврате подлежит исчислению с даты составления акта выездной проверки, в ходе которой была выявлена излишняя уплата налога.

Постановление ФАС Московского округа от 06.07.2011 N КА-А40/6456-11 по делу N А40-109677/10-20-598
Суд не принял довод инспекции о том, что срок на возврат переплаты должен исчисляться с момента уплаты. Срок давности исчислен судом с момента подписания акта сверки, из которого налогоплательщик узнал о наличии переплаты.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22.06.2011 по делу N А32-26674/2010

1.5.2. Может ли день подписания (направления) акта сверки расчетов с бюджетом (выдачи соответствующей справки, выписки) признаваться моментом, с которого налогоплательщик узнал о наличии переплаты (п. 7 ст. 78 НК РФ)?

На основании п. 7 ст. 78 НК РФ заявление о зачете или возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в инспекцию в течение трех лет со дня его уплаты, если иное не предусмотрено налоговым законодательством. При этом не разъясняется, с какого момента налогоплательщик должен узнать о наличии у него переплаты.
Согласно Определению Конституционного Суда РФ от 21.06.2001 N 173-О требование о возврате излишне уплаченной суммы может быть подано в суд в течение трех лет с момента, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о возникновении переплаты.
По данному вопросу существует две точки зрения.
Официальной позиции нет.
В Постановлениях Президиума ВАС РФ указано, что срок подачи искового заявления о возврате переплаты может исчисляться со дня подписания акта сверки (выдачи справки о состоянии расчетов с бюджетом). Данная позиция нашла отражение в постановлениях судов кассационной инстанции.
В то же время есть судебные акты, согласно которым налогоплательщик должен был знать о переплате налога до составления акта сверки.

Подробнее см. документы

Позиция 1. День подписания (направления) акта сверки (выдачи справки) признается моментом, с которого налогоплательщику стало известно о переплате

Постановление Президиума ВАС РФ от 13.04.2010 N 17372/09 по делу N А55-3784/2009
Суд установил, что налогоплательщик узнал о переплате налога после составления с налоговой инспекцией акта сверки расчетов.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление Президиума ВАС РФ от 08.11.2006 N 6219/06 по делу N А70-10353/25-2005
Постановление ФАС Московского округа от 20.05.2014 N Ф05-4115/14 по делу N А40-132024/13-99-432

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 08.06.2016 N Ф05-7197/2016 по делу N А40-179191/2015
Суд отклонил довод налогоплательщика о том, что о сумме переплаты он узнал из наиболее позднего акта сверки.
Суд указал, что о наличии переплаты налогоплательщик узнал из акта сверки, составленного ранее.

Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 18.05.2016 N Ф09-4066/16 по делу N А47-7345/2015
Суд признал, что о факте переплаты налогоплательщику стало известно в момент получения акта сверки.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Московского округа от 04.06.2014 N Ф05-5391/2014 по делу N А40-122457/13

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 22.04.2014 N Ф03-1411/2014 по делу N А73-10663/2013 (Определением ВАС РФ от 30.07.2014 N ВАС-10267/14 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд указал, что о наличии переплаты налогоплательщик узнал из ранее составленной справки о состоянии расчетов. Ссылку общества на более позднюю справку, в которой была отражена переплата, суд отклонил.

Постановление ФАС Московского округа от 22.04.2014 N Ф05-3352/14 по делу N А40-135911/12-78-366
Суд установил, что о наличии переплаты налогоплательщику стало известно при подписании акта сверки.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 06.02.2013 N Ф03-6330/2012 по делу N А51-3903/2012 (Определением ВАС РФ от 14.05.2013 N ВАС-5592/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.03.2014 по делу N А56-24431/2013
Суд указал, что налогоплательщик узнал о наличии переплаты, получив справку о состоянии расчетов, и обратился в арбитражный суд в рамках трехгодичного срока.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.02.2014 по делу N А56-42789/2013
Суд пришел к выводу, что до составления акта сверки налогоплательщик не имел оснований полагать о наличии переплаты.

Позиция 2. День подписания акта сверки (выдачи справки) не признается моментом, с которого налогоплательщику стало известно о переплате

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 03.04.2018 N Ф05-3045/2018 по делу N А40-64149/2017
Суд отклонил довод налогоплательщика о том, что о переплате ему стало известно в момент получения акта сверки. Он должен был узнать о ней при представлении декларации.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.04.2014 по делу N А56-77522/2012
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.02.2014 по делу N А56-19050/2013
Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 14.03.2018 N Ф09-863/18 по делу N А60-35085/2017

Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 28.05.2018 N Ф06-32100/2018 по делу N А65-24551/2017
Суд пришел к выводу, что о наличии переплаты по налогу (пене) налогоплательщик должен был знать в день уплаты. Довод организации о том, что о переплате стало известно из акта сверки расчетов, был отклонен.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.07.2014 по делу N А03-23878/2013
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.02.2014 по делу N А75-3152/2013

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 31.03.2017 N Ф05-2608/2017 по делу N А40-183026/2016
Суд отклонил довод о том, что об имеющейся переплате лицо узнало при получении акта сверки. Налогоплательщик сам определяет размер своих налоговых обязательств и уплачивает налог, поэтому момент образования переплаты не связан с подтверждением этого обязательства налоговым органом.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Московского округа от 04.06.2013 по делу N А40-33035/12-107-159

Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 18.11.2016 N Ф04-5083/2016 по делу N А67-8393/2015
Суд указал, что начало течения трехлетнего срока для обращения в суд с иском о возврате излишне уплаченных сумм не связано налоговым законодательством с датой получения акта сверки.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 11.07.2013 по делу N А17-3138/2012 (Определением ВАС РФ от 14.11.2013 N ВАС-15278/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 02.06.2016 N Ф05-5097/2016 по делу N А40-156602/2015
Суд отклонил довод налогоплательщика о том, что он узнал о переплате из акта сверки. Это противоречит п. 1 ст. 201 ГК РФ и материалам дела. Налогоплательщик мог узнать о переплате в день предъявления первоначальной декларации, поскольку не только может, но и обязан правильно исчислять сумму налога, подлежащую уплате.

1.5.3. Может ли день представления уточненной декларации признаваться моментом, с которого налогоплательщик должен узнать о наличии переплаты (п. 7 ст. 78 НК РФ)?

На основании п. 7 ст. 78 НК РФ заявление о зачете или возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в инспекцию в течение трех лет со дня его уплаты, если иное не предусмотрено налоговым законодательством. При этом не разъясняется, с какого момента налогоплательщик должен узнать о наличии у него переплаты.
Согласно Определению Конституционного Суда РФ от 21.06.2001 N 173-О требование о возврате излишне уплаченной суммы может быть подано в суд в течение трех лет с момента, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о возникновении переплаты.
По рассматриваемому вопросу есть две точки зрения.
Официальной позиции нет.
В соответствии с позицией Президиума ВАС РФ моментом, когда налогоплательщик узнал о переплате налога, не может являться дата корректировки им своих налоговых обязательств. Есть акты судов кассационной инстанции с аналогичным выводом. Подобное мнение выражено в авторских публикациях.
В то же время есть постановления судов, в которых указано, что день представления уточненной декларации является моментом, с которого начинает исчисляться срок давности для подачи в суд заявления о возврате.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Дата представления уточненной декларации не является моментом, с которого налогоплательщик должен был узнать о переплате налога

Постановление Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 N 12882/08 по делу N А65-28187/2007-СА1-56
Суд сделал вывод о том, что моментом, когда налогоплательщик узнал о переплате налога, не может считаться дата совершения им действий по корректировке своего налогового обязательства и представлению уточненной декларации.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26.04.2010 по делу N А43-35946/2009
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 24.12.2009 по делу N А17-7871/2008
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 24.12.2009 по делу N А17-7870/2008
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 20.04.2009 по делу N А43-27545/2008-32-882
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.09.2012 по делу N А33-19626/2011
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.03.2012 по делу N А33-10933/2011
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.08.2011 по делу N А58-7812/10
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.08.2011 по делу N А33-15951/2010
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.01.2010 по делу N А33-3166/2009
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 06.03.2013 N Ф03-668/2013 по делу N А51-16795/2012 (Определением ВАС РФ от 18.06.2013 N ВАС-8013/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 03.10.2011 N Ф03-4734/2011 по делу N А51-1262/2011
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.09.2013 по делу N А46-2684/2013
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.05.2012 по делу N А46-9529/2011 (Определением ВАС РФ от 30.08.2012 N ВАС-11607/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.03.2010 по делу N А03-4059/2009
Постановление ФАС Московского округа от 16.03.2010 N КА-А40/1118-10 по делу N А40-59970/09-87-305
Постановление ФАС Московского округа от 03.08.2009 N КА-А40/7141-09 по делу N А40-35433/08-117-99
Постановление ФАС Московского округа от 12.05.2009 N КА-А40/3566-09-П по делу N А40-47054/07-112-258 (Определением ВАС РФ от 04.08.2009 N ВАС-9210/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Поволжского округа от 01.04.2014 по делу N А55-12545/2013 (Определением ВАС РФ от 14.07.2014 N ВАС-9019/14 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Поволжского округа от 28.03.2013 по делу N А65-17396/2012
Постановление ФАС Поволжского округа от 04.03.2010 по делу N А57-5054/2009
Постановление ФАС Поволжского округа от 10.07.2009 по делу N А65-23064/2008 (Определением ВАС РФ от 12.11.2009 N ВАС-14173/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Поволжского округа от 09.07.2009 по делу N А65-27182/2008
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 24.03.2014 по делу N А53-8964/2013
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 10.10.2013 по делу N А32-3163/2012
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 28.12.2011 по делу N А53-3009/2011
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 17.03.2010 по делу N А32-12970/2009-16/221
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 13.11.2009 по делу N А32-4894/2009-29/91
Постановление ФАС Уральского округа от 12.10.2009 N Ф09-7787/09-С3 по делу N А07-10002/2009
Постановление ФАС Уральского округа от 20.07.2009 N Ф09-5059/09-С2 по делу N А50-1738/2009
Постановление ФАС Центрального округа от 20.11.2013 по делу N А64-551/2013
Консультация эксперта, 2009
Статья: Судьи вооружают бизнес (Кишкун О.) ("Консультант", 2009, N 13)

Постановление ФАС Уральского округа от 02.04.2013 N Ф09-2057/13 по делу N А47-9570/2012
Суд отклонил довод инспекции о том, что о наличии переплаты налогоплательщик узнал в момент подачи уточненной декларации с уменьшенной суммой налога к уплате.
Таким днем суд признал дату составления акта сверки расчетов.

Постановление ФАС Уральского округа от 04.07.2011 N Ф09-3842/11 по делу N А60-35729/2010
Суд отклонил довод инспекции о том, что срок исковой давности следует исчислять с момента представления уточненных деклараций, потому что акты сверки содержат иные по сравнению с указанными в уточненных декларациях суммы переплаты.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 12.04.2011 по делу N А29-6633/2010
Суд указал, что день представления уточненных деклараций без подтверждения объективной невозможности правильного определения налоговой обязанности в установленный срок не может быть расценен как момент возникновения переплаты. Моментом, когда налогоплательщик должен был узнать о переплате, является дата подачи первоначальной декларации.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 25.12.2008 по делу N А31-2200/2008-26 (Определением ВАС РФ от 14.04.2009 N ВАС-4342/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд отклонил довод предпринимателя о том, что последний узнал о наличии переплаты в момент подачи уточненной декларации, поскольку налогоплательщик самостоятельно исчисляет и уплачивает налог.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14.12.2009 по делу N А75-3155/2009
ФАС признал неправомерным вывод нижестоящего суда о том, что срок исковой давности должен исчисляться со дня подачи налогоплательщиком уточненной декларации.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Центрального округа от 26.10.2009 по делу N А35-7122/08-С21

Позиция 2. Дата представления уточненной декларации является моментом, с которого налогоплательщик должен был узнать о переплате налога

Постановление ФАС Уральского округа от 07.07.2014 N Ф09-3754/14 по делу N А60-42002/2013
Суд пришел к выводу, что о факте переплаты обществу стало известно с момента подачи уточненной декларации.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 08.05.2014 по делу N А53-13922/2013
Суд указал, что налогоплательщик узнал о факте переплаты по итогам подачи уточненных деклараций.

Постановление ФАС Московского округа от 17.02.2014 N Ф05-1251/2013 по делу N А41-19585/12 (Определением ВАС РФ от 16.06.2014 N ВАС-6643/14 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд отметил, что срок на возврат переплаты следует исчислять с даты представления уточненных деклараций.

Постановление ФАС Московского округа от 31.10.2013 по делу N А40-19644/13-20-68
Суд отклонил довод налогоплательщика о том, что о переплате тот узнал из акта сверки. Таким моментом была признана дата представления уточненной декларации.

Постановление ФАС Поволжского округа от 18.04.2013 по делу N А65-18995/2012
Суд признал, что моментом, когда налогоплательщик должен был узнать о переплате, является дата представления уточненной декларации. Суд отклонил довод инспекции о том, что общество знало о переплате в момент уплаты налога. Налогоплательщик узнал об этом после публикации писем Минфина России, в соответствии с которыми у него не было обязанности перечислять налог. В связи с этим налогоплательщик подал уточненную декларацию за соответствующий период.

Постановление ФАС Поволжского округа от 17.04.2013 по делу N А57-17169/2012
Суд отклонил довод налогоплательщика о том, что о наличии переплаты ему стало известно в момент вынесения решения об отказе в привлечении к налоговой ответственности.
Как указал суд, ранее налогоплательщик представил уточненную декларацию с суммой налога к уменьшению, в связи с чем у него образовалась переплата. Следовательно, с этого момента он знал о появившейся переплате. Таким образом, трехлетний срок на подачу иска в суд о возврате из бюджета суммы излишне уплаченного налога исчисляется с даты подачи уточненной декларации.

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 08.07.2014 N Ф03-2311/2014 по делу N А73-10256/2013
Суд пришел к выводу, что налогоплательщик должен был знать о наличии переплаты с момента представления последней уточненной декларации.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.12.2012 по делу N А21-1751/2012
Суд отметил, что налогоплательщик должен был узнать о наличии переплаты не позднее момента представления последней уточненной декларации.

Постановление ФАС Московского округа от 25.07.2012 по делу N А40-103720/10-76-558 (Определением ВАС РФ от 22.11.2012 N ВАС-14774/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд указал, что о факте переплаты предприниматель узнал, когда подал уточненные декларации по НДС с нулевой суммой к уплате и обратился к налоговому органу с заявлением о возврате излишне уплаченных сумм налога.

Постановление ФАС Поволжского округа от 20.07.2011 по делу N А65-20710/2010
Суд пришел к выводу, что налогоплательщик узнал о наличии переплаты в момент представления первой уточненной декларации по налогу.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.02.2010 по делу N А67-2188/2009
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.11.2009 по делу N А46-10492/2009
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29.10.2008 N Ф04-6728/2008(15335-А81-37) по делу N А81-260/2008
Постановление ФАС Московского округа от 27.08.2008 N КА-А41/7794-08 по делу N А41-К2-3748/07
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.10.2010 по делу N А26-4088/2009
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.10.2009 по делу N А26-3133/2009
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.09.2009 по делу N А56-6442/2009
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.02.2009 по делу N А56-8295/2008
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 14.04.2009 по делу N А32-15726/2007-66/72 (Определением ВАС РФ от 17.07.2009 N ВАС-8443/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 17.04.2008 N Ф08-1849/2008 по делу N А25-1376/2007-12
Постановление ФАС Центрального округа от 11.07.2011 по делу N А54-4819/2010
Постановление ФАС Центрального округа от 18.03.2009 по делу N А08-2946/2008-25 (Определением ВАС РФ от 26.08.2009 N ВАС-10919/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Московского округа от 10.12.2009 N КА-А40/13447-09 по делу N А40-33676/09-151-152
Суд указал, что окончательная сумма переплаты была сформирована при подаче уточненной декларации, поэтому именно с данной даты следует исчислять срок исковой давности для обращения в суд за возвратом излишне уплаченного налога.

Постановление ФАС Московского округа от 09.10.2012 по делу N А40-13666/12-99-67
Суд пришел к выводу, что налогоплательщик, самостоятельно исчисляя налог и подавая уточненную декларацию с суммами налога к возмещению, был осведомлен об имеющейся переплате. В связи с этим срок исковой давности следует исчислять с даты представления уточненной декларации. Также суд отметил, что в данном случае у налогового органа отсутствует обязанность по извещению налогоплательщика о наличии переплаты.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.08.2011 по делу N А46-15057/2010
Суд не принял довод налогоплательщика о том, что о наличии переплаты он узнал из акта сверки. Как указал суд, налогоплательщик знал об имеющейся переплате к моменту подачи уточненных деклараций, поэтому он пропустил срок давности.

Постановление ФАС Московского округа от 30.04.2008 N КА-А40/3363-08 по делу N А40-47290/07-4-274
Суд установил, что уточненные декларации поданы в связи с самостоятельным выявлением налогоплательщиком ошибок, и сделал вывод о том, что именно момент представления данных деклараций является началом срока на обращение в суд.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Московского округа от 24.10.2007 N КА-А40/11245-07 по делу N А40-11009/07-109-41

Постановление ФАС Поволжского округа от 04.08.2009 по делу N А65-27359/2008 (Определением ВАС РФ от 12.11.2009 N ВАС-14386/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд пришел к выводу, что до момента получения перечня земельных участков, непосредственно занятых имуществом мобилизационного назначения, и подачи уточненных деклараций налогоплательщик не знал о переплате.

Постановление ФАС Уральского округа от 27.09.2011 N Ф09-5903/11 по делу N А50-26594/2010
Суд установил, что срок исковой давности, предусмотренный п. 1 ст. 200 ГК РФ, необходимо исчислять с момента подачи последней уточненной декларации.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.05.2010 по делу N А52-3639/2009
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.04.2009 по делу N А52-4876/2008

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.07.2008 по делу N А05-366/2008
Суд установил, что при подготовке документов к выездной проверке налогоплательщик обнаружил переплату и представил уточненную декларацию. Суд указал, что срок исковой давности необходимо исчислять именно с этого момента.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.04.2012 по делу N А33-1606/2011
Суд указал, что переплата по налогу образовалась в момент подачи уточненной декларации и именно с этого дня необходимо исчислять срок на подачу в суд заявления о возврате излишне уплаченной суммы.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Московского округа от 14.01.2011 N КА-А41/17411-10 по делу N А41-43517/09
Постановление ФАС Московского округа от 14.07.2010 N КА-А41/7262-10 по делу N А41-38775/09
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.04.2010 по делу N А56-13158/2009
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 26.06.2009 по делу N А32-26249/2008-46/442 (Определением ВАС РФ от 18.09.2009 N ВАС-12134/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 11.12.2008 N Ф08-7547/2008 по делу N А32-1226/2008-13/25
Постановление ФАС Уральского округа от 12.10.2011 N Ф09-6257/11 по делу N А34-5666/10
Постановление ФАС Центрального округа от 02.06.2009 по делу N А64-4851/08-27
Постановление ФАС Центрального округа от 05.11.2008 по делу N А14-2722/2008/86/24
Постановление ФАС Центрального округа от 25.07.2008 по делу N А08-1070/08-20

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.05.2010 по делу N А33-15918/2008
Суд установил, что уточненные декларации поданы в связи с выявлением ошибок, которые не могли быть учтены в момент подачи первоначальной декларации. Поэтому срок на обращение за возвратом суммы переплаты не пропущен.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 22.03.2010 N Ф03-1562/2010 по делу N А51-17488/2009
Постановление ФАС Уральского округа от 14.01.2010 N Ф09-10147/09-С3 по делу N А71-3313/2009
Постановление ФАС Центрального округа от 07.04.2010 по делу N А54-3708/2009-С20

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.03.2010 по делу N А05-8785/2009
Суд сделал вывод, что переплата образовалась в соответствии с уточненной налоговой декларацией, несмотря на то что уплата налога была произведена ранее.

Постановление ФАС Уральского округа от 04.06.2012 N Ф09-3819/12 по делу N А47-8900/2011 (Определением ВАС РФ от 01.08.2012 N ВАС-10025/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд указал, что общество должно было знать о наличии переплаты в том числе в момент представления уточненных деклараций.

1.5.4. Может ли налогоплательщик узнать о переплате в день принятия (вступления в силу) в отношении него судебного акта (п. 7 ст. 78 НК РФ)?

На основании п. 7 ст. 78 НК РФ заявление о зачете или возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в инспекцию в течение трех лет со дня его уплаты, если иное не предусмотрено налоговым законодательством. При этом не разъясняется, с какого момента налогоплательщик должен узнать о наличии у него переплаты.
Согласно Определению Конституционного Суда РФ от 21.06.2001 N 173-О требование о возврате излишне уплаченной суммы может быть подано в суд в течение трех лет с момента, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о возникновении переплаты.
По рассматриваемому вопросу существует две точки зрения.
Официальной позиции нет.
Есть судебные акты, в которых указано, что день вступления в силу решения суда является моментом, с которого исчисляется срок на подачу иска о возврате суммы переплаты. Аналогичного мнения придерживается и автор.
В то же время есть постановления судов с противоположным выводом.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Дата принятия (вступления в силу) судебного акта может признаваться моментом, с которого исчисляется срок исковой давности

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.04.2014 по делу N А26-5861/2013
ФАС признал правомерным выводы нижестоящих судов о том, что моментом, с которого налогоплательщик узнал о наличии переплаты, является дата вступления в законную силу постановления апелляционной инстанции.

Постановление ФАС Московского округа от 11.07.2014 N Ф05-7022/2014 по делу N А40-137297/13-140-439
Суд признал, что о наличии переплаты обществу стало известно после вступления в законную силу решения суда.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Московского округа от 28.01.2014 N Ф05-16441/2013 по делу N А41-58582/12
Постановление ФАС Уральского округа от 24.09.2013 N Ф09-9289/13 по делу N А60-50299/2012 (Определением ВАС РФ от 10.02.2014 N ВАС-170/14 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Центрального округа от 20.11.2013 по делу N А64-551/2013

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.01.2014 по делу N А33-16111/2012 (Определением ВАС РФ от 28.05.2014 N ВАС-6402/14 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд указал, что срок исковой давности на возврат переплаты нужно исчислять с момента, когда в судебном порядке подтверждено право на данный возврат (после вступления в силу соответствующего судебного акта).

Постановление ФАС Поволжского округа от 23.04.2013 по делу N А55-16126/2011
Суд пришел к выводу о том, что фактически налогоплательщик узнал о наличии переплаты в день вступления в законную силу решения суда, которым признан ничтожным заключенный налогоплательщиком договор. Именно с этого дня (а не с даты уплаты налога, как считает инспекция) подлежит исчислению срок давности обращения в суд за возвратом излишне уплаченного налога.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Поволжского округа от 17.04.2013 по делу N А55-16156/2011
Постановление ФАС Поволжского округа от 29.08.2012 по делу N А55-22801/2010
Постановление ФАС Уральского округа от 13.09.2012 N Ф09-8125/12 по делу N А60-45377/2011
Постановление ФАС Уральского округа от 21.06.2011 N Ф09-3441/11-С3 по делу N А60-37299/2010-С6

Постановление ФАС Поволжского округа от 03.12.2012 по делу N А72-10178/2011
Суд указал, что окончательная сумма переплаты стала известна налогоплательщику из вступившего в силу судебного акта.

Постановление ФАС Московского округа от 15.11.2012 по делу N А40-94026/11-91-401
Суд отметил, что о наличии переплаты налогоплательщик узнал в момент, когда судом апелляционной инстанции было принято постановление о признании незаконным решения инспекции, вынесенного по результатам камеральной проверки.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13.03.2009 по делу N А43-26439/2008-32-826 (Определением ВАС РФ от 24.04.2009 N ВАС-5081/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
ФАС установил, что о наличии переплаты налогоплательщик узнал из судебного решения, на основании которого ему были возмещены убытки от реализации населению услуг по льготным ценам за минусом суммы НДС.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.08.2011 по делу N А81-4526/2010
ФАС пришел к выводу, что налогоплательщик фактически узнал о наличии переплаты в день вступления в законную силу решения суда, в котором было установлено отсутствие обязанности по уплате налога.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Московского округа от 06.07.2011 N КА-А40/6359-11 по делу N А40-124636/10-13-714
Постановление ФАС Московского округа от 25.07.2008 N КА-А41/6481-08 по делу N А41-К2-21766/07
Постановление ФАС Московского округа от 06.06.2008 N КА-А41/44882-08 по делу N А41-К2-23534/07
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22.02.2011 по делу N А32-11068/2010
Постановление ФАС Центрального округа от 21.10.2011 по делу N А08-116/2011 (Определением ВАС РФ от 08.12.2011 N ВАС-15988/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Центрального округа от 28.01.2011 по делу N А64-3778/10/22

Постановление ФАС Московского округа от 02.02.2012 по делу N А40-27537/11-91-123
ФАС отметил, что поскольку до вступления в силу судебного акта налоговый орган не признавал факт наличия переплаты, то и налогоплательщик о ней не знал. При этом суд не принял довод инспекции о том, что о переплате налогоплательщик должен был знать в день излишней уплаты налога.

Постановление ФАС Московского округа от 24.08.2011 N КА-А40/8845-11-П по делу N А40-144409/09-20-1167
Суд указал, что налогоплательщик узнал о факте и сумме переплаты из судебного акта, которым решение инспекции об отказе в возмещении налога признано недействительным.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Московского округа от 28.12.2010 N КА-А40/16472-10 по делу N А40-4826/10-115-54
Постановление ФАС Московского округа от 09.04.2008 N КА-А41/2844-08 по делу N А41-К2-213/07
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.11.2007 по делу N А26-1717/2007
Постановление ФАС Уральского округа от 27.01.2009 N Ф09-10599/08-С3 по делу N А76-16611/08
Постановление ФАС Центрального округа от 17.03.2009 по делу N А54-2120/2007-С8-С3
Постановление ФАС Центрального округа от 19.04.2007 по делу N А14-10195-2006/379/34

Постановление ФАС Уральского округа от 12.01.2009 N Ф09-10148/08-С3 по делу N А50-5589/08
Суд установил, что налогоплательщик узнал о переплате с даты вступления в силу решения суда, которым признаны недействительными инкассовые поручения о взыскании пеней. Следовательно, срок на обращение за возвратом излишне уплаченных сумм должен исчисляться с этого момента.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 11.02.2010 по делу N А38-3294/2009
Суд пришел к выводу, что до принятия судебного акта по другому делу налогоплательщик не мог выявить переплату, поскольку по решению инспекции за данный налоговый период была определена недоимка.

Консультация эксперта, 2011
По мнению автора, налогоплательщик вправе обратиться в суд за возвратом налога в течение трех лет с даты принятия (вступления в силу) судебного акта, из которого стало известно о переплате.

Позиция 2. Дата принятия (вступления в силу) судебного акта не является моментом, с которого исчисляется срок исковой давности

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 14.06.2016 N Ф05-7451/2016 по делу N А40-194341/2015
По мнению нижестоящих судов, до вынесения судебных актов по делу N А56-55264/2013 налогоплательщик не имел оснований считать, что им была неверно определена налоговая база по налогу (излишне уплачен налог).
Кассационный суд, признавая данный вывод судов неверным, указал следующее. Налогоплательщик имел возможность для правильного исчисления налога независимо от результатов рассмотрения судебного спора. На момент исчисления налога действовали нормы налогового законодательства, примененные судом, которые должен был применить налогоплательщик. Обстоятельств, препятствующих налогоплательщику исчислить налог в соответствии с действующим законодательством, суды не установили.
Моментом, с которого исчисляется срок исковой давности, был признан последний день срока представления декларации за соответствующий период.

Постановление ФАС Уральского округа от 18.03.2013 N Ф09-1172/13 по делу N А76-8203/12 (Определением ВАС РФ от 01.11.2013 N ВАС-7820/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд отклонил довод налогоплательщика о том, что о факте излишней уплаты налога тот узнал после вступления в силу решения суда. ФАС отметил, что доначисление налога по результатам выездной проверки и обжалование налогоплательщиком решения инспекции в суд не препятствовали его своевременному обращению в налоговый орган с заявлением о возврате переплаты.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.09.2013 по делу N А33-19493/2012
ФАС отклонил довод налогоплательщика о том, что о наличии переплаты ему стало известно из принятых в его отношении судебных актов.
Суд указал, что вывод о наличии у общества переплаты в указанных судебных актах отсутствует. Как следует из данных актов, общество само допустило ошибку при расчете налоговой базы по НДС, в связи с чем произошла излишняя уплата налога. Учитывая это, ФАС согласился с выводами судов предыдущих инстанций о том, что данный факт не может служить законным основанием для искусственного увеличения срока исковой давности, установленного ст. ст. 78 и 79 НК РФ, а также ст. ст. 196, 200 ГК РФ. Периодом, с которого налогоплательщик знал об излишней уплате, был признан момент формирования соответствующих деклараций.

Постановление ФАС Центрального округа от 19.12.2012 по делу N А14-12911/2011 (Определением ВАС РФ от 22.04.2013 N ВАС-4796/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд отклонил довод налогоплательщика о том, что о наличии переплаты последнему стало известно в момент вступления в силу судебного акта о признании ничтожным договора о совместной деятельности.
ФАС отметил: налогоплательщик изначально знал, что при заключении и исполнении этого договора он не является плательщиком налога с имущества, полученного в ходе совместной деятельности.
Суд указал, что срок на возврат переплаты по налогу в данном случае следует исчислять с момента его уплаты. Доводы налогоплательщика о заблуждении относительно правильности определения объекта налогообложения и налоговой базы не могут свидетельствовать о том, что он узнал о переплате в момент принятия судебного акта.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.12.2012 по делу N А33-20618/2011 (Определением ВАС РФ от 02.04.2013 N ВАС-3803/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Как указал суд, принятие арбитражным судом решения не свидетельствует о том, что налогоплательщик узнал о переплате в момент вынесения (вступления в законную силу) этого решения. Налогоплательщик знал о наличии переплаты непосредственно в момент уплаты налога.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10.10.2012 по делу N А29-10617/2011 (Определением ВАС РФ от 11.01.2013 N ВАС-17903/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 20.04.2009 по делу N А43-27545/2008-32-882
Суд отметил, что дата вступления в силу решения, в котором указано количество объектов налогообложения у организации, не может считаться моментом, с которого налогоплательщик узнал о переплате. Ему должно было быть известно об этом со дня уплаты налога.

1.5.5. Может ли налогоплательщик узнать о переплате из судебных актов Президиума ВАС РФ, принятых в отношении других налогоплательщиков (п. 7 ст. 78 НК РФ)?

На основании п. 7 ст. 78 НК РФ заявление о зачете или возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в налоговый орган в течение трех лет со дня его уплаты, если иное не предусмотрено налоговым законодательством.
Согласно Определению Конституционного Суда РФ от 21.06.2001 N 173-О требование о возврате излишне уплаченной суммы может быть подано в суд в течение трех лет с момента, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о возникновении переплаты.
При этом не разъясняется, в какой момент налогоплательщик должен узнать о наличии у него переплаты. В частности, может ли являться таким моментом появление судебных актов Президиума ВАС РФ, принятых в отношении других налогоплательщиков.
По данному вопросу есть две точки зрения.
Официальной позиции нет.
Есть постановления судов, согласно которым принятие Президиумом ВАС РФ судебного акта, определившего единую судебную практику, является моментом, с которого может исчисляться срок на подачу иска о возврате суммы переплаты.
В то же время имеется судебный акт с противоположным выводом.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Налогоплательщик может узнать о переплате из судебных актов Президиума ВАС РФ, принятых в отношении других налогоплательщиков

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22.05.2014 по делу N А32-14280/2009
Суд указал, что до принятия Президиумом ВАС РФ Постановления от 17.07.2007 N 3597/07 отсутствовала единая судебная практика, определяющая, по какой налоговой ставке должно производиться налогообложение. Такая практика сформировалась после принятия указанного Постановления. С этого момента налогоплательщик достоверно узнал о наличии у него переплаты. Поэтому срок для обращения в суд за возвратом излишне уплаченного налога им был соблюден.

Постановление ФАС Поволжского округа от 19.12.2013 по делу N А57-3806/2013
Суд признал, что о наличии переплаты налогоплательщик узнал из принятых Президиумом ВАС РФ соответствующих постановлений. В этой связи срок на обращение в суд обществом пропущен не был.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.12.2012 по делу N А56-14102/2012
Суд указал, что предприятию стало достоверно известно об отсутствии обязанности по уплате налога (о наличии переплаты) не ранее опубликования Постановления Президиума ВАС РФ.

Постановление ФАС Уральского округа от 14.02.2011 N Ф09-256/11-С3 по делу N А60-14965/2010-С6
Суд указал, что единая судебная практика по спорному вопросу сформировалась после принятия Президиумом ВАС РФ Постановления от 15.04.2008 N 17177/07 по делу N А60-6910/2007-С6. С этого времени общество достоверно узнало о возникновении переплаты. Поэтому срок на обращение в суд с заявлением о возврате переплаты налогоплательщиком соблюден.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Уральского округа от 20.05.2010 N Ф09-3640/10-С3 по делу N А47-8850/2009

Позиция 2. Налогоплательщик не может узнать о переплате из судебных актов Президиума ВАС РФ, принятых в отношении других налогоплательщиков

Постановление ФАС Поволжского округа от 24.06.2014 по делу N А65-22022/2013
Налогоплательщик указал, что о возникновении переплаты ему стало известно только после опубликования Постановления Президиума ВАС РФ от 30.10.2012 N 6909/12.
Суд отклонил довод общества об исчислении срока с момента опубликования указанного Постановления, поскольку оно принято по конкретному спору между иными лицами, а общество не являлось участником рассмотренного спора. Суд указал, что толкование закона не порождает возникновения новой правовой нормы, а также возникновения у налогоплательщика дополнительных прав и обязанностей. В спорный период ограничений для применения положений закона у общества не имелось. В судебном порядке за защитой своего права оно не обращалось. Поэтому вывод о невозможности реализации права ввиду иной судебной практики является необоснованным. Таким образом, о переплате налога общество должно было узнать в день его уплаты или при подаче первоначальной налоговой декларации.

1.5.6. Может ли налогоплательщик узнать о переплате в результате выездной налоговой проверки (п. 7 ст. 78 НК РФ)?

Согласно Определению Конституционного Суда РФ от 21.06.2001 N 173-О требование о возврате излишне уплаченной суммы может быть подано в суд в течение трех лет с момента, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о возникновении переплаты.
В Налоговом кодексе РФ не разъясняется, с какого момента налогоплательщик должен узнать о наличии у него переплаты.
По данному вопросу есть две точки зрения.
Официальной позиции нет.
Есть судебные акты и работы авторов, в которых указано, что моментом, когда налогоплательщик узнал о наличии переплаты, является день получения акта или решения по выездной налоговой проверке.
В то же время есть судебные акты с противоположным выводом.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Моментом, когда налогоплательщик узнал о наличии переплаты, является день получения акта или решения по выездной проверке

Постановление Президиума ВАС РФ от 21.12.2010 N 3972/10 по делу N А09-9907/08-30
Суд указал, что организация узнала об излишней уплате налога при ознакомлении с актом выездной проверки.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 03.11.2011 по делу N А32-29398/2010 (Определением ВАС РФ от 06.03.2012 N ВАС-1992/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 07.07.2008 N Ф08-3754/2008 по делу N А32-564/2007-14/20 (Определением ВАС РФ от 31.10.2008 N 14378/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Уральского округа от 18.08.2011 N Ф09-5149/11 по делу N А07-20182/2010
Постановление ФАС Уральского округа от 28.07.2008 N Ф09-5317/08-С3 по делу N А50-16862/07 (Определением ВАС РФ от 26.11.2008 N 15051/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Уральского округа от 19.03.2008 N Ф09-1668/08-С2 по делу N А71-6610/07 (Определением ВАС РФ от 30.06.2008 N 8227/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Уральского округа от 19.12.2007 N Ф09-10590/07-С3 по делу N А50-12256/07
Постановление ФАС Центрального округа от 23.07.2008 по делу N А36-1565/2007
Консультация эксперта, 2011
Статья: С какой даты исчислять трехлетний срок для возврата из бюджета переплаты по налогу через суд (Краснопеева А.Н.) ("Главная книга", 2009, N 10)
Статья: Порядок применения арбитражными судами сроков при рассмотрении дел о возврате излишне уплаченного налога (Долгополов О.И.) ("Налоговый вестник", 2009, N 3)

Постановление ФАС Поволжского округа от 18.02.2014 по делу N А65-7199/2013
Суд указал, что о наличии переплаты налогоплательщик узнал в момент составления акта выездной проверки, в котором она была установлена.

Постановление ФАС Уральского округа от 27.06.2012 N Ф09-4811/12 по делу N А76-11790/2011
Суд отметил, что о наличии переплаты общество узнало из акта выездной налоговой проверки и решения инспекции.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.01.2011 по делу N А56-26612/2010
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.05.2009 по делу N А56-27319/2008

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.12.2011 по делу N А10-1290/2011
Суд указал, что моментом, в который налогоплательщик узнал о наличии переплаты, является дата вручения ему решения по результатам проверки.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.01.2011 по делу N А56-31881/2010
Суд не принял довод инспекции о том, что налогоплательщик должен был знать о переплате в периоде, за который возникла переплата, поскольку у него имелись необходимые первичные документы. Как указал суд, о переплате налогоплательщик узнал из решения по результатам выездной проверки.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 04.10.2011 по делу N А32-35779/2010
Как указал суд, о переплате налогоплательщик узнал из решения по результатам выездной проверки.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.04.2011 по делу N А56-31887/2010
Суд указал, что трехлетний срок на обращение в суд с заявлением о возврате налога исчисляется с момента принятия инспекцией решения по результатам выездной проверки.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.02.2011 по делу N А56-31888/2010

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.01.2010 по делу N А46-12581/2009
Суд отметил, что дату вручения налогоплательщику акта выездной проверки установить невозможно, однако известны даты представления возражений по акту и рассмотрения материалов проверки. Исходя из этого был сделан вывод, что о переплате налогоплательщик узнал в результате выездной проверки.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.12.2009 по делу N А75-3925/2009
Суд пришел к выводу, что о переплате налога организация узнала из решения вышестоящего налогового органа, которое было вынесено по результатам повторной налоговой проверки.

Постановление ФАС Уральского округа от 13.09.2011 N Ф09-5744/11 по делу N А50-361/11
Суд указал, что о переплате организация узнала из решения налогового органа, вынесенного по результатам повторной проверки.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 06.10.2011 по делу N А29-893/2011
Суд пришел к выводу о том, что о переплате налогоплательщик узнал в день составления акта по результатам выездной проверки.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.04.2011 по делу N А56-31884/2010
Суд установил, что налогоплательщик узнал о переплате налога после оформления результатов выездной налоговой проверки. Поэтому на момент обращения в суд срок исковой давности не был пропущен.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 03.09.2009 по делу N А63-9628/2008-С4-20

Постановление ФАС Уральского округа от 27.06.2011 N Ф09-3313/11 по делу N А07-20181/2010
Суд установил, что налогоплательщик узнал о переплате в ходе выездной проверки. Поэтому на момент обращения в суд с заявлением о возврате переплаты срок исковой давности не пропущен.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10.10.2011 по делу N А17-384/2011
Суд установил, что налогоплательщик узнал о переплате не ранее вступления в силу решения инспекции по выездной налоговой проверке.

Позиция 2. Моментом, когда налогоплательщик узнал о наличии переплаты, не может являться день получения акта или решения по выездной проверке

Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 10.06.2016 N Ф01-1970/2016 по делу N А82-10796/2015
Суд отклонил довод налогоплательщика о том, что об излишней уплате налогов он узнал из акта выездной проверки. Было указано, что налогоплательщик знал об излишней уплате спорных налогов в момент их уплаты.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.09.2012 по делу N А33-19626/2011
ФАС указал, что выявление переплаты по обособленному подразделению в ходе проведения выездной проверки и отражение данного обстоятельства в решении по ее результатам не подтверждают довод общества о том, что до указанной даты оно не знало и не могло знать о факте излишнего перечисления налога.

1.5.7. Может ли дата представления в инспекцию заявления о возврате налога (сбора, пеней и штрафа) признаваться моментом, с которого исчисляется срок на подачу заявления в суд (п. 7 ст. 78 НК РФ)?

Согласно Определению Конституционного Суда РФ от 21.06.2001 N 173-О требование о возврате излишне уплаченной суммы может быть подано в суд в течение трех лет с момента, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о возникновении переплаты.
В Налоговом кодексе РФ не разъясняется, с какого момента налогоплательщик должен узнать о наличии у него переплаты.
По данному вопросу есть две точки зрения.
Официальной позиции нет.
Есть судебные акты, из которых следует, что дата представления в инспекцию заявления о возврате может признаваться моментом, с которого налогоплательщик узнал о наличии у него переплаты.
В то же время есть постановление суда, в котором отклонен довод налогоплательщика о том, что срок исковой давности должен исчисляться с даты его обращения в инспекцию с заявлением о возврате налога.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Дата представления заявления о возврате может признаваться моментом, с которого исчисляется срок исковой давности

Постановление ФАС Уральского округа от 18.12.2008 N Ф09-3027/08-С3 по делу N А60-25333/07
Суд указал, что срок исковой давности на возврат государственной пошлины следует исчислять со дня, когда общество обратилось в налоговый орган с первоначальным заявлением.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.06.2012 по делу N А05-9205/2011
Суд пришел к выводу, что днем, когда налогоплательщик узнал о наличии переплаты, следует считать дату подачи первоначального заявления в инспекцию.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Московского округа от 05.07.2011 N КА-А40/5003-11 по делу N А40-58854/10-13-320
Постановление ФАС Уральского округа от 29.11.2010 N Ф09-9846/10-С3 по делу N А60-20539/2010-С8 (Определением ВАС РФ от 19.05.2011 N ВАС-3697/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Центрального округа от 23.09.2008 по делу N А64-7140/07-13

Позиция 2. Дата представления заявления о возврате не признается моментом, с которого исчисляется срок исковой давности

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.10.2012 по делу N А56-60230/2011
По мнению общества, срок исковой давности должен исчисляться с даты его обращения в инспекцию с заявлением о возврате налога, поскольку иные доказательства того, что ранее этой даты оно знало или должно было знать об имеющейся у него переплате, отсутствуют.
Суд отклонил довод налогоплательщика, поскольку последний не указал, в силу каких причин или обстоятельств, не зависящих от своевременности его действий, он узнал о существующей ошибочной переплате не ранее указанной даты. В нарушение ч. 1 ст. 65 АПК РФ общество не основывает свои доводы на каких-либо доказательствах. Довод налогового органа о том, что об имеющейся переплате обществу стало известно в момент совершения платежа, не опровергнут.

1.5.8. Может ли дата принятия налоговой инспекцией решения об отказе в возврате суммы переплаты (дата сообщения об отсутствии переплаты) признаваться моментом, с которого следует исчислять срок исковой давности (п. 7 ст. 78 НК РФ)?

На основании п. 7 ст. 78 НК РФ заявление о зачете или возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в инспекцию в течение трех лет со дня его уплаты, если иное не предусмотрено налоговым законодательством.
Согласно Определению Конституционного Суда РФ от 21.06.2001 N 173-О требование о возврате излишне уплаченной суммы может быть подано в суд в течение трех лет с момента, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своего права.
По рассматриваемому вопросу есть две точки зрения.
Официальной позиции нет.
Есть постановления судов с выводом о том, что срок исковой давности на подачу в суд заявления о возврате переплаты следует исчислять с даты вынесения решения налогового органа об отказе в возврате суммы излишне уплаченного налога.
В то же время имеются судебные акты, в соответствии с которыми получение решения об отказе в возврате налога не является моментом, с которого следует исчислять срок исковой давности, поскольку об имеющейся переплате налогоплательщику было известно ранее.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Дата принятия решения об отказе в возврате (дата сообщения инспекцией об отсутствии переплаты) является моментом, с которого исчисляется срок исковой давности

Постановление ФАС Московского округа от 07.09.2012 по делу N А40-36676/12-116-73
Суд указал, что моментом, когда налогоплательщик узнал о нарушении своего права, следует признать дату сообщения инспекцией об отсутствии у него переплаты.

Постановление ФАС Московского округа от 10.05.2011 N КА-А40/3991-11 по делу N А40-101009/10-140-506
Суд посчитал, что моментом, с которого налогоплательщик узнал о нарушении его права на возврат суммы переплаты, является дата вынесения инспекцией решения об отказе произвести возврат.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.02.2011 по делу N А56-23201/2010
Постановление ФАС Центрального округа от 17.12.2007 по делу N А08-2703/07-25

Позиция 2. Дата принятия решения об отказе в возврате не является моментом, с которого исчисляется срок исковой давности

Постановление ФАС Поволжского округа от 01.04.2014 по делу N А55-12545/2013 (Определением ВАС РФ от 14.07.2014 N ВАС-9019/14 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд отклонил довод налогоплательщика о том, что моментом, когда он узнал о факте излишней уплаты, является решение инспекции об отказе в проведении зачета. Таким моментом был признан период, когда руководитель общества подписывал декларации с указанием сумм налогов, подлежащих уплате, и платежные поручения.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.10.2012 по делу N А56-60230/2011
Суд отклонил довод налогоплательщика о том, что о наличии переплаты он узнал в день принятия налоговым органом решения об отказе в ее возврате. ФАС указал, что об имеющейся переплате обществу было известно в момент совершения платежа.

Постановление ФАС Московского округа от 05.07.2011 N КА-А40/5003-11 по делу N А40-58854/10-13-320
Суд установил, что налогоплательщик повторно обратился с заявлением о возврате, поскольку не получил ответа на первое заявление. Суд отклонил довод налогоплательщика о том, что моментом, с которого исчисляется срок исковой давности, является дата получения ответа налогового органа об отказе в возврате по второму заявлению. Как указал суд, получение отказа в возврате переплаты не является началом течения срока исковой давности, поскольку организация знала о наличии переплаты в момент подачи в инспекцию первоначального заявления о возврате. Неполучение ответа от инспекции не лишало общество права на своевременное обращение в суд с соответствующим заявлением о возврате налога.

1.6. Прерывает ли составление актов сверок срок исковой давности для обращения в суд с заявлением о возврате излишне уплаченной суммы налога (ст. 203 ГК РФ)?

Согласно Определению Конституционного Суда РФ от 21.06.2001 N 173-О требование о возврате излишне уплаченной суммы может быть подано в суд в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства, при этом действует общий срок исковой давности - три года с момента, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 ГК РФ).
В соответствии со ст. 203 ГК РФ срок исковой давности прерывается в случае, если обязанное лицо совершает действия, свидетельствующие о признании долга.
Возникает вопрос: может ли подписание акта сверки свидетельствовать о признании налоговым органом долга и прерывать срок исковой давности на обращение в суд с заявлением о возврате переплаты?
По данному вопросу существует две точки зрения.
Официальной позиции нет.
Есть судебные акты, в которых указано, что составление актов сверки расчетов не свидетельствует о признании долга по смыслу ст. 203 ГК РФ и не прерывает срок исковой давности.
В то же время имеются постановления судов с противоположным выводом.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Составление актов сверки не прерывает течение срока исковой давности

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 02.06.2016 N Ф05-5097/2016 по делу N А40-156602/2015
Суд пришел к выводу, что подписание инспекцией актов сверок не свидетельствует о признании долга и не прерывает срок исковой давности.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.02.2009 по делу N А43-5795/2008-40-86
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.12.2008 по делу N А43-8248/2008-31-162
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 11.09.2008 по делу N А82-7303/2007-20
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 24.03.2008 по делу N А82-1988/2007-28

Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 16.09.2014 по делу N А02-1960/2013
Суд признал: составление акта сверки расчетов не свидетельствует о том, что инспекция признала долг, и не влечет правовых последствий. Оформление данного акта не прерывает течение трехлетнего срока и не устанавливает право налогоплательщика на предъявление заявления о возврате (зачете) переплаты. Иное толкование противоречит положениям ст. 78 НК РФ о предельном сроке возврата (зачета) налога и позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Определении от 21.06.2001 N 173-О.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 08.05.2014 по делу N А53-13922/2013
Суд указал, что акты сверки расчетов, выдаваемые налоговыми органами в силу требований публичного законодательства, не свидетельствуют о том, что инспекция признала долг в соответствии со ст. 203 ГК РФ, поэтому течение срока исковой давности не прерывается.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30.04.2009 по делу N А17-2713/2008
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.10.2011 по делу N А46-16162/2010 (Определением ВАС РФ от 22.02.2012 N ВАС-1345/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Московского округа от 12.04.2013 по делу N А40-68277/12-90-445
Постановление ФАС Московского округа от 20.03.2013 по делу N А40-120856/11-107-499
Постановление ФАС Поволжского округа от 11.02.2010 по делу N А65-11889/2009
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 26.09.2011 по делу N А22-1389/2010 (Определением ВАС РФ от 24.01.2012 N ВАС-17660/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 04.03.2010 по делу N А32-7594/2009-51/103
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 27.02.2010 по делу N А32-12635/2008-70/98

Постановление ФАС Московского округа от 29.10.2013 по делу N А40-159061/12-116-298
Суд указал, что акт сверки необходим для выявления и устранения расхождений сведений налогоплательщика и инспекции о состоянии расчетов с бюджетом. Составление акта сверки является обязанностью налогового органа при обращении налогоплательщика с соответствующим заявлением. Это не может признаваться действием по признанию долга перед налогоплательщиком в смысле ст. 203 ГК РФ.

Постановление ФАС Центрального округа от 12.12.2012 по делу N А09-9589/2011 (Определением ВАС РФ от 11.02.2013 N ВАС-515/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
По мнению налогоплательщика, тот факт, что инспекция составила акты сверок, является признанием долга и прерывает срок исковой давности.
ФАС данный довод отклонил, признав его несостоятельным.

Постановление ФАС Московского округа от 25.06.2009 N КА-А41/5403-09 по делу N А41-26926/08
ФАС отметил, что согласно ст. 79 НК РФ налогоплательщик может подать в суд заявление о возврате переплаты в течение трех лет с момента ее обнаружения. Однако в данной норме не предусмотрено, что составление актов сверок прерывает срок исковой давности.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Московского округа от 08.04.2009 N КА-А40/2605-09 по делу N А40-36454/08-118-122

Постановление ФАС Московского округа от 27.01.2011 N КА-А40/17087-10 по делу N А40-50988/10-127-251
Суд указал, что акты сверок не являются основанием для применения ст. 203 ГК РФ.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Московского округа от 13.02.2009 N КА-А40/293-09 по делу N А40-5284\08-126-22

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.06.2012 по делу N А05-9205/2011
Суд не принял довод налогоплательщика о том, что срок исковой давности был прерван составлением актов сверок. ФАС указал, что нет оснований считать, что трехлетний срок может быть прерван какими-либо действиями налогового органа.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.06.2011 по делу N А58-7281/10
Суд пришел к выводу о том, что подписание инспекцией актов сверок не прерывает течение срока исковой давности.

Постановление ФАС Центрального округа от 15.12.2009 по делу N А64-1134/09
Суд установил: оформление актов сверок не свидетельствует о прерывании срока исковой давности, поскольку в Налоговом кодексе РФ не определено, что налоговый орган составляет акты сверки расчетов (справки) по собственной инициативе и может отказаться от их выдачи. Гражданское законодательство к данным правоотношениям не применяется.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Поволжского округа от 18.08.2009 по делу N А65-26751/2008
Постановление ФАС Центрального округа от 19.10.2009 по делу N А64-1132/09

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.02.2010 по делу N А67-2188/2009
Суд указал, что периодическое подписание инспекцией актов сверки не влечет перерыва течения срока исковой давности, поскольку налогоплательщик может обратиться по истечении любого периода с требованием о проведении сверки расчетов, а налоговый орган будет обязан составить и подписать соответствующий акт.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.11.2009 по делу N А46-10492/2009
Суд пришел к выводу, что согласно п. 3 ст. 2 ГК РФ к налоговым отношениям гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. Положения ст. 78 НК РФ не содержат такого термина, как "перерыв течения срока давности", в связи с чем ст. 203 ГК РФ не применяется.

Позиция 2. Составление актов сверки прерывает течение срока исковой давности

Постановление ФАС Московского округа от 17.12.2008 N КА-А40/11784-08 по делу N А40-18223/08-14-57
Суд указал, что подписание налоговым органом актов сверки прерывает течение срока исковой давности и после составления каждого акта срок должен исчисляться заново.

Постановление ФАС Центрального округа от 12.11.2007 по делу N А64-944/07-15
Суд установил, что налоговым органом был подписан акт сверки, при этом сумма переплаты не оспаривалась. Суд указал, что это свидетельствует о признании инспекцией долга и является основанием для применения ст. 203 ГК РФ.

1.7. Прерывает ли решение о зачете налога срок исковой давности для обращения в суд с заявлением о возврате излишне уплаченной суммы налога (ст. 203 ГК РФ)?

Согласно Определению Конституционного Суда РФ от 21.06.2001 N 173-О требование о возврате излишне уплаченной суммы может быть подано в суд в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства, при этом действует общий срок исковой давности - три года с момента, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 ГК РФ).
Согласно ст. 203 ГК РФ срок исковой давности прерывается в случае, если обязанное лицо совершает действия, свидетельствующие о признании долга.
Возникает вопрос: может ли решение инспекции о зачете переплаты свидетельствовать о признании долга и прерывать срок исковой давности на обращение в суд с заявлением о возврате переплаты?
По данному вопросу есть две точки зрения.
Официальной позиции нет.
В некоторых судебных решениях указано, что принятие решения о зачете переплаты не свидетельствует о признании долга в смысле ст. 203 ГК РФ и не прерывает срок исковой давности.
Однако есть судебное решение с противоположным выводом.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Принятие решения о зачете не прерывает течение срока исковой давности

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.06.2012 по делу N А05-9205/2011
Суд не принял довод налогоплательщика о том, что произведенные инспекцией зачеты прерывают срок исковой давности. ФАС указал, что нет оснований считать, что трехлетний срок может быть прерван какими-либо действиями налогового органа.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 24.12.2009 по делу N А17-7871/2008
Суд отклонил довод налогоплательщика о том, что частичный зачет переплаты в счет недоимки свидетельствует о прерывании срока исковой давности. По мнению суда, зачеты излишне уплаченных сумм налога, произведенные инспекцией, не являются действиями по признанию долга и не влекут правовых последствий, поскольку нормы гражданского законодательства к налоговым правоотношениям не применимы.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 24.12.2009 по делу N А17-7870/2008
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 24.02.2009 по делу N А28-5660/2008-155/21 (Определением ВАС РФ от 25.06.2009 N ВАС-7480/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Позиция 2. Принятие решения о зачете прерывает течение срока исковой давности

Постановление ФАС Уральского округа от 03.06.2010 N Ф09-4075/10-С3 по делу N А50-34032/2009
Суд отметил, что проведение инспекцией зачета излишне уплаченной суммы налога, впоследствии признанного вышестоящим налоговым органом незаконным, прерывает срок исковой давности.

2. НАРУШЕНИЕ НАЛОГОВЫМ ОРГАНОМ
СРОКА ВОЗВРАТА (ЗАЧЕТА) ИЗЛИШНЕ УПЛАЧЕННЫХ СУММ.
НАЧИСЛЕНИЕ ПРОЦЕНТОВ

2.1. С какого момента исчисляется срок на возврат (зачет) излишне уплаченной суммы налога при представлении соответствующего заявления до окончания камеральной проверки декларации (п. 6 ст. 78 НК РФ)? >>>
2.2. С какого момента начисляются проценты за несвоевременный возврат излишне уплаченной суммы, если суд признал незаконным отказ инспекции в возврате налога (п. п. 6, 10 ст. 78 НК РФ)? >>>
2.3. Какое количество дней в году - 360 или 365 (366) - применяется при расчете процентов за несвоевременный возврат излишне уплаченного налога (пеней, штрафа) (п. п. 10, 14 ст. 78 НК РФ)? >>>

2.1. С какого момента исчисляется срок на возврат (зачет) излишне уплаченной суммы налога при представлении соответствующего заявления до окончания камеральной проверки декларации (п. 6 ст. 78 НК РФ)?

Согласно п. 6 ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату налогоплательщику в течение одного месяца со дня получения инспекцией заявления о ее возврате.
По данному вопросу есть три точки зрения.
Официальная позиция, выраженная Минфином России, заключается в том, что срок на возврат налога начинает течь с момента окончания камеральной проверки или даты, когда она должна быть завершена по правилам ст. 88 НК РФ. Аналогичная позиция выражена в Информационном письме Президиума ВАС РФ. Есть постановления судов с подобным выводом.
Также есть судебные акты, в которых указывается, что при подаче заявления о возврате (зачете) излишне уплаченной суммы налога до окончания камеральной проверки декларации срок на возврат (зачет) исчисляется со дня представления заявления, если на данный момент переплата была установлена.
Кроме того, есть постановления судов с выводами о том, что инспекция обязана вернуть (зачесть) налог с момента окончания камеральной проверки или даты, когда она должна быть завершена согласно ст. 88 НК РФ.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Срок на возврат (зачет) излишне уплаченной суммы налога при представлении заявления до окончания камеральной проверки декларации исчисляется с момента ее окончания или даты, когда она должна быть завершена по правилам ст. 88 НК РФ

Письма Минфина России от 15.05.2017 N 03-02-08/30790, N 03-02-08/30802
Минфин России сослался на п. 11 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98. Согласно ему срок на возврат (зачет) излишне уплаченного налога (авансового платежа) исчисляется со дня подачи заявления о возврате (зачете), но не ранее чем с момента завершения камеральной налоговой проверки либо с момента, когда она должна быть завершена по правилам ст. 88 НК РФ. Финансовое ведомство отметило, что такая правовая позиция основана на следующем: налоговым органам необходимо установить факты излишней уплаты сумм налогов в ходе налоговых проверок. При их подтверждении переплата подлежит зачету в счет недоимки по иным налогам соответствующего вида, задолженности по пеням и штрафам, а оставшаяся сумма налога возвращается в срок, указанный в п. 6 ст. 78 НК РФ.
Аналогичные выводы содержит:
Письмо Минфина России от 21.02.2017 N 03-04-05/9949
Письмо Минфина России от 09.11.2016 N 03-02-08/65564

Письмо Минфина России от 11.07.2014 N 03-04-05/34120
Минфин России указал, что при установлении инспекцией факта переплаты налога по итогам камеральной проверки и наличии заявления налогоплательщика о ее возврате налоговый орган обязан осуществить возврат в течение срока, установленного п. 6 ст. 78 НК РФ.
При этом срок на возврат излишне уплаченного налога исчисляется со дня подачи налогоплательщиком заявления о возврате, но не ранее момента завершения камеральной проверки декларации по соответствующему налоговому периоду либо с даты, когда проверка должна быть завершена по правилам ст. 88 НК РФ. При этом Минфин России учел положения п. 11 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98.

Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98
Суд указал, что срок на возврат (зачет) суммы переплаты начинает исчисляться со дня подачи заявления о возврате (зачете), но не ранее чем с момента завершения камеральной налоговой проверки по соответствующему налоговому (отчетному) периоду либо с момента, когда такая проверка должна была быть завершена согласно ст. 88 НК РФ.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 12.05.2016 N Ф09-4092/16 по делу N А50-16903/2015
Постановление ФАС Центрального округа от 25.07.2014 по делу N А09-9567/2013

Позиция 2. Срок на возврат (зачет) излишне уплаченной суммы налога при представлении заявления до окончания камеральной проверки декларации исчисляется со дня подачи заявления, если на данный момент переплата установлена

Постановление ФАС Уральского округа от 03.03.2011 N Ф09-5797/10-С3 по делу N А76-43007/2009-39-883/73
Суд установил, что общество представило уточненную декларацию, в которой сумма налога была уменьшена по сравнению с первоначальной декларацией. При проведении совместной сверки расчетов с бюджетом было выявлено наличие у общества переплаты по налогу на прибыль. Спустя месяц с момента представления уточненной декларации налогоплательщик обратился в инспекцию с заявлением о возврате переплаты. Налоговый орган отказал в возврате в связи с проведением камеральной проверки данной декларации.
Суд счел отказ неправомерным, поскольку на момент подачи налогоплательщиком заявления инспекцией был подтвержден факт излишней уплаты налога, что подтверждено актом совместной сверки расчетов. В рассматриваемом случае сумма налога должна быть возвращена в месячный срок с момента представления заявления.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 04.05.2010 по делу N А45-10930/2009
Суд указал, что на дату подачи заявления о возврате переплаты факт ее наличия был установлен инспекцией, поэтому проведение камеральной проверки не требовалось. В связи с этим налоговый орган обязан был вернуть излишне уплаченный налог в месячный срок с даты подачи заявления.
Бездействие инспекции по возврату переплаты было признано незаконным.

Постановление ФАС Уральского округа от 22.10.2009 N Ф09-8092/09-С3 по делу N А76-4716/2009-47-31
Суд указал, что по смыслу п. 6 ст. 78 НК РФ срок на возврат излишне уплаченного налога исчисляется со дня подачи налогоплательщиком заявления о возврате (зачете) этой суммы, если факт излишней уплаты уже был установлен инспекцией на момент подачи заявления.
Удовлетворяя требования налогоплательщика о начислении процентов за несвоевременный возврат, суд исходил из того, что на дату обращения в налоговый орган сумма переплаты была определена в акте сверки.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Московского округа от 13.10.2008 N КА-А40/9680-08 по делу N А40-16859/08-142-51
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.10.2007 по делу N А21-7329/2006
Постановление ФАС Уральского округа от 20.10.2009 N Ф09-8029/09-С3 по делу N А76-4717/2009-38-79 (Определением ВАС РФ от 11.02.2010 N ВАС-1266/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Позиция 3. При представлении заявления до окончания камеральной проверки декларации срок на возврат (зачет) излишне уплаченной суммы входит в трехмесячный срок проведения данной проверки. Налоговый орган обязан вернуть (зачесть) переплату после окончания камеральной проверки

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 09.02.2012 по делу N А15-696/2011
ФАС согласился с мнением суда апелляционной инстанции о том, что проценты за несвоевременный возврат (зачет) излишне уплаченной суммы налога начисляются со следующего дня после завершения камеральной проверки.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Московского округа от 18.01.2010 N КА-А41/14965-09 по делу N А41-13423/09
Постановление ФАС Поволжского округа от 19.11.2009 по делу N А72-4573/2009

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.11.2011 по делу N А33-15400/2010
По мнению инспекции, начисление процентов за несвоевременный возврат налога должно производиться не ранее, чем по истечении одного месяца с момента окончания камеральной проверки.
Суд отклонил данный довод, указав, что обязанность по осуществлению возврата переплаты возникла у налогового органа с момента окончания проверки.

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 23.05.2011 N Ф03-1882/2011 по делу N А59-3670/2010
По мнению налогового органа, срок на возврат переплаты должен исчисляться с момента окончания камеральной проверки, т.е. по истечении трехмесячного срока.
Суд отклонил этот довод и указал, что проценты за несвоевременный возврат подлежат начислению со дня, следующего за днем завершения проверки.

2.2. С какого момента начисляются проценты за несвоевременный возврат излишне уплаченной суммы, если суд признал незаконным отказ инспекции в возврате налога (п. п. 6, 10 ст. 78 НК РФ)?

Согласно п. 6 ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату налогоплательщику в течение одного месяца со дня получения инспекцией заявления о ее возврате. При нарушении этого срока на сумму, не возвращенную вовремя, начисляются проценты (п. 10 ст. 78 НК РФ).
Налоговый кодекс РФ не содержит положений о том, как исчисляется срок, установленный п. 6 ст. 78 НК РФ, если ранее решение инспекции об отказе в возврате налога суд признал незаконным.
По данному вопросу есть три точки зрения.
Официальной позиции нет.
Есть судебный акт, из которого следует, что если инспекция незаконно отказала в возврате налога из бюджета и это установлено судом, то проценты должны начисляться с даты, когда инспекцией было принято неправомерное решение.
Имеются также постановления судов, согласно которым проценты необходимо начислять с даты, когда налоговый орган должен был возвратить налог.
Вместе с тем есть судебный акт, содержащий вывод о том, что проценты начисляются по истечении месяца с даты получения инспекцией заявления о возврате налога.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Проценты начисляются с даты принятия инспекцией неправомерного решения

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.11.2007 по делу N А56-45236/2006
Суд установил, что налогоплательщик 17.07.2006 представил расчет авансовых платежей и заявление о возврате налога. Решением инспекции от 25.07.2006 в возврате отказано. В уточненном решении от этой же даты инспекция указала, что произвести возврат невозможно в связи с проведением камеральной проверки, которая должна окончиться 17.10.2006. При этом была отмечена ошибочность формулировки причины отказа в возврате переплаты, приведенной в первом решении.
Суд отметил, что принятие нескольких решений по одному и тому же заявлению, отмена или изменение ранее вынесенного решения законодательством о налогах и сборах не предусмотрены. Налоговый кодекс РФ не содержит такого понятия, как "уточненное решение". Доказательства того, что на основании представленных авансовых расчетов по налогу проводилась камеральная проверка, отсутствуют. Первоначальное решение инспекции является неправомерным. Следовательно, проценты за несвоевременный возврат переплаты по налогу должны начисляться с даты принятия решения, которым незаконно отказано в возврате спорной суммы налога.

Позиция 2. Проценты начисляются с даты, когда налоговый орган должен был возвратить налог

Постановление ФАС Поволжского округа от 07.12.2010 по делу N А55-7346/2010
Суд отклонил довод инспекции о том, что моментом, с которого начисляются проценты за несвоевременный возврат излишне уплаченного налога, необходимо считать дату, с которой вступило в силу решение суда о признании недействительным ненормативного акта инспекции. Было отмечено, что налоговое законодательство не предусматривает приостановление срока возврата излишне уплаченного налога в связи с принятием судебного акта и его обжалованием.
ФАС, сославшись на позицию Президиума ВАС РФ, изложенную в Постановлении от 29.11.2005 N 7528/05, указал, что проценты начисляются с того момента, когда сумма налога должна быть возвращена в силу закона, т.е. с момента, когда инспекция должна была принять надлежащее решение.

Постановление ФАС Московского округа от 09.11.2007 N КА-А40/10564-07 по делу N А40-65037/06-98-379
Суд установил, что 12.04.2005 общество обратилось к инспекции с заявлением о возврате переплаты по налогам. Вступившим в силу решением суда установлено право налогоплательщика на возврат переплаты. По мнению инспекции, проценты, начисленные на сумму несвоевременно возвращенного налога, следует исчислять со дня, следующего за днем принятия судом решения о возврате.
Суд отклонил довод налогового органа и указал, что проценты начинают начисляться по истечении месяца с момента подачи налогоплательщиком заявления о возврате налога, т.е. в данном случае с 13.05.2005.

Постановление ФАС Московского округа от 11.12.2009 N КА-А40/13437-09 по делу N А40-49853/09-118-354
ФАС пришел к выводу, что проценты за несвоевременный возврат должны начисляться, если суд удовлетворил заявление налогоплательщика о признании незаконным отказа инспекции вернуть налог. При этом они начисляются с того момента, когда сумма должна была быть возвращена, если бы налоговый орган своевременно принял законное решение.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.06.2009 по делу N А56-20261/2008
Суд установил, что факт излишней уплаты обществом налога и право на его возврат подтверждены вступившим в силу судебным актом. С заявлением о возврате излишне уплаченного налога общество обратилось в инспекцию 27.12.2006. Исходя из этого, суд пришел к выводу, что проценты на сумму несвоевременно возвращенного налога должны быть начислены за период с 29.01.2007 (с даты, когда согласно п. 6 ст. 78 НК РФ инспекция должна была принять решение о возврате налога).

Позиция 3. Проценты начисляются по истечении месяца с даты, когда инспекцией получено заявление о возврате налога

Постановление ФАС Уральского округа от 17.09.2008 N Ф09-6666/08-С3 по делу N А76-1940/08
Суд отметил, что в соответствии со ст. 78 НК РФ проценты должны начисляться не с даты, когда вступает в законную силу решение арбитражного суда о возложении на инспекцию обязанности по возврату налога, а по истечении месяца с даты, когда налогоплательщиком подано соответствующее заявление.
Суд установил, что вступившим в силу решением арбитражного суда признано неправомерным бездействие инспекции в отношении возврата переплаты. Общество обратилось в налоговый орган с заявлением о возврате излишне уплаченных сумм 26.12.2006, заявление было получено инспекцией 09.01.2007. Суд указал, что общество имеет право на взыскание процентов начиная с 12.02.2007.

2.3. Какое количество дней в году - 360 или 365 (366) - применяется при расчете процентов за несвоевременный возврат излишне уплаченного налога (пеней, штрафа) (п. п. 10, 14 ст. 78 НК РФ)?

В соответствии с п. 10 ст. 78 НК РФ при нарушении сроков возврата излишне уплаченного налога налоговый орган на сумму, не возвращенную в срок, начисляет проценты, подлежащие уплате налогоплательщику, за каждый календарный день нарушения срока возврата. Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, действовавшей в дни нарушения срока возврата. Эти правила применяются в том числе в отношении возврата излишне уплаченных сумм пеней и штрафов (п. 14 ст. 78 НК РФ).
Президиум ВАС РФ указал, что исчисление процентов за несвоевременный возврат подлежащего возмещению НДС или излишне уплаченных (взысканных) сумм налогов, как и взыскание с налогоплательщика пеней за просрочку уплаты налога, должно осуществляться по единым правилам. При расчете суммы процентов должно приниматься во внимание правило, согласно которому ставку рефинансирования ЦБ РФ, действовавшую в дни нарушения срока возмещения, нужно разделить на количество дней в соответствующем году (365 или 366). Подобный расчет процентов приводится в письме Минфина России и п. 3.2.7 Методических рекомендаций по ведению информационного ресурса результатов работы по зачетам и возвратам (утв. Приказом ФНС России от 25.12.2008 N ММ-3-1/683@). Есть судебный акт, в котором расчет процентов исходя из 360 дней в году был признан неправильным.

Подробнее см. документы

Постановление Президиума ВАС РФ от 21.01.2014 N 11372/13 по делу N А53-31914/2012
Исчисление процентов за несвоевременный возврат подлежащего возмещению НДС или излишне уплаченных (взысканных) сумм налогов, равно как и взыскание с налогоплательщика пеней за просрочку уплаты налога, должно осуществляться по единым правилам. Согласно п. 10 ст. 78 НК РФ проценты начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности (нарушения срока возврата).
При расчете суммы процентов должно приниматься во внимание в том числе то, что при определении ставки процентов применяется действовавшая в дни нарушения срока возмещения ставка рефинансирования ЦБ РФ, деленная на количество дней в соответствующем году (365 или 366 дней).

Письмо Минфина России от 18.07.2017 N 03-05-04-03/45570
Минфин России отметил, что согласно позиции Президиума ВАС РФ (Постановление от 21.01.2014 N 11372/13 по делу N А53-31914/2012) суммы процентов за несвоевременный возврат налогов определяются исходя из фактического количества календарных дней просрочки с учетом дня фактического возврата налога и ставки процентов, которая определяется как ставка рефинансирования Банка России, действовавшая в дни нарушения срока возмещения, деленная на количество дней в соответствующем году (365 или 366 дней).

Методические рекомендации по ведению информационного ресурса результатов работы по зачетам и возвратам (утв. Приказом ФНС России от 25.12.2008 N ММ-3-1/683@)
Из п. 3.2.7 Методических рекомендаций следует, что сумма процентов в случае несвоевременного возврата излишне уплаченных сумм рассчитывается исходя из 1/365 (1/366 - если год високосный) ставки рефинансирования Банка России.

Постановление ФАС Московского округа от 28.02.2011 N КА-А40/884-11 по делу N А40-57769/10-13-306
Суд со ссылкой на ст. 78 НК РФ указал на то, что начисление процентов должно осуществляться за каждый день просрочки. В связи с этим суд отклонил ссылку на п. 2 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 13, Пленума ВАС РФ N 14 от 08.10.1998, согласно которому при исчислении процентов применяется расчетное количество дней в году и месяце, равное 360 и 30 дням.

3. ОСУЩЕСТВЛЕНИЕ НАЛОГОВЫМ ОРГАНОМ
ЗАЧЕТА САМОСТОЯТЕЛЬНО

3.1. Должен ли налоговый орган до вынесения решения по результатам проверки произвести зачет имеющейся у налогоплательщика переплаты в счет выявленной недоимки? Подлежит ли отмене решение по проверке, если оно содержит положение о предложении уплатить недоимку без учета имеющейся на момент принятия решения переплаты (абз. 1 п. 5 ст. 78, ст. 101 НК РФ)?

Согласно абз. 1 п. 5 ст. 78 НК РФ зачет излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в предусмотренных Налоговым кодексом РФ случаях, производится налоговыми органами самостоятельно. Такой зачет возможен в отношении налога, со дня уплаты которого прошло не более трех лет.
По данному вопросу есть две точки зрения.
Согласно позиции Президиума ВАС РФ переплата подлежит учету на момент исполнения решения. Указание в решении на предложение уплатить недоимку не нарушает прав налогоплательщика. Постановления Президиума ВАС РФ также приведены в п. 10 Обзора практики рассмотрения налоговых споров Президиумом ВАС РФ, Верховным Судом РФ и толкования норм законодательства о налогах и сборах, содержащегося в решениях Конституционного Суда РФ за 2013 год (направлен ФНС России (Письмо от 24.12.2013 N СА-4-7/23263) нижестоящим налоговым органам для использования в работе). Также ФНС России опубликовала Обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в третьем квартале 2018 года по вопросам налогообложения, а также по вопросам применения норм процессуального права. В п. 12 этого Обзора приводится Определение Верховного Суда РФ от 03.08.2018 N 305-КГ18-4557 по делу N А40-93786/2017, содержащее сходный с приведенным выше вывод. Аналогичного мнения по рассматриваемому вопросу придерживаются суды.
В то же время есть более ранние судебные акты, в которых указано, что, если до вынесения решения при наличии переплаты налоговый орган обнаружит недоимку, он должен произвести зачет самостоятельно в силу п. 5 ст. 78 НК РФ.

Подробнее см. документы

Позиция 1. До вынесения решения по результатам проверки налоговый орган не должен производить зачет имеющейся у налогоплательщика переплаты в счет выявленной недоимки

Обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в третьем квартале 2018 года по вопросам налогообложения, а также по вопросам применения норм процессуального права
В п. 12 Обзора приводится Определение Верховного Суда РФ от 03.08.2018 N 305-КГ18-4557 по делу N А40-93786/2017, содержащее, в частности, следующий вывод. По общему правилу содержащееся в решении инспекции предложение уплатить недоимку без учета переплаты, которая есть у организации на момент принятия этого решения, не нарушает прав налогоплательщика. Данное обстоятельство не влечет недействительности решения инспекции.
Это связано с тем, что переплата учитывается налоговым органом при принудительном исполнении решения о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответственности. Для этого принимается решение о зачете имеющейся переплаты в счет недоимки. При этом суд сослался, в частности, на Постановления Президиума ВАС РФ от 16.04.2013 N 15638/12 по делу N А56-48850/2011 и от 25.09.2012 N 4050/12 по делу N А19-29/11-44.

Постановление Президиума ВАС РФ от 16.04.2013 N 15638/12 по делу N А56-48850/2011
Суд пришел к следующему выводу. Решение о привлечении налогоплательщика к ответственности не может содержать положения, направленные на уменьшение переплаты при ее зачете в счет недоимки, которая выявлена инспекцией по результатам проверки, если в резолютивной части указан размер недоимки с учетом проведения зачета.
Налоговым кодексом РФ установлен разный порядок осуществления инспекцией налогового контроля, по итогам которого может доначисляться налог и могут начисляться пени и штрафы, и зачета сумм переплаты (гл. 14 разд. V, гл. 12 разд. IV НК РФ).
Зачет переплаты в счет погашения задолженности инспекция осуществляет в ходе исполнения решения о привлечении к ответственности. Следовательно, в нем должны быть указаны соответствующие суммы.
Суд отметил, что позиция Пленума ВАС РФ, отраженная в п. 42 Постановления от 28.02.2001 N 5, в данном случае применению не подлежит.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Московского округа от 06.09.2013 по делу N А40-106629/11-91-444 (Определением ВАС РФ от 19.12.2013 N ВАС-18347/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление Президиума ВАС РФ от 25.09.2012 N 4050/12 по делу N А19-29/11-44
ВАС РФ, проанализировав нормы ст. ст. 101, 101.3 НК РФ, указал, что решение по проверке не может содержать положения, направленные на фактическое взыскание выявленной недоимки. Однако такая ситуация будет иметь место в случае, когда на момент вынесения решения имеющаяся у налогоплательщика переплата будет зачтена в счет установленной недоимки и налог будет доначислен с учетом такого зачета.
Суд отметил, что указание в решении на предложение уплатить недоимку без учета имеющейся на момент принятия решения переплаты не нарушает прав налогоплательщика и не является основанием для признания решения недействительным.
Переплата подлежит учету на момент принудительного исполнения решения путем вынесения инспекцией решения о зачете имеющейся переплаты в счет исполнения обязанности по уплате налога.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.06.2013 по делу N А33-486/2012 (Определением ВАС РФ от 06.11.2013 N ВАС-15442/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.01.2013 по делу N А58-3501/2011 (Определением ВАС РФ от 16.05.2013 N ВАС-5471/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.03.2014 по делу N А45-12049/2013
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.02.2014 по делу N А45-25321/2012
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.12.2013 по делу N А27-19510/2012
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.07.2013 по делу N А67-3785/2012 (Определением ВАС РФ от 31.10.2013 N ВАС-14674/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.06.2013 по делу N А45-13912/2012 (Определением ВАС РФ от 13.09.2013 N ВАС-12506/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Московского округа от 29.08.2013 по делу N А40-136097/12-140-966
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.12.2013 по делу N А56-14362/2013
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.07.2013 по делу N А66-8648/2012
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.05.2013 по делу N А05-6858/2012
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.04.2013 по делу N А56-17324/2011
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.04.2013 по делу N А56-5393/2011
Постановление ФАС Уральского округа от 04.10.2013 N Ф09-10378/13 по делу N А60-52176/2012

Письмо ФНС России от 24.12.2013 N СА-4-7/23263
Данным Письмом ФНС России направила нижестоящим налоговым органам Обзор практики рассмотрения налоговых споров Президиумом ВАС РФ, Верховным Судом РФ и толкование норм законодательства о налогах и сборах, содержащееся в решениях Конституционного Суда РФ за 2013 год.
В п. 10 Обзора приведены выводы, содержащиеся в Постановлении Президиума ВАС РФ от 16.04.2013 N 15638/12, о том, что вопрос о зачете переплаты в счет погашения задолженности решается инспекцией самостоятельно на этапе исполнения ее решения в соответствии со ст. 101.3 НК РФ.
Также приведены выводы Президиума ВАС РФ, сделанные в Постановлении от 25.09.2012 N 4050/12, о том, что принятое на основании ст. 101 НК РФ решение о привлечении к ответственности не может включать положения, направленные на уменьшение переплаты в результате ее зачета в счет погашения недоимки (задолженности по пеням и штрафам) и определения сумм неисполненной обязанности с учетом проведенного зачета.

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 09.12.2013 N Ф03-5644/2013 по делу N А51-15464/2013
Суд указал, что зачет переплаты в счет погашения недоимки инспекция осуществляет только в ходе исполнения решения о привлечении к ответственности со дня его вступления в силу. Зачет переплаты в счет погашения задолженности налоговый орган должен проводить самостоятельно на этапе исполнения решения в соответствии со ст. 101.3 НК РФ. Учитывая, что налоговым законодательством не установлено особенностей применения такого порядка в случае выявления переплаты в ходе выездной проверки, зачет должен быть произведен по истечении 10 дней с момента вступления решения инспекции в силу.
При этом суд учел позицию ВАС РФ, изложенную в Постановлении от 16.04.2013 N 15638/12 по делу N А56-48850/2011 и Постановлении от 25.09.2012 N 4050/12 по делу N А19-29/11-44.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.04.2013 по делу N А78-7424/2012
Суд принял во внимание позицию Президиума ВАС РФ, отраженную в Постановлении от 25.09.2012 N 4050/12, и указал следующее: требование инспекции уплатить недоимку по минимальному налогу по УСН без учета исчисленного за эти же периоды ЕНВД не нарушает прав предпринимателя.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.03.2013 по делу N А52-2733/2011 (Определением ВАС РФ от 06.05.2013 N ВАС-11869/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 15.01.2013 по делу N А15-2326/2009 (Определением ВАС РФ от 15.05.2013 N ВАС-5344/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 26.12.2012 по делу N А32-4042/2011 (Определением ВАС РФ от 19.03.2013 N ВАС-3150/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Уральского округа от 15.04.2013 N Ф09-2273/13 по делу N А60-28235/12
Постановление ФАС Уральского округа от 28.03.2013 N Ф09-900/13 по делу N А50-11828/12
Постановление ФАС Центрального округа от 07.06.2013 по делу N А14-6934/2012
Постановление ФАС Центрального округа от 07.06.2013 по делу N А14-6934/2012 (Определением ВАС РФ от 03.10.2013 N ВАС-13696/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.04.2013 по делу N А21-9381/2011
Суд отметил, что содержащееся в решении инспекции предложение налогоплательщику об уплате недоимки без учета имеющейся на момент вынесения решения переплаты не нарушает права налогоплательщика и не является основанием для признания этого решения недействительным.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.02.2013 по делу N А19-22295/2011
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.02.2013 по делу N А19-21331/2011
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.12.2012 по делу N А03-4074/2012

Позиция 2. До вынесения решения по результатам проверки налоговый орган должен зачесть имеющуюся у налогоплательщика переплату в счет выявленной недоимки

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26.06.2009 по делу N А11-6601/2008-К2-19/247 (Определением ВАС РФ от 17.09.2009 N ВАС-12183/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд установил, что налоговый орган, вынося решение по результатам проверки, не принял во внимание переплату, имевшуюся до возникновения недоимки и на момент принятия решения. Суд сделал вывод о том, что размер недоимки за определенный налоговый период устанавливается с учетом излишне уплаченных сумм, налоговые обязательства корректируются на сумму переплаты. Решение в соответствующей части признано недействительным.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Уральского округа от 25.09.2008 N Ф09-5881/08-С2 по делу N А76-24406/07

Постановление ФАС Московского округа от 31.07.2009 N КА-А40/6875-09 по делу N А40-78844/08-35-344
Суд отметил, что предложение уплатить недоимку, пени и штрафы при наличии переплаты, превышающей указанные суммы, нарушает права налогоплательщика. Налоговый орган должен самостоятельно произвести зачет.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 02.04.2012 по делу N А79-2155/2011
По мнению инспекции, она не вправе зачесть переплату до тех пор, пока у налогоплательщика не возникнет недоимка, установленная вступившим в силу решением о привлечении к налоговой ответственности.
ФАС критически оценил этот довод и указал, что размер недоимки устанавливается с учетом переплаты, числящейся по лицевому счету налогоплательщика. Налоговый орган, выявив в ходе проверки факты переплаты налогов в бюджет, обязан скорректировать суммы доначислений на суммы имеющихся переплат.
Таким образом, суд признал, что налоговый орган при вынесении решения должен был учесть переплату.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.12.2011 по делу N А33-18193/2010 (Определением ВАС РФ от 19.04.2012 N ВАС-4129/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд указал, что в соответствии с п. 5 ст. 78 НК РФ налоговый орган должен был самостоятельно зачесть имеющуюся переплату по налогу в счет выявленной недоимки.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.03.2010 по делу N А33-10782/2009
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.02.2010 по делу N А19-6863/09
Постановление ФАС Московского округа от 22.04.2010 N КА-А40/3542-10 по делу N А40-44707/09-118-297
Постановление ФАС Поволжского округа от 07.04.2009 по делу N А57-16485/2008
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.04.2010 по делу N А26-5099/2009
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.08.2009 по делу N А56-45665/2008

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 01.02.2012 N Ф03-6637/2011 по делу N А73-623/2011
Суд установил, что в рамках выездной проверки налоговый орган выявил как недоимку, так и переплату налога. Как указал суд, доначислив налог и установив переплату, инспекция должна была учесть сумму переплаты, а не предлагать налогоплательщику представить уточненные декларации.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 06.05.2011 N Ф03-1659/2011 по делу N А04-9035/2008

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10.10.2011 по делу N А45-8562/2010
Суд отклонил довод инспекции об отсутствии заявления на зачет излишне уплаченного налога, поскольку она должна была самостоятельно зачесть переплату по налогу в счет недоимки, выявленной в результате выездной проверки.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.04.2011 по делу N А56-40217/2010
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.04.2010 по делу N А56-55068/2009

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.07.2011 по делу N А69-2212/2010
Суд не принял довод инспекции о том, что возможность самостоятельно провести зачет появится у нее только после вступления в силу решения. Как указал суд, размер недоимки за определенный налоговый период устанавливается с учетом излишне уплаченных сумм. Решение инспекции в соответствующей части признано недействительным.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.01.2011 по делу N А19-12199/10 (Определением ВАС РФ от 05.08.2011 N ВАС-6622/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 31.05.2012 по делу N А11-1487/2011
Суд указал, что налоговый орган при установлении в ходе проверки фактов переплаты налогов в бюджет обязан скорректировать суммы доначисленных налогов на суммы имеющихся переплат. При этом суд сослался на п. п. 5, 7 ст. 78 НК РФ и Определение Конституционного Суда РФ от 08.02.2007 N 381-О-П.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 31.05.2012 по делу N А11-1486/2011

4. ОСНОВАНИЯ ОТКАЗА НАЛОГОВОГО ОРГАНА
ПРОИЗВЕСТИ ВОЗВРАТ (ЗАЧЕТ)
ИЗЛИШНЕ УПЛАЧЕННЫХ СУММ НАЛОГА, СБОРА,
ПЕНЕЙ И ШТРАФА

4.1. Вправе ли налоговый орган отказать в возврате (зачете) суммы излишне уплаченных налогов на том основании, что к моменту подачи заявления о возврате (зачете) не проведена камеральная проверка декларации (п. п. 6, 9 ст. 78 НК РФ)? >>>
4.2. Вправе ли налоговый орган отказать в возврате излишне уплаченных сумм налогов на том основании, что у налогоплательщика проводится (или должна быть проведена) выездная проверка (п. п. 6, 9 ст. 78 НК РФ)? >>>
4.3. Вправе ли налоговый орган отказать в возврате сумм переплаты на том основании, что имеется задолженность, возможность взыскания которой утрачена (п. п. 6 и 9 ст. 78 НК РФ)? >>>

4.1. Вправе ли налоговый орган отказать в возврате (зачете) суммы излишне уплаченных налогов на том основании, что к моменту подачи заявления о возврате (зачете) не проведена камеральная проверка декларации (п. п. 6, 9 ст. 78 НК РФ)?

По вопросу исчисления срока на возврат (зачет) в случае подачи соответствующего заявления вместе с декларацией см. Энциклопедию спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

Согласно п. п. 4, 5, 8 ст. 78 НК РФ решение о возврате (зачете) суммы излишне уплаченного налога должно быть принято налоговым органом в течение 10 дней со дня получения соответствующего заявления налогоплательщика.
Из п. п. 6 и 9 ст. 78 НК РФ следует, что инспекция может отказать в возврате суммы переплаты при наличии у налогоплательщика недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням и штрафам.
Налоговый кодекс РФ не содержит разъяснений о том, по каким основаниям, помимо перечисленных, налоговый орган может принять решение об отказе вернуть сумму переплаты. В частности, неясно, может ли инспекция отказать в возврате (зачете) переплаты, если на момент подачи заявления о возврате (зачете) излишне уплаченного налога камеральная проверка уточненной декларации с суммой налога к уменьшению или декларации с суммой налога к возврату еще не окончена.
По данному вопросу есть две точки зрения.
Официальной позиции нет.
Есть судебные акты, в которых сделан следующий вывод: налоговый орган не вправе отказать в возврате излишне уплаченных сумм налогов на том основании, что в отношении поданной декларации проводится камеральная проверка. Аналогичное мнение высказано в работах авторов.
В то же время есть постановление суда, согласно которому налоговый орган вправе отказать в возврате, если на момент подачи соответствующего заявления не окончена камеральная проверка уточненной декларации.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Налоговый орган не вправе отказать в возврате налога на том основании, что в отношении поданной декларации проводится камеральная проверка

Постановление ФАС Поволжского округа от 19.12.2013 по делу N А57-3806/2013
Суд указал, что Налоговый кодекс РФ не предусматривает в качестве основания для отказа в возврате излишне уплаченного налога проведение камеральной налоговой проверки. Право налоговых органов на проведение мероприятий налогового контроля не влечет безусловного отказа в возврате сумм излишне уплаченных налогов.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Поволжского округа от 26.03.2009 по делу N А55-12407/2008
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.12.2008 по делу N А26-2386/2008
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.11.2008 по делу N А26-2387/2008
Консультация эксперта, 2011
Статья: Челночный бег за налоговой переплатой (Сахарова Д., Виноградова А.) ("Расчет", 2009, N 7)

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.06.2011 по делу N А56-48816/2010
Суд признал недействительным отказ инспекции в проведении зачета до окончания камеральной проверки и указал: необходимость проведения камеральной проверки сама по себе не может быть основанием для отказа налогоплательщику в проведении зачета.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.05.2009 по делу N А26-2387/2008

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.07.2010 по делу N А56-69933/2009
Суд указал, что Налоговый кодекс РФ не предусматривает в качестве основания для отказа в возврате излишне уплаченного налога проведение камеральной налоговой проверки. Кроме того, поскольку на момент принятия решения об отказе в возврате срок проведения камеральной проверки истек, отказ в возврате налога является незаконным.

Консультация эксперта, 2011
Рассматривая вопрос о правомерности отказа в возврате НДФЛ по заявлению, поданному вместе с декларацией 3-НДФЛ, автор пришел к выводу о том, что проведение камеральной налоговой проверки само по себе не может рассматриваться в качестве основания для принятия решения об отказе в возврате.

Позиция 2. Налоговый орган вправе отказать в возврате налога, если на момент подачи заявления о возврате не окончена камеральная проверка уточненной декларации

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.07.2010 по делу N А46-23059/2008 (Определением ВАС РФ от 19.10.2010 N ВАС-10059/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд признал правомерным отказ налогового органа в возврате налога, поскольку на момент подачи заявления о возврате не была окончена камеральная проверка уточненной декларации. Суд также сослался на отсутствие в материалах дела первичных деклараций и платежек, по которым уплачивался налог.

4.2. Вправе ли налоговый орган отказать в возврате излишне уплаченных сумм налогов на том основании, что у налогоплательщика проводится (или должна быть проведена) выездная проверка (п. п. 6, 9 ст. 78 НК РФ)?

Из п. п. 6 и 9 ст. 78 НК РФ следует, что инспекция может отказать в возврате суммы переплаты при наличии у налогоплательщика недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням и штрафам.
Налоговый кодекс РФ не содержит разъяснений о том, по каким основаниям, помимо перечисленных, налоговый орган может принять решение об отказе вернуть сумму переплаты.
Официальной позиции нет.
Есть судебные акты, из которых следует, что проведение в отношении налогоплательщика выездной проверки или ее необходимость не являются основанием для отказа в возврате излишне уплаченных сумм. Аналогичное мнение выражают авторы.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Поволжского округа от 18.02.2014 по делу N А65-7199/2013
По мнению инспекции, возврат налога может быть осуществлен только после подтверждения переплаты выездной проверкой. Суд указал, что отказ в возврате излишне уплаченного налога по указанному основанию не предусмотрен действующим законодательством.

Постановление ФАС Московского округа от 20.12.2013 N Ф05-15912/2013 по делу N А40-27392/13-140-83
Суд отклонил довод инспекции о том, что установить наличие переплаты налога возможно только по результатам проведения выездной проверки. Суд указал, что данный довод не основан на нормах налогового законодательства и нарушает право налогоплательщика на возврат излишне уплаченных сумм.

Постановление ФАС Поволжского округа от 14.04.2011 по делу N А65-10985/2010
Суд отклонил довод инспекции о невозможности возврата переплаты без проведения выездной проверки. Обязанность инспекции вернуть налог не зависит от проведения выездной проверки.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.01.2011 по делу N А67-3340/2010
Постановление ФАС Поволжского округа от 04.03.2008 по делу N А65-9109/07
Постановление ФАС Центрального округа от 10.03.2009 по делу N А54-2920/2008-С18

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.07.2010 по делу N А56-69933/2009
Суд отклонил доводы налогового органа о том, что наличие переплаты может быть подтверждено только в ходе выездной проверки.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.01.2009 по делу N А05-7667/2008

Постановление ФАС Уральского округа от 17.09.2008 N Ф09-6665/08-С3 по делу N А50-2123/07
По мнению инспекции, она законно отказала в возврате суммы переплаты, поскольку в момент подачи соответствующего заявления в отношении налогоплательщика проводилась выездная проверка; налогоплательщику было разъяснено, что после подтверждения в ходе этой проверки факта переплаты он может вновь обратиться с заявлением о возврате излишне уплаченных сумм. Суд отклонил доводы инспекции на том основании, что факт проведения выездной проверки в отношении налогоплательщика на момент подачи заявления о возврате суммы налога не влияет на его право на возврат суммы переплаты.
Аналогичные выводы содержит:
Статья: Зачет и возврат излишне уплаченных (взысканных) сумм (Вашурин М.С.) ("Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2008, N 24)
Статья: Суд решил ("Главная книга", 2008, N 21)

Постановление ФАС Московского округа от 13.11.2007 N КА-А40/11667-07 по делу N А40-6914/07-90-15
Суд указал, что проведение в отношении налогоплательщика выездной проверки не является основанием для отказа в возврате излишне уплаченных сумм, в частности, потому, что переплата подтверждена инспекцией по прежнему месту учета налогоплательщика.
Аналогичные выводы содержит:
Статья: Возвращение излишне уплаченных налогов и пенсионных взносов (Даньшина И.) ("Московский бухгалтер", 2008, N 6)

4.3. Вправе ли налоговый орган отказать в возврате сумм переплаты на том основании, что имеется задолженность, возможность взыскания которой утрачена (п. п. 6 и 9 ст. 78 НК РФ)?

Из п. п. 6 и 9 ст. 78 НК РФ следует, что инспекция может отказать в возврате суммы переплаты при наличии у налогоплательщика недоимки по иным налогам такого же вида или задолженности по подлежащим взысканию соответствующим пеням и штрафам.
Налоговый кодекс РФ не содержит разъяснений о том, может ли быть отказано в возврате, если недоимку нельзя взыскать в связи с истечением срока на взыскание.
Официальной позиции нет.
Есть судебные решения, согласно которым наличие задолженности, не подлежащей взысканию в связи с истечением срока на взыскание, не является основанием для отказа в возврате переплаты.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Московского округа от 16.11.2011 по делу N А41-217/10
Суд отклонил довод инспекции о том, что возврат налога не может быть произведен в связи с наличием у налогоплательщика задолженности. Как указал суд, поскольку срок взыскания данной задолженности истек, инспекция не могла осуществить зачет и неправомерно отказала в возврате переплаты.

Постановление ФАС Московского округа от 23.12.2010 N КА-А40/16104-10 по делу N А40-15723/10-90-156
Суд указал, что суммы, которые налоговые орган учитывают в качестве задолженности, не подлежат взысканию в связи с тем, что для этого отсутствуют правовые основания или истекли соответствующие сроки. Поэтому отказ в возврате переплаты является неправомерным.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 21.12.2010 N Ф03-8761/2010 по делу N А24-2060/2010
Постановление ФАС Уральского округа от 20.01.2010 N Ф09-10965/09-С3 по делу N А76-8559/2009-39-69
Постановление ФАС Центрального округа от 03.02.2011 по делу N А54-2150/2010/С3

5. ПОРЯДОК ВОЗВРАТА (ЗАЧЕТА)
ИЗЛИШНЕ УПЛАЧЕННЫХ СУММ НАЛОГА,
СБОРА, ПЕНЕЙ И ШТРАФА,
А ТАКЖЕ ВЫПЛАТЫ ПРОЦЕНТОВ НАЛОГОВЫМ ОРГАНОМ

5.1. Какой налоговый орган должен произвести возврат (зачет) переплаты, имеющейся по месту нахождения обособленного подразделения (ст. 78 НК РФ)? >>>
5.2. Должен ли налоговый орган по новому месту учета производить начисление и выплату процентов за несвоевременный возврат переплаты, если срок был нарушен инспекцией по прежнему месту учета налогоплательщика (п. п. 2, 10 ст. 78 НК РФ)? >>>
5.3. Должен ли налогоплательщик подавать заявление о возврате (зачете) излишне уплаченных сумм повторно после проведения камеральной или выездной проверки (п. п. 4, 6 ст. 78 НК РФ)? >>>
5.4. Может ли возврат налога осуществляться наличными денежными средствами (п. 6 ст. 78 НК РФ)? >>>
5.5. Вправе ли бывший участник ликвидированного юрлица обратиться за возвратом налогов, уплаченных этой организацией (п. 1 ст. 45, п. 4 ст. 49, п. 6 ст. 78 НК РФ, п. 1 ст. 61 ГК РФ)? >>>

5.1. Какой налоговый орган должен произвести возврат (зачет) переплаты, имеющейся по месту нахождения обособленного подразделения (ст. 78 НК РФ)?

Согласно п. 1 ст. 78 НК РФ зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам. При этом возврат возможен только после зачета суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки (п. 6 ст. 78 НК РФ).
При этом ст. 78 НК РФ не предусматривает особенностей возврата (зачета) излишне уплаченного налога для организаций, имеющих обособленные подразделения, и не разъясняет, какой именно налоговый орган должен возвращать (зачитывать) налог, уплаченный обособленным подразделением.
Согласно позиции ФНС России организация, имеющая обособленные подразделения, вправе представить заявление о зачете как по месту учета головной организации, так и по месту нахождения обособленного подразделения.
Судебной практики нет.

Подробнее см. документы

Письмо ФНС России от 19.11.2010 N ЯК-37-8/15939
ФНС России разъясняет, что организация, имеющая обособленные подразделения, вправе представить заявление о зачете налога, излишне уплаченного в бюджет субъекта РФ по месту нахождения этого обособленного подразделения, в налоговый орган как по месту учета головной организации, так и по месту нахождения данного подразделения.

5.2. Должен ли налоговый орган по новому месту учета производить начисление и выплату процентов за несвоевременный возврат переплаты, если срок был нарушен инспекцией по прежнему месту учета налогоплательщика (п. п. 2, 10 ст. 78 НК РФ)?

Возврат излишне уплаченных сумм налога производится инспекцией по месту учета налогоплательщика (п. 2 ст. 78 НК РФ). При нарушении налоговым органом срока возврата, установленного п. 6 ст. 78 НК РФ, на сумму, которая не была возвращена в срок, начисляются проценты (п. 10 ст. 78 НК РФ).
Налоговый кодекс РФ не содержит разъяснений о том, должна ли инспекция по новому месту учета начислить и выплатить проценты, если срок возврата был нарушен налоговым органом по прежнему месту учета.
Официальной позиции нет.
Есть судебные решения, согласно которым проценты должна выплачивать инспекция по новому месту учета.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Московского округа от 25.04.2011 N КА-А40/3056-11 по делу N А40-47225/10-107-247
Суд указал, что проценты за несвоевременный возврат налога на основании заявления налогоплательщика, поданного по прежнему месту учета, подлежат выплате налоговым органом по новому месту учета.

Постановление ФАС Уральского округа от 18.01.2010 N Ф09-10914/09-С3 по делу N А07-10011/2009
Суд отклонил довод инспекции по новому месту учета налогоплательщика о том, что выплачивать проценты должен налоговый орган, который нарушил сроки возврата.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Московского округа от 16.02.2010 N КА-А40/67-10-2 по делу N А40-92321/09-107-587
Постановление ФАС Уральского округа от 18.01.2010 N Ф09-10879/09-С3 по делу N А07-10007/2009

5.3. Должен ли налогоплательщик подавать заявление о возврате (зачете) излишне уплаченных сумм повторно после проведения камеральной или выездной проверки (п. п. 4, 6 ст. 78 НК РФ)?

В соответствии с п. п. 4, 6 ст. 78 НК РФ зачет (возврат) излишне уплаченных сумм осуществляется на основании заявления налогоплательщика.
Налоговый кодекс РФ не содержит нормы, обязывающей налогоплательщика повторно подавать заявление о зачете (возврате) излишне уплаченной суммы после проведения инспекцией камеральной проверки.
Официальной позиции нет.
Есть судебные акты, согласно которым налогоплательщик после проведения налоговым органом камеральной или выездной проверки не обязан представлять в инспекцию заявление о зачете (возврате) переплаты, если ранее он это уже делал. Аналогичное мнение выражают авторы.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.07.2010 по делу N А56-69933/2009
Суд отметил, что ст. 78 НК РФ не предусмотрена подача повторного заявления о возврате налога после проведения камеральной или выездной проверки. Обязанность подавать заявление о возврате налога только после завершения проверки также отсутствует.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.06.2011 по делу N А56-48816/2010
Суд отметил, что ст. 78 НК РФ не предусмотрена подача повторного заявления о возврате налога после проведения камеральной проверки.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Поволжского округа от 21.07.2009 по делу N А12-921/2009
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.12.2008 по делу N А26-2401/2008

Постановление ФАС Поволжского округа от 08.04.2010 по делу N А55-14120/2009
Суд установил, что инспекция отказала в проведении зачета в связи с проведением камеральной проверки представленной декларации, налогоплательщику было предложено повторно подать заявление после окончания проверки. Суд пришел к выводу, что действия инспекции не основаны на нормах Налогового кодекса РФ.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.12.2008 по делу N А26-2386/2008
Статья: Некоторые вопросы возврата из бюджета излишне уплаченного (взысканного) налога (Куричев Ю.А.) ("Финансовое право", 2009, N 10)
Статья: Суд решил ("Главная книга", 2009, N 4)

Постановление ФАС Московского округа от 13.04.2010 N КА-А41/3270-10 по делу N А41-15574/09
По мнению инспекции, налогоплательщик должен повторно обратиться в налоговый орган с заявлением о возврате излишне уплаченного налога после окончания камеральной проверки. Суд указал, что этот довод не основан на нормах налогового законодательства.

Консультация эксперта, 2011
Автор указывает, что заявление о возврате налога подлежит исполнению после подтверждения налоговым органом факта переплаты. Повторно подавать заявление не требуется.

5.4. Может ли возврат налога осуществляться наличными денежными средствами (п. 6 ст. 78 НК РФ)?

Согласно п. 6 ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по заявлению налогоплательщика в течение одного месяца со дня получения налоговым органом такого заявления. При этом Налоговый кодекс РФ не содержит положений о том, может ли возврат налога производиться наличными денежными средствами.
Официальной позиции нет.
Имеется судебный акт, согласно которому ст. 78 НК РФ не предусматривает такого основания для отказа в возврате налога, как отсутствие расчетного счета, и не определяет форму, в которой излишне уплаченный налог должен быть возвращен.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Уральского округа от 05.07.2010 N Ф09-4962/10-С3 по делу N А76-42969/2009-37-897/93
Суд указал, что Налоговый кодекс РФ не предусматривает в качестве основания для отказа в возврате налога отсутствие расчетного счета и не определяет форму, в которой излишне уплаченный налог должен быть возвращен. Поэтому отказ осуществить возврат наличными денежными средствами неправомерен.

5.5. Вправе ли бывший участник ликвидированного юрлица обратиться за возвратом налогов, уплаченных этой организацией (п. 1 ст. 45, п. 4 ст. 49, п. 6 ст. 78 НК РФ, п. 1 ст. 61 ГК РФ)?

По общему правилу налогоплательщик должен самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах (п. 1 ст. 45 НК РФ). Это правило действует и в отношении сборов, пеней, штрафов (п. 8 ст. 45 НК РФ).
Излишне уплаченные или излишне взысканные налоги, сборы (пени, штрафы) подлежат возврату в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ, если у ликвидируемой организации отсутствует задолженность по перечислению таких сумм (п. 4 ст. 49 НК РФ). Для их возврата налогоплательщик должен подать заявление (п. 4 ст. 49, п. п. 6, 14 ст. 78 НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 61 ГК РФ ликвидация юридического лица влечет прекращение его деятельности. При этом его права и обязанности не переходят к другим лицам в порядке универсального правопреемства.
По мнению Минфина России и Конституционного Суда РФ, участник ликвидируемой (ликвидированной) организации не вправе вернуть налог, излишне уплаченный этим юридическим лицом.

Подробнее см. документы

Письмо Минфина России от 12.04.2018 N 03-02-07/1/24222
Финансовое ведомство, ссылаясь на п. 4 ст. 49 НК РФ, разъяснило: возврат излишне уплаченных налогов собственникам ликвидируемых организаций Налоговым кодексом РФ не предусмотрен.
Ведомство также отметило, что указанное действует и в отношении страховых взносов. Порядок их возврата плательщикам установлен п. п. 1.1, 6.1 ст. 78 НК РФ.

Определение Конституционного Суда РФ от 23.06.2015 N 1233-О
Суд установил, что бывшему участнику ликвидированного общества было отказано в возврате сумм налогов, излишне уплаченных компанией. Переплата была выявлена данным лицом в процессе ликвидации организации, а заявление о возврате налогов подано им от своего имени уже после завершения этой процедуры. Суды общей юрисдикции не признали незаконным решение инспекции об отказе, поскольку участник общества не являлся плательщиком налогов, подлежащих возврату.
Конституционный Суд РФ указал следующее. Налоговым кодексом РФ предусмотрено, что по общему правилу налогоплательщик самостоятельно исполняет обязанность по уплате налогов и сборов (п. 1 ст. 45 НК РФ), а сумма излишне перечисленного налога возвращается непосредственно его плательщику (ст. 78 НК РФ). Право участника ликвидированной организации обратиться с заявлением о возврате налога, уплаченного юрлицом, в налоговом законодательстве не установлено.
Было отмечено, что указанный порядок не ограничивает право организации до завершения ее ликвидации подать заявление о возврате излишне уплаченного налога, поэтому не может рассматриваться как нарушающий конституционные права налогоплательщиков.

6. ПОРЯДОК ВОЗВРАТА (ЗАЧЕТА)
ИЗЛИШНЕ УПЛАЧЕННЫХ СУММ НАЛОГА ЧЕРЕЗ СУД

6.1. Должен ли налогоплательщик перед обращением в суд с заявлением о возврате (зачете) излишне уплаченных сумм обжаловать отказ инспекции произвести такой возврат (зачет) (п. п. 4, 6 ст. 78 НК РФ)?

В соответствии с п. п. 4, 6 ст. 78 НК РФ зачет (возврат) излишне уплаченных сумм осуществляется на основании заявления налогоплательщика по решению инспекции.
Налоговый кодекс РФ не содержит разъяснений по вопросу о том, может ли налогоплательщик обратиться в суд с заявлением о возврате (зачете) излишне уплаченных сумм, если до этого он не обжаловал отказ налогового органа произвести такой зачет.
Официальной позиции нет.
Есть постановления судов, из которых следует, что налогоплательщик не обязан обжаловать решение инспекции об отказе произвести зачет (возврат), а может сразу обратиться в суд с иском о возврате (зачете) излишне уплаченной суммы. Аналогичное мнение высказано в авторской консультации.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Центрального округа от 16.07.2012 по делу N А54-3880/2011
ФАС указал, что налогоплательщик вправе обратиться с иском о возврате излишне уплаченного налога и процентов за несвоевременный возврат, не оспаривая отказ в возврате налога и решение о зачете. Суд обязан проверить наличие факта несвоевременного возврата и с учетом этого принять решение по существу заявленного требования. При этом оно рассматривается по правилам искового производства, на которые положения ч. 4 ст. 198 АПК РФ не распространяются.

Постановление ФАС Московского округа от 16.09.2008 N КА-А41/8685-08 по делу N А41-К2-3826/08
Суд пришел к выводу, что право на зачет или возврат сумм излишне уплаченного налога не зависит от того, было ли предварительно обжаловано решение инспекции об отказе в зачете (возврате).
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Московского округа от 07.12.2007 N КА-А40/12836-07 по делу N А40-18104/07-90-93
Консультация эксперта, 2009

Постановление ФАС Московского округа от 19.08.2011 N КА-А40/9043-11 по делу N А40-124337/10-116-528
Суд указал следующее: то обстоятельство, что налогоплательщик не оспорил решение инспекции об отказе вернуть излишне уплаченный налог, не лишает его права подать в суд иск о возврате данной переплаты.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Уральского округа от 23.06.2009 N Ф09-8538/08-С3 по делу N А60-11483/2008-СР
Постановление ФАС Уральского округа от 19.11.2008 N Ф09-8538/08-С3 по делу N А60-11483/08

7. ПОРЯДОК ВЗЫСКАНИЯ ПРОЦЕНТОВ
ЗА НЕСВОЕВРЕМЕННЫЙ ВОЗВРАТ
ИЗЛИШНЕ УПЛАЧЕННЫХ СУММ НАЛОГА ЧЕРЕЗ СУД

7.1. Можно ли при возврате излишне уплаченной суммы налога через суд взыскать проценты за нарушение сроков возврата, если заявление в инспекцию было подано по истечении трех лет с момента образования переплаты (п. п. 6, 10 ст. 78 НК РФ)? >>>
7.2. Распространяется ли трехмесячный срок, предусмотренный п. 4 ст. 198 АПК РФ, на подачу в суд требования о взыскании процентов за несвоевременный возврат суммы переплаты налога (п. п. 6, 10 ст. 78 НК РФ, п. 4 ст. 198 АПК РФ)? >>>

7.1. Можно ли при возврате излишне уплаченной суммы налога через суд взыскать проценты за нарушение сроков возврата, если заявление в инспекцию было подано по истечении трех лет с момента образования переплаты (п. п. 6, 10 ст. 78 НК РФ)?

Согласно п. 6 ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по заявлению налогоплательщика в течение одного месяца со дня получения налоговым органом такого заявления. При нарушении этого срока на сумму, не возвращенную вовремя, начисляются проценты (п. 10 ст. 78 НК РФ). Заявление о зачете или возврате излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы (п. 7 ст. 78 НК РФ).
В Определении Конституционного Суда РФ от 21.06.2001 N 173-О указано, что в случае пропуска срока, установленного ст. 78 НК РФ, налогоплательщик может обратиться в суд с иском о возврате переплаченной суммы. Требование может быть подано в течение трех лет с момента, когда он узнал или должен был узнать о возникновении переплаты.
Налоговый кодекс РФ не содержит разъяснений по вопросу о том, может ли налогоплательщик взыскать проценты за несвоевременный возврат налога при подаче иска в суд, если во внесудебном порядке он обратился в инспекцию только по истечении трех лет с момента образования переплаты.
Официальной позиции нет.
Есть судебный акт со следующим выводом: если налогоплательщик обращается в инспекцию с заявлением о возврате суммы переплаты по истечении трех лет с момента ее образования, он утрачивает право на взыскание процентов за несвоевременный возврат этой суммы, поскольку налоговый орган не обязан ее возвращать.
Аналогичное мнение выражают авторы.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.11.2008 N Ф04-6757/2008(15394-А46-15) по делу N А46-10097/2007
Суд пришел к выводу, что проценты по п. 10 ст. 78 НК РФ могут быть начислены только в случаях, когда у инспекции есть обязанность произвести возврат излишне уплаченной суммы. Если налогоплательщик пропустил трехлетний срок на обращение в инспекцию с заявлением о возврате, то при подаче иска в суд он может требовать только возврата суммы излишне уплаченного налога, без выплаты процентов.
Аналогичные выводы содержит:
Консультация эксперта, 2009

Консультация эксперта, 2009
Ссылаясь на Постановление ФАС Московского округа от 30.10.2008 N КА-А41/10206-08, автор указывает, что при подаче в суд заявления о возврате излишне уплаченной суммы налога налогоплательщик не может заявить требование о начислении процентов на данную сумму. Это объясняется тем, что проценты могут начисляться, только если инспекция обязана была вернуть налог, но пропустила отведенный ст. 78 НК РФ срок возврата.

7.2. Распространяется ли трехмесячный срок, предусмотренный п. 4 ст. 198 АПК РФ, на подачу в суд требования о взыскании процентов за несвоевременный возврат суммы переплаты налога (п. п. 6, 10 ст. 78 НК РФ, п. 4 ст. 198 АПК РФ)?

Согласно п. 6 ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по заявлению налогоплательщика в течение одного месяца со дня получения налоговым органом такого заявления. При нарушении этого срока на сумму, не возвращенную вовремя, начисляются проценты (п. 10 ст. 78 НК РФ).
В соответствии с п. 4 ст. 198 АПК РФ заявление в арбитражный суд может быть подано в течение трех месяцев со дня, когда лицу стало известно о нарушении его прав.
Ни Налоговый кодекс РФ, ни Арбитражный процессуальный кодекс РФ не содержат ответа на вопрос, распространяется ли трехмесячный срок на заявления о взыскании процентов с инспекции за несвоевременный возврат излишне уплаченных сумм.
Официальной позиции нет.
Согласно сложившейся судебной практике требования о взыскании процентов за несвоевременный возврат излишне уплаченных сумм вытекают из публично-правовых отношений, однако носят имущественный характер, поэтому действие п. 4 ст. 198 АПК РФ на них не распространяется. Аналогичного подхода придерживаются авторы.

Подробнее см. документы

Постановление Президиума ВАС РФ от 31.01.2006 N 9316/05 по делу N А56-33002/2004
Суд указал, что требования о взыскании процентов за несвоевременный возврат излишне уплаченных сумм хотя и вытекают из публично-правовых отношений, но носят имущественный характер, поэтому норма п. 4 ст. 198 АПК РФ в этом случае не действует.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Московского округа от 10.03.2009 N КА-А40/1105-09 по делу N А40-39273/08-109-74
Постановление ФАС Московского округа от 20.02.2009 N КА-А40/552-09 по делу N А40-39280/08-111-106
Постановление ФАС Московского округа от 16.01.2008 N КА-А40/14329-07 по делу N А40-27682/07-116-92
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.03.2009 по делу N А42-61/2008
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.09.2006 по делу N А42-12078/2005
Статья: Некоторые вопросы возврата из бюджета излишне уплаченного (взысканного) налога (Куричев Ю.А.) ("Финансовое право", 2009, N 10)
Статья: Как бороться с переплатой (Погосян Е.) ("Расчет", 2007, N 12)

Постановление ФАС Центрального округа от 11.03.2009 по делу N А54-1790/2008-С2
ФАС указал, что налогоплательщик вправе обратиться в суд с требованием о взыскании процентов за несвоевременный возврат суммы переплаты, не обжалуя до этого бездействие налогового органа, выразившееся в задержке возврата переплаты. Это заявление налогоплательщика подлежит рассмотрению судом по правилам искового производства, на которое действие п. 4 ст. 198 АПК РФ не распространяется.

8. ДОКАЗАТЕЛЬСТВА ИЗЛИШНЕЙ УПЛАТЫ НАЛОГА,
СБОРА, ПЕНИ, ШТРАФА

8.1. Является ли акт совместной сверки расчетов с бюджетом или выписка из лицевого счета доказательством излишней уплаты налога (сбора, пени, штрафа), если у налогоплательщика (ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков, плательщика сборов, налогового агента) нет подтверждающих платежных документов (пп. 11 п. 1 ст. 32, ст. 78 НК РФ)?

Согласно п. 1 ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возвращается налогоплательщику. Аналогичные правила применяются в отношении зачета или возврата сумм излишне уплаченных авансовых платежей, сборов, пеней и штрафов и распространяются на налоговых агентов, плательщиков сборов и ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков (п. 14 ст. 78 НК РФ).
В случае обнаружения фактов, свидетельствующих о возможной излишней уплате налога, по предложению налогового органа или налогоплательщика может быть проведена совместная сверка расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам (п. 3 ст. 78 НК РФ).
В соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны по заявлению налогоплательщика, ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков, плательщика сбора или налогового агента осуществлять совместную сверку расчетов по налогам, сборам, пеням, штрафам, процентам. Результаты сверки оформляются актом.
По рассматриваемому вопросу есть две точки зрения.
Официальной позиции нет.
Имеются судебные акты с выводом о том, что выписки, формируемые на основании лицевых счетов налогоплательщика, а также акты сверки расчетов при отсутствии платежных документов не являются доказательствами наличия переплаты, поэтому не могут служить основаниями для ее возврата (зачета).
Вместе с тем есть постановление суда, согласно которому акт сверки расчетов признан достаточным доказательством излишней уплаты налога.

Подробнее см. документы

Позиция 1. При отсутствии платежных документов ни выписка из лицевого счета, ни акт сверки расчетов не являются доказательствами наличия переплаты

Постановление ФАС Московского округа от 02.07.2014 N Ф05-6402/2014 по делу N А41-70280/13 (Определением ВАС РФ от 21.07.2014 N ВАС-9465/14 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
По мнению налогоплательщика, наличие переплаты подтверждается актом совместной сверки расчетов, который составлен в соответствии с законодательством и содержит все сведения, необходимые для установления факта переплаты (период проведения сверки и сумма задолженности).
Суд, приняв во внимание позицию Президиума ВАС РФ, изложенную в Постановлении от 11.05.2005 N 16507/04, указал следующее. Наличие в документах внутриведомственного учета сведений о налоговых платежах и задолженности по пеням и штрафам не свидетельствует о реальной недоимке или переплате, если последние не подтверждены первичными документами. Поэтому сам по себе факт переплаты не является достаточным основанием для возврата излишне уплаченного налога.

Постановление ФАС Московского округа от 17.02.2014 N Ф05-1251/2013 по делу N А41-19585/12 (Определением ВАС РФ от 16.06.2014 N ВАС-6643/14 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд пришел к выводу, что наличие переплаты по налогу не подтверждено. Ссылка налогоплательщика на данные лицевого счета, отраженные в КРСБ, отклонена, поскольку эти сведения не могут быть основанием для возврата переплаты при отсутствии ее подтверждения первичными документами.

Постановление ФАС Московского округа от 30.12.2013 N Ф05-16324/2013 по делу N А40-13030/13
ФАС установил, что на требование суда первой инстанции представить доказательства заявленной к возврату переплаты общество не представило ни одного документа, кроме акта сверки. Суд указал, что данный акт не является безусловным подтверждением наличия переплаты и, учитывая пресекательные сроки на ее возврат, не может считаться единственным основанием для удовлетворения требования о возврате.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 06.11.2013 по делу N А70-11931/2012
ФАС установил, что налогоплательщик не представил доказательств имеющейся у него переплаты. Было отмечено, что само по себе наличие акта сверки расчетов без представления первичных документов (платежных поручений, первоначальных и уточненных деклараций) не может служить доказательством излишней уплаты налога.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.09.2013 по делу N А81-4539/2012
Суд, приняв во внимание представленные налогоплательщиком акты сверки, пришел к выводу о том, что они не могут являться достаточными и допустимыми доказательствами переплаты. В них отсутствуют сведения о том, когда и за какие налоговые (отчетные) периоды были уплачены суммы налога и какими платежными документами.
ФАС указал, что для вывода об излишней уплате налога и удовлетворения требования о возврате сумм из бюджета необходимо представление в суд исполненных платежных документов (налогоплательщиком или инспекцией), позволяющих установить вид, сумму налога и налоговый период, за который произведен соответствующий платеж, дату уплаты.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 31.07.2013 по делу N А32-19084/2012
Суд указал, что акт сверки не может расцениваться как документ, отражающий реальное состояние дел, если нет иных доказательств. Право налогоплательщика на зачет (возврат) излишне уплаченных сумм налога связано с наличием переплаты и отсутствием задолженности, которые должны быть подтверждены, в частности, платежными поручениями. Наличие переплаты выявляется путем сравнения сумм налога, подлежащих уплате за определенный налоговый период, с платежными документами, относящимися к тому же периоду, с учетом сведений о расчетах налогоплательщика с бюджетами. Поскольку указанные обстоятельства не были установлены судами нижестоящих инстанций, ФАС направил дело на новое рассмотрение.

Постановление ФАС Московского округа от 30.04.2013 по делу N А40-11484/12-107-55 (Определением ВАС РФ от 17.06.2013 N ВАС-6798/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд установил, что налогоплательщик в подтверждение наличия переплаты представил только акт сверки. Фактические доказательства возникновения переплаты и причинные ее образования не приведены.
При таких обстоятельствах суд не признал акт сверки достаточным доказательством наличия переплаты.

Постановление ФАС Московского округа от 12.04.2013 по делу N А40-68277/12-90-445
Суд установил: налогоплательщик не представил доказательств (платежных документов, расчетов авансовых платежей, деклараций), подтверждающих наличие переплаты. В качестве доказательств переплаты общество представило акт сверки, акт налоговой проверки, решение о привлечении к ответственности и судебный акт.
Суд указал, что отсутствие первичных документов исключает возможность установления оснований и периода образования переплаты. Ее наличие налогоплательщик не доказал.
В том числе на этом основании налогоплательщику было отказано в возврате переплаты.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.03.2013 по делу N А13-890/2011
Суд указал, что наличие в лицевых счетах сведений о переплате налога и факт подписания инспекцией акта сверки без первичных документов не являются доказательством наличия переплаты. Право на возврат излишне уплаченных сумм непосредственно связано с наличием переплаты и отсутствием задолженности. Это должно подтверждаться определенными доказательствами, в том числе документами, свидетельствующими о начислении и уплате в бюджет налога.
Переплата выявляется путем сравнения сумм налога, подлежащих уплате за определенный налоговый период, с платежными документами, относящимися к тому же периоду (с учетом сведений о расчетах налогоплательщика с бюджетами). Суд отметил, что данные выводы соответствуют правовой позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 28.02.2006 N 11074/05.

Постановление ФАС Поволжского округа от 28.02.2013 по делу N А55-14783/2012
Суд указал, что при отсутствии иных первичных документов, подтверждающих переплату налогов в бюджет (платежных поручений, деклараций за спорный период), акт сверки не может являться достаточным доказательством излишней уплаты налога. В обоснование данной позиции суд сослался на Постановление Президиума ВАС РФ от 28.02.2006 N 11074/05.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.12.2012 по делу N А03-4659/2012
Суд указал, что карточки расчетов с бюджетом, акты сверки с указанием переплаты не являются безусловным доказательством ее наличия. Они не содержат ссылки на платежные документы либо иные основания возникновения переплаты.

Постановление ФАС Московского округа от 07.09.2012 по делу N А41-30487/11
Суд указал, что акт сверки не является достаточным доказательством наличия переплаты. Налоговое законодательство не рассматривает акт сверки как документ, которым оформляется обнаружение факта переплаты, к тому же его составление не является обязательным условием для возврата налога.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.07.2012 по делу N А52-3275/2011
Суд апелляционной инстанции отклонил довод предпринимателя о том, что достаточным доказательством наличия переплаты является акт сверки расчетов. Суд указал, что право налогоплательщика на возврат излишне уплаченного налога непосредственно связано с наличием переплаты и отсутствием задолженности по налогам, зачисляемым в тот же бюджет. Это должно подтверждаться определенными доказательствами: платежными поручениями налогоплательщика, информацией об исполнении им обязанности по уплате налогов, содержащейся в базе данных, формирующейся инспекцией в отношении каждого налогоплательщика.
Поскольку информация о переплате отражена в акте сверки расчетов на основании сведений, указанных в лицевых карточках предпринимателя, в которых были допущены ошибки при заполнении, подписание налоговым органом акта сверки в отсутствие подтверждающих документов само по себе не является доказательством излишней уплаты спорных сумм.
ФАС подтвердил правомерность выводов суда апелляционной инстанции.

Постановление ФАС Московского округа от 10.02.2012 по делу N А40-47069/11-115-151
Суд установил, что налогоплательщик не располагал первичными документами, которые подтверждали бы излишнюю уплату налога, отраженную в акте сверки расчетов.
ФАС указал, что акт сверки не является доказательством факта переплаты, и на этом в том числе основании отказал обществу в возврате.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Московского округа от 15.02.2010 N КА-А40/14582-09 по делу N А40-33635/09-129-118

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.12.2011 по делу N А56-19981/2011
ФАС указал, что содержащаяся в базе данных инспекции информация об исполнении обществом обязанности по уплате налогов при отсутствии платежных документов, позволяющих установить вид, сумму налога и налоговый период, за который он уплачен, недостаточна для установления переплаты и удовлетворения требования о ее возврате.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30.04.2009 по делу N А17-2713/2008
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 28.08.2008 по делу N А17-4762/2007
Постановление ФАС Поволжского округа от 08.07.2011 по делу N А55-19998/2010 (Определением ВАС РФ от 23.11.2011 N ВАС-14947/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Поволжского округа от 11.02.2010 по делу N А65-11889/2009

Постановление ФАС Поволжского округа от 18.10.2011 по делу N А55-25233/2010 (Определением ВАС РФ от 12.12.2011 N ВАС-15447/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд указал, что лицевые счета налогоплательщика не являются достаточным доказательством наличия у него переплаты. Акты сверки также таковыми не являются, так как налоговое законодательство не рассматривает их в качестве документов, которыми оформляется обнаружение факта переплаты. К тому же составление акта сверки не является обязательным условием для возврата налога.
Таким образом, поскольку платежные поручения, подтверждающие излишнюю уплату налога, представлены не были, суд отказал в его возврате.

Постановление ФАС Уральского округа от 13.10.2011 N Ф09-6562/11 по делу N А47-1000/10
По мнению налогоплательщика, подписание инспекцией акта сверки расчетов является достаточным доказательством наличия переплаты.
ФАС критически оценил данный довод и указал, что факт подписания налоговым органом акта сверки без первичных документов не может свидетельствовать об излишней уплате обязательных платежей.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22.10.2009 по делу N А22-6/2009/9-3
Суд апелляционной инстанции удовлетворил заявление налогоплательщика о возврате переплаты, сочтя представленные им документы (выписку из лицевого счета, справку о состоянии расчетов и акт сверки расчетов) достаточными доказательствами наличия переплаты налога.
ФАС отменил вынесенный апелляционным судом акт, в частности, потому, что налогоплательщик не представил платежных документов, а также документов, подтверждающих период образования излишней уплаты налога и основания возникновения переплаты.

Позиция 2. Акт сверки расчетов является достаточным доказательством наличия переплаты

Постановление ФАС Московского округа от 11.02.2013 по делу N А40-42106/12-99-235
По мнению инспекции, акт сверки не является доказательством наличия переплаты. Переплату подтверждают платежные документы и решения налогового органа о зачете. Наличие переплаты выявляется путем сравнения сумм, подлежащих уплате за налоговый период, с платежными документами, относящимися к этому периоду. Последние не были представлены предприятием.
Однако суд пришел к выводу о том, что исходя из п. 3 ст. 78 НК РФ акт сверки является доказательством излишней уплаты налога. Также он учел, что инспекция не доказала недостоверность содержащихся в этом акте сведений.

ВОЗВРАТ СУММ ИЗЛИШНЕ ВЗЫСКАННЫХ НАЛОГА,
СБОРА, ПЕНЕЙ И ШТРАФА (ПО СТ. 79 НК РФ)

	См. также: Важнейшая практика по ст. 79 НК РФ	

1. КВАЛИФИКАЦИЯ СУММ НАЛОГА (СБОРА, ПЕНЕЙ, ШТРАФА)
КАК ИЗЛИШНЕ ВЗЫСКАННЫХ

1.1. Можно ли признать излишне взысканной сумму налога (сбора, пеней, штрафа), уплаченную во исполнение требования о ее уплате (ст. 79 НК РФ)? >>>
1.2. Является ли излишне взысканной сумма налога (сбора, пеней, штрафа), если она была уплачена налогоплательщиком до выставления соответствующего требования (ст. ст. 78, 79 НК РФ)? >>>
1.3. Является ли излишне взысканной сумма налога (сбора, пеней, штрафа) в случае, когда по заявлению налогоплательщика или самостоятельно инспекция зачла имеющуюся у налогоплательщика переплату в счет недоимки, а затем доначисление недоимки или проведение зачета были признаны незаконными (ст. ст. 78, 79 НК РФ)? >>>

1.1. Можно ли признать излишне взысканной сумму налога (сбора, пеней, штрафа), уплаченную во исполнение требования о ее уплате (ст. 79 НК РФ)?

Порядок возврата излишне взысканных сумм, поименованных в ст. 79 НК РФ, регулируется названной статьей и распространяется на указанных в ней лиц. Налоговый кодекс РФ не содержит указаний на то, можно ли признать излишне взысканной сумму, уплаченную на основании требования об уплате.
Официальной позиции нет.
Из Определения Конституционного Суда РФ следует, что сумма, перечисленная по требованию налогового органа о ее уплате, квалифицируется в качестве излишне взысканной. Подобный подход нашел отражение в Определении Верховного Суда РФ (приведено в Обзоре судебной практики Верховного Суда РФ, направленном Письмом ФНС России), постановлениях Президиума ВАС РФ и судов кассационной инстанции.

Подробнее см. документы

Определение Конституционного Суда РФ от 27.12.2005 N 503-О
Из Определения следует, что сумма, которую налогоплательщик перечислил в бюджет на основании требования налогового органа об уплате, признанного впоследствии незаконным (недействительным), квалифицируется в качестве излишне взысканной и подлежащей возврату с начисленными на нее процентами.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Московского округа от 20.12.2010 N КА-А40/15919-10 по делу N А40-33442/10-129-176
Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 20.04.2017 N Ф07-3278/2017 по делу N А56-51676/2016

Определение Верховного Суда РФ от 20.07.2016 N 304-КГ16-3143 по делу N А27-1958/2015 (приведено в Обзоре судебной практики Верховного Суда РФ, направленном Письмом ФНС России от 23.12.2016 N СА-4-7/24825@)
Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ рассмотрела ситуацию, когда налогоплательщик обратился в суд с заявлением о возврате излишне взысканных сумм налогов, пеней, штрафов, которые он уплатил в соответствии с требованием, выставленным на основании решения по итогам проверки.
Коллегия сослалась, в частности, на позицию Пленума Верховного Суда РФ, изложенную в п. 27 Постановления от 12.05.2016 N 18. Применительно к ней при разрешении споров, связанных с возвратом налогов, судам следует исходить из того, что налоги считаются взысканными, если они перечислены в бюджет в связи с принятием инспекцией соответствующего решения. Добровольное перечисление налогов во исполнение решения налогового органа не препятствует последующему возврату таких платежей как излишне взысканных.
Следовательно, поскольку налогоплательщик оплатил суммы налогов, пеней, штрафа на основании решения инспекции по итогам проверки, он мог требовать их возврата как излишне взысканных, а суд должен был исследовать вопрос законности указанного решения.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 11.05.2017 N Ф10-1339/2017

Постановление Президиума ВАС РФ от 22.05.2007 N 14230/06 по делу N А73-1892/2006-29
Президиум ВАС РФ указал, что налогоплательщик самостоятельно уплатил пени на основании выставленного инспекцией требования. Впоследствии это требование было признано незаконным, поскольку истек срок для принудительного взыскания пеней. Суд пришел к выводу, что сумма, уплаченная организацией, является излишне взысканной и должна быть возвращена налогоплательщику с процентами.

Постановление Президиума ВАС РФ от 29.03.2005 N 13592/04 по делу N А03-13136/03-3
Президиум ВАС РФ отметил, что выставление требования об уплате является мерой принудительного характера и перечисление денежных средств во исполнение решения инспекции не может рассматриваться как добровольное исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате соответствующих сумм. Перечисление обществом денежных средств в данном случае представляет собой взыскание налоговым органом недоимки. Поэтому возврат должен производиться с начислением процентов.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.12.2011 по делу N А33-1844/2011 (Определением ВАС РФ от 18.06.2012 N ВАС-4954/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 17.08.2012 N Ф03-3109/2012 по делу N А24-5551/2011
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.04.2012 по делу N А45-16259/2011
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.01.2012 по делу N А81-1837/2011
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.01.2012 по делу N А27-5806/2011
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30.08.2011 по делу N А70-728/2011
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.12.2010 по делу N А27-2653/2010
Постановление ФАС Московского округа от 13.06.2012 по делу N А40-84130/11-107-361
Постановление ФАС Московского округа от 21.02.2012 по делу N А40-52146/11-20-225
Постановление ФАС Московского округа от 24.01.2012 по делу N А40-47993/11-140-211
Постановление ФАС Московского округа от 24.01.2012 по делу N А40-26877/11-129-120
Постановление ФАС Московского округа от 28.12.2011 по делу N А40-22307/11-20-103
Постановление ФАС Московского округа от 13.12.2011 по делу N А40-33323/11-99-145
Постановление ФАС Московского округа от 12.12.2011 по делу N А40-7887/11-116-20
Постановление ФАС Московского округа от 09.12.2011 по делу N А40-17389/11-107-78
Постановление ФАС Московского округа от 08.12.2011 по делу N А40-47829/11-99-211
Постановление ФАС Московского округа от 07.10.2011 по делу N А40-10637/11-115-34
Постановление ФАС Московского округа от 06.09.2011 N КА-А40/9574-11 по делу N А40-143391/10-129-568
Постановление ФАС Московского округа от 20.04.2011 N КА-А40/2846-11 по делу N А40-102210/10-140-529
Постановление ФАС Московского округа от 14.04.2011 N КА-А40/2785-11 по делу N А40-71488/10-111-370
Постановление ФАС Московского округа от 18.03.2011 N КА-А40/1401-11 по делу N А40-37281/10-114-219
Постановление ФАС Московского округа от 23.12.2010 N КА-А40/16185-10 по делу N А40-136395/09-99-1093
Постановление ФАС Московского округа от 12.03.2010 N КА-А40/1744-10-2 по делу N А40-48881/09-117-309
Постановление ФАС Поволжского округа от 28.04.2011 по делу N А65-19019/2010
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.03.2010 по делу N А66-7536/2009
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.01.2010 по делу N А56-32872/2009 (Определением ВАС РФ от 08.06.2010 N ВАС-6750/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 12.04.2013 по делу N А32-14781/2012
Постановление ФАС Уральского округа от 24.06.2014 N Ф09-4000/14 по делу N А60-41062/2013
Постановление ФАС Уральского округа от 01.03.2010 N Ф09-1046/10-С2 по делу N А47-7099/2009
Постановление ФАС Центрального округа от 04.04.2012 по делу N А64-3754/2011

Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 09.06.2017 N Ф02-2753/2017 по делу N А69-110/2017
Суд пришел к выводу, что суммы, которые налогоплательщик уплатил по требованию инспекции, признанному недействительным, являются излишне взысканными.

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 08.12.2015 N Ф05-16680/2015 по делу N А40-213822/14
Суд пришел к выводу, что доначисление налога, пени, штрафа было неправомерным. Суммы налога, пени, штрафа, уплаченные обществом во исполнение выставленного инспекцией требования, суд признал излишне взысканными. Было указано, что в соответствии с положениями ст. 79 НК РФ на них подлежат начислению проценты.

Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 29.09.2015 N Ф08-6604/2015 по делу N А53-26815/2014
Суд установил, что уплата налога и пени произведена налогоплательщиком во исполнение требований об уплате, выставленных инспекцией на основании решений по проверкам.
Удовлетворяя требования налогоплательщика, в частности о признании недействительными требований и возврате излишне взысканных сумм, суд отметил, что способ уплаты последних - самостоятельно или путем осуществления инспекцией мер по принудительному взысканию - правового значения не имеет.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 22.01.2014 по делу N А11-2390/2013
Суд установил, что налогоплательщик уплатил налог по выставленному инспекцией требованию. Позднее решение инспекции по результатам проверки, на основании которого выставлено требование, было признано незаконным. Удовлетворяя требование налогоплательщика о начислении процентов, суд указал, что уплаченная по требованию сумма налога является излишне взысканной. При этом суд учел позицию КС РФ, изложенную в Определении от 27.12.2005 N 503-О, и мнение Президиума ВАС РФ, высказанное в Постановлении от 24.04.2012 N 16551/11.

Постановление ФАС Московского округа от 11.10.2013 по делу N А40-129062/12-140-863
Суд установил, что спорные суммы были уплачены по результатам выездной проверки на основании решения и требования, которые были признаны незаконными. Возврат названных сумм осуществлен без начисления процентов.
Суд указал, что налогоплательщик вправе рассчитывать на выполнение инспекцией обязанности по начислению процентов с момента возврата указанных выше сумм, что следует из толкования положений ст. 79 НК РФ.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.05.2013 по делу N А05-10221/2012
Суд указал, что уплата налогов, пеней и штрафов во исполнение решения по результатам выездной проверки и требования, выставленного на основании этого решения, носит характер взыскания недоимки.
В связи с этим уплаченная обществом сумма является излишне взысканной и подлежит возврату налогоплательщику в порядке ст. 79 НК РФ.
При этом суд сослался на Постановление Президиума ВАС РФ от 29.03.2005 N 13592/04.

Постановление ФАС Московского округа от 17.11.2011 по делу N А40-20132/11-107-90
Суд признал сумму, в частности уплаченную налогоплательщиком по требованию, которое было выставлено на основании решения инспекции, признанного впоследствии недействительным, излишне взысканной и подлежащей возврату с начисленными на нее процентами. Суд указал, что перечисление денежных средств во исполнение требования налогового органа не может рассматриваться как добровольное исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налога.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.11.2011 по делу N А75-11851/2010
Суд установил, что налогоплательщик в целях недопущения в отношении него обеспечительных мер и мер принудительного взыскания уплатил штраф по требованию инспекции. Впоследствии указанное требование и соответствующее решение налогового органа по проверке были признаны недействительными. Суд пришел к выводу, что спорная сумма штрафа является излишне взысканной. При этом была учтена в том числе позиция Конституционного Суда РФ, изложенная в Определении от 27.12.2005 N 503-О.

Постановление ФАС Московского округа от 27.09.2011 по делу N А40-8969/11-91-37
Суд установил, что налогоплательщик уплатил налог по выставленному инспекцией требованию. В дальнейшем решение инспекции по результатам проверки, на основании которого выставлено требование, в судебном порядке было признано незаконным. Удовлетворяя требование налогоплательщика о начислении процентов, суд указал, что уплаченная по требованию сумма налога является излишне взысканной.
Также суд не принял довод инспекции о том, что само требование налогоплательщик не оспаривал. Признание недействительным решения влечет и недействительность выставленного на его основании требования.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Московского округа от 16.09.2011 по делу N А40-8971/11-140-36

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 15.08.2011 по делу N А53-23993/2010
Суд указал, что выставление требования об уплате налога является мерой принудительного характера и перечисление денежных средств во исполнение решения инспекции не может рассматриваться как добровольное исполнение налогоплательщиком обязанностей по уплате налога и сбора. Перечисление денежных средств в уплату доначисленных решением налога, пеней и штрафа носит характер взыскания налоговым органом задолженности.

Постановление ФАС Московского округа от 20.08.2009 N КА-А41/8136-09 по делу N А41-2083/09
Суд признал сумму, уплаченную налогоплательщиком по требованию, которое было выставлено на основании решения инспекции, признанного впоследствии недействительным, излишне взысканной и подлежащей возврату с начисленными на нее процентами.
Суд со ссылкой на Определение Конституционного Суда РФ от 27.12.2005 N 503-О указал, что перечисление денежных средств во исполнение требования инспекции не может рассматриваться как добровольное исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налога.

1.2. Является ли излишне взысканной сумма налога (сбора, пеней, штрафа), если она была уплачена налогоплательщиком до выставления соответствующего требования (ст. ст. 78, 79 НК РФ)?

В случае когда сумма налога была излишне уплачена налогоплательщиком, зачет или возврат этой суммы производится по общему правилу без начисления процентов (п. 2 ст. 78 НК РФ). Проценты начисляются только при нарушении инспекцией сроков возврата излишне уплаченного налога (п. п. 6 и 10 ст. 78 НК РФ).
Если же сумма налога была излишне взыскана налоговым органом, она возвращается с процентами, которые начисляются на данную сумму со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата (п. 5 ст. 79 НК РФ).
В Налоговом кодексе РФ не указано, как квалифицировать сумму налога (сбора, пеней, штрафа), которая добровольно была перечислена налогоплательщиком на основании решения о привлечении к ответственности (об отказе в привлечении к ответственности) до выставления соответствующего требования. В редакции Налогового кодекса РФ до 2007 г. также не было разъяснений по этому вопросу.
По данному вопросу есть две точки зрения.
Официальной позиции нет.
Есть судебные акты, в том числе Постановление Президиума ВАС РФ, согласно которым сумма налога признается излишне взысканной, если она перечислена налогоплательщиком до выставления требования об уплате налога. Аналогичного мнения придерживаются авторы.
В то же время имеется судебный акт, согласно которому налог, уплаченный налогоплательщиком на основании решения инспекции до выставления соответствующего требования, не является излишне взысканным.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Налог признается излишне взысканным, если он уплачен налогоплательщиком до выставления требования об уплате налога

Постановление Президиума ВАС РФ от 24.04.2012 N 16551/11 по делу N А41-36076/10
ВАС РФ рассмотрел ситуацию, в которой налогоплательщик уплатил задолженность до выставления инспекцией требования. Суд указал, что определение сумм налогов как излишне уплаченных или взысканных производится в зависимости от основания их уплаты: на основании декларации или решения по результатам проверки. При этом способ уплаты (самостоятельно налогоплательщиком или путем применения инспекцией мер по принудительному взысканию) не имеет значения.
Также отмечено, что налогоплательщик вправе исполнить решение до его вступления в силу. При этом, если налогоплательщик не согласен с решением инспекции, он не может признаваться добровольно исполнившим обязанность по уплате налога. Лица, самостоятельно исполнившие решения налоговых органов, не могут быть поставлены в худшие условия по сравнению с лицами, в отношении которых такие решения исполнялись принудительно.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Московского округа от 15.05.2012 по делу N А40-69197/11-90-299
Консультация эксперта, 2012

Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 29.07.2016 N Ф04-2203/2016 по делу N А75-10429/2015
Суд указал: добровольное перечисление налогов во исполнение решения по проверке не препятствует их последующему возврату как излишне взысканных.

Постановление ФАС Уральского округа от 13.04.2012 N Ф09-2747/12 по делу N А07-11107/2011
Суд указал, что оценка сумм налогов как излишне уплаченных или излишне взысканных в целях применения положений ст. ст. 78 и 79 НК РФ должна производиться в зависимости от основания уплаты этих сумм. А именно: была ли произведена уплата на основании налоговой декларации, в которой спорная сумма исчислена налогоплательщиком самостоятельно, либо на основании решения, принятого налоговым органом по результатам проверки. При этом не имеет правового значения способ уплаты: самостоятельно налогоплательщиком либо в результате применения мер принудительного взыскания.
Поскольку налогоплательщик уплатил спорную сумму на основании решения по результатам проверки и такое решение признано недействительным, возврат должен производиться по правилам ст. 79 НК РФ.

Постановление ФАС Уральского округа от 05.03.2012 N Ф09-845/12 по делу N А76-10557/11
По мнению инспекции, суммы, уплаченные налогоплательщиком добровольно до выставления требования, не являются излишне взысканными.
Суд, однако, указал, что перечисление денежных средств во исполнение решения инспекции нельзя рассматривать как добровольное. Суд удовлетворил требование налогоплательщика о взыскании процентов за несвоевременный возврат излишне взысканных сумм. Такие выводы были сделаны судом с учетом правовых позиций, изложенных в Определении Конституционного Суда РФ от 27.12.2005 N 503-О и Постановлении Президиума ВАС РФ от 29.03.2005 N 13592/04.

Постановление ФАС Московского округа от 16.02.2012 по делу N А40-54626/11-99-247
Суд установил, что налогоплательщик добровольно погасил задолженность, указанную в решении по результатам проверки, до вступления в законную силу решения о привлечении к налоговой ответственности и выставления требования. По мнению инспекции, в данном случае уплаченные суммы не являются излишне взысканными и проценты на них не начисляются.
Суд отклонил доводы инспекции и указал, что перечисление денежных средств во исполнение решения инспекции нельзя рассматривать как добровольное. При этом суд сослался на Определение Конституционного Суда РФ от 27.12.2005 N 503-О и Постановление Президиума ВАС РФ от 29.03.2005 N 13592/04. С налогового органа взысканы проценты.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.09.2008 по делу N А05-992/2008
По мнению суда, то обстоятельство, что организация перечислила суммы налогов до направления ей требования, не изменяет принудительного характера платежа. Налогоплательщик вправе требовать от инспекции уплаты процентов в соответствии со ст. 79 НК РФ.

Консультация эксперта, 2012
По мнению автора, инспекция обязана вернуть с процентами сумму излишне взысканного налога, добровольно уплаченную налогоплательщиком на основании решения по результатам проверки до его вступления в законную силу, если впоследствии решение признано недействительным.

Позиция 2. Налог не признается излишне взысканным, если он уплачен налогоплательщиком до выставления требования об уплате налога

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.06.2011 по делу N А46-11313/2010 (Определением ВАС РФ от 12.08.2011 N ВАС-10395/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд указал, что первым этапом взыскания налога является направление налогоплательщику требования о его уплате. Поскольку доначисленные инспекцией суммы налогоплательщик уплатил путем зачета переплаты при отсутствии соответствующего требования, нет оснований для признания суммы излишне взысканной и начисления процентов на нее по п. 5 ст. 79 НК РФ.

1.3. Является ли излишне взысканной сумма налога (сбора, пеней, штрафа) в случае, когда по заявлению налогоплательщика или самостоятельно инспекция зачла имеющуюся у налогоплательщика переплату в счет недоимки, а затем доначисление недоимки или проведение зачета были признаны незаконными (ст. ст. 78, 79 НК РФ)?

В случае когда сумма налога была излишне уплачена налогоплательщиком, зачет или возврат этой суммы производится по общему правилу без начисления процентов (п. 2 ст. 78 НК РФ). Проценты начисляются только при нарушении инспекцией сроков возврата излишне уплаченного налога (п. п. 6 и 10 ст. 78 НК РФ).
Если же сумма налога была излишне взыскана налоговым органом, она возвращается с процентами, которые начисляются на данную сумму со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата (п. 5 ст. 79 НК РФ).
В Налоговом кодексе РФ не указано, как квалифицировать сумму налога (сбора, пеней, штрафа), которая была зачтена инспекцией в счет имевшейся у налогоплательщика недоимки. В редакции Налогового кодекса РФ до 2007 г. также не было разъяснений по этому вопросу.
Есть Постановление Президиума ВАС РФ, в котором разъясняется: в случае признания судом решения о привлечении к ответственности, на основании которого инспекция произвела зачет переплаты в счет недоимки, недействительным сумма излишне уплаченного налога квалифицируется как излишне взысканная с применением к ней правил ст. 79 НК РФ. Ссылка на данное Постановление приведена в п. 11 Обзора практики рассмотрения налоговых споров Президиумом ВАС РФ, Верховным Судом РФ и толкования норм законодательства о налогах и сборах, содержащегося в решениях Конституционного Суда РФ за 2013 год (направлен ФНС России (Письмо от 24.12.2013 N СА-4-7/23263) нижестоящим налоговым органам для использования в работе). Также есть судебные акты и работы авторов, согласно которым проведение зачета является формой принудительного взыскания, а значит, при неправомерном зачете должны быть начислены проценты в соответствии с п. 5 ст. 79 НК РФ.

Подробнее см. документы

Постановление Президиума ВАС РФ от 11.06.2013 N 17231/12 по делу N А76-22274/2011
Суд установил, что налогоплательщик обратился в налоговый орган с заявлением о возврате излишне уплаченного налога. Одновременно инспекция по результатам налоговой проверки вынесла решение о привлечении налогоплательщика к ответственности и доначислила ему соответствующую сумму налога и пеней.
После вступления указанного решения в силу инспекция произвела зачет суммы излишне уплаченного и подлежащего возврату налога в счет погашения недоимки по налогу и пеней.
Однако суд решение о привлечении к ответственности признал недействительным.
ВАС РФ пришел к выводу, что в таком случае сумма излишне уплаченного налога подлежит квалификации как излишне взысканная с применением к ней правил ст. 79 НК РФ.

Письмо ФНС России от 24.12.2013 N СА-4-7/23263
Нижестоящим налоговым органам направлен Обзор практики рассмотрения налоговых споров Президиумом ВАС РФ, Верховным Судом РФ и толкование норм законодательства о налогах и сборах, содержащееся в решениях Конституционного Суда РФ за 2013 год.
В п. 11 названного Обзора приведен следующий вывод Президиума ВАС РФ, изложенный в Постановлении от 11.06.2013 N 17231/12: если инспекция по итогам проверки осуществила зачет переплаты в счет погашения недоимки, а суд признал решение в части начисления недоимки недействительным, сумма переплаты признается излишне взысканной и к ней применяются положения ст. 79 НК РФ.

Постановление ФАС Московского округа от 04.04.2014 N Ф05-2410/2014 по делу N А40-58418/13
Суд установил, что инспекция произвела зачет переплаты в погашение задолженности, доначисленной по результатам выездной проверки. Впоследствии действия налогового органа по проведению зачета были признаны недействительными. Это объясняется тем, что зачет произведен с нарушением законодательства, и сумма недоимки, зачтенная инспекцией, является излишне взысканной.

Постановление ФАС Московского округа от 28.12.2011 по делу N А40-22307/11-20-103
Суд указал, что зачет инспекцией суммы указанного в требовании налога в счет имеющейся у налогоплательщика переплаты не может рассматриваться как добровольная уплата. Поэтому возврат должен осуществляться с начислением процентов.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Московского округа от 23.12.2010 N КА-А40/16185-10 по делу N А40-136395/09-99-1093
Постановление ФАС Московского округа от 03.12.2010 N КА-А40/11146-10 по делу N А40-126596/09-80-1000
Постановление ФАС Московского округа от 14.12.2009 N КА-А40/13372-09 по делу N А40-42219/09-140-242
Постановление ФАС Московского округа от 01.09.2009 N КА-А40/8525-09 по делу N А40-91592/08-80-358

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.01.2012 по делу N А52-733/2011
Суд, сославшись на Постановление Президиума ВАС РФ от 29.03.2005 N 13592/04, указал, что самостоятельно проведенный инспекцией зачет во исполнение решения по проверке нельзя рассматривать как добровольное исполнение налогоплательщиком обязанностей по уплате налога, поскольку это имеет характер взыскания. Суд, принимая во внимание тот факт, что решение по проверке было признано недействительным, указал, что возврат зачтенных сумм должен осуществляться с начислением процентов.

Постановление ФАС Московского округа от 06.03.2012 по делу N А40-58460/11-116-168
Суд указал, что обязанность инспекции вернуть излишне взысканный налог с начисленными процентами не зависит от способа исполнения налогоплательщиком обязанности по его уплате (путем перечисления денежных средств или путем зачета).
В связи с этим ФАС согласился с выводом суда апелляционной инстанции о том, что зачтенные во исполнение решений суммы пеней и штрафов являются излишне взысканными, а порядок их возврата и начисления процентов регулируется ст. 79 НК РФ.

Постановление ФАС Московского округа от 04.04.2012 по делу N А40-86309/11-91-373
Суд установил, что инспекция зачла сумму задолженности по выставленному требованию в счет имеющейся у налогоплательщика переплаты. Как указал суд, о принудительном характере взыскания свидетельствует не способ исполнения требования об уплате налога, а сам факт его выставления.
Также суд отметил, что в данном случае на основании п. 5 ст. 79 НК РФ проценты подлежат начислению со дня, следующего за днем принятия решения о зачете.

Постановление ФАС Московского округа от 04.10.2011 по делу N А40-148343/10-116-672
Суд установил, что инспекция выставила требование об уплате штрафа, задолженность была погашена путем зачета. Впоследствии требование было признано незаконным.
Суд указал, что с момента направления требования начинается этап принудительного исполнения обязанности по уплате налога или сбора. Это значит, что штраф, уплаченный налогоплательщиком на основании требования, является излишне взысканным и подлежит возврату с начисленными процентами.

Постановление ФАС Поволжского округа от 04.08.2011 по делу N А65-24596/2010
Суд указал, что зачет инспекцией суммы указанного в требовании налога (пени, штрафа) в счет имеющейся у налогоплательщика переплаты является разновидностью взыскания. Поэтому за период с момента проведения зачета неправомерно доначисленной суммы в счет переплаты до момента зачета излишне взысканной суммы по заявлению налогоплательщика в счет недоимки подлежат начислению проценты.

Постановление ФАС Уральского округа от 23.06.2011 N Ф09-3143/11-С2 по делу N А47-6581/2010
Суд указал, что зачет суммы указанных в требовании пеней не может рассматриваться как их добровольная уплата. Поэтому в случае признания требования незаконным возврат пеней должен осуществляться с начислением процентов.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Московского округа от 30.11.2010 N КА-А40/14692-10-2 по делу N А40-125555/09-4-981

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 08.07.2011 по делу N А32-18543/2010
Суд признал, что проведение зачета задолженности, признанной в судебном порядке начисленной неправомерно, в счет имеющейся переплаты является взысканием.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 15.08.2011 по делу N А53-23993/2010

Постановление ФАС Московского округа от 24.01.2012 по делу N А40-26877/11-129-120
Суд установил следующее: инспекция приняла решение, на основании которого был доначислен налог, и выставила требование; по заявлению общества был осуществлен зачет; впоследствии доначисление налога было признано незаконным. Суд указал, что проведение зачета является формой принудительного взыскания, а значит, при зачете неправомерно начисленной суммы должны начисляться проценты в соответствии со ст. 79 НК РФ.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.12.2011 по делу N А33-1844/2011
Постановление ФАС Московского округа от 08.12.2011 по делу N А40-47829/11-99-211
Постановление ФАС Московского округа от 04.08.2011 N КА-А40/8337-11 по делу N А40-147315/10-114-900
Постановление ФАС Московского округа от 19.02.2009 N КА-А40/455-09 по делу N А40-29620/08-141-96
Постановление ФАС Московского округа от 13.01.2009 N КА-А40/11927-08 по делу N А40-29624/08-151-85
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22.06.2011 по делу N А32-27735/2010
Постановление ФАС Уральского округа от 11.05.2010 N Ф09-3171/10-С3 по делу N А47-9823/2009
Консультация эксперта, 2011

Постановление ФАС Московского округа от 17.11.2011 по делу N А40-20132/11-107-90
Суд установил, что инспекция самостоятельно произвела зачет. Как указал суд, осуществленный налоговым органом зачет является разновидностью принудительного взыскания, поэтому при незаконном зачете инспекция обязана начислить соответствующие проценты.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.03.2008 N А19-13657/07-45-Ф02-579/08 по делу N А19-13657/07-45
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.03.2008 N А19-13437/07-11-Ф02-796/08 по делу N А19-13437/07-11
Постановление ФАС Московского округа от 24.08.2011 N КА-А40/8798-11 по делу N А40-130249/10-129-352
Постановление ФАС Московского округа от 28.01.2011 N КА-А40/16565-10 по делу N А40-164124/09-115-1204
Постановление ФАС Московского округа от 14.07.2009 N КА-А40/6382-09 по делу N А40-79352/08-139-353
Постановление ФАС Московского округа от 29.05.2009 N КА-А40/4650-09 по делу N А40-68697/08-142-297
Постановление ФАС Московского округа от 29.01.2009 N КА-А40/13289-08 по делу N А40-1033/08-128-5
Постановление ФАС Московского округа от 09.08.2007, 15.08.2007 N КА-А40/4068-07 по делу N А40-9136/06-129-59
Постановление ФАС Поволжского округа от 21.08.2009 по делу N А55-19231/2008 (Определением ВАС РФ от 09.12.2009 N ВАС-15596/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.08.2009 по делу N А05-2776/2009
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.04.2009 по делу N А56-20439/2008
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.09.2007 по делу N А26-553/2007
Постановление ФАС Уральского округа от 11.03.2009 N Ф09-1026/09-С3 по делу N А50-14616/2008-А6
Консультация эксперта, 2009

Постановление ФАС Московского округа от 06.07.2011 N КА-А40/6359-11 по делу N А40-124636/10-13-714
Суд установил, что инспекция признала безосновательным уменьшение налоговых обязательств по уточненной декларации налогоплательщика. На сумму налога, заявленную налогоплательщиком к уменьшению, инспекция произвела доначисление, которое зачла в счет имеющейся переплаты. Суд признал осуществление такого зачета излишним взысканием и обязал инспекцию уплатить проценты.

Постановление ФАС Московского округа от 08.09.2011 по делу N А40-166890/09-33-1378
Суд указал, что излишнее взыскание налога может производиться не только в порядке ст. 46 НК РФ, но и путем проведения зачета переплаты. При этом нарушение порядка зачета (отсутствие решения о зачете и уведомления налогоплательщика) не отменяет самого факта проведения зачета.

2. НАЧИСЛЕНИЕ ПРОЦЕНТОВ ПРИ ИЗЛИШНЕМ ВЗЫСКАНИИ
НАЛОГА (СБОРА, ПЕНЕЙ, ШТРАФА)

2.1. Начисляются ли проценты, если сумма излишне взысканного налога была зачтена инспекцией (п. п. 1, 5, 9 ст. 79 НК РФ)? >>>
2.2. По какой день включительно налоговый орган должен исчислить и уплатить налогоплательщику проценты в случае излишнего взыскания налога, пеней, штрафа (п. п. 5, 9 ст. 79 НК РФ)? >>>

2.1. Начисляются ли проценты, если сумма излишне взысканного налога была зачтена инспекцией (п. п. 1, 5, 9 ст. 79 НК РФ)?

Согласно п. 1 ст. 79 НК РФ возврат налогоплательщику суммы излишне взысканного налога при наличии у него недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам производится только после зачета этой суммы в счет погашения указанной недоимки (задолженности) в соответствии со ст. 78 НК РФ.
Сумма излишне взысканного налога подлежит возврату с начисленными на нее процентами (п. 5 ст. 79 НК РФ). Проценты начисляются со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата.
В п. 9 ст. 79 НК РФ предусмотрено, что правила, установленные в данной статье, применяются также в отношении зачета или возврата сумм излишне взысканных авансовых платежей, сборов, пеней, штрафа и распространяются на налоговых агентов и плательщиков сборов.
В Налоговом кодексе РФ не указано, начисляются ли проценты, если сумма излишне взысканного налога была зачтена в счет задолженности налогоплательщика или будущих платежей по налогу. В редакции Налогового кодекса РФ до 2007 г. также не было разъяснений по этому вопросу.
По данному вопросу существует две точки зрения.
Согласно официальной позиции, выраженной ФНС России, при зачете сумм излишне взысканных налогов также подлежат начислению проценты, как и при возврате. Аналогичного мнения придерживается автор.
Есть судебные акты, согласно которым инспекция должна выплатить налогоплательщику проценты при зачете суммы излишне взысканного налога. Аналогичное мнение выражено автором.
Однако имеются постановления судов с противоположным выводом: если излишне взысканный налог зачтен в счет задолженности налогоплательщика, проценты по ст. 79 НК РФ не начисляются. Аналогичной точки зрения придерживается и автор.

Подробнее см. документы

Позиция 1. При зачете излишне взысканной суммы проценты должны начисляться

Письмо ФНС России от 21.09.2011 N СА-4-7/15431
Разъясняется, что для начисления процентов не имеет значения, в какой форме произведен возврат излишне взысканного налога - путем возврата на банковский счет налогоплательщика либо путем зачета. Обязанность инспекции возвратить сумму излишне взысканного налога предполагает начисление процентов при использовании любого способа восстановления прав налогоплательщика, в том числе и при зачете.
Аналогичные выводы содержит:
Консультация эксперта, 2011

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 12.04.2013 по делу N А32-14781/2012
Суд указал, что зачет и возврат налоговых платежей не отличаются по экономическому содержанию: фактически зачет является разновидностью (формой) возврата налога. Право налогоплательщика на выплату процентов при излишнем взыскании налога не может зависеть от формы возмещения сумм налога (возврат или зачет). Поэтому в случае подачи организацией заявления о зачете излишне взысканного налога в счет предстоящих платежей должны быть начислены проценты в соответствии со ст. 79 НК РФ.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Московского округа от 26.04.2013 по делу N А40-85167/12-107-453
Постановление ФАС Московского округа от 05.05.2011 N КА-А40/3771-11-П по делу N А40-40589/10-118-223
Постановление ФАС Московского округа от 16.03.2011 N КА-А40/1301-11 по делу N А40-82943/10-35-416
Постановление ФАС Московского округа от 30.12.2009 N КА-А40/14708-09 по делу N А40-59714/09-142-261
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.11.2011 по делу N А13-13206/2010

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.11.2008 N А33-6271/08-Ф02-5653/08 по делу N А33-6271/08
Суд указал, что налогоплательщик не ограничен в выборе способа возврата излишне взысканного налога и вправе распоряжаться собственными денежными средствами по своему усмотрению. При проведении зачета излишне взысканных сумм в счет будущих платежей должны начисляться проценты.

Постановление ФАС Московского округа от 20.08.2009 N КА-А41/8136-09 по делу N А41-2083/09
Суд указал на отсутствие существенных различий между зачетом и возвратом налоговых платежей. Инспекция должна начислить проценты на сумму излишне взысканного налога, даже если эту сумму налоговый орган зачел в счет погашения задолженности налогоплательщика.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Поволжского округа от 24.09.2009 по делу N А55-3176/2009

Постановление ФАС Московского округа от 23.06.2011 N КА-А40/6123-11 по делу N А40-90229/10-76-478
Суд признал, что право налогоплательщика на выплату процентов, начисленных на сумму излишне взысканного налога, не может зависеть от формы возмещения налога (возврат или зачет). Поэтому при зачете излишне взысканного налога в счет имеющейся у организации недоимки инспекция должна начислить соответствующие проценты.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Московского округа от 20.04.2011 N КА-А40/2846-11 по делу N А40-102210/10-140-529
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.10.2008 по делу N А52-345/2008
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.11.2007 по делу N А42-8743/2006
Постановление ФАС Уральского округа от 13.01.2010 N Ф09-10774/09-С2 по делу N А60-20412/2009-С8

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.12.2011 по делу N А33-1844/2011
Суд пришел к выводу о том, что инспекция должна начислить проценты на излишне взысканные суммы налоговых платежей, даже если переплата была зачтена в счет имеющейся у общества недоимки.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.07.2008 N А19-18067/07-33-Ф02-3291/08 по делу N А19-18067/07-33 (Определением ВАС РФ от 24.11.2008 N 15129/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Московского округа от 24.06.2011 N КА-А40/6113-11 по делу N А40-34437/10-114-191
Постановление ФАС Московского округа от 18.04.2011 N КА-А40/2662-11 по делу N А40-52650/10-107-275
Постановление ФАС Уральского округа от 26.05.2008 N Ф09-3661/08-С3 по делу N А76-25498/07 (Определением ВАС РФ от 21.11.2008 N 12289/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Московского округа от 29.09.2010 N КА-А40/11549-10 по делу N А40-40589/10-118-223
Суд указал на сходность правовой природы зачета и возврата. В связи с этим проценты, предусмотренные ст. 79 НК РФ, начисляются как при возврате, так и при зачете. Зачет является разновидностью возврата, восстановлением имущественного положения налогоплательщика. Следовательно, удержание инспекцией излишне взысканных сумм порождает у нее обязанность вернуть их налогоплательщику с начислением процентов за весь период удержания.

Постановление ФАС Московского округа от 22.07.2009 N КА-А40/6391-09 по делу N А40-61053/08-129-244
Суд отметил, что независимо от формы возврата излишне взысканных сумм (перечисление денежных средств или проведение зачета) налоговый орган обязан начислить проценты.

Постановление ФАС Московского округа от 08.12.2011 по делу N А40-47829/11-99-211
Суд установил, что налогоплательщик обратился в налоговый орган с заявлением о корректировке данных лицевых счетов в сторону уменьшения на суммы излишне взысканного налога. Инспекция удовлетворила требование налогоплательщика, однако проценты не начислила.
Как указал суд, налоговый орган должен был начислить проценты, поскольку своим заявлением о корректировке данных в карточке расчетов с бюджетом общество фактически просило произвести возврат взысканных путем зачета сумм.

Консультация эксперта, 2013
По мнению автора, проценты начисляются и на ту сумму излишне взысканного налога, которая была зачтена.

Позиция 2. При зачете излишне взысканной суммы в счет недоимки проценты не начисляются

Постановление ФАС Московского округа от 02.03.2009 N КА-А40/13261-08 по делу N А41-2812/08
Суд отметил, что в ст. 79 НК РФ не предусмотрена возможность начисления процентов на суммы излишне взысканных налогов (сборов, пеней, штрафов) в случае их зачета в счет имеющейся у налогоплательщика недоимки.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.06.2008 N А19-18068/07-44-04АП-858/08-Ф02-2773/08 по делу N А19-18068/07-44
Консультация эксперта, 2009

Постановление ФАС Московского округа от 25.06.2008 N КА-А40/5441-08 по делу N А40-72228/06-33-436
Суд признал, что при зачете излишне взысканного налога в счет недоимки проценты не начисляются.

2.2. По какой день включительно налоговый орган должен исчислить и уплатить налогоплательщику проценты в случае излишнего взыскания налога, пеней, штрафа (п. п. 5, 9 ст. 79 НК РФ)?

Излишне взысканный налог подлежит возврату налогоплательщику с процентами, которые начисляются со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата. Эти положения установлены в п. 5 ст. 79 НК РФ. Данные правила применяются в том числе при возврате сумм излишне взысканных пеней и штрафа (п. 9 ст. 79 НК РФ).
Есть Постановления Президиума ВАС РФ с выводами о том, что при расчете процентов период просрочки определяется исходя из фактического количества календарных дней просрочки с учетом дня фактического возврата налога (поступления денежных средств в банк). Есть Письмо Минфина России со ссылкой на указанную позицию Президиума ВАС РФ, согласно которому в отношении порядка расчета процентов за несвоевременный возврат излишне уплаченных сумм должен применяться такой же подход. Кроме того, имеется судебный акт с аналогичной Президиуму ВАС РФ точкой зрения.

Подробнее см. документы

Постановление Президиума ВАС РФ от 21.01.2014 N 11372/13 по делу N А53-31914/2012
Исчисление процентов за несвоевременный возврат подлежащего возмещению НДС или излишне уплаченных (взысканных) сумм налогов, равно как и взыскание с налогоплательщика пеней за просрочку уплаты налога, должно осуществляться по единым правилам. Согласно п. 3 ст. 75, п. 10 ст. 78 и п. 5 ст. 79 НК РФ пени (проценты) начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности (нарушения срока возврата). Таким образом, при расчете процентов период просрочки определяется исходя из фактического количества календарных дней просрочки с учетом дня фактического возврата налога (поступления денежных средств в банк).
Данное Постановление содержит оговорку о возможности пересмотра вступивших в законную силу судебных актов арбитражных судов по делам со схожими фактическими обстоятельствами.

Постановление Президиума ВАС РФ от 24.12.2013 N 11675/13 по делу N А40-62495/12-115-422
При излишнем взыскании налога инспекция должна начислить проценты за весь период пользования чужими денежными средствами. В данный период включается также день фактического возврата средств на расчетный счет налогоплательщика, поскольку в этот день имеет место как незаконное удержание инспекцией указанных средств, так и исполнение обязанности по их возврату. Начало исчисления такого периода приходится на день, следующий за днем изъятия средств у налогоплательщика.
Президиум ВАС РФ отметил, что иной подход к данному вопросу противоречит содержанию п. 5 ст. 79 НК РФ и приводит к невозможности взыскать проценты за один день незаконного удержания инспекцией денежных средств.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.05.2014 по делу N А45-2824/2013

Обратите внимание! В Письме Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571 (направлено ФНС России для сведения и использования в работе Письмом от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097) даны указания налоговым органам руководствоваться актами, письмами ВАС РФ и Верховного Суда РФ со дня их размещения в полном объеме на их официальных сайтах (или со дня официального опубликования) в случае, если письменные разъяснения Минфина России (рекомендации, разъяснения ФНС России) по вопросам применения налогового законодательства не согласуются с этими актами, письмами.
Данное Письмо не содержит выводов о том, по какой день включительно налоговый орган должен исчислить и уплатить налогоплательщику проценты в случае излишнего взыскания налога, пени, штрафа. Однако при возникновении спора по указанному выше вопросу это Письмо может быть использовано налогоплательщиками в качестве дополнительного аргумента в обоснование позиции, согласно которой проценты начисляются за весь период пользования чужими денежными средствами, включая день фактического возврата излишне взысканных налога, пени, штрафа.

Письмо Минфина России от 18.07.2017 N 03-05-04-03/45570
Отмечено, что Налоговый кодекс РФ не определяет количество дней, которые нужно учитывать при исчислении процентов за несвоевременный возврат излишне уплаченных сумм налогов (сборов). В соответствии с разъяснением Президиума ВАС РФ, изложенным в Постановлении от 21.01.2014 N 11372/13, суммы процентов за несвоевременный возврат налогов определяются исходя из фактического количества календарных дней просрочки с учетом дня фактического возврата налога.

Примечание. В указанном Письме финансового ведомства представлены разъяснения о порядке расчета процентов за несвоевременный возврат излишне уплаченных сумм госпошлины. Полагаем, что вывод, содержащийся в Письме, может быть распространен в том числе на рассматриваемую ситуацию.

3. ОБРАЩЕНИЕ В СУД ЗА ПРОЦЕНТАМИ
ПРИ ИЗЛИШНЕМ ВЗЫСКАНИИ НАЛОГА (СБОРА, ПЕНЕЙ, ШТРАФА)

3.1. Можно ли обратиться в суд с требованием о начислении процентов на сумму излишне взысканных налоговых платежей, если до этого аналогичное заявление не подавалось в инспекцию (п. 5 ст. 79 НК РФ)?

В соответствии с п. 5 ст. 79 НК РФ сумма излишне взысканного налога подлежит возврату с начисленными на нее процентами в течение одного месяца со дня получения заявления налогоплательщика о возврате суммы излишне взысканного налога. Проценты начисляются со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата.
Налоговый кодекс РФ не содержит положений о том, должен ли налогоплательщик до обращения в суд с требованием о начислении процентов подавать аналогичное заявление в налоговый орган.
Официальной позиции нет.
Есть судебные акты, согласно которым налогоплательщик вправе обратиться в суд с требованием о взыскании процентов, даже если до этого он не подавал аналогичного заявления в инспекцию.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Московского округа от 11.11.2009 N КА-А40/11750-09 по делу N А40-24509/09-4-125
Суд отклонил довод инспекции о несоблюдении налогоплательщиком досудебного порядка урегулирования спора. Суд указал, что подача какого-либо заявления о начислении и выплате процентов на излишне взысканные суммы в Налоговом кодексе РФ не предусмотрена. Налоговый орган обязан произвести такое начисление самостоятельно.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Московского округа от 01.09.2009 N КА-А40/7698-09 по делу N А40-9363/09-129-17
Постановление ФАС Московского округа от 15.07.2008 N КА-А40/6172-08 по делу N А40-62091/07-20-381

ОБЩИЕ ВОПРОСЫ
ПРИМЕНЕНИЯ НАЛОГОВОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ

ОБСТОЯТЕЛЬСТВА, ИСКЛЮЧАЮЩИЕ ВИНУ ЛИЦА
В СОВЕРШЕНИИ НАЛОГОВОГО ПРАВОНАРУШЕНИЯ
(ПО СТ. 111 НК РФ)

1. СОСТОЯНИЕ ЗДОРОВЬЯ ФИЗИЧЕСКОГО ЛИЦА
КАК ОСНОВАНИЕ ДЛЯ ОСВОБОЖДЕНИЯ ОТ НАЛОГОВОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ

1.1. Освобождается ли от налоговой ответственности лицо, находившееся в момент совершения правонарушения на стационарном лечении (пп. 2 и 4 п. 1 ст. 111 НК РФ)?

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 111 НК РФ исключающим вину обстоятельством является нахождение лица в момент совершения правонарушения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния. Освобождать от ответственности также могут и иные обстоятельства (пп. 4 п. 1 ст. 111 НК РФ). Однако Налоговый кодекс РФ не разъясняет, может ли быть освобождено от ответственности лицо, которое в момент совершения правонарушения находилось на стационарном лечении.
Официальной позиции по данному вопросу нет.
Есть судебные решения, согласно которым нахождение на стационарном лечении является обстоятельством, освобождающим от ответственности.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 27.04.2009 N Ф03-1568/2009 по делу N А73-13315/2008
Суд признал лечение в стационаре обстоятельством, исключающим вину предпринимателя в непредставлении декларации, на основании пп. 4 п. 1 ст. 111 НК РФ.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.01.2007 N А19-16404/06-40-Ф02-7351/06-С1 по делу N А19-16404/06-40
Суд указал, что нахождение предпринимателя на лечении в стационаре является обстоятельством, освобождающим от ответственности согласно пп. 2 п. 1 ст. 111 НК РФ. В данном случае налогоплательщик по причине болезни не смог представить документы в обоснование расчета суммы налога.

2. СЛЕДОВАНИЕ РАЗЪЯСНЕНИЯМ ФИНАНСОВЫХ ОРГАНОВ
КАК ОСНОВАНИЕ ДЛЯ ОСВОБОЖДЕНИЯ ОТ НАЛОГОВОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ

2.1. Может ли освобождать от налоговой ответственности выполнение рекомендаций, которые даны в письме Минфина России, содержащем разъяснение по запросу другого лица (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ)? >>>
2.2. Какое из писем Минфина России может освобождать от налоговой ответственности, если в разное время финансовое ведомство давало противоположные разъяснения (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ)? >>>
2.3. Может ли освобождать от налоговой ответственности разъяснение Минфина России, если имеется противоположная позиция налогового ведомства (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ)? >>>
2.4. Может ли освобождать от налоговой ответственности разъяснение сотрудника финансового ведомства, опубликованное в справочно-правовой системе или СМИ (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ)? >>>

2.1. Может ли освобождать от налоговой ответственности выполнение рекомендаций, которые даны в письме Минфина России, содержащем разъяснение по запросу другого лица (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ)?

В пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ указано, что обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика, признается выполнение разъяснения, которое дано этому налогоплательщику или неопределенному кругу лиц. При этом не уточняется, можно ли воспользоваться разъяснением, которое хоть и было адресовано другому налогоплательщику, но стало доступно всем.
По данному вопросу есть три точки зрения.
Официальная позиция Минфина России заключается в том, что выполнение разъяснения, которое адресовано другому налогоплательщику, не является обстоятельством, исключающим вину в совершении налогового правонарушения. Такая же позиция представлена в судебных актах и у авторов.
Ранее Минфин России также сообщал, что разъяснения, которые даны другому лицу, не освобождают от ответственности, если это не разъяснения общего характера.
В то же время есть судебные акты, в том числе Постановление Президиума ВАС РФ, согласно которым следование разъяснениям, данным другому налогоплательщику и опубликованным в справочно-правовых системах или СМИ, является основанием для освобождения от ответственности. Авторы также высказывают подобную точку зрения.

По вопросу освобождения от уплаты пеней вследствие выполнения разъяснений Минфина России см. также Энциклопедию спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Следование разъяснениям Минфина России, данным другому лицу, не освобождает налогоплательщика от ответственности

Письмо Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138
По мнению финансового ведомства, выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, которые были адресованы не ему, не освобождает от ответственности по пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ. При этом Минфин России указывает, что пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ обязывает налоговые органы руководствоваться разъяснениями, адресованными ФНС России, а не конкретным налогоплательщикам.
Аналогичные выводы содержит:
Консультация эксперта, 2009
Книга: Налоги 2009: все о поправках в Налоговый кодекс РФ (Петров А.В.) ("Бератор-Паблишинг", 2009)
Статья: Письменные разъяснения налогового законодательства: применяем без последствий (Воробьева В.Н.) ("Российский налоговый курьер", 2007, N 6)
Статья: Пишите письма... (Карсетская Е.) ("Малая бухгалтерия", 2007, N 2)
Статья: Письма Минфина не панацея от санкций (Щигарев С.) ("Практическая бухгалтерия", 2009, N 5)
Статья: Какими разъяснениями можно пользоваться в целях освобождения от пени и штрафов ("Главная книга", 2009, Специальный выпуск)
Статья: Комментарий к Письму Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138 ("Консультант", 2007, N 20)
Статья: Письма Минфина: попробуем извлечь практическую пользу (Титова С.И.) ("Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2007, N 19)

Письмо Минфина России от 20.07.2009 N 03-01-11/4-176
Финансовое ведомство указало, что позиция, выраженная в его письмах, не должна восприниматься как обязательная. Письменные разъяснения, подготовленные по обращениям налогоплательщиков, адресованы именно им. Поэтому руководствоваться письмом Минфина России в других случаях налогоплательщик может лишь под свою ответственность.

Постановление ФАС Уральского округа от 25.09.2013 N Ф09-9088/13 по делу N А60-50612/2012
Суд указал, что письма Минфина России, на выполнение рекомендаций которых ссылается налогоплательщик, не освобождают его от ответственности, поскольку не были адресованы ему или неопределенному кругу лиц, а являлись ответами на вопросы конкретных организаций.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.01.2013 по делу N А13-16610/2011

Позиция 2. Следование разъяснениям Минфина России, данным другому лицу, не освобождает налогоплательщика от ответственности, если эти разъяснения не носят общего характера

Письмо Минфина России от 16.11.2006 N 03-02-07/1-325
Финансовое ведомство отметило, что другие налогоплательщики не могут руководствоваться разъяснениями уполномоченного органа, адресованными конкретному налогоплательщику и подготовленными по фактическим обстоятельствам автора запроса. Исключением являются разъяснения, содержащие вопросы общего характера.

Позиция 3. Следование разъяснениям Минфина России, данным другому лицу, освобождает налогоплательщика от ответственности

Постановление Президиума ВАС РФ от 30.11.2010 N ВАС-4350/10 по делу N А46-9365/2009
Суд признал письма Минфина России, которые были направлены в качестве ответов на запросы налогоплательщиков и опубликованы в справочно-правовых системах и СМИ, разъяснениями, освобождающими от ответственности.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 05.03.2012 N Ф03-379/2012 по делу N А51-15007/2010
Постановление ФАС Московского округа от 14.05.2014 N Ф05-3824/14 по делу N А40-127428/10
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.04.2012 по делу N А42-4511/2011

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.02.2011 по делу N А05-6652/2010
Суд указал, что, поскольку налогоплательщик руководствовался разъяснением Минфина России, это является основанием для освобождения его от налоговой ответственности. При этом не имеет значения, адресовано разъяснение непосредственно налогоплательщику или неопределенному кругу лиц.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Московского округа от 26.11.2010 N КА-А40/13144-10 по делу N А40-113562/09-20-933

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 29.07.2009 по делу N А32-2997/2009-63/61
Суд указал, что вины в совершении правонарушения нет, если налогоплательщик руководствовался письмами финансового ведомства, адресованными другим налогоплательщикам. ФАС не принял довод инспекции о том, что разъяснения можно считать адресованными неопределенному кругу лиц, если они оформлены в виде ответа на вопрос конкретного налогоплательщика, но даны по ситуации, актуальной для неопределенного круга лиц, и опубликованы.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 09.04.2009 по делу N А32-6494/2008-34/113-29/408 (Определением ВАС РФ от 15.06.2009 N ВАС-7202/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Статья: Полномочия Минфина России по разъяснению законодательства о налогах и сборах (Дунаев П.К.) ("Ваш налоговый адвокат", 2007, N 10)
По мнению автора, исходя из п. 8 ст. 75 и пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ можно предположить, что следование разъяснениям, данным другому лицу, не освобождает налогоплательщика от ответственности. Но такой подход противоречит п. 1 ст. 19 Конституции РФ, который устанавливает равенство всех перед законом и судом. Помимо этого, п. 7 ст. 3 НК РФ позволяет все неустранимые сомнения и противоречия законодательства о налогах и сборах толковать в пользу налогоплательщика.
Аналогичные выводы содержит:
Статья: Налоговые индульгенции Минфина России (Церенов Б.В.) ("Ваш налоговый адвокат", 2007, N 11)

Статья: Читать ли письма Минфина? (Емельянова И.В.) ("Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", 2007, N 4)
По мнению автора, налогоплательщики вправе воспользоваться разъяснениями, данными Минфином России другому лицу. При этом автор ссылается на Постановление Президиума ВАС РФ от 19.09.2006 N 13322/04, согласно которому сам факт направления письма конкретному лицу по его обращению не исключает более широкого действия этого письма, если в нем содержатся обязательные правила поведения, адресованные неопределенному кругу лиц и рассчитанные на многократное применение. Однако автор рекомендует "очень осторожно" пользоваться разъяснениями, в которых не приведен текст запроса.

Статья: Новые правила получения разъяснений налогового законодательства (Зарипов В.М.) ("Налоговые споры: теория и практика", 2007, N 2)
Автор считает, что письма Минфина России, хоть и адресованные другому лицу, освобождают налогоплательщика от ответственности. Как указал Президиум ВАС РФ в Постановлении от 29.09.1998 N 3059/98, наличие разъяснения "определенным образом ориентирует" налогоплательщика. Налоговый закон един для всех налогоплательщиков и налоговых органов, а значит, письма финансового ведомства имеют всеобщий характер.

Тематический выпуск: Налоговая ответственность: общие условия (Брызгалин А.В., Махерова И.В., Почтарева О.Н., Ласкина С.О., Проняева Л.И., Салаватов Ф.Р., Ушакова Т.В., Воловиков Б.П., Жаворонков С.А.) ("Налоги и финансовое право", 2008, N 11)
По мнению автора, позиция Минфина России, согласно которой разъяснения, адресованные конкретным налогоплательщикам, не могут освобождать от ответственности других лиц, противоречит сложившейся судебно-арбитражной практике и последней редакции пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

2.2. Какое из писем Минфина России может освобождать от налоговой ответственности, если в разное время финансовое ведомство давало противоположные разъяснения (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ)?

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ использование разъяснения финансового органа власти, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено правонарушение, независимо от даты издания самого разъяснения является исключающим вину обстоятельством.
Однако Налоговый кодекс РФ не устанавливает, каким разъяснением может руководствоваться налогоплательщик для освобождения от ответственности, если имеются два противоречащих друг другу письма Минфина России.
По данному вопросу есть две точки зрения.
Официальной позиции нет.
Имеются постановления судов, признающие следование любому из имеющихся разъяснений обстоятельством, исключающим вину. Подобного мнения придерживаются и авторы.
В то же время есть судебные акты, согласно которым разъяснение Минфина России, данное в более ранний период, не освобождает налогоплательщика от ответственности, если имеются более поздние разъяснения с противоположной позицией.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Следование любому из имеющихся разъяснений Минфина России освобождает налогоплательщика от ответственности

Постановление ФАС Уральского округа от 22.05.2012 N Ф09-2745/12 по делу N А76-11276/2011
Учитывая противоречивые разъяснения Минфина России, суд применил норму пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ и освободил общество от налоговой ответственности.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Поволжского округа от 09.12.2008 по делу N А06-2176/2008 (Определением ВАС РФ от 10.04.2009 N 3361/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Уральского округа от 19.12.2007 N Ф09-9771/07-С3 по делу N А47-10922/06 (Определением ВАС РФ от 07.04.2008 N 4139/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 23.06.2008 по делу N А29-2092/2007
Суд учел наличие противоречивых позиций Минфина России (на что указывало и само финансовое ведомство в своем Письме) и освободил налогоплательщика от ответственности на основании пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13.05.2008 по делу N А43-29563/2007-35-993
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 01.04.2008 по делу N А31-4956/2007-7
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17.03.2008 по делу N А79-3385/2007
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 22.02.2008 по делу N А28-3585/2007-131/11 (Определением ВАС РФ от 18.06.2008 N 7486/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Консультация эксперта, 2008
По мнению автора, если по одному и тому же вопросу существует два противоречащих друг другу разъяснения Минфина России, данных в течение одного налогового периода, но имеющих различную дату издания, налогоплательщик вправе руководствоваться любым из этих разъяснений.

Тематический выпуск: Налоговая ответственность: общие условия (Брызгалин А.В., Махерова И.В., Почтарева О.Н., Ласкина С.О., Проняева Л.И., Салаватов Ф.Р., Ушакова Т.В., Воловиков Б.П., Жаворонков С.А.) ("Налоги и финансовое право", 2008, N 11)
Автор считает, что при наличии противоположных позиций Минфина России налогоплательщик вправе пользоваться тем разъяснением, которое ему больше подходит, особенно если ни одно из разъяснений так и не было отменено.

Позиция 2. Разъяснение Минфина России, данное в более ранний период, не освобождает налогоплательщика от ответственности, если имеются более поздние разъяснения с противоположной позицией

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14.08.2012 по делу N А70-10069/2011
Суд отклонил довод налогоплательщика об отсутствии вины вследствие применения им разъяснений Минфина России в том числе потому, что в спорном периоде имелись более поздние разъяснения с противоположной позицией финансового ведомства.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.07.2012 по делу N А56-50196/2011 (Определением ВАС РФ от 13.09.2012 N ВАС-11307/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд установил, что в обоснование отсутствия вины в совершенном правонарушении предприниматель сослался на разъяснения Минфина России.
ФАС указал, что указанные разъяснения даны финансовым ведомством до момента начала осуществления налогоплательщиком предпринимательской деятельности. Кроме того, в более поздних разъяснениях Министерство придерживалось противоположной точки зрения. В связи с этим оснований для применения пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ не имеется.

Постановление ФАС Поволжского округа от 24.05.2007 по делу N А49-4493/2006-260А/17АК
Суд не принял довод о наличии освобождающих от ответственности разъяснений, указав, что налогоплательщику следовало руководствоваться более поздним разъяснением, которое не признавало его действия правомерными.

2.3. Может ли освобождать от налоговой ответственности разъяснение Минфина России, если имеется противоположная позиция налогового ведомства (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ)?

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ выполнение разъяснений финансовых органов освобождает налогоплательщика от ответственности. Однако в Налоговом кодексе РФ не сказано, может ли налогоплательщик быть освобожден от ответственности, если он следовал разъяснениям Минфина России в то время, когда налоговое ведомство в своих письмах придерживалось противоположной позиции.
Официальной позиции нет.
Есть судебные решения, признающие наличие противоположных позиций финансовых и налоговых органов обстоятельством, освобождающим налогоплательщиков от ответственности. Аналогичный подход выражен и в работах авторов.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.03.2010 по делу N А26-4165/2009
Суд отметил, что при наличии противоречивых разъяснений финансовых и налоговых органов взыскание штрафных санкций невозможно, поскольку отсутствует вина налогоплательщика. Кроме того, Минфин России сам указал на то, что в этом конкретном случае можно не производить перерасчет налоговых обязательств.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 03.03.2009 по делу N А79-3672/2008-К2
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.05.2007 N А10-5646/06-Ф02-3076/07 по делу N А10-5646/06
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.04.2007 N А78-6223/06-Ф02-2193/07 по делу N А78-6223/06 (Определением ВАС РФ от 23.08.2007 N 10218/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Поволжского округа от 23.05.2008 по делу N А12-10806/07-С36
Постановление ФАС Поволжского округа от 19.07.2007 по делу N А12-14124/06
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 12.03.2008 N Ф08-1043/08-383А по делу N А32-10722/2007-23/233
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 24.01.2008 N Ф08-8986/07-3373А по делу N А32-24155/2006-54/462-2007-56/110
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 19.09.2007 N Ф08-6096/2007-2266А по делу N А63-18525/2005-С4 (Определением ВАС РФ от 28.12.2007 N 17576/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Тематический выпуск: Налоговая ответственность: общие условия (Брызгалин А.В., Махерова И.В., Почтарева О.Н., Ласкина С.О., Проняева Л.И., Салаватов Ф.Р., Ушакова Т.В., Воловиков Б.П., Жаворонков С.А.) ("Налоги и финансовое право", 2008, N 11)
По мнению автора, ответственность налогоплательщика исключается независимо от того, какими из противоречащих друг другу разъяснений он воспользовался - разъяснениями налогового органа или финансового ведомства.

Статья: Кто освободит от штрафа и пени ("Главная книга", 2007, N 14)
Автор считает, что, если имеется несколько противоречащих друг другу разъяснений, можно использовать то, которое выражает более выгодную для налогоплательщика позицию.

2.4. Может ли освобождать от налоговой ответственности разъяснение сотрудника финансового ведомства, опубликованное в справочно-правовой системе или СМИ (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ)?

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика, является следование разъяснению уполномоченного органа власти (уполномоченного должностного лица этого органа). При этом в ст. 111 НК РФ не указано, может ли налогоплательщик воспользоваться разъяснением должностного лица, если оно дано не от имени финансового ведомства.
Официальной позиции нет.
Имеется мнение автора, согласно которому ответы на вопросы (в том числе размещенные в справочно-правовых системах), данные сотрудниками Минфина России, являются личным мнением федеральных государственных служащих. В связи с этим такие разъяснения не могут освобождать от ответственности.
Судебной практики нет.

Подробнее см. документы

Тематический выпуск: Налоговая ответственность: общие условия (Брызгалин А.В., Махерова И.В., Почтарева О.Н., Ласкина С.О., Проняева Л.И., Салаватов Ф.Р., Ушакова Т.В., Воловиков Б.П., Жаворонков С.А.) ("Налоги и финансовое право", 2008, N 11)
По мнению автора, статьи, комментарии в средствах массовой информации, ответы на вопросы (в том числе размещенные в справочно-правовых системах), данные сотрудниками Минфина России, не могут признаваться обстоятельствами, освобождающими от ответственности.

3. СЛЕДОВАНИЕ РАЗЪЯСНЕНИЯМ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ
(ФНС РОССИИ, УФНС РОССИИ, ИФНС РОССИИ)
КАК ОСНОВАНИЕ ДЛЯ ОСВОБОЖДЕНИЯ ОТ ОТВЕТСТВЕННОСТИ

3.1. Вправе ли налоговые органы давать освобождающие от ответственности разъяснения, которые не касаются заполнения налоговой отчетности (п. 1 ст. 21, ст. 32, пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ)? >>>
3.2. Освобождает ли налогоплательщика от ответственности следование разъяснению налоговых органов, которое дано другому лицу (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ)? >>>
3.3. Освобождает ли налогоплательщика от ответственности то обстоятельство, что правонарушение выявлено не при камеральной проверке, а только при выездной (пп. 3 и 4 п. 1 ст. 111 НК РФ)? >>>

3.1. Вправе ли налоговые органы давать освобождающие от ответственности разъяснения, которые не касаются заполнения налоговой отчетности (п. 1 ст. 21, ст. 32, пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ)?

Инспекции должны информировать налогоплательщиков по вопросам налогообложения. Согласно пп. 1 п. 1 ст. 21, пп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы могут давать разъяснения лишь по вопросам заполнения форм налоговой отчетности.
Согласно пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ выполнение в том числе разъяснений налоговых органов освобождает налогоплательщика от налоговой ответственности. В связи с этим возникает вопрос: могут ли освобождать от ответственности разъяснения налогового органа, не касающиеся порядка заполнения декларации?
По данному вопросу есть две точки зрения.
Согласно официальной позиции, выраженной Минфином России, налоговые органы вправе в некоторых случаях давать разъяснения, освобождающие от ответственности, по вопросам, не связанным с заполнением деклараций. Так, полученное от налогового органа уведомление с реквизитами для перечисления налогов освобождает от ответственности. В некоторых судебных актах указывается, что ответы налогового органа на конкретный запрос налогоплательщика, а также сообщения инспекции о необходимости применения спецрежима (ЕНВД) являются разъяснениями, исключающими вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения.
В то же время имеются судебные акты, в которых суд отказал в применении пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, указав, что налогоплательщик не может руководствоваться разъяснениями, исходящими от налоговых органов, если они не связаны с порядком заполнения налоговой отчетности. Аналогичная точка зрения выражена и в одной авторской публикации.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Разъяснение налогового органа по вопросам, не связанным с заполнением отчетности, освобождает налогоплательщика от ответственности

Письмо Минфина России от 09.02.2007 N 03-02-07/1-60
Финансовое ведомство отметило, что полученное от налогового органа уведомление с реквизитами для перечисления платежей в бюджет является письменным разъяснением, выполнение которого исключает вину налогоплательщика.

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 20.03.2008 N Ф03-А37/08-2/685 по делу N А37-1575/2007-15
Письменный ответ налогового органа по вопросу, не связанному с заполнением декларации, суд расценил как официальное разъяснение уполномоченного государственного органа в пределах его компетенции.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 28.07.2009 по делу N А53-5840/2008-С5-47
Суд указал, что сообщение налогового органа о необходимости применения специального налогового режима является разъяснением для целей ст. 111 НК РФ.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 13.03.2009 по делу N А53-5840/2008-С5-47

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 11.03.2010 N Ф03-763/2010 по делу N А37-2170/2009
Суд установил, что следование налогоплательщиком письменному разъяснению инспекции по применению льготы по НДС исключает его вину в совершении налогового правонарушения в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

Позиция 2. Разъяснение налогового органа, не связанное с заполнением налоговой отчетности, не освобождает налогоплательщика от ответственности

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.09.2008 по делу N А44-86/2008
Суд установил, что налогоплательщик руководствовался Письмом ФНС России. Содержащееся в нем разъяснение не было связано с порядком заполнения декларации. По мнению суда, именно Минфин России дает письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах. Поэтому применение Письма ФНС России не освобождает налогоплательщика от ответственности.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.02.2011 по делу N А45-8771/2010
Суд указал, что разъяснения налоговых органов, выходящие за пределы вопросов о порядке заполнения форм налоговой отчетности, не признаются обстоятельствами, исключающими вину в совершении налогового правонарушения.

Консультация эксперта, 2008
Автор считает, что разъяснения налоговых органов о применении норм налогового законодательства, выходящие за пределы вопросов о порядке заполнения налоговой отчетности, не освобождают налогоплательщика от ответственности.

3.2. Освобождает ли налогоплательщика от ответственности следование разъяснению налоговых органов, которое дано другому лицу (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ)?

Также по данному вопросу см. Энциклопедию спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ (в редакции, действующей с 2007 г.) следование разъяснениям, данным налогоплательщику (плательщику сбора, налоговому агенту) или неопределенному кругу лиц, исключает вину налогоплательщика. При этом не уточнено, можно ли воспользоваться разъяснением, которое хоть и было адресовано другому налогоплательщику, но стало доступно всем.
По данному вопросу есть две точки зрения.
Официальной позиции нет.
Есть пример судебного решения, в котором указано, что от ответственности не могут освобождать разъяснения налоговых органов, данные иным налогоплательщикам. Подобная точка зрения встречается и в работе автора.
В то же время имеются судебные решения, согласно которым следование разъяснениям, данным другому налогоплательщику, признается обстоятельством, исключающим вину. Некоторые авторы также поддерживают такую позицию.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Следование разъяснению налогового органа, данному другому лицу, не освобождает налогоплательщика от ответственности

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 31.01.2007, 24.01.2007 N Ф03-А04/06-2/5128 по делу N А04-5407/06-5/704
Суд со ссылкой на ст. 32 НК РФ указал, что для того, чтобы разъяснение налогового органа освобождало от ответственности, оно должно содержать ответ на конкретный вопрос налогоплательщика. Не могут применяться письма УФНС России по субъекту РФ, если они даны по запросу иных налогоплательщиков.

Статья: Пишите письма... (Карсетская Е.) ("Малая бухгалтерия", 2007, N 2)
Автор считает, что налогоплательщик не может воспользоваться разъяснением, данным налоговым органом иному лицу, даже если оно общедоступно и опубликовано в средствах массовой информации или компьютерных правовых базах.

Позиция 2. Выполнение разъяснения налогового органа, данного другому лицу, освобождает налогоплательщика от ответственности

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.10.2007 по делу N А05-3490/2007
Суд указал, что разъяснение УФНС России субъекта РФ, адресованное налоговым органам, исключает ответственность налогоплательщика.

Постановление ФАС Московского округа от 13.04.2011 N КА-А40/1689-11 по делу N А40-59214/10-35-324
Суд учел в качестве обстоятельства, исключающего ответственность налогоплательщика, разъяснение инспекции ФНС России, адресованное другому налогоплательщику.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 29.07.2009 по делу N А32-2997/2009-63/61
Суд не принял довод налогового органа о том, что Письмо ФНС России не распространяется на неопределенный круг лиц.

Тематический выпуск: Налоговая ответственность: общие условия (Брызгалин А.В., Махерова И.В., Почтарева О.Н., Ласкина С.О., Проняева Л.И., Салаватов Ф.Р., Ушакова Т.В., Воловиков Б.П., Жаворонков С.А.) ("Налоги и финансовое право", 2008, N 11)
По мнению автора, то обстоятельство, что разъяснение было дано другому лицу, не препятствует освобождению от ответственности налогоплательщика, воспользовавшегося таким разъяснением.
Аналогичные выводы содержит:
Статья: Письмо о письмах: мы пишем, а вы думайте (Михайлов И.А.) ("Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", 2007, N 6)

Статья: Новые правила получения разъяснений налогового законодательства (Зарипов В.М.) ("Налоговые споры: теория и практика", 2007, N 2)
Автор считает, что использование разъяснения, адресованного другому лицу, является иным обстоятельством, освобождающим от ответственности (пп. 4 п. 1 ст. 111 НК РФ).

3.3. Освобождает ли налогоплательщика от ответственности то обстоятельство, что правонарушение выявлено не при камеральной проверке, а только при выездной (пп. 3 и 4 п. 1 ст. 111 НК РФ)?

Выполнение в том числе разъяснений налогового органа освобождает налогоплательщика от ответственности (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ). В Налоговом кодексе РФ нет разъяснений по вопросу, можно ли налогоплательщика привлечь к ответственности, если инспекция выявила правонарушение не при камеральной проверке, а только при выездной.
По данному вопросу есть две точки зрения.
Согласно позиции ФНС России, если вынесено решение по камеральной проверке, это не исключает ответственности за несвоевременную уплату налогов по результатам выездной проверки. Есть судебные акты со следующим выводом: если инспекция не обнаружила нарушений при проведении камеральной проверки, это не препятствует привлечению налогоплательщика к ответственности по результатам выездной проверки. Есть работа автора с аналогичным выводом.
В то же время имеются судебные акты, согласно которым невыявление нарушений при камеральной проверке исключает ответственность налогоплательщика.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Налогоплательщик не освобождается от ответственности, если камеральными проверками за эти же периоды не выявлены нарушения

Обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда РФ и Верховного Суда РФ, принятых в первом квартале 2017 года по вопросам налогообложения (направлен Письмом ФНС России от 17.04.2017 N СА-4-7/7288@)
В п. 15 Обзора указано: решение по камеральной проверке не является разъяснением по вопросам применения законодательства о налогах и сборах. Наличие такого решения не исключает привлечение налогоплательщика к ответственности за несвоевременную уплату налогов по результатам выездной проверки.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.06.2011 по делу N А75-8783/2010 (Определением ВАС РФ от 17.10.2011 N ВАС-13430/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Как указал суд, то обстоятельство, что ранее по результатам камеральных проверок у налогоплательщика не была выявлена недоимка, не является обстоятельством, исключающим ответственность. Суд сослался на Определение КС РФ от 08.04.2010 N 441-О-О, исходя из которого выездная проверка ориентирована на выявление тех нарушений, которые не всегда можно обнаружить в рамках камеральной проверки.

Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 06.12.2016 N Ф03-5766/2016 по делу N А51-2042/2016
Суд отклонил довод налогоплательщика о том, что если при проведении камеральных проверок инспекция не выявила правонарушение, то его обнаружение в ходе выездной проверки исключает налоговую ответственность. Суд указал, что акт камеральной проверки и решение по ее результатам не являются разъяснениями, выполнение которых исключает привлечение налогоплательщика к ответственности на основании п. 2 ст. 111 НК РФ.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Уральского округа от 16.09.2008 N Ф09-6712/08-С2 по делу N А76-77/08

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 01.09.2008 по делу N А31-5621/2007-15 (Определением ВАС РФ от 16.12.2008 N ВАС-16168/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд не признал отсутствие замечаний по результатам проведенной камеральной проверки разъяснением, освобождающим от ответственности. Такой вывод основан на том, что налоговым органом не принимались какие-либо решения по представленным декларациям, которые могли быть признаны разъяснениями.

Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 17.08.2017 N Ф10-2820/2017 по делу N А09-17614/2016
Суд указал, что отсутствие претензий по результатам камеральных проверок не препятствует выявлению нарушений в рамках выездной проверки и не исключает ответственность налогоплательщика.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.01.2009 N А19-3295/08-50-Ф02-7091/08 по делу N А19-3295/08-50
Постановление ФАС Поволжского округа от 21.06.2007 по делу N А49-35/2007-13А/28АК
Консультация эксперта, 2009

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.03.2008 N Ф04-1809/2008(2136-А27-14) по делу N А27-7186/2007-2
Суд отметил, что результаты камеральных проверок не освобождают налогоплательщика от ответственности. Письменное разъяснение может быть дано при обращении в налоговый орган с запросом. Поскольку такого запроса не было, соответственно, никаких письменных разъяснений налогоплательщику не давалось.

Постановление ФАС Уральского округа от 09.10.2007 N Ф09-8155/07-С3 по делу N А71-1083/07
Суд пришел к выводу, что при камеральной проверке невозможно было установить нарушение, допущенное налогоплательщиком. Невыявление нарушений при такой проверке налогоплательщика от ответственности не освобождает. При этом налогоплательщик не обращался с запросами в государственные органы.

Позиция 2. Налогоплательщик освобождается от ответственности, если при камеральных проверках за эти же периоды не выявлены нарушения

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15.10.2012 по делу N А38-6365/2011 (Определением ВАС РФ от 28.01.2013 N ВАС-526/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд указал, что инспекция обнаружила правонарушение только при выездной проверке. Ранее, по результатам камеральных проверок претензий не было. Данное обстоятельство исключает ответственность налогоплательщика.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.06.2007 по делу N А66-7049/2006
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 08.05.2007 N Ф08-2488/2007-1025А по делу N А53-14670/2006-С6-34

4. ПРИМЕНЕНИЕ ДРУГИХ ФОРМ РАЗЪЯСНЕНИЙ
ДЛЯ ОСВОБОЖДЕНИЯ ОТ НАЛОГОВОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ

4.1. Может ли налогоплательщик быть освобожден от ответственности, если в своей деятельности он руководствовался арбитражной практикой (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ)? >>>
4.2. Могут ли уведомления о применении специального налогового режима освобождать налогоплательщика от ответственности (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ)? >>>
4.2.1. Освобождается ли налогоплательщик от ответственности в случае неправомерного применения УСН на основании уведомления налогового органа (пп. 3 п. 1 ст. 111, п. 1 ст. 346.13 НК РФ)? >>>

4.1. Может ли налогоплательщик быть освобожден от ответственности, если в своей деятельности он руководствовался арбитражной практикой (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ)?

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ выполнение разъяснения, данного уполномоченным органом власти, является обстоятельством, которое исключает вину налогоплательщика. Налоговый кодекс РФ не разъясняет, освобождается ли от ответственности налогоплательщик, если он в своей деятельности руководствовался существующей арбитражной практикой. Ответа на данный вопрос не было и в прежних редакциях ст. 111 НК РФ.
По данному вопросу есть две точки зрения.
Официальной позиции нет.
Имеются судебные решения, согласно которым позиции, отраженные в арбитражной практике, не могут освобождать налогоплательщика от ответственности.
В то же время есть пример судебного решения, в котором указано, что решения арбитражных судов являются разъяснениями, освобождающими налогоплательщика от ответственности.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Налогоплательщик не освобождается от ответственности, если он руководствовался в своей деятельности арбитражной практикой

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.07.2008 N Ф04-4424/2008(8339-А70-15) по делу N А70-4297/13-2005
Как указал суд, арбитражная практика не является разъяснением, следование которому освобождает налогоплательщика от ответственности. Арбитражная практика не относится к законодательству о налогах и сборах.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.09.2007 N Ф04-6451/2007(38298-А70-15) по делу N А70-4297/20-2005
Суд пришел к следующему выводу: арбитражные суды не являются органами, уполномоченными давать разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах.

Позиция 2. Налогоплательщик освобождается от ответственности, если в своей деятельности он руководствовался арбитражной практикой

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.09.2008 по делу N А56-3910/2007
Суд привел в качестве одного из оснований для освобождения от ответственности то, что согласно сложившейся в спорный период арбитражной практике действия налогоплательщика признавались правомерными.

4.2. Могут ли уведомления о применении специального налогового режима освобождать налогоплательщика от ответственности (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ)?

4.2.1. Освобождается ли налогоплательщик от ответственности в случае неправомерного применения УСН на основании уведомления налогового органа (пп. 3 п. 1 ст. 111, п. 1 ст. 346.13 НК РФ)?

Ситуация актуальна для налогоплательщиков, получивших уведомление о возможности применения УСН до 13.04.2010 в соответствии с Приказом МНС России от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495.
Приказом ФНС России от 13.04.2010 N ММВ-7-3/182@ утверждены новые формы документов для применения УСН. Такой формы, как уведомление о возможности применения упрощенной системы налогообложения, данный Приказ не предусматривает.

Согласно п. 1 ст. 346.13 НК РФ (в ред. до 01.10.2012) налогоплательщики подавали заявление о переходе на УСН.
С 01.10.2012 данная норма изменена - заявительный порядок перехода на УСН заменен уведомительным.
В п. 1 ст. 111 НК РФ содержится перечень обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения. При их наличии лицо не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 2 ст. 111 НК РФ).
Одним из таких обстоятельств является выполнение разъяснения, данного уполномоченным органом власти (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ). Суд или налоговый орган, рассматривающие дело, могут признать в качестве обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, также иные обстоятельства (пп. 4 п. 1 ст. 111 НК РФ).
Возникает вопрос: может ли уведомление о возможности применения УСН служить разъяснением, освобождающим налогоплательщика от ответственности?
По данному вопросу существует две точки зрения.
Официальной позиции нет.
Имеются судебные акты, в том числе Постановление Президиума ВАС РФ, и работы авторов, согласно которым уведомление о возможности применения УСН представляет собой разъяснение, освобождающее от ответственности.
В то же время имеется судебный акт, в котором содержится противоположный вывод.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Уведомление о возможности применения УСН освобождает налогоплательщика от ответственности

Постановление Президиума ВАС РФ от 07.10.2008 N 6159/08 по делу N А65-26301/2006-СА1-29
ВАС РФ установил, что налогоплательщик применял УСН на основании выданного инспекцией уведомления о возможности применения данного спецрежима. Суд указал, что отсутствие вины в совершении правонарушения в силу ст. ст. 109, 111 НК РФ исключает привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, но не освобождает его от предусмотренной ст. 23 НК РФ обязанности по уплате законно установленных налогов.

Постановление ФАС Уральского округа от 30.07.2012 N Ф09-6820/12 по делу N А34-5719/11
Суд в качестве обстоятельства, исключающего вину общества в совершении налогового правонарушения, учел направление инспекцией налогоплательщику уведомления о возможности применения им упрощенной системы налогообложения. При этом суд сослался на пп. 4 п. 1 ст. 111 НК РФ.

Постановление ФАС Поволжского округа от 15.11.2011 по делу N А72-942/2011
Суд установил, что налогоплательщику, несмотря на невыполнение условий для перехода на УСН, было выдано уведомление о возможности применения специального режима. При этом налоговый орган располагал информацией об обстоятельствах, препятствующих применению УСН.
Как указал суд, выданное инспекцией уведомление о возможности применения УСН является разъяснением налогового органа для целей ст. 111 НК РФ.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.11.2011 по делу N А10-4848/2010
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.09.2008 N Ф04-2498/2008(8652-А81-29) по делу N А81-2962/2007
Постановление ФАС Поволжского округа от 18.10.2011 по делу N А72-731/2011
Постановление ФАС Поволжского округа от 06.10.2011 по делу N А72-730/2011
Постановление ФАС Поволжского округа от 26.10.2010 по делу N А72-338/2010
Постановление ФАС Поволжского округа от 17.01.2008 по делу N А65-26301/06
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 13.06.2007 N Ф08-3293/2007-1354А по делу N А32-21120/2006-51/291
Статья: Фискальный рескрипт и результаты предыдущих налоговых проверок (Сивакова М.Я.) ("Право и экономика", 2008, N 5)

Постановление ФАС Поволжского округа от 02.03.2010 по делу N А12-14288/2009
Суд указал, что применение налогоплательщиком УСН на основании уведомления инспекции в силу пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ исключает вину в совершении правонарушения и привлечение к ответственности.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.03.2009 N Ф04-761/2009(274-А27-29) по делу N А27-6208/2008
Постановление ФАС Поволжского округа от 18.11.2010 по делу N А12-4169/2010
Постановление ФАС Поволжского округа от 14.06.2007 по делу N А55-10590/06-43
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.12.2008 по делу N А42-3741/2008
Консультация эксперта, 2009

Позиция 2. Уведомление о возможности применения УСН не освобождает налогоплательщика от ответственности

Постановление ФАС Московского округа от 28.03.2012 по делу N А40-60722/10-107-327 (Определением ВАС РФ от 15.05.2012 N ВАС-2027/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Как указал суд, поскольку уведомление о возможности применения УСН выдано на основании представленных налогоплательщиком недостоверных сведений, исключающие вину обстоятельства отсутствуют. Кроме того, суд отметил, что выданное инспекцией уведомление не является разъяснением по применению законодательства.

ОБСТОЯТЕЛЬСТВА,
СМЯГЧАЮЩИЕ И ОТЯГЧАЮЩИЕ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ
ЗА СОВЕРШЕНИЕ НАЛОГОВОГО ПРАВОНАРУШЕНИЯ
(ПО СТ. СТ. 112, 114 НК РФ)

	См. также: Важнейшая практика по ст. 112 НК РФ	

1. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ
О СМЯГЧАЮЩИХ И ОТЯГЧАЮЩИХ ОБСТОЯТЕЛЬСТВАХ
ПРИ СОВЕРШЕНИИ НАЛОГОВОГО ПРАВОНАРУШЕНИЯ
(СТ. СТ. 112, 114 НК РФ)

1.1. Учитываются ли при определении размера штрафа за налоговое правонарушение смягчающие обстоятельства при наличии отягчающих (ст. ст. 112, 114 НК РФ)? >>>
1.2. Учитываются ли смягчающие обстоятельства при взыскании налоговой инспекцией штрафа в судебном порядке (п. 3 ст. 46, ст. ст. 112, 114 НК РФ)? >>>
1.3. Вправе ли суд учесть смягчающие ответственность обстоятельства без ходатайства налогоплательщика (ст. ст. 112, 114 НК РФ)? >>>
1.4. Может ли суд дополнительно снизить размер штрафа, если налоговый орган при вынесении решения уже учел смягчающие ответственность обстоятельства (п. 4 ст. 112, ст. 114 НК РФ)? >>>
1.5. Можно ли при наличии смягчающих налоговую ответственность обстоятельств снизить штраф, взыскиваемый в минимальном размере, предусмотренном законодательством (ст. ст. 112, 114, 116, 119, 120, 129.3 НК РФ)? >>>

1.1. Учитываются ли при определении размера штрафа за налоговое правонарушение смягчающие обстоятельства при наличии отягчающих (ст. ст. 112, 114 НК РФ)?

Налоговый кодекс РФ не содержит разъяснений по данному вопросу.
Официальной позиции нет.
Есть судебные акты, в которых сделан вывод о том, что при наличии отягчающих обстоятельств смягчающие обстоятельства также учитываются.

Подробнее см. документы

Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 01.03.2018 N Ф07-507/2018 по делу N А66-1817/2017
Суд установил, что налоговый орган при расчете размера штрафа учел смягчающие обстоятельства и уменьшил штраф организации. При этом суд отклонил доводы налогоплательщика о дополнительном уменьшении штрафа, поскольку инспекция помимо смягчающих учла также отягчающее обстоятельство - повторность привлечения к налоговой ответственности.

Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 05.04.2016 N Ф08-1601/2016 по делу N А32-8675/2015
Из Постановления следует, что повторность привлечения к налоговой ответственности не исключает возможности суда применить смягчающие обстоятельства.

Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 14.07.2015 N Ф10-2166/2015 по делу N А64-4167/2014
Суд указал, что установление отягчающих ответственность обстоятельств не является юридическим препятствием применения смягчающих обстоятельств.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 08.05.2013 по делу N А32-13690/2012
ФАС указал, что нормы Налогового кодекса РФ не содержат предписаний о порядке назначения наказания при одновременном наличии смягчающих и отягчающих обстоятельств. В связи с этим их одновременное наличие не исключает права инспекции снизить размер налоговой санкции.
Поскольку налоговый орган этого не сделал, штраф был снижен судом.

Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 20.12.2016 N Ф09-11069/16 по делу N А71-1811/2016
Суд указал, что наличие обстоятельств, отягчающих ответственность, не лишает суд возможности снизить размер штрафа при одновременном наличии смягчающих обстоятельств.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Уральского округа от 20.06.2011 N Ф09-3151/11 по делу N А76-16585/2010

1.2. Учитываются ли смягчающие обстоятельства при взыскании налоговой инспекцией штрафа в судебном порядке (п. 3 ст. 46, ст. ст. 112, 114 НК РФ)?

Согласно п. 3 ст. 46 НК РФ, если инспекция пропустила срок на вынесение решения о взыскании, она может обратиться с заявлением о взыскании штрафа с налогоплательщика в суд.
Налоговый кодекс РФ не содержит разъяснений по вопросу о том, может ли суд уменьшить размер санкций при рассмотрении заявления инспекции о взыскании штрафа.
Официальной позиции нет.
Есть судебная практика, согласно которой при взыскании штрафа с налогоплательщика в судебном порядке должны учитываться смягчающие обстоятельства.

Подробнее см. документы

Постановление Президиума ВАС РФ от 09.12.2008 N 9141/08 по делу N А67-7511/05
Президиум ВАС РФ указал, что суд, рассматривая заявление инспекции о взыскании с общества налоговых санкций, должен проверить наличие смягчающих и отягчающих ответственность обстоятельств.

1.3. Вправе ли суд учесть смягчающие ответственность обстоятельства без ходатайства налогоплательщика (ст. ст. 112, 114 НК РФ)?

Налоговый кодекс РФ не содержит разъяснений по этому вопросу.
По данному вопросу существует две точки зрения.
Официальной позиции нет.
Есть судебные акты, в том числе Постановление Президиума ВАС РФ, в которых указано, что для учета судом смягчающих обстоятельств налогоплательщик не обязан заявлять об их наличии. Аналогичной точки зрения придерживается и автор.
Однако имеются судебные акты, согласно которым суд не вправе без ходатайства налогоплательщика снизить размер штрафа.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Суд может учесть смягчающие обстоятельства без ходатайства налогоплательщика

Постановление Президиума ВАС РФ от 12.10.2010 N 3299/10 по делу N А32-19097/2009-51/248
Суд указал, что отсутствие ходатайства налогоплательщика о применении смягчающих ответственность обстоятельств не исключает обязанности суда оценить соразмерность исчисленного штрафа тяжести правонарушения. Суд вправе учесть иные смягчающие ответственность обстоятельства, даже если налоговый орган частично применил положения ст. 112 НК РФ.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19.09.2012 по делу N А28-11341/2011
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.02.2013 по делу N А75-2860/2012
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.09.2011 по делу N А45-22563/2010
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.04.2013 по делу N А21-9381/2011
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.12.2012 по делу N А44-3718/2010
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 15.03.2011 по делу N А32-18613/2010
Постановление ФАС Уральского округа от 09.04.2014 N Ф09-1161/14 по делу N А76-3848/2013
Постановление ФАС Уральского округа от 19.11.2013 N Ф09-11969/13 по делу N А50-8874/2013
Постановление ФАС Уральского округа от 05.02.2013 N Ф09-13747/12 по делу N А76-13779/12

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10.05.2012 по делу N А46-11554/2011
Как указал суд, отсутствие ходатайства налогоплательщика о применении смягчающих ответственность обстоятельств не исключает обязанности суда оценить соразмерность исчисленного штрафа тяжести правонарушения и установить смягчающие обстоятельства.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.08.2009 N Ф04-4603/2009(12011-А67-34) по делу N А67-159/2009
Снижая размер штрафа, ФАС отметил, что отсутствие заявления налогоплательщика об учете смягчающих обстоятельств не означает, что они не должны выявляться и рассматриваться судом.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 23.06.2009 N Ф03-2603/2009 по делу N А73-12367/2008
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 14.11.2007 N Ф03-А80/07-2/4899 по делу N А80-332/2006
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14.01.2009 N Ф04-8/2009(19082-А45-37) по делу N А45-8489/2008
Постановление ФАС Московского округа от 18.03.2008 N КА-А40/1662-08 по делу N А40-40768/07-118-275 (Определением ВАС РФ от 21.07.2008 N 8829/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Московского округа от 12.04.2007, 19.04.2007 N КА-А41/2552-07 по делу N А41-К2-20122/06
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.05.2008 по делу N А56-27789/2007

Постановление ФАС Центрального округа от 09.08.2011 по делу N А23-4653/10А-21-219
Суд указал, что право оценки представленных сторонами доказательств и определения размера санкции с учетом признания того или иного обстоятельства смягчающим ответственность принадлежит суду независимо от того, заявляла ли об этом заинтересованная сторона.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Центрального округа от 06.07.2011 по делу N А64-6447/2010
Консультация эксперта, 2011

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.07.2011 по делу N А81-5964/2010
Суд не принял довод инспекции о том, что налогоплательщик не обращался в налоговый орган с ходатайством о применении смягчающих вину обстоятельств. Суд указал, что право устанавливать такие обстоятельства и уменьшать штраф предоставлено как налоговому органу, так и суду.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 05.03.2012 по делу N А28-7219/2011
Суд не принял довод инспекции о том, что налогоплательщик не обращался в налоговый орган с ходатайством о применении смягчающих ответственность обстоятельств. Как указал суд, отсутствие такого ходатайства не исключает обязанности суда применять смягчающие обстоятельства.

Позиция 2. Суд не вправе смягчить ответственность без ходатайства налогоплательщика

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 05.09.2008 N Ф03-А51/08-2/3662 по делу N А51-6831/20078-132
ФАС указал, что для учета смягчающих обстоятельств налогоплательщик должен заявить о них в суде.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.12.2007 по делу N А26-3662/2006

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.05.2007 N А33-9703/06-Ф02-2401/07 по делу N А33-9703/06
Суд указал, что он не вправе снизить размер штрафа без ходатайства налогоплательщика, поскольку в таком случае инспекция лишается возможности привести свои доводы и возражения по данному вопросу.

1.4. Может ли суд дополнительно снизить размер штрафа, если налоговый орган при вынесении решения уже учел смягчающие ответственность обстоятельства (п. 4 ст. 112, ст. 114 НК РФ)?

В соответствии с п. 4 ст. 112 НК РФ смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения обстоятельства устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.
Согласно п. 3 ст. 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с установленным соответствующей статьей Налогового кодекса РФ.
Позиция ФНС России заключается в том, что суд вправе учесть любые смягчающие ответственность обстоятельства, в том числе и уже оцененные налоговым органом на стадиях досудебного урегулирования спора, и снизить размер налоговой санкции в случае несоответствия наказания совершенному правонарушению. Есть судебные акты, согласно которым снижение суммы штрафа налоговым органом не препятствует суду дополнительно смягчить ответственность налогоплательщика.

Подробнее см. документы

Письмо ФНС России от 22.08.2014 N СА-4-7/16692
Налоговая служба разъяснила вопросы применения отдельных положений Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57. В частности, в отношении п. 16 данного Постановления она указала следующее.
Процессуальное законодательство не запрещает заявлять в суде доводы о снижении размера налоговой санкции в связи с наличием смягчающих ответственность обстоятельств при их учете налоговым органом на стадиях досудебного урегулирования спора. Законодательство также не запрещает суду учесть данные обстоятельства повторно и снизить размер налоговой санкции в случае несоблюдения налоговым органом принципа соразмерности наказания за допущенное правонарушение. Поэтому суд при определении соразмерности примененной санкции совершенному правонарушению может учесть любые смягчающие ответственность обстоятельства, в том числе и ранее оцененные налоговым органом.

Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 20.03.2018 N Ф03-723/2018 по делу N А73-13306/2017
Суд отклонил довод инспекции о том, что штрафные санкции назначены правильно, с учетом в том числе смягчающих обстоятельств. Было указано: хотя в силу названных обстоятельств штраф был снижен, суд вправе дополнительно уменьшить его.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 14.06.2016 N Ф09-5689/16 по делу N А47-9128/2015

Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 19.07.2017 N Ф03-2460/2017 по делу N А51-12257/2016
Суд сделал следующий вывод. Отсутствие заявления налогоплательщика о применении смягчающих обстоятельств не препятствует суду учесть их, даже если инспекция уже снизила штраф. Налоговый кодекс РФ это не запрещает.

Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 24.03.2016 N Ф09-1066/16 по делу N А50-13902/2015
Суд дополнительно уменьшил сумму штрафа, приняв во внимание иные, не учтенные инспекцией смягчающие обстоятельства.

Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 11.06.2015 N Ф04-20325/2015 по делу N А81-4793/2014
Суд указал, что само по себе применение смягчающих обстоятельств инспекцией при принятии оспариваемого решения не означает невозможность их повторного применения судом.

Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 09.12.2015 по делу N А56-13145/2015
Отмечено, что при наличии объективно существующих обстоятельств, смягчающих ответственность налогоплательщика, суд не может быть ограничен в возможности дополнительного снижения размера этой ответственности.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.06.2014 по делу N А58-4804/2013
ФАС установил: инспекция при привлечении общества к ответственности учла смягчающие обстоятельства. Суд первой инстанции, дополнительно приняв во внимание иные смягчающие обстоятельства, уменьшил размер штрафов более чем в два раза. Суд апелляционной инстанции признал данный размер штрафа соразмерным допущенным налогоплательщиком правонарушениям.
ФАС признал акты нижестоящих судов правомерными.

Постановление ФАС Уральского округа от 09.04.2014 N Ф09-1161/14 по делу N А76-3848/2013
ФАС указал, что арбитражный суд может как признать смягчающими иные, не установленные инспекцией обстоятельства, так и учесть их и дополнительно уменьшить штраф. Иной подход не обеспечивает эффективного восстановления нарушенных прав и означает необоснованный отказ в судебной защите, что противоречит ст. 46 Конституции РФ, ч. 1 ст. 198 АПК РФ, ст. ст. 137, 138 НК РФ.

Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 16.05.2017 N Ф10-1482/2017 по делу N А48-1396/2016
Из Постановления следует, что размер взыскиваемого штрафа может быть снижен судом даже и в том случае, если смягчающие обстоятельства были учтены инспекцией.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Поволжского округа от 13.02.2013 по делу N А12-11441/2012

Постановление ФАС Уральского округа от 05.02.2013 N Ф09-13747/12 по делу N А76-13779/12
ФАС указал, что при оценке обоснованности и законности решения инспекции суд вправе проверять соразмерность меры ответственности. Если суд установит смягчающие ответственность налогоплательщика обстоятельства, он вправе изменить оспариваемое решение в части определения размера налоговой санкции.

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 14.11.2012 N Ф03-5181/2012 по делу N А51-5775/2012
ФАС отметил, что снижение инспекцией размера санкций не лишает суд возможности дополнительно уменьшить сумму штрафа.

1.5. Можно ли при наличии смягчающих налоговую ответственность обстоятельств снизить штраф, взыскиваемый в минимальном размере, предусмотренном законодательством (ст. ст. 112, 114, 116, 119, 120, 129.3 НК РФ)?

В п. 2 ст. 116, п. 1 ст. 119, п. 3 ст. 120, п. 1 ст. 129.3 НК РФ предусмотрены минимальные размеры штрафов за соответствующие правонарушения.
В п. 3 ст. 114 НК РФ указано, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Налогового кодекса РФ.
В п. 19 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 41, Пленума ВАС РФ N 9 от 11.06.1999 разъяснено, что по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) суд вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза.
Возникает вопрос: можно ли при наличии смягчающих обстоятельств снизить штраф, взыскиваемый в минимальном размере, предусмотренном законодательством?
Согласно официальной позиции, выраженной Минфином России, минимальный размер штрафа может быть уменьшен при наличии смягчающих обстоятельств.
В соответствии с п. 18 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 суд, установив смягчающие обстоятельства, вправе снизить минимальный размер штрафа, предусмотренный ст. 119 НК РФ. Аналогичное мнение выражено в судебных актах и авторами.

Подробнее см. документы

Письмо Минфина России от 25.09.2012 N 03-02-08/86
По мнению финансового ведомства, при наличии смягчающих обстоятельств Налоговый кодекс РФ не содержит ограничений по применению п. 3 ст. 114 НК РФ в отношении минимальных размеров штрафов, в частности штрафа, предусмотренного ст. 119 НК РФ.
Аналогичные выводы содержит:
Письмо Минфина России от 30.01.2012 N 03-02-08/7
Письмо Минфина России от 17.01.2012 N 03-02-08/3

Письмо Минфина России от 16.05.2012 N 03-02-08/47
Разъяснено, что Налоговый кодекс РФ не содержит ограничений по применению ст. ст. 112 и 114 НК РФ в отношении минимальных размеров штрафов, в том числе штрафа, установленного ст. 119 НК РФ. При наличии смягчающих обстоятельств налоговый орган или суд может уменьшить размер санкции ниже минимального размера, установленного п. 1 ст. 119 НК РФ.

Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (п. 18)
Пленум ВАС РФ указал, что в случае выявления обстоятельств, смягчающих либо отягчающих ответственность налогоплательщика, суд, определяя сумму штрафа за несвоевременное представление (непредставление) декларации, применяет нормы ст. ст. 112 и 114 НК РФ, на основании которых возможно снижение штрафа по сравнению с минимальным размером, установленным ст. 119 НК РФ.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.11.2012 по делу N А26-2076/2012
По мнению инспекции, минимальная сумма штрафа, предусмотренная ст. 119 НК РФ, не может быть уменьшена в связи с наличием смягчающих обстоятельств.
Суд, сославшись на п. 3 ст. 114 НК РФ, отклонил этот довод и указал, что при наличии хотя бы одного смягчающего обстоятельства штраф может быть уменьшен не менее чем в два раза.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.08.2012 по делу N А26-10442/2011
Суд указал, что Налоговый кодекс РФ не содержит ограничений в применении судом или налоговым органом правила, установленного п. 3 ст. 114 НК РФ, в отношении минимальных размеров штрафов.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.08.2012 по делу N А26-11937/2011
ФАС указал, что нормы Налогового кодекса РФ не устанавливают каких-либо ограничений для уменьшения судом размера налоговых санкций при наличии смягчающих обстоятельств, в том числе в отношении минимального размера штрафа. Следовательно, при наличии таких обстоятельств суд вправе уменьшить сумму штрафа, даже если она равна минимальному размеру санкции, предусмотренному ст. 119 НК РФ. При этом суд сослался на п. 19 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 41, Пленума ВАС РФ N 9 от 11.06.1999 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.11.2012 по делу N А26-2078/2012
ФАС указал, что установление минимального размера штрафа в ст. 119 НК РФ не исключает возможности применения смягчающих обстоятельств по ст. ст. 112 и 114 НК РФ. Названные нормы не содержат ограничений по установлению размера штрафа ниже низшего предела с учетом смягчающих обстоятельств.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.05.2012 по делу N А79-8470/2011 (Определением ВАС РФ от 13.09.2012 N ВАС-11421/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 22.02.2012 по делу N А11-1009/2011
Постановление ФАС Центрального округа от 03.07.2012 по делу N А09-8533/2011

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.07.2012 по делу N А74-6147/2011
Суд указал, что положения ст. ст. 112, 114 НК РФ не ограничивают применение норм о смягчающих ответственность обстоятельствах в зависимости от установленной налоговым законодательством меры юридической ответственности за совершение налогового правонарушения, в частности, в отношении фиксированного минимального размера штрафа. Поэтому при наличии смягчающих обстоятельств суд по своему усмотрению вправе уменьшить минимальный фиксированный размер санкции, предусмотренной ст. 119 НК РФ.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.03.2012 по делу N А74-2935/2011

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.06.2012 по делу N А33-17923/2011 (Определением ВАС РФ от 26.10.2012 N ВАС-13642/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
ФАС согласился с выводами нижестоящего суда о том, что налоговое законодательство не содержит запрета на снижение фиксированного минимального размера штрафа.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.03.2012 по делу N А66-5375/2011
Как указал суд, Налоговый кодекс РФ не содержит ограничений для применения смягчающих ответственность обстоятельств в отношении минимальных размеров штрафов, в том числе по ст. 119 НК РФ. Также суд сослался на Письмо Минфина России от 30.01.2012 N 03-02-08/7.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 05.03.2012 по делу N А28-7219/2011

Постановление ФАС Центрального округа от 28.03.2012 по делу N А09-5167/2011
Суд отклонил довод инспекции (сославшейся на Письмо ФНС России от 26.11.2010 N ШС-37-7/16376@) о том, что минимальный штраф по ст. 119 НК РФ не может быть уменьшен.
ФАС указал, что из положений п. 3 ст. 114 НК РФ, позволяющих уменьшать штрафные санкции при наличии смягчающих обстоятельств, не следует, что установленные ею правила не подлежат применению при определении размера штрафа, предусмотренного ст. 119 НК РФ.

Обзор: Новые документы для бухгалтера. Выпуск от 02.02.2011
По мнению автора, при наличии смягчающих обстоятельств суд может уменьшить даже минимальный фиксированный размер штрафа, предусмотренный ст. 119 НК РФ.

Консультация эксперта, 2010
Автор отмечает, что Налоговый кодекс РФ не запрещает применение п. 3 ст. 114 НК РФ в ситуации, когда штраф назначен в минимальном размере. По мнению автора, учитывая п. 7 ст. 3 НК РФ, уменьшение минимального штрафа возможно при наличии смягчающих обстоятельств.

2. ОБСТОЯТЕЛЬСТВА, СМЯГЧАЮЩИЕ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ
ЗА НАРУШЕНИЕ СРОКА ПРЕДОСТАВЛЕНИЯ СВЕДЕНИЙ
ОБ ОТКРЫТИИ И ЗАКРЫТИИ СЧЕТА В БАНКЕ
ПО СТ. 118 НК РФ

В связи с принятием Федерального закона от 02.04.2014 N 52-ФЗ с 02.05.2014 утрачивает силу ст. 118 НК РФ. С этой даты Налоговый кодекс РФ не предусматривает ответственности за нарушение налогоплательщиком срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке. Указанным изменениям корреспондирует отмена обязанности по представлению такой информации организацией, индивидуальным предпринимателем, нотариусом, занимающимся частной практикой, адвокатом, учредившим адвокатский кабинет, управляющим товарищем, ответственным за ведение налогового учета.

2.1. Тяжелые личные и семейные обстоятельства индивидуального предпринимателя >>>
2.1.1. Является ли наличие у предпринимателя иждивенцев обстоятельством, смягчающим ответственность за нарушение срока предоставления сведений об открытии и закрытии счета в банке (пп. 1 п. 1 ст. 112, пп. 3 п. 1 ст. 112, ст. 118 НК РФ)? >>>
2.2. Добросовестное исполнение налогоплательщиком своих обязанностей >>>
2.2.1. Является ли совершение налогового правонарушения впервые обстоятельством, смягчающим ответственность за нарушение срока предоставления сведений об открытии и закрытии счета в банке (пп. 3 п. 1 ст. 112, ст. 118 НК РФ)? >>>

2.1. Тяжелые личные и семейные обстоятельства индивидуального предпринимателя

2.1.1. Является ли наличие у предпринимателя иждивенцев обстоятельством, смягчающим ответственность за нарушение срока предоставления сведений об открытии и закрытии счета в банке (пп. 1 п. 1 ст. 112, пп. 3 п. 1 ст. 112, ст. 118 НК РФ)?

Ситуация актуальна для отношений, возникших до 02.05.2014. С этой даты утрачивает силу ст. 118 НК РФ, предусматривающая ответственность налогоплательщика за нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 112 НК РФ совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных является обстоятельством, смягчающим ответственность налогоплательщика.
В Налоговом кодексе РФ не указано, является ли наличие у предпринимателя иждивенцев тяжелым личным или семейным обстоятельством, смягчающим ответственность за нарушение срока предоставления сведений об открытии и закрытии счета в банке. При этом перечень смягчающих обстоятельств не является исчерпывающим в силу пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ. Суд или налоговый орган по собственному усмотрению может признать смягчающими обстоятельства, не указанные в Налоговом кодексе РФ.
Официальной позиции нет.
Есть судебное решение, в котором указано, что наличие у предпринимателя иждивенцев является обстоятельством, смягчающим ответственность.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.02.2007 N Ф04-377/2007(31336-А27-3) по делу N А27-15593/2006-5
Суд признал нахождение на иждивении предпринимателя несовершеннолетнего ребенка смягчающим обстоятельством и уменьшил размер штрафа.

2.2. Добросовестное исполнение налогоплательщиком своих обязанностей

2.2.1. Является ли совершение налогового правонарушения впервые обстоятельством, смягчающим ответственность за нарушение срока предоставления сведений об открытии и закрытии счета в банке (пп. 3 п. 1 ст. 112, ст. 118 НК РФ)?

Ситуация актуальна для отношений, возникших до 02.05.2014. С этой даты утрачивает силу ст. 118 НК РФ, предусматривающая ответственность налогоплательщика за нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке.

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ перечень смягчающих обстоятельств не является исчерпывающим. Суд или налоговый орган по собственному усмотрению может признать смягчающими обстоятельства, не указанные в Налоговом кодексе РФ.
Официальной позиции нет.
Есть судебные решения, в которых указано, что нарушение срока предоставления сведений об открытии и закрытии счетов в банке впервые является смягчающим обстоятельством.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 29.11.2011 N Ф03-6045/2011 по делу N А73-3632/2011
Суд снизил размер штрафа за нарушение срока предоставления сведений об открытии счета, поскольку налогоплательщик совершил правонарушение впервые.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Поволжского округа от 27.07.2009 по делу N А65-26698/2008
Постановление ФАС Уральского округа от 15.02.2007 N Ф09-595/07-С3 по делу N А47-4820/06 (Определением ВАС РФ от 15.06.2007 N 6759/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

3. ОБСТОЯТЕЛЬСТВА, СМЯГЧАЮЩИЕ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ
ЗА НЕПРЕДСТАВЛЕНИЕ НАЛОГОВОЙ ДЕКЛАРАЦИИ
ПО СТ. 119 НК РФ

3.1. Тяжелые личные и семейные обстоятельства индивидуального предпринимателя, смягчающие ответственность за непредставление (несвоевременное представление) налоговой декларации >>>
3.1.1. Является ли наличие у предпринимателя иждивенцев обстоятельством, смягчающим ответственность за непредставление (несвоевременное представление) налоговой декларации (пп. 1 и 3 п. 1 ст. 112, ст. 119 НК РФ)? >>>
3.1.2. Является ли тяжелое состояние здоровья предпринимателя или его близких обстоятельством, смягчающим ответственность за непредставление (несвоевременное представление) налоговой декларации (пп. 1 и 3 п. 1 ст. 112, ст. 119 НК РФ)? >>>
3.1.3. Является ли пенсионный (предпенсионный) возраст предпринимателя обстоятельством, смягчающим ответственность за непредставление (несвоевременное представление) налоговой декларации (пп. 1 и 3 п. 1 ст. 112, ст. 119 НК РФ)? >>>
3.2. Тяжелое материальное положение налогоплательщика как обстоятельство, смягчающее ответственность за непредставление (несвоевременное представление) декларации >>>
3.2.1. Является ли тяжелое финансовое (материальное) положение юридического лица обстоятельством, смягчающим ответственность за непредставление (несвоевременное представление) налоговой декларации (пп. 3 п. 1 ст. 112, ст. 119 НК РФ)? >>>
3.2.2. Является ли приостановка расходных операций по счету налогоплательщика обстоятельством, смягчающим ответственность за непредставление (несвоевременное представление) декларации (ст. 76, пп. 3 п. 1 ст. 112, ст. 119 НК РФ)? >>>
3.2.3. Является ли наличие у налогоплательщика кредиторской задолженности обстоятельством, смягчающим ответственность за непредставление (несвоевременное представление) декларации (пп. 3 п. 1 ст. 112, ст. 119 НК РФ)? >>>
3.3. Просрочка при установлении обстоятельств, смягчающих ответственность за непредставление (несвоевременное представление) налоговой декларации >>>
3.3.1. Является ли незначительная просрочка представления налоговой декларации обстоятельством, смягчающим ответственность за ее непредставление (несвоевременное представление) (пп. 3 п. 1 ст. 112, ст. 119 НК РФ)? >>>
3.4. Добросовестное исполнение налогоплательщиком своих обязанностей как обстоятельство, смягчающее ответственность за непредставление (несвоевременное представление) декларации >>>
3.4.1. Является ли наличие переплаты по налогу обстоятельством, смягчающим ответственность за непредставление (несвоевременное представление) декларации (пп. 3 п. 1 ст. 112, ст. 119 НК РФ)? >>>
3.4.2. Является ли уплата налога в установленные сроки обстоятельством, смягчающим ответственность за непредставление (несвоевременное представление) декларации (пп. 3 п. 1 ст. 112, ст. 119 НК РФ)? >>>
3.4.3. Является ли добровольная уплата налогов, пени, штрафов, начисленных по результатам проверки, обстоятельством, смягчающим ответственность за непредставление (несвоевременное представление) декларации (пп. 3 п. 1 ст. 112, ст. 119 НК РФ)? >>>
3.4.4. Является ли подача налоговой декларации в срок с формальными нарушениями обстоятельством, смягчающим ответственность за непредставление (несвоевременное представление) декларации (пп. 3 п. 1 ст. 112, ст. 119 НК РФ)? >>>
3.4.5. Является ли признание налогоплательщиком вины обстоятельством, смягчающим ответственность за непредставление (несвоевременное представление) декларации (пп. 3 п. 1 ст. 112, ст. 119 НК РФ)? >>>
3.4.6. Является ли совершение налогового правонарушения впервые обстоятельством, смягчающим ответственность за непредставление (несвоевременное представление) декларации (пп. 3 п. 1 ст. 112, ст. 119 НК РФ)? >>>
3.5. Последствия налогового правонарушения при установлении обстоятельств, смягчающих ответственность за непредставление (несвоевременное представление) декларации >>>
3.5.1. Является ли несоразмерность штрафа совершенному правонарушению и его последствиям обстоятельством, смягчающим ответственность за непредставление (несвоевременное представление) налоговой декларации (пп. 3 п. 1 ст. 112, п. 1 ст. 119 НК РФ)? >>>
3.5.2. Является ли несоразмерность штрафа подлежащей уплате сумме налога обстоятельством, смягчающим ответственность за непредставление декларации в течение более 180 дней (пп. 3 п. 1 ст. 112, п. 2 ст. 119 НК РФ)? >>>
3.6. Действия государственных органов как обстоятельство, смягчающее ответственность за непредставление (несвоевременное представление) налоговой декларации >>>
3.6.1. Является ли тот факт, что инспекция ввела в заблуждение налогоплательщика, неправильно выдав уведомление о применении УСН, обстоятельством, смягчающим ответственность за непредставление (несвоевременное представление) декларации (пп. 3 п. 1 ст. 112, ст. 119 НК РФ)? >>>
3.7. Добросовестное заблуждение, непредумышленные ошибки, небрежность налогоплательщика как обстоятельства, смягчающие ответственность за непредставление (несвоевременное представление) декларации >>>
3.7.1. Являются ли технические неполадки, повлекшие просрочку подачи налоговой декларации (неисправность компьютера, сбои в программном обеспечении, каналах связи и т.д.), обстоятельством, смягчающим ответственность за непредставление (несвоевременное представление) декларации (пп. 3 п. 1 ст. 112, ст. 119 НК РФ)? >>>
3.8. Специфика деятельности и статус налогоплательщика при установлении обстоятельств, смягчающих ответственность за непредставление (несвоевременное представление) декларации >>>
3.8.1. Является ли социальная значимость деятельности налогоплательщика обстоятельством, смягчающим ответственность за непредставление (несвоевременное представление) декларации (пп. 3 п. 1 ст. 112, ст. 119 НК РФ)? >>>
3.8.2. Является ли оказание налогоплательщиком благотворительно-спонсорской помощи обстоятельством, смягчающим ответственность за непредставление (несвоевременное представление) декларации (пп. 3 п. 1 ст. 112, ст. 119 НК РФ)? >>>
3.9. Проблемы кадров у налогоплательщика как обстоятельство, смягчающее ответственность за непредставление (несвоевременное представление) декларации >>>
3.9.1. Является ли отсутствие в штате налогоплательщика сотрудника, ответственного за представление деклараций (бухгалтера), обстоятельством, смягчающим ответственность за непредставление (несвоевременное представление) декларации (пп. 3 п. 1 ст. 112, ст. 119 НК РФ)? >>>
3.9.2. Являются ли тяжелые личные и семейные обстоятельства руководителя общества обстоятельствами, смягчающими ответственность организации за непредставление (несвоевременное представление) налоговой декларации (пп. 1 и 3 п. 1 ст. 112, ст. 119 НК РФ)? >>>

3.1. Тяжелые личные и семейные обстоятельства индивидуального предпринимателя, смягчающие ответственность за непредставление (несвоевременное представление) налоговой декларации

3.1.1. Является ли наличие у предпринимателя иждивенцев обстоятельством, смягчающим ответственность за непредставление (несвоевременное представление) налоговой декларации (пп. 1 и 3 п. 1 ст. 112, ст. 119 НК РФ)?

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 112 НК РФ совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств является обстоятельством, смягчающим ответственность.
В Налоговом кодексе РФ не указано, является ли наличие у предпринимателя иждивенцев тяжелым личным или семейным обстоятельством, смягчающим ответственность за непредставление (несвоевременное представление) декларации.
При этом перечень смягчающих обстоятельств не является исчерпывающим в силу пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ. Суд или налоговый орган по собственному усмотрению может признать смягчающими обстоятельства, не указанные в Налоговом кодексе РФ.
Официальной позиции нет.
Есть судебные акты, согласно которым наличие иждивенцев является обстоятельством, смягчающим ответственность предпринимателя за непредставление (несвоевременное представление) декларации.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Поволжского округа от 10.07.2013 по делу N А72-10327/2012
Суд учел, что у предпринимателя есть несовершеннолетние дети, и снизил размер штрафов за непредставление (несвоевременное представление) декларации.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.07.2007 N А33-1553/06-Ф02-4542/07 по делу N А33-1553/06 (Определением ВАС РФ от 30.10.2007 N 13309/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.04.2007 N А33-18119/06-Ф02-2141/07 по делу N А33-18119/06
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14.04.2011 по делу N А67-2612/2010
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.11.2008 N Ф04-6009/2008(12811-А27-19) по делу N А27-307/2008-2
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.07.2008 N Ф04-3828/2008(7106-А81-14) по делу N А81-2873/2007
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.05.2007 N Ф04-3123/2007(34389-А75-31) по делу N А75-6359/2006
Постановление ФАС Московского округа от 06.02.2013 по делу N А41-39233/10
Постановление ФАС Поволжского округа от 05.02.2009 по делу N А57-5258/2007
Постановление ФАС Поволжского округа от 27.11.2007 по делу N А65-3005/2007-СА2-8 (Определением ВАС РФ от 26.02.2008 N 1707/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22.07.2009 по делу N А32-5059/2007-19/125
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 11.06.2009 по делу N А32-20731/2008-4/318 (Определением ВАС РФ от 25.08.2009 N ВАС-10969/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 03.03.2009 по делу N А32-14749/2008-26/326
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 24.02.2009 по делу N А32-16959/2008-4/262
Постановление ФАС Уральского округа от 04.08.2009 N Ф09-5377/09-С2 по делу N А76-28513/2008-33-833/45
Постановление ФАС Уральского округа от 16.12.2008 N Ф09-9455/08-С3 по делу N А60-33200/07
Постановление ФАС Уральского округа от 25.06.2008 N Ф09-4487/08-С3 по делу N А50П-146/08
Постановление ФАС Уральского округа от 02.06.2008 N Ф09-3939/08-С2 по делу N А60-29029/07

Постановление ФАС Уральского округа от 04.07.2012 N Ф09-5201/12 по делу N А76-12164/11
Суд признал смягчающим ответственность обстоятельством нахождение на иждивении предпринимателя жены и ребенка.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 04.03.2009 по делу N А32-11316/2008-33/175
Суд снизил размер штрафов в связи с тем, что на иждивении предпринимателя находятся малолетние дети и жена-инвалид.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.04.2009 по делу N А05-9965/2008
Суд признал смягчающим обстоятельством тот факт, что на иждивении предпринимателя находятся мать-пенсионерка и дочь, обучающаяся в вузе на дневном отделении, и снизил штраф за непредставление (несвоевременное непредставление) декларации.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.02.2007 N А19-16402/06-44-Ф02-220/07 по делу N А19-16402/06-44
Снижая размер штрафа за непредставление (несвоевременное представление) декларации, суд сослался на то, что у предпринимателя на иждивении находятся малолетние дети, безработная супруга, а также мать-пенсионерка.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.06.2009 по делу N А05-7410/2008 (Определением ВАС РФ от 18.11.2009 N ВАС-12870/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд указал, что на иждивении у предпринимателя находится жена, и снизил размер штрафа за непредставление (несвоевременное представление) декларации.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.07.2009 по делу N А33-16162/08
Суд признал в качестве смягчающего обстоятельства отсутствие другого трудоспособного члена семьи, кроме предпринимателя, и снизил размер штрафа.

Постановление ФАС Центрального округа от 17.03.2010 по делу N А48-4038/2009
Суд снизил размер штрафа за непредставление (несвоевременное представление) декларации в том числе на том основании, что у предпринимателя на иждивении находились неработающие члены семьи.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Центрального округа от 11.03.2010 по делу N А48-4037/2009

Постановление ФАС Уральского округа от 28.02.2012 N Ф09-556/12 по делу N А76-4370/2011
Суд снизил штраф в связи с таким смягчающим обстоятельством, как рождение ребенка.

3.1.2. Является ли тяжелое состояние здоровья предпринимателя или его близких обстоятельством, смягчающим ответственность за непредставление (несвоевременное представление) налоговой декларации (пп. 1 и 3 п. 1 ст. 112, ст. 119 НК РФ)?

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 112 НК РФ совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств является обстоятельством, смягчающим ответственность.
В Налоговом кодексе РФ не указано, является ли состояние здоровья предпринимателя или его близких тяжелым личным или семейным обстоятельством, смягчающим ответственность за непредставление (несвоевременное представление) декларации.
При этом перечень смягчающих обстоятельств не является исчерпывающим в силу пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ. Суд или налоговый орган по собственному усмотрению может признать смягчающими обстоятельства, не указанные в Налоговом кодексе РФ.
Официальной позиции нет.
Есть судебные решения, в которых указано, что тяжелое состояние здоровья предпринимателя или его близких является обстоятельством, смягчающим ответственность за непредставление (несвоевременное представление) декларации.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.03.2012 по делу N А56-28829/2011 (Определением ВАС РФ от 06.08.2012 N ВАС-9289/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд признал смягчающим обстоятельством тяжелое заболевание предпринимателя, инвалидность, ограничение способности к трудовой деятельности. Размер штрафа за несвоевременное представление декларации был снижен.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.05.2007 N Ф04-3110/2007(34370-А70-14) по делу N А70-7241/29-2006
Суд учел инвалидность предпринимателя в качестве смягчающего обстоятельства и снизил сумму штрафа за непредставление (несвоевременное представление) декларации.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.05.2011 по делу N А21-4337/2010
Суд учел в качестве обстоятельства, смягчающего ответственность, то, что предприниматель является ликвидатором последствий аварии на Чернобыльской АЭС и имеет инвалидность.

Постановление ФАС Поволжского округа от 20.05.2008 по делу N А55-16884/07
Суд учел в качестве обстоятельства, смягчающего ответственность предпринимателя, инвалидность ее супруга и уменьшил сумму штрафа.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.07.2008 N Ф04-3828/2008(7106-А81-14) по делу N А81-2873/2007
Суд снизил размер штрафа за непредставление (несвоевременное представление) декларации в связи с тяжелым хроническим заболеванием налогоплательщика.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.06.2007 по делу N А56-20409/2006

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.03.2009 N Ф04-1356/2009(1862-А81-34) по делу N А81-1940/2008
Суд учел болезненное состояние предпринимателя и уменьшил размер штрафа за непредставление (несвоевременное представление) декларации.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.08.2007 N А33-18932/06-Ф02-4995/07 по делу N А33-18932/06 (Определением ВАС РФ от 23.11.2007 N 14859/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.03.2007 N А33-12072/06-Ф02-1271/07 по делу N А33-12072/06
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.08.2009 по делу N А66-569/2008
Постановление ФАС Уральского округа от 21.05.2008 N Ф09-3592/08-С2 по делу N А50-5287/07
Постановление ФАС Уральского округа от 16.07.2007 N Ф09-5349/07-С2 по делу N А60-35339/06

Постановление ФАС Уральского округа от 28.02.2012 N Ф09-556/12 по делу N А76-4370/2011
Суд снизил штраф в связи с такими смягчающими обстоятельствами, как обнаружение у предпринимателя онкологического заболевания и получение инвалидности.

3.1.3. Является ли пенсионный (предпенсионный) возраст предпринимателя обстоятельством, смягчающим ответственность за непредставление (несвоевременное представление) налоговой декларации (пп. 1 и 3 п. 1 ст. 112, ст. 119 НК РФ)?

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 112 НК РФ совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств признается обстоятельством, смягчающим ответственность.
В Налоговом кодексе РФ не указано, является ли предпенсионный возраст предпринимателя тяжелым личным или семейным обстоятельством, смягчающим ответственность за непредставление (несвоевременное представление) декларации.
При этом перечень смягчающих обстоятельств не является исчерпывающим в силу пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ. Суд или налоговый орган по собственному усмотрению может признать смягчающими обстоятельства, не указанные в Налоговом кодексе РФ.
Официальной позиции нет.
Есть судебные решения, в которых пенсионный (предпенсионный) возраст предпринимателя признан обстоятельством, смягчающим ответственность за непредставление (несвоевременное представление) декларации.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.05.2007 N Ф04-3123/2007(34389-А75-31) по делу N А75-6359/2006
Суд учел предпенсионный возраст предпринимателя и снизил размер штрафа.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.05.2011 по делу N А21-4337/2010
Суд учел пенсионный возраст предпринимателя и снизил размер штрафа.

3.2. Тяжелое материальное положение налогоплательщика как обстоятельство, смягчающее ответственность за непредставление (несвоевременное представление) декларации

3.2.1. Является ли тяжелое финансовое (материальное) положение юридического лица обстоятельством, смягчающим ответственность за непредставление (несвоевременное представление) налоговой декларации (пп. 3 п. 1 ст. 112, ст. 119 НК РФ)?

В соответствии с пп. 2.1 п. 1 ст. 112 НК РФ тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения, является смягчающим обстоятельством.
Аналогичной нормы в отношении организаций в Налоговом кодексе РФ нет.
В то же время согласно пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ перечень смягчающих обстоятельств не является исчерпывающим. Суд или налоговый орган по собственному усмотрению может признать смягчающими обстоятельства, не указанные в Налоговом кодексе РФ.
Официальной позиции нет.
Есть судебные решения, в которых указано, что тяжелое финансовое положение юридического лица является обстоятельством, смягчающим ответственность за непредставление (несвоевременное представление) декларации.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 03.06.2011 N Ф03-2093/2011 по делу N А73-8021/2010
Суд признал тяжелое финансовое положение налогоплательщика обстоятельством, смягчающим ответственность за непредставление в установленный срок декларации, и снизил размер штрафа.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14.03.2007 по делу N А17-3370/5-2006
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.08.2008 N А33-16765/07-Ф02-3837/08 по делу N А33-16765/07
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.07.2008 N А33-9185/07-Ф02-2808/08 по делу N А33-9185/07
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.09.2007 N А78-1185/07-Ф02-6379/07 по делу N А78-1185/07
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.08.2007 N А58-143/07-Ф02-4913/07 по делу N А58-143/07
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.07.2007 N А33-18106/06-Ф02-4515/07 по делу N А33-18106/06
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.01.2007 N А33-34413/05-Ф02-7150/06 по делу N А33-34413/05
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.12.2010 по делу N А27-5522/2010
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25.12.2007 N Ф04-287/2007(323-А81-7) по делу N А81-3426/2006
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 04.12.2007 N Ф04-7497/2007(39600-А45-7) по делу N А45-1756/2007-41/19
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.03.2007 N Ф04-1166/2007(32271-А45-3) по делу N А45-13162/2006-3/345
Постановление ФАС Поволжского округа от 05.07.2010 по делу N А55-32115/2009
Постановление ФАС Поволжского округа от 01.03.2010 по делу N А57-12027/06
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.03.2008 по делу N А05-8516/2007
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.06.2007 по делу N А56-29702/2006
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.03.2007 по делу N А66-8467/2006
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 16.03.2010 по делу N А32-28627/2006-59/493-2008-56/44-2009-30/140

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.05.2012 по делу N А79-8470/2011 (Определением ВАС РФ от 13.09.2012 N ВАС-11421/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суды нижестоящих инстанций пришли к выводу о наличии смягчающего ответственность обстоятельства, а именно тяжелого материального положения налогоплательщика, являющегося бюджетным, и снизили размер штрафа. ФАС подтвердил правомерность такого вывода.

Постановление ФАС Центрального округа от 18.08.2009 по делу N А23-4409/08А-14-284
Суд указал, что вследствие неблагоприятной экономической обстановки в стране у организации происходит частичное снижение заказов, объема произведенной продукции, налогоплательщик вынужден увольнять работников. Взыскание штрафа в полном размере еще более усложнит его финансово-экономическое положение, поэтому суд снизил размер санкции.

3.2.2. Является ли приостановка расходных операций по счету налогоплательщика обстоятельством, смягчающим ответственность за непредставление (несвоевременное представление) декларации (ст. 76, пп. 3 п. 1 ст. 112, ст. 119 НК РФ)?

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ перечень смягчающих обстоятельств не является исчерпывающим. Суд или налоговый орган по собственному усмотрению может признать смягчающими обстоятельства, не указанные в Налоговом кодексе РФ.
Официальной позиции нет.
Есть судебное решение, согласно которому приостановка расходных операций по счету налогоплательщика является обстоятельством, смягчающим ответственность за непредставление (несвоевременное представление) декларации.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.07.2008 N А33-9185/07-Ф02-2808/08 по делу N А33-9185/07
Суд снизил размер взыскиваемой с налогоплательщика санкции за непредставление (несвоевременное представление) декларации в связи с приостановлением налоговым органом операций по счету налогоплательщика.

3.2.3. Является ли наличие у налогоплательщика кредиторской задолженности обстоятельством, смягчающим ответственность за непредставление (несвоевременное представление) декларации (пп. 3 п. 1 ст. 112, ст. 119 НК РФ)?

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ перечень смягчающих обстоятельств не является исчерпывающим. Суд или налоговый орган по собственному усмотрению может признать смягчающими обстоятельства, не указанные в Налоговом кодексе РФ.
Официальной позиции нет.
Есть судебные решения, в которых указано, что наличие у налогоплательщика кредиторской задолженности является обстоятельством, смягчающим ответственность за непредставление (несвоевременное представление) декларации.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 03.03.2009 N Ф03-112/2009 по делу N А73-5628/2008
Суд отметил, что налогоплательщик находится в сложном финансовом положении в связи с наличием задолженности перед банками. Это послужило основанием для снижения штрафа за непредставление (несвоевременное представление) декларации.

Постановление ФАС Поволжского округа от 05.07.2010 по делу N А55-32115/2009
Как указал суд, тяжелое материальное положение налогоплательщика, вызванное в том числе наличием кредиторской задолженности, является обстоятельством, смягчающим ответственность.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.03.2007 N А19-22269/06-11-Ф02-1322/07 по делу N А19-22269/06-11

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.09.2007 по делу N А42-8861/2006
Суд снизил сумму штрафа за непредставление (несвоевременное представление) декларации в том числе потому, что у налогоплательщика были непогашенные кредитные обязательства.

3.3. Просрочка при установлении обстоятельств, смягчающих ответственность за непредставление (несвоевременное представление) налоговой декларации

3.3.1. Является ли незначительная просрочка представления налоговой декларации обстоятельством, смягчающим ответственность за ее непредставление (несвоевременное представление) (пп. 3 п. 1 ст. 112, ст. 119 НК РФ)?

По данному вопросу см. также Энциклопедию спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ перечень смягчающих обстоятельств не является исчерпывающим. Суд или налоговый орган по собственному усмотрению может признать смягчающими обстоятельства, не указанные в Налоговом кодексе РФ.
Официальной позиции нет.
Суды исходят из того, что незначительный пропуск срока подачи налоговой декларации смягчает ответственность.

Подробнее см. документы

Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 04.02.2016 N Ф06-4544/2015 по делу N А12-17954/2015
Суд признал представление налогоплательщиком декларации с незначительным пропуском срока смягчающим ответственность обстоятельством.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 05.03.2012 по делу N А28-7219/2011
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.04.2007 по делу N А38-3216-17/288-2006
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.06.2012 по делу N А33-17923/2011 (Определением ВАС РФ от 26.10.2012 N ВАС-13642/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.03.2012 по делу N А74-2935/2011
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.04.2010 по делу N А69-2291/2009
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.04.2009 N А33-15912/08-Ф02-1515/09 по делу N А33-15912/08
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.01.2009 N А74-1719/08-Ф02-7037/08 по делу N А74-1719/08
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.06.2008 N А33-14216/07-Ф02-2247/08 по делу N А33-14216/07
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.02.2008 N А33-13458/07-Ф02-356/08 по делу N А33-13458/07
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.02.2008 N А33-12418/07-Ф02-383/08 по делу N А33-12418/07 (Определением ВАС РФ от 18.06.2008 N 7401/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.09.2007 N А78-1185/07-Ф02-6379/07 по делу N А78-1185/07
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.08.2007 N А33-18932/06-Ф02-4995/07 по делу N А33-18932/06 (Определением ВАС РФ от 23.11.2007 N 14859/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.02.2007 N А19-17901/06-Ф02-677/07 по делу N А19-17901/06
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 02.05.2007, 25.04.2007 N Ф03-А73/07-2/951 по делу N А73-10305/2006-10
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 08.09.2009 N Ф04-5197/2009(13508-А27-19) по делу N А27-18575/2008
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 08.10.2008 N Ф04-6085/2008(13003-А45-15) по делу N А45-12190/2007
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10.07.2007 N Ф04-4589/2007(36088-А81-26) по делу N А81-4151/2006
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29.05.2007 N Ф04-3293/2007(34577-А27-43) по делу N А27-16093/2006-2
Постановление ФАС Московского округа от 24.08.2011 N КА-А40/9310-11 по делу N А40-143066/10-129-563
Постановление ФАС Московского округа от 22.06.2010 N КА-А40/6034-10 по делу N А40-126694/09-114-924
Постановление ФАС Московского округа от 14.04.2008 N КА-А41/802-08 по делу N А41-К2-12970/07
Постановление ФАС Поволжского округа от 02.06.2009 по делу N А55-177/2009
Постановление ФАС Поволжского округа от 10.03.2009 по делу N А49-4824/2008
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.11.2012 по делу N А26-2076/2012
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.11.2012 по делу N А26-2078/2012
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.10.2012 по делу N А26-967/2012
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.08.2012 по делу N А26-10442/2011
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.08.2012 по делу N А26-11937/2011
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.03.2012 по делу N А66-5375/2011
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.04.2011 по делу N А56-36009/2010
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.03.2010 по делу N А44-3969/2009
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.03.2008 по делу N А56-35279/2007
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.03.2008 по делу N А56-19784/2007
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.08.2007 по делу N А66-11379/2006
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.05.2007 по делу N А56-44646/2006
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.04.2007 по делу N А26-6834/2006-212
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 23.05.2013 по делу N А32-13982/2012
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 23.03.2009 по делу N А32-17674/2008-59/232
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 15.09.2008 N Ф08-5493/2008 по делу N А32-8113/2008-58/125
Постановление ФАС Уральского округа от 04.05.2010 N Ф09-2925/10-С3 по делу N А47-6947/2009
Постановление ФАС Уральского округа от 13.04.2010 N Ф09-2379/10-С3 по делу N А47-7973/2009
Постановление ФАС Уральского округа от 08.02.2010 N Ф09-219/10-С3 по делу N А50-30882/2009
Постановление ФАС Уральского округа от 03.08.2009 N Ф09-5365/09-С2 по делу N А50-495/2009-А16
Постановление ФАС Уральского округа от 13.10.2008 N Ф09-7287/08-С3 по делу N А60-6440/08
Постановление ФАС Уральского округа от 04.08.2008 N Ф09-5521/08-С3 по делу N А07-204/08
Постановление ФАС Уральского округа от 28.04.2008 N Ф09-2866/08-С2 по делу N А50-16946/07
Постановление ФАС Центрального округа от 18.08.2009 по делу N А23-4409/08А-14-284

3.4. Добросовестное исполнение налогоплательщиком своих обязанностей как обстоятельство, смягчающее ответственность за непредставление (несвоевременное представление) декларации

3.4.1. Является ли наличие переплаты по налогу обстоятельством, смягчающим ответственность за непредставление (несвоевременное представление) декларации (пп. 3 п. 1 ст. 112, ст. 119 НК РФ)?

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ перечень смягчающих обстоятельств не является исчерпывающим. Суд или налоговый орган по собственному усмотрению может признать смягчающими обстоятельства, не указанные в Налоговом кодексе РФ.
Официальной позиции нет.
Есть судебные решения, в которых указано, что переплата по налогу является обстоятельством, смягчающим ответственность за непредставление (несвоевременное представление) декларации.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Московского округа от 11.07.2011 N КА-А40/6934-11 по делу N А40-124507/10-76-719
Суд признал переплату по налогу обстоятельством, смягчающим ответственность за непредставление (несвоевременное представление) декларации.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.02.2007 N А33-14654/06-Ф02-424/07 по делу N А33-14654/06
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.10.2008 N Ф04-6507/2008(14687-А45-41) по делу N А45-11995/2007-58/159
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.04.2008 N Ф04-2542/2008(3973-А81-31), Ф04-2542/2008(4138-А81-31) по делу N А81-503/2006
Постановление ФАС Московского округа от 28.03.2008 N КА-А40/2400-08 по делу N А40-3544/07-128-13
Постановление ФАС Уральского округа от 22.07.2009 N Ф09-4341/09-С2 по делу N А50-18918/2008
Постановление ФАС Уральского округа от 21.04.2008 N Ф09-2633/08-С2 по делу N А60-25916/07
Постановление ФАС Уральского округа от 04.06.2007 N Ф09-4115/07-С2 по делу N А47-7424/06
Постановление ФАС Центрального округа от 27.04.2009 по делу N А48-3805/08-13

3.4.2. Является ли уплата налога в установленные сроки обстоятельством, смягчающим ответственность за непредставление (несвоевременное представление) декларации (пп. 3 п. 1 ст. 112, ст. 119 НК РФ)?

Ситуация актуальна для отношений, возникших до 02.09.2010.

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ перечень смягчающих обстоятельств не является исчерпывающим. Суд или налоговый орган по собственному усмотрению может признать смягчающими обстоятельства, не указанные в Налоговом кодексе РФ.
До 02.09.2010 штраф за непредставление в установленный срок налоговой декларации рассчитывался исходя из суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации.
Возникает вопрос: является ли уплата налога обстоятельством, смягчающим ответственность за непредставление (несвоевременное представление) декларации?
Официальной позиции нет.
Есть судебные решения, согласно которым своевременная уплата налога является основанием для снижения штрафа за непредставление (несвоевременное представление) декларации.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 26.08.2011 по делу N А32-31466/2010
Суд снизил размер штрафа за непредставление (несвоевременное представление) декларации, поскольку суммы налога, указанные в декларации, уплачены своевременно.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.04.2007 по делу N А38-3216-17/288-2006
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.08.2008 N А33-16765/07-Ф02-3837/08 по делу N А33-16765/07
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.06.2008 N А33-14216/07-Ф02-2247/08 по делу N А33-14216/07
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.03.2008 N А74-2826/07-Ф02-928/08 по делу N А74-2826/07
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.10.2007 N А19-4293/07-44-Ф02-7638/07 по делу N А19-4293/07-44
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.07.2007 N А19-793/07-56-Ф02-4070/07 по делу N А19-793/07-56
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.05.2007 N А19-26547/06-44-Ф02-2705/07 по делу N А19-26547/06-44
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.02.2007 N А33-14654/06-Ф02-424/07 по делу N А33-14654/06
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.01.2007 N А33-27715/05-Ф02-7145/06-С1 по делу N А33-27715/05
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 07.11.2007 N Ф03-А73/07-2/4872 по делу N А73-6238/2007-29
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 02.05.2007, 25.04.2007 N Ф03-А73/07-2/951 по делу N А73-10305/2006-10
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 08.09.2009 N Ф04-5197/2009(13508-А27-19) по делу N А27-18575/2008
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14.01.2009 N Ф04-8/2009(19082-А45-37) по делу N А45-8489/2008
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.11.2008 N Ф04-6009/2008(12811-А27-19) по делу N А27-307/2008-2
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.07.2008 N Ф04-3974/2008(7434-А75-25) по делу N А75-7587/2007
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.08.2007 N Ф04-5570/2007(37222-А27-31) по делу N А27-18252/2006-6
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.06.2007 N Ф04-3694/2007(35010-А46-29) по делу N А46-20120/2006
Постановление ФАС Московского округа от 24.08.2011 N КА-А40/9310-11 по делу N А40-143066/10-129-563
Постановление ФАС Московского округа от 20.03.2009 N КА-А40/2062-09 по делу N А40-51188/08-117-164
Постановление ФАС Московского округа от 05.03.2009 N К-А41/1182-09 по делу N А41-18621/08
Постановление ФАС Поволжского округа от 25.03.2010 по делу N А55-20621/2009
Постановление ФАС Поволжского округа от 02.06.2009 по делу N А55-177/2009
Постановление ФАС Поволжского округа от 10.03.2009 по делу N А49-4824/2008
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.04.2011 по делу N А56-36009/2010
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.03.2010 по делу N А44-3969/2009
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.06.2009 по делу N А42-5543/2008
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.06.2008 по делу N А42-7237/2007
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.03.2008 по делу N А56-35279/2007
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.03.2008 по делу N А05-8516/2007
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.03.2008 по делу N А56-19784/2007
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.01.2008 по делу N А05-8605/2007
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 03.03.2009 по делу N А32-16688/2008-58/319
Постановление ФАС Уральского округа от 13.04.2010 N Ф09-2379/10-С3 по делу N А47-7973/2009
Постановление ФАС Уральского округа от 09.06.2009 N Ф09-3715/09-С3 по делу N А50-18947/2008-А18
Постановление ФАС Уральского округа от 07.10.2008 N Ф09-7169/08-С2 по делу N А07-1114/08
Постановление ФАС Уральского округа от 18.10.2007 N Ф09-8501/07-С3 по делу N А76-30710/06 (Определением ВАС РФ от 15.02.2008 N 1504/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Уральского округа от 26.03.2007 N Ф09-1972/07-С2 по делу N А76-12349/06

Постановление ФАС Московского округа от 04.08.2011 N КА-А40/8428-11 по делу N А40-124755/10-20-714
Суд уменьшил размер штрафа, исходя из того, что налогоплательщик не причинил ущерба бюджету, поскольку налог полностью уплачен на основании несвоевременно поданной декларации.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.06.2008 N А19-14796/07-51-Ф02-2206/08 по делу N А19-14796/07-51
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.06.2008 N А19-14795/07-18-Ф02-2197/08 по делу N А19-14795/07-18
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.02.2008 N А78-3785/07-Ф02-420/08 по делу N А78-3785/07
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.01.2007 N А33-27715/05-Ф02-7145/06-С1 по делу N А33-27715/05
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 07.11.2007 N Ф03-А73/07-2/4872 по делу N А73-6238/2007-29
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.01.2008 N Ф04-362/2008(906-А67-26) по делу N А67-2231/07
Постановление ФАС Московского округа от 11.07.2011 N КА-А40/6934-11 по делу N А40-124507/10-76-719
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 03.03.2009 по делу N А32-16688/2008-58/319
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 15.09.2008 N Ф08-5493/2008 по делу N А32-8113/2008-58/125
Постановление ФАС Уральского округа от 28.04.2008 N Ф09-2866/08-С2 по делу N А50-16946/07

Постановление ФАС Московского округа от 17.05.2010 N КА-А/40-3532-10 по делу N А40-117384/09-127-866
Суд снизил размер штрафа за несвоевременное представление декларации в том числе на том основании, что налогоплательщик полно и своевременно уплачивал налоги в бюджет.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Московского округа от 22.06.2010 N КА-А40/6034-10 по делу N А40-126694/09-114-924

3.4.3. Является ли добровольная уплата налогов, пени, штрафов, начисленных по результатам проверки, обстоятельством, смягчающим ответственность за непредставление (несвоевременное представление) декларации (пп. 3 п. 1 ст. 112, ст. 119 НК РФ)?

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ перечень смягчающих обстоятельств не является исчерпывающим. Суд или налоговый орган по собственному усмотрению может признать смягчающими обстоятельства, не указанные в Налоговом кодексе РФ.
По данному вопросу существует две точки зрения.
Официальной позиции нет.
Есть судебные решения, согласно которым добровольное погашение недоимки является основанием для снижения размера штрафа.
В то же время имеется судебное решение с противоположным выводом.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Погашение недоимки является обстоятельством, смягчающим ответственность за непредставление (несвоевременное представление) декларации

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14.04.2011 по делу N А67-2612/2010
Суд уменьшил размер штрафа за непредставление (несвоевременное представление) декларации, поскольку налогоплательщик добровольно погасил недоимку, начисленную ему по результатам проверки.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.09.2008 N А19-6055/08-43-Ф02-4703/08 по делу N А19-6055/08-43
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.07.2007 N А33-1553/06-Ф02-4542/07 по делу N А33-1553/06 (Определением ВАС РФ от 30.10.2007 N 13309/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.04.2007 N А33-11132/06-Ф02-367/07 по делу N А33-11132/06
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 21.02.2008 N Ф03-А73/08-2/71 по делу N А73-4970/2007-16 (Определением ВАС РФ от 24.04.2008 N 5458/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.04.2008 N Ф04-1668/2008(1938-А45-25) по делу N А45-806/2004-СА40/45
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.12.2007 N Ф04-225/2007(252-А03-19) по делу N А27-5628/2007-2
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 27.04.2009 по делу N А32-9223/2008-58/153
Постановление ФАС Уральского округа от 28.02.2008 N Ф09-39/08-С2 по делу N А76-15009/07
Постановление ФАС Центрального округа от 28.10.2008 по делу N А54-854/2008С18

Постановление ФАС Центрального округа от 06.07.2011 по делу N А64-6447/2010
Суд снизил размер штрафа за непредставление (несвоевременное представление) декларации, поскольку налогоплательщик погасил недоимку по налогам, а также уплатил соответствующие пени.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.04.2008 N А10-3436/07-Ф02-1188/08 по делу N А10-3436/07
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.09.2007 N А19-9924/05-24-Ф02-5862/07 по делу N А19-9924/05-24
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14.01.2009 N Ф04-3767/2008(18626-А81-14) по делу N А81-4994/2006
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.01.2009 N Ф04-3691/2008(18592-А81-37) по делу N А81-4995/2006
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.05.2007 N Ф04-3110/2007(34370-А70-14) по делу N А70-7241/29-2006
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.05.2007 N Ф04-3123/2007(34389-А75-31) по делу N А75-6359/2006
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.02.2007 N Ф04-434/2007(31361-А27-3) по делу N А27-14369/2006-5
Постановление ФАС Поволжского округа от 20.05.2008 по делу N А55-16884/07
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.04.2009 по делу N А05-9965/2008
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.06.2008 по делу N А56-27787/2007
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.05.2008 по делу N А56-27789/2007
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.11.2007 по делу N А56-5091/2007
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.03.2007 по делу N А66-8467/2006
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 04.03.2009 по делу N А32-11316/2008-33/175
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 03.03.2009 по делу N А32-14749/2008-26/326
Постановление ФАС Уральского округа от 23.07.2008 N Ф09-5076/08-С3 по делу N А50-17612/07

Постановление ФАС Уральского округа от 08.06.2009 N Ф09-3685/09-С3 по делу N А76-19838/2008-33-754
Суд смягчил ответственность налогоплательщика за непредставление (несвоевременное представление) декларации, поскольку он уплатил недоимку, пени и штрафы, доначисленные по результатам проверки.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 19.12.2008 N Ф08-7596/2008 по делу N А32-12629/2008-26/174

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 21.06.2011 по делу N А32-6962/2010
Суд установил, что налогоплательщик подал нулевую декларацию с нарушением срока, а затем - уточненную декларацию с суммой налога к уплате. Суд смягчил ответственность налогоплательщика за непредставление (несвоевременное представление) декларации, поскольку последний самостоятельно обнаружил ошибку в первичной декларации и уплатил задолженность и часть пеней до подачи уточненной декларации.

Постановление ФАС Центрального округа от 28.03.2012 по делу N А09-5167/2011
Суд признал в качестве одного из смягчающих обстоятельств тот факт, что налогоплательщик частично уплатил сумму начисленных санкций.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Поволжского округа от 01.03.2010 по делу N А57-12027/06

Позиция 2. Погашение недоимки не является обстоятельством, смягчающим ответственность за непредставление (несвоевременное представление) декларации

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.02.2008 по делу N А05-6875/2007
Суд указал, что уплата доначисленных пеней и налога еще не является основанием для снижения штрафа за непредставление (несвоевременное представление) декларации.

3.4.4. Является ли подача налоговой декларации в срок с формальными нарушениями обстоятельством, смягчающим ответственность за непредставление (несвоевременное представление) декларации (пп. 3 п. 1 ст. 112, ст. 119 НК РФ)?

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ перечень смягчающих обстоятельств не является исчерпывающим. Суд или налоговый орган по собственному усмотрению может признать смягчающими обстоятельства, не указанные в Налоговом кодексе РФ.
Официальной позиции нет.
Есть судебные решения, согласно которым штраф по ст. 119 НК РФ может быть уменьшен, если декларация представлена своевременно с формальными нарушениями, не принята инспекцией, исправлена и подана повторно с нарушением срока.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Уральского округа от 03.08.2009 N Ф09-5365/09-С2 по делу N А50-495/2009-А16
Суд отметил, что налогоплательщик своевременно подал декларацию, однако налоговый орган ее не принял, поскольку был указан неправильный код инспекции. Суд снизил размер штрафа за несвоевременное представление декларации, так как налогоплательщик исправил ошибку в течение одного дня.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.02.2007 N Ф04-45/2007(30821-А81-32) по делу N А81-352/2006
Суд установил, что налогоплательщик своевременно направил в инспекцию декларацию, однако она не поступила в налоговый орган по причине технической ошибки (неверное указание кода инспекции). Это обстоятельство послужило основанием для снижения штрафа судом.

Постановление ФАС Уральского округа от 04.06.2007 N Ф09-4115/07-С2 по делу N А47-7424/06
Суд указал, что налогоплательщик подал декларацию в электронном виде своевременно, но не по форме. После этого повторно была представлена декларация по соответствующей форме. Инспекция привлекла налогоплательщика к ответственности за несвоевременное представление декларации. Суд признал действия налогового органа правомерными, однако уменьшил размер штрафа.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.10.2007 N А19-4293/07-44-Ф02-7638/07 по делу N А19-4293/07-44
Суд указал, что ошибочное представление декларации в другой налоговый орган является обстоятельством, смягчающим ответственность за несвоевременную подачу декларации.

3.4.5. Является ли признание налогоплательщиком вины обстоятельством, смягчающим ответственность за непредставление (несвоевременное представление) декларации (пп. 3 п. 1 ст. 112, ст. 119 НК РФ)?

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ перечень смягчающих обстоятельств не является исчерпывающим. Суд или налоговый орган по собственному усмотрению может признать смягчающими обстоятельства, не указанные в Налоговом кодексе РФ.
Официальной позиции нет.
Есть судебные решения, в которых указано, что, если налоговый орган взыскивает штраф в судебном порядке, размер налоговых санкций может быть уменьшен в случае признания налогоплательщиком своей вины.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Московского округа от 24.05.2012 по делу N А41-7815/10
Суд учел в качестве смягчающего ответственность обстоятельства то, что налогоплательщик признал факт совершения правонарушения. Размер штрафа был снижен.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14.04.2011 по делу N А67-2612/2010
При рассмотрении заявления инспекции о взыскании санкций суд учел признание налогоплательщиком вины и снизил размер штрафа.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.08.2007 N А58-143/07-Ф02-4913/07 по делу N А58-143/07
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 21.02.2008 N Ф03-А73/08-2/71 по делу N А73-4970/2007-16
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 14.11.2007 N Ф03-А80/07-2/4899 по делу N А80-332/2006
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 18.05.2007, 11.05.2007 N Ф03-А16/07-2/1558 по делу N А16-890/2006-2
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.09.2007 по делу N А42-8861/2006
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.06.2007 по делу N А26-8497/2006-213
Постановление ФАС Уральского округа от 01.10.2007 N Ф09-7943/07-С2 по делу N А71-724/07

3.4.6. Является ли совершение налогового правонарушения впервые обстоятельством, смягчающим ответственность за непредставление (несвоевременное представление) декларации (пп. 3 п. 1 ст. 112, ст. 119 НК РФ)?

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ перечень смягчающих обстоятельств не является исчерпывающим. Суд или налоговый орган по собственному усмотрению может признать смягчающими обстоятельства, не указанные в Налоговом кодексе РФ.
По данному вопросу существует две точки зрения.
Официальной позиции нет.
Есть судебные акты, согласно которым факт совершения налогового правонарушения впервые является обстоятельством, смягчающим ответственность за непредставление (несвоевременное представление) декларации.
В то же время есть судебные акты, в которых совершение налогового правонарушения впервые не признано обстоятельством, смягчающим ответственность за непредставление (несвоевременное представление) декларации.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Совершение налогового правонарушения впервые является обстоятельством, смягчающим ответственность за непредставление (несвоевременное представление) декларации

Постановление ФАС Поволжского округа от 11.04.2013 по делу N А72-5427/2012
Суд признал смягчающим обстоятельством совершение налогоплательщиком правонарушения впервые и снизил размер штрафа за непредставление (несвоевременное представление) декларации.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 05.03.2012 по делу N А28-7219/2011
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.04.2010 по делу N А69-2291/2009
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.01.2009 N А74-1719/08-Ф02-7037/08 по делу N А74-1719/08
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.10.2008 N А19-18184/07-24-Ф02-4949/08 по делу N А19-18184/07-24
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.09.2007 N А78-1185/07-Ф02-6379/07 по делу N А78-1185/07
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 27.07.2011 N Ф03-2173/2011 по делу N А51-17506/2010
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 07.11.2007 N Ф03-А73/07-2/4872 по делу N А73-6238/2007-29
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.02.2013 по делу N А75-2860/2012
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.07.2011 по делу N А81-3977/2010
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.07.2009 N Ф04-4096/2009(10352-А45-15) по делу N А45-9493/2008
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.10.2008 N Ф04-6507/2008(14687-А45-41) по делу N А45-11995/2007-58/159
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 08.10.2008 N Ф04-6085/2008(13003-А45-15) по делу N А45-12190/2007
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.09.2008 N Ф04-5389/2008(10996-А70-15) по делу N А70-7770/2007
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.07.2008 N Ф04-3828/2008(7106-А81-14) по делу N А81-2873/2007
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.10.2007 N Ф04-7360/2007(39712-А67-3), Ф04-7360/2007(39396-А67-3) по делу N А67-2295/2007
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29.05.2007 N Ф04-3293/2007(34577-А27-43) по делу N А27-16093/2006-2
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.03.2007, 26.02.2007 - 28.02.2007 N Ф04-820/2007(31646-А46-26) по делу N А46-1179/2006
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.02.2007 N Ф04-434/2007(31361-А27-3) по делу N А27-14369/2006-5
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.02.2007 N Ф04-208/2007(31152-А27-3) по делу N А27-15440/2006-6
Постановление ФАС Московского округа от 06.02.2013 по делу N А41-39233/10
Постановление ФАС Московского округа от 24.05.2012 по делу N А41-7815/10
Постановление ФАС Московского округа от 04.08.2011 N КА-А40/8428-11 по делу N А40-124755/10-20-714
Постановление ФАС Московского округа от 11.07.2011 N КА-А40/6934-11 по делу N А40-124507/10-76-719
Постановление ФАС Московского округа от 22.06.2010 N КА-А40/6034-10 по делу N А40-126694/09-114-924
Постановление ФАС Московского округа от 17.05.2010 N КА-А/40-3532-10 по делу N А40-117384/09-127-866
Постановление ФАС Московского округа от 28.03.2008 N КА-А40/2400-08 по делу N А40-3544/07-128-13
Постановление ФАС Поволжского округа от 07.09.2010 по делу N А12-14680/2009
Постановление ФАС Поволжского округа от 05.07.2010 по делу N А55-32115/2009
Постановление ФАС Поволжского округа от 14.04.2009 по делу N А12-11976/2008 (Определением ВАС РФ от 21.09.2009 N ВАС-8841/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Поволжского округа от 10.03.2009 по делу N А49-4824/2008
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.01.2013 по делу N А44-4183/2011
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.03.2012 по делу N А66-5375/2011
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.03.2010 по делу N А44-3969/2009
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.11.2008 по делу N А42-1187/2008
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.11.2008 по делу N А44-1831/2008
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.06.2008 по делу N А56-27787/2007
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.06.2008 по делу N А42-7237/2007
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.05.2008 по делу N А56-27791/2007
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.03.2008 по делу N А56-35279/2007
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.03.2008 по делу N А56-19784/2007
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.11.2007 по делу N А56-5091/2007
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.06.2007 по делу N А56-29702/2006
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.06.2007 по делу N А26-8497/2006-213
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.03.2007 по делу N А66-8467/2006
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.02.2007 по делу N А66-7067/2006
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 16.03.2010 по делу N А32-28627/2006-59/493-2008-56/44-2009-30/140
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 19.02.2010 по делу N А32-43189/2009-51/764
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 12.02.2010 по делу N А32-18385/2008-19/278
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 20.08.2009 по делу N А32-12189/2007-19/278-2008-25/30-70/51
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22.07.2009 по делу N А32-5059/2007-19/125
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 11.06.2009 по делу N А32-20731/2008-4/318 (Определением ВАС РФ от 25.08.2009 N ВАС-10969/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 23.03.2009 по делу N А32-17674/2008-59/232
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 11.03.2009 по делу N А32-9784/2008-70/29
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 24.02.2009 по делу N А32-16959/2008-4/262
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 19.12.2008 N Ф08-7596/2008 по делу N А32-12629/2008-26/174
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 04.08.2008 N Ф08-4036/2008 по делу N А32-1809/2008-46/43
Постановление ФАС Уральского округа от 29.10.2012 N Ф09-9462/12 по делу N А76-23342/2011
Постановление ФАС Уральского округа от 28.09.2012 N Ф09-8872/12 по делу N А76-24292/2011
Постановление ФАС Уральского округа от 12.07.2010 N Ф09-5275/10-С3 по делу N А76-43712/2009-33-899/19
Постановление ФАС Уральского округа от 04.08.2009 N Ф09-5377/09-С2 по делу N А76-28513/2008-33-833/45
Постановление ФАС Уральского округа от 16.07.2009 N Ф09-4821/09-С2 по делу N А76-24482/2008-44-684/29
Постановление ФАС Уральского округа от 08.06.2009 N Ф09-3685/09-С3 по делу N А76-19838/2008-33-754
Постановление ФАС Уральского округа от 21.01.2009 N Ф09-10346/08-С2 по делу N А60-4202/08
Постановление ФАС Уральского округа от 16.12.2008 N Ф09-9455/08-С3 по делу N А60-33200/07
Постановление ФАС Уральского округа от 14.10.2008 N Ф09-7353/08-С3 по делу N А76-1180/08
Постановление ФАС Уральского округа от 08.09.2008 N Ф09-6390/08-С2 по делу N А76-322/08
Постановление ФАС Уральского округа от 04.08.2008 N Ф09-5521/08-С3 по делу N А07-204/08
Постановление ФАС Уральского округа от 23.07.2008 N Ф09-5076/08-С3 по делу N А50-17612/07
Постановление ФАС Уральского округа от 25.06.2008 N Ф09-4487/08-С3 по делу N А50П-146/08
Постановление ФАС Уральского округа от 21.05.2008 N Ф09-3592/08-С2 по делу N А50-5287/07
Постановление ФАС Уральского округа от 13.05.2008 N Ф09-3372/08-С2 по делу N А76-17383/07
Постановление ФАС Уральского округа от 21.04.2008 N Ф09-2633/08-С2 по делу N А60-25916/07
Постановление ФАС Уральского округа от 22.08.2007 N Ф09-6623/07-С2 по делу N А50-15431/06
Постановление ФАС Уральского округа от 13.08.2007 N Ф09-6262/07-С2 по делу N А60-1163/07
Постановление ФАС Уральского округа от 16.07.2007 N Ф09-5349/07-С2 по делу N А60-35339/06
Постановление ФАС Уральского округа от 04.06.2007 N Ф09-4115/07-С2 по делу N А47-7424/06
Постановление ФАС Центрального округа от 03.07.2012 по делу N А09-8533/2011
Постановление ФАС Центрального округа от 06.07.2011 по делу N А64-6447/2010
Постановление ФАС Центрального округа от 17.03.2010 по делу N А48-4038/2009
Постановление ФАС Центрального округа от 11.03.2010 по делу N А48-4037/2009
Постановление ФАС Центрального округа от 09.02.2010 по делу N А48-3766/2009
Постановление ФАС Центрального округа от 09.02.2010 по делу N А48-3765/2009
Постановление ФАС Центрального округа от 18.08.2009 по делу N А23-4409/08А-14-284
Постановление ФАС Центрального округа от 17.07.2009 по делу N А48-4980/08-14
Постановление ФАС Центрального округа от 18.03.2008 по делу N А36-2454/2007

Постановление ФАС Уральского округа от 14.03.2011 N Ф09-1009/11-С3 по делу N А76-13844/2010-41-418
Суд признал смягчающим ответственность обстоятельством отсутствие доказательств повторности привлечения к налоговой ответственности.

Позиция 2. Совершение налогового правонарушения впервые не является обстоятельством, смягчающим ответственность за непредставление (несвоевременное представление) декларации

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.07.2012 по делу N А78-7098/2011 (Определением ВАС РФ от 13.11.2012 N ВАС-14171/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
ФАС отклонил довод налогоплательщика о совершении налогового правонарушения впервые и указал, что добросовестность не является смягчающим ответственность обстоятельством.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.03.2009 по делу N А05-8025/2008
Суд отклонил довод налогоплательщика о совершении правонарушения впервые, указав, что данное обстоятельство в силу п. 2 ст. 112 и п. 4 ст. 114 НК РФ не является смягчающим ответственность за непредставление (несвоевременное представление) декларации.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.10.2008 по делу N А56-48475/2007
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.02.2008 по делу N А05-6875/2007
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.07.2007 по делу N А21-4829/2006 (Определением ВАС РФ от 21.11.2007 N 15375/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Уральского округа от 24.03.2008 N Ф09-1918/08-С2 по делу N А60-11918/07

3.5. Последствия налогового правонарушения при установлении обстоятельств, смягчающих ответственность за непредставление (несвоевременное представление) декларации

3.5.1. Является ли несоразмерность штрафа совершенному правонарушению и его последствиям обстоятельством, смягчающим ответственность за непредставление (несвоевременное представление) налоговой декларации (пп. 3 п. 1 ст. 112, п. 1 ст. 119 НК РФ)?

Согласно п. 1 ст. 119 НК РФ (в ред. от 02.09.2010) непредставление налогоплательщиком в установленный срок декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 1000 руб.
Ранее действовавшая редакция данной нормы предусматривала взыскание штрафа в размере 5 процентов от суммы, подлежащей уплате (доплате) на основе декларации. При этом минимальный размер штрафа составлял 100 руб.
В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ перечень смягчающих обстоятельств не является исчерпывающим. Суд или налоговый орган по собственному усмотрению могут признать смягчающими обстоятельства, не указанные в Налоговом кодексе РФ.
Официальной позиции нет.
Есть судебные акты и работа автора, согласно которым несоразмерность штрафа последствиям совершенного правонарушения является обстоятельством, смягчающим ответственность.

Подробнее см. документы

Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 22.09.2015 N Ф04-23789/2015 по делу N А27-2046/2015
Суд признал несоразмерность санкции совершенному правонарушению обстоятельством, смягчающим ответственность за непредставление (несвоевременное представление) налоговой декларации.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.06.2012 по делу N А33-17923/2011 (Определением ВАС РФ от 26.10.2012 N ВАС-13642/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.04.2010 по делу N А69-2291/2009
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.08.2008 N А33-16765/07-Ф02-3837/08 по делу N А33-16765/07
Постановление ФАС Поволжского округа от 11.04.2013 по делу N А72-5427/2012
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.11.2012 по делу N А26-2076/2012
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.10.2012 по делу N А26-967/2012
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.08.2012 по делу N А26-10442/2011
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 23.05.2013 по делу N А32-13982/2012
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 26.08.2011 по делу N А32-31466/2010
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 23.08.2011 по делу N А32-31467/2010

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 05.03.2012 по делу N А28-7219/2011
Суд признал смягчающим обстоятельством отсутствие ущерба и негативных последствий для бюджета.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 04.08.2009 N Ф04-4611/2009(12031-А27-27) по делу N А27-18574/2008-2
Постановление ФАС Московского округа от 31.08.2010 N КА-А40/9813-10 по делу N А40-149181/09-140-1233
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 15.09.2008 N Ф08-5493/2008 по делу N А32-8113/2008-58/125

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.03.2012 по делу N А66-5375/2011
Суд признал смягчающими ответственность обстоятельствами несоразмерность штрафа совершенному правонарушению, а также отсутствие неблагоприятных экономических последствий и материального ущерба государству.

Постановление ФАС Московского округа от 24.05.2012 по делу N А41-7815/10
Суд, исходя из принципа справедливости и соразмерности наказания последствиям допущенного нарушения, пришел к выводу о возможности снижения размера штрафа за несвоевременное представление декларации.

Статья: Арбитражная практика, позволяющая оспорить или смягчить штраф за непредставление декларации ("Налоги" (газета), 2011, N 43)
Отмечено, что суды оценивают соразмерность штрафа совершенному правонарушению и негативные последствия, в частности для бюджета, к которым привела несвоевременная подача декларации. В случае отсутствия негативных последствий суды признают данный факт смягчающим обстоятельством.

3.5.2. Является ли несоразмерность штрафа подлежащей уплате сумме налога обстоятельством, смягчающим ответственность за непредставление декларации в течение более 180 дней (пп. 3 п. 1 ст. 112, п. 2 ст. 119 НК РФ)?

Ситуация актуальна для отношений, возникших до 02.09.2010.

Согласно п. 2 ст. 119 НК РФ непредставление налоговой декларации в течение более 180 дней по истечении срока влечет взыскание штрафа в размере 30 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10 процентов суммы налога за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня.
В случае длительной просрочки сумма штрафа может значительно превышать сумму налога к уплате.
В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ перечень смягчающих обстоятельств не является исчерпывающим. Суд или налоговый орган по собственному усмотрению может признать смягчающими обстоятельства, не указанные в Налоговом кодексе РФ.
По данному вопросу существует две точки зрения.
Официальной позиции нет.
Есть судебные акты, в том числе Постановление Президиума ВАС РФ от 08.12.2009 N 11019/09, согласно которым тот факт, что сумма штрафа значительно превышает сумму подлежащего уплате налога, является основанием для смягчения ответственности за непредставление (несвоевременное представление) декларации.
В то же время есть судебные решения, в которых указано, что превышение суммы штрафа над суммой налога не является основанием для снижения штрафа.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Несоразмерность суммы штрафа сумме налога к уплате смягчает ответственность за непредставление (несвоевременное представление) декларации

Постановление Президиума ВАС РФ от 08.12.2009 N 11019/09 по делу N А33-18466/2006
Суд указал, что размер санкции должен быть справедливым и соразмерным тяжести налогового правонарушения. Поэтому штраф за непредставление декларации по п. 2 ст. 119 НК РФ не должен превышать сумму налога, подлежащую уплате в бюджет.
ВАС РФ также отметил, что нижестоящие суды не учли в качестве смягчающего обстоятельства значительное превышение суммы штрафа над суммой налога. Это привело к чрезмерному ограничению свободы предпринимательства, что недопустимо в силу закона.

Постановление ФАС Центрального округа от 09.02.2010 по делу N А48-3766/2009
Суд указал, что размер штрафа за несвоевременную подачу декларации может быть уменьшен, если сумма штрафа значительно превышает сумму налога, подлежащую уплате на основании этой декларации.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.06.2007 N А33-1015/07-Ф02-3477/07 по делу N А33-1015/07
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.03.2009 N Ф04-1356/2009(1862-А81-34) по делу N А81-1940/2008
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14.01.2009 N Ф04-3767/2008(18626-А81-14) по делу N А81-4994/2006
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.07.2008 N Ф04-3974/2008(7434-А75-25) по делу N А75-7587/2007
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.08.2008 по делу N А42-1004/2007
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.05.2007 по делу N А52-2523/2006/2
Постановление ФАС Центрального округа от 09.02.2010 по делу N А48-3765/2009
Постановление ФАС Центрального округа от 27.04.2009 по делу N А48-3805/08-13
Постановление ФАС Центрального округа от 25.02.2009 по делу N А68-2058/08-75/11 (Определением ВАС РФ от 08.06.2009 N ВАС-7174/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.07.2011 по делу N А81-3977/2010
Суд учел несоразмерность налоговой санкции характеру налогового правонарушения и снизил размер штрафа за непредставление (несвоевременное представление) декларации.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 02.05.2007 по делу N А17-2951/2006-3092/2006
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.02.2008 N А78-3785/07-Ф02-420/08 по делу N А78-3785/07
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.07.2007 N А33-18106/06-Ф02-4515/07 по делу N А33-18106/06
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 03.06.2011 N Ф03-2093/2011 по делу N А73-8021/2010
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.09.2008 N Ф04-5389/2008(10996-А70-15) по делу N А70-7770/2007
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.07.2008 N Ф04-3828/2008(7106-А81-14) по делу N А81-2873/2007
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.06.2011 по делу N А13-9805/2010
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.05.2011 по делу N А13-16182/2009
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.06.2008 по делу N А42-7237/2007
Постановление ФАС Уральского округа от 08.06.2009 N Ф09-3685/09-С3 по делу N А76-19838/2008-33-754

Постановление ФАС Московского округа от 04.08.2011 N КА-А40/8428-11 по делу N А40-124755/10-20-714
Суд учел несоразмерность налоговой санкции (порядка 50 процентов от суммы по декларации) характеру налогового правонарушения и снизил размер штрафа за непредставление (несвоевременное представление) декларации.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.02.2010 по делу N А56-44346/2008
Суд указал, что сумма штрафа по п. 2 ст. 119 НК РФ превышает сумму налога к уплате. Поэтому с учетом позиции Президиума ВАС РФ, выраженной в Постановлении от 08.12.2009 N 11019/09, суд уменьшил размер налоговых санкций.

Позиция 2. Несоразмерность суммы штрафа сумме налога к уплате не смягчает ответственность за непредставление (несвоевременное представление) декларации

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30.07.2008 N Ф04-4602/2008(8850-А70-15) по делу N А70-7522/20-2007
Суд указал, что сумма штрафа определена п. 2 ст. 119 НК РФ, поэтому штраф не может быть признан несоразмерным совершенному правонарушению.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.05.2008 по делу N А56-41063/2007

3.6. Действия государственных органов как обстоятельство, смягчающее ответственность за непредставление (несвоевременное представление) налоговой декларации

3.6.1. Является ли тот факт, что инспекция ввела в заблуждение налогоплательщика, неправильно выдав уведомление о применении УСН, обстоятельством, смягчающим ответственность за непредставление (несвоевременное представление) декларации (пп. 3 п. 1 ст. 112, ст. 119 НК РФ)?

Ситуация актуальна для налогоплательщиков, получивших уведомление о возможности применения УСН до 13.04.2010 в соответствии с Приказом МНС России от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495.
Приказом ФНС России от 13.04.2010 N ММВ-7-3/182@ утверждены новые формы документов для применения УСН. Такой формы, как уведомление о возможности применения упрощенной системы налогообложения, данный Приказ не предусматривает.

Согласно п. 1 ст. 346.13 НК РФ (в ред. до 01.10.2012) налогоплательщики подавали заявление о переходе на УСН.
С 01.10.2012 данная норма изменена - заявительный порядок перехода на УСН заменен уведомительным.
В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ перечень смягчающих обстоятельств не является исчерпывающим. Суд или налоговый орган по собственному усмотрению может признать смягчающими обстоятельства, не указанные в Налоговом кодексе РФ.
Возникает вопрос: является ли тот факт, что инспекция ввела в заблуждение налогоплательщика, неправильно выдав уведомление о возможности применения УСН, обстоятельством, смягчающим ответственность за непредставление (несвоевременное представление) декларации?
Официальной позиции нет.
В некоторых судебных решениях указано, что заблуждение налогоплательщика в связи с получением от инспекции неправильного уведомления о применении УСН смягчает ответственность за неподачу деклараций по другим налогам.

Также по данному вопросу см. Энциклопедию спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.12.2007 N Ф04-225/2007(252-А03-19) по делу N А27-5628/2007-2
Суд учел тот факт, что у налогоплательщика имеется неоднозначное письменное уведомление инспекции о возможности применения УСН, и снизил размер штрафа за непредставление декларации.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.06.2008 по делу N А21-6882/2007 (Определением ВАС РФ от 13.11.2008 N 11349/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд снизил размер штрафных санкций, поскольку установил, что инспекция выдала обществу уведомление о невозможности применения УСН значительно позже окончания налогового периода. Своевременное получение такого уведомления могло предотвратить совершение правонарушения.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.07.2007 N А33-18106/06-Ф02-4515/07 по делу N А33-18106/06
Суд отметил следующее: инспекция на момент выдачи уведомления о применении УСН располагала информацией о том, что размер выручки налогоплательщика превысил установленный лимит. Суд пришел к выводу, что степень вины организации незначительна, и снизил размер штрафа за несвоевременное представление декларации по НДС.

3.7. Добросовестное заблуждение, непредумышленные ошибки, небрежность налогоплательщика как обстоятельства, смягчающие ответственность за непредставление (несвоевременное представление) декларации

3.7.1. Являются ли технические неполадки, повлекшие просрочку подачи налоговой декларации (неисправность компьютера, сбои в программном обеспечении, каналах связи и т.д.), обстоятельством, смягчающим ответственность за непредставление (несвоевременное представление) декларации (пп. 3 п. 1 ст. 112, ст. 119 НК РФ)?

По данному вопросу см. также Энциклопедию спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ перечень смягчающих обстоятельств не является исчерпывающим. Суд или налоговый орган по собственному усмотрению может признать смягчающими обстоятельства, не указанные в Налоговом кодексе РФ.
Официальной позиции нет.
Есть судебные решения и работа автора, в которых отмечается, что технические неполадки, повлекшие непредставление (несвоевременное представление) декларации, смягчают ответственность налогоплательщика.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 23.03.2009 по делу N А32-17674/2008-59/232
Суд признал неисправность компьютера обстоятельством, смягчающим ответственность за несвоевременную подачу декларации.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 07.03.2007, 28.02.2007 N Ф03-А80/07-2/43 по делу N А80-81/2006, А80-36/2006
Постановление ФАС Уральского округа от 28.04.2008 N Ф09-2866/08-С2 по делу N А50-16946/07

Постановление ФАС Поволжского округа от 25.03.2010 по делу N А55-20621/2009
Суд учел незначительный период просрочки представления декларации, допущенный по техническим причинам, и снизил размер штрафа по ст. 119 НК РФ.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.01.2008 N А74-1746/07-Ф02-9642/07 по делу N А74-1746/07 (Определением ВАС РФ от 23.04.2008 N 5272/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Московского округа от 20.03.2009 N КА-А40/2062-09 по делу N А40-51188/08-117-164
Постановление ФАС Московского округа от 05.03.2009 N К-А41/1182-09 по делу N А41-18621/08

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.04.2009 N Ф04-2189/2009(4443-А81-31) по делу N А81-2941/2008
Суд учел тот факт, что декларация не поступила в инспекцию по телекоммуникационным каналам из-за проблем со связью, и снизил штраф.
Аналогичные выводы содержит:
Консультация эксперта, 2009

3.8. Специфика деятельности и статус налогоплательщика при установлении обстоятельств, смягчающих ответственность за непредставление (несвоевременное представление) декларации

3.8.1. Является ли социальная значимость деятельности налогоплательщика обстоятельством, смягчающим ответственность за непредставление (несвоевременное представление) декларации (пп. 3 п. 1 ст. 112, ст. 119 НК РФ)?

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ перечень смягчающих обстоятельств не является исчерпывающим. Суд или налоговый орган по собственному усмотрению может признать смягчающими обстоятельства, не указанные в Налоговом кодексе РФ.
Официальной позиции нет.
Есть судебные акты, в которых указано, что социальная значимость налогоплательщика является обстоятельством, смягчающим ответственность за непредставление (несвоевременное представление) декларации.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.05.2013 по делу N А58-5605/2012
Суд признал смягчающим обстоятельством осуществление налогоплательщиком общественно и социально значимой деятельности по охране имущества (в том числе объектов, подлежащих госохране, объектов социальной сферы и жизнеобеспечения) и снизил размер штрафа.

Постановление ФАС Московского округа от 17.05.2010 N КА-А/40-3532-10 по делу N А40-117384/09-127-866
Суд признал в качестве смягчающего обстоятельства социальный характер деятельности налогоплательщика - образовательного учреждения и снизил размер штрафа за непредставление (несвоевременное представление) декларации.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.04.2009 N А33-15912/08-Ф02-1515/09 по делу N А33-15912/08
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.07.2007 N А33-674/07-Ф02-4300/07 по делу N А33-674/07
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 08.10.2008 N Ф04-6085/2008(13003-А45-15) по делу N А45-12190/2007
Постановление ФАС Московского округа от 14.04.2008 N КА-А41/802-08 по делу N А41-К2-12970/07

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.03.2009 по делу N А05-8025/2008
Суд учел социальную значимость налогоплательщика, ведущего деятельность в сфере жилищно-коммунального хозяйства, и снизил размер штрафа за непредставление (несвоевременное представление) декларации.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 01.12.2008 N Ф08-7157/2008 по делу N А32-8244/2008-12/63

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.04.2008 N Ф04-1668/2008(1938-А45-25) по делу N А45-806/2004-СА40/45
Суд указал, что деятельность налогоплательщика направлена на развитие города и области: организация выполняла работы по капитальному ремонту федеральных автомобильных дорог. В связи с этим был уменьшен размер штрафа за непредставление (несвоевременное представление) декларации.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.08.2007 N А33-16748/06-Ф02-5145/07 по делу N А33-16748/06

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 18.05.2007, 11.05.2007 N Ф03-А16/07-2/1558 по делу N А16-890/2006-2
Суд принял во внимание социальную значимость деятельности налогоплательщика (поставка медицинских товаров) и снизил размер штрафа.

Постановление ФАС Уральского округа от 23.07.2008 N Ф09-5076/08-С3 по делу N А50-17612/07
Суд, принимая во внимание участие предпринимателя в общественной жизни города и создание им рабочих мест для жителей, снизил размер штрафов за непредставление (несвоевременное представление) декларации.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 18.05.2009 по делу N А32-18366/2007-46/329
Суд признал в качестве смягчающего обстоятельства то, что общество оказывает услуги по охране социально важных объектов.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 19.02.2010 по делу N А32-1066/2009-70/18
Суд уменьшил размер штрафа на основании того, что налогоплательщик обеспечивает трудовую деятельность и создает условия социальной защиты инвалидов.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 26.08.2011 по делу N А32-31466/2010
Суд признал в качестве смягчающего обстоятельства социально значимый вид деятельности общества.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 21.06.2011 по делу N А32-6962/2010

3.8.2. Является ли оказание налогоплательщиком благотворительно-спонсорской помощи обстоятельством, смягчающим ответственность за непредставление (несвоевременное представление) декларации (пп. 3 п. 1 ст. 112, ст. 119 НК РФ)?

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ перечень смягчающих обстоятельств не является исчерпывающим. Суд или налоговый орган по собственному усмотрению может признать смягчающими обстоятельства, не указанные в Налоговом кодексе РФ.
Официальной позиции нет.
Есть судебные решения, в которых указано, что оказание благотворительной помощи является обстоятельством, смягчающим ответственность за непредставление (несвоевременное представление) декларации.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 05.12.2011 N Ф03-5826/2011 по делу N А73-2560/2011
Суд признал смягчающим обстоятельством оказание предпринимателем спонсорской и благотворительной помощи детям, оставшимся без попечения родителей, а также воспитанникам детских домов и уменьшил размер санкции.

Постановление ФАС Поволжского округа от 14.04.2009 по делу N А12-11976/2008 (Определением ВАС РФ от 21.09.2009 N ВАС-8841/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд указал, что оказание благотворительной помощи является обстоятельством, смягчающим ответственность за непредставление (несвоевременное представление) декларации.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.07.2007 N А33-18106/06-Ф02-4515/07 по делу N А33-18106/06
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.09.2007 по делу N А42-8861/2006

3.9. Проблемы кадров у налогоплательщика как обстоятельство, смягчающее ответственность за непредставление (несвоевременное представление) декларации

3.9.1. Является ли отсутствие в штате налогоплательщика сотрудника, ответственного за представление деклараций (бухгалтера), обстоятельством, смягчающим ответственность за непредставление (несвоевременное представление) декларации (пп. 3 п. 1 ст. 112, ст. 119 НК РФ)?

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ перечень смягчающих обстоятельств не является исчерпывающим. Суд или налоговый орган по собственному усмотрению может признать смягчающими обстоятельства, не указанные в Налоговом кодексе РФ.
Официальной позиции нет.
В некоторых судебных решениях указано следующее: отсутствие в штате налогоплательщика сотрудника, обязанностью которого является представление деклараций, признается обстоятельством, смягчающим ответственность.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Уральского округа от 16.12.2008 N Ф09-9455/08-С3 по делу N А60-33200/07
Суд уменьшил размер штрафа, указав на отсутствие в штате бухгалтера, ответственного за ведение отчетности.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.11.2008 по делу N А44-1831/2008
Постановление ФАС Уральского округа от 04.08.2008 N Ф09-5521/08-С3 по делу N А07-204/08

3.9.2. Являются ли тяжелые личные и семейные обстоятельства руководителя общества обстоятельствами, смягчающими ответственность организации за непредставление (несвоевременное представление) налоговой декларации (пп. 1 и 3 п. 1 ст. 112, ст. 119 НК РФ)?

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 112 НК РФ совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств смягчает ответственность. В Налоговом кодексе РФ не указано, применяется ли это положение в отношении директора привлекаемого к ответственности общества.
Однако перечень смягчающих обстоятельств не является исчерпывающим в силу пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ. Суд или налоговый орган по собственному усмотрению может признать смягчающими обстоятельства, не указанные в Налоговом кодексе РФ.
Официальной позиции нет.
Есть судебное решение, в котором сделан вывод о том, что тяжелые личные или семейные обстоятельства руководителя смягчают ответственность налогоплательщика за непредставление (несвоевременное представление) декларации.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 07.11.2007 N Ф03-А73/07-2/4872 по делу N А73-6238/2007-29
Суд снизил размер штрафа в связи с тяжелыми семейными обстоятельствами лица, которое являлось в проверяемый период директором общества и его главным бухгалтером.

4. ОБСТОЯТЕЛЬСТВА, СМЯГЧАЮЩИЕ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ
ЗА ГРУБОЕ НАРУШЕНИЕ
ПРАВИЛ УЧЕТА ДОХОДОВ И РАСХОДОВ
И ОБЪЕКТОВ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПО СТ. 120 НК РФ

4.1. Добросовестное исполнение налогоплательщиком своих обязанностей как обстоятельство, смягчающее ответственность за грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения

4.1.1. Является ли совершение налогового правонарушения впервые обстоятельством, смягчающим ответственность за грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения (пп. 3 п. 1 ст. 112, ст. 120 НК РФ)?

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ перечень смягчающих обстоятельств не является исчерпывающим. Суд или налоговый орган по собственному усмотрению может признать смягчающими обстоятельства, не указанные в Налоговом кодексе РФ.
Официальной позиции нет.
Есть судебный акт, согласно которому совершение налогового правонарушения впервые было признано обстоятельством, смягчающим ответственность за грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Московского округа от 22.01.2009 N КА-А41/13108-08 по делу N А41-24540/05
Суд признал смягчающим обстоятельством совершение налогового правонарушения впервые и снизил размер штрафа за грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения.

5. ОБСТОЯТЕЛЬСТВА, СМЯГЧАЮЩИЕ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ
ЗА НЕУПЛАТУ ИЛИ НЕПОЛНУЮ УПЛАТУ
СУММ НАЛОГА ПО СТ. 122 НК РФ

5.1. Тяжелые личные и семейные обстоятельства индивидуального предпринимателя, смягчающие ответственность за неуплату (неполную уплату) налога >>>
5.1.1. Является ли наличие у предпринимателя иждивенцев обстоятельством, смягчающим ответственность за неуплату (неполную уплату) налога (пп. 1, 3 п. 1 ст. 112, ст. 122 НК РФ)? >>>
5.2. Тяжелое материальное положение налогоплательщика как обстоятельство, смягчающее ответственность за неуплату (неполную уплату) налога >>>
5.2.1. Является ли тяжелое материальное (финансовое) положение юридического лица обстоятельством, смягчающим ответственность за неуплату (неполную уплату) налога (пп. 3 п. 1 ст. 112, ст. 122 НК РФ)? >>>
5.2.2. Является ли тот факт, что уплата штрафа не позволит выплатить зарплату работникам налогоплательщика, обстоятельством, смягчающим ответственность за неуплату (неполную уплату) налога (пп. 3 п. 1 ст. 112, ст. 122 НК РФ)? >>>
5.2.3. Является ли отсутствие достаточных денежных средств у налогоплательщика для уплаты санкций обстоятельством, смягчающим ответственность за неуплату (неполную уплату) налога (пп. 3 п. 1 ст. 112, ст. 122 НК РФ)? >>>
5.2.4. Является ли убыточность деятельности налогоплательщика обстоятельством, смягчающим ответственность за неуплату (неполную уплату) налога (пп. 3 п. 1 ст. 112, ст. 122 НК РФ)? >>>
5.2.5. Является ли наличие у налогоплательщика кредиторской задолженности обстоятельством, смягчающим ответственность за неуплату (неполную уплату) налога (пп. 3 п. 1 ст. 112, ст. 122 НК РФ)? >>>
5.3. Корпоративные конфликты в обществе как обстоятельство, смягчающее ответственность за неуплату (неполную уплату) налога >>>
5.3.1. Являются ли негативные экономические последствия деятельности предыдущего руководства обстоятельством, смягчающим ответственность за неуплату (неполную уплату) налога (пп. 3 п. 1 ст. 112, ст. 122 НК РФ)? >>>
5.3.2. Является ли корпоративный конфликт между участниками налогоплательщика обстоятельством, смягчающим ответственность за неуплату (неполную уплату) налога (пп. 3 п. 1 ст. 112, ст. 122 НК РФ)? >>>
5.4. Добросовестное исполнение налогоплательщиком своих обязанностей как обстоятельство, смягчающее ответственность за неуплату (неполную уплату) налога >>>
5.4.1. Является ли наличие переплаты по налогам обстоятельством, смягчающим ответственность за неуплату (неполную уплату) налога (пп. 3 п. 1 ст. 112, ст. 122 НК РФ)? >>>
5.4.2. Является ли добровольное полное или частичное погашение недоимки, пеней обстоятельством, смягчающим ответственность за неуплату (неполную уплату) налога (пп. 3 п. 1 ст. 112, ст. 122 НК РФ)? >>>
5.4.3. Является ли самостоятельное выявление и исправление налогоплательщиком ошибок в налоговой декларации обстоятельством, смягчающим ответственность за неуплату (неполную уплату) налога (пп. 3 п. 1 ст. 112, ст. 122 НК РФ)? >>>
5.4.4. Является ли признание вины налогоплательщиком обстоятельством, смягчающим ответственность за неуплату (неполную уплату) налога (ст. 104, пп. 3 п. 1 ст. 112, ст. 122 НК РФ)? >>>
5.4.5. Является ли совершение налогового правонарушения впервые обстоятельством, смягчающим ответственность за неуплату (неполную уплату) налога (пп. 3 п. 1 ст. 112, ст. 122 НК РФ)? >>>
5.4.6. Является ли отсутствие иной задолженности перед бюджетом обстоятельством, смягчающим ответственность за неуплату (неполную уплату) налога (пп. 3 п. 1 ст. 112, ст. 122 НК РФ)? >>>
5.5. Проблемы в законодательстве как обстоятельство, смягчающее ответственность за неуплату (неполную уплату) налога >>>
5.5.1. Являются ли нестабильность законодательства в проверяемый период, наличие в нем неясностей и противоречий обстоятельствами, смягчающими ответственность за неуплату (неполную уплату) налога (пп. 3 п. 1 ст. 112, ст. 122 НК РФ)? >>>
5.6. Действия государственных органов как обстоятельство, смягчающее ответственность за неуплату (неполную уплату) налога >>>
5.6.1. Является ли тот факт, что нарушение не было замечено при камеральной проверке, а выявлено только при выездной, обстоятельством, смягчающим ответственность за неуплату (неполную уплату) налога (ст. ст. 88, 89, пп. 3 п. 1 ст. 112, ст. 122 НК РФ)? >>>
5.7. Добросовестное заблуждение, непредумышленные ошибки, небрежность налогоплательщика как обстоятельства, смягчающие ответственность за неуплату (неполную уплату) налога >>>
5.7.1. Является ли добросовестное заблуждение налогоплательщика в отношении применения законодательства либо совершение правонарушения по неосторожности (небрежности) обстоятельством, смягчающим ответственность за неуплату (неполную уплату) налога (пп. 3 п. 1 ст. 112, п. 1 ст. 122 НК РФ)? >>>
5.7.2. Являются ли технические неполадки, повлиявшие на определение суммы налога к уплате (неисправность компьютера, сбои в программном обеспечении, фискальной памяти и т.д.), обстоятельством, смягчающим ответственность за неуплату (неполную уплату) налога (пп. 3 п. 1 ст. 112, ст. 122 НК РФ)? >>>
5.8. Специфика деятельности и статус налогоплательщика при установлении обстоятельств, смягчающих ответственность за неуплату (неполную уплату) налога >>>
5.8.1. Является ли социальная значимость деятельности налогоплательщика обстоятельством, смягчающим ответственность за неуплату (неполную уплату) налога (пп. 3 п. 1 ст. 112, ст. 122 НК РФ)? >>>
5.8.2. Является ли статус крупнейшего налогоплательщика обстоятельством, смягчающим ответственность за неуплату (неполную уплату) налога (пп. 3 п. 1 ст. 112, ст. 122 НК РФ)? >>>
5.9. Проблемы кадров у налогоплательщика как обстоятельство, смягчающее ответственность за неуплату (неполную уплату) налога >>>
5.9.1. Является ли частая смена руководителя и бухгалтера налогоплательщика обстоятельством, смягчающим ответственность за неуплату (неполную уплату) налога (пп. 3 п. 1 ст. 112, ст. 122 НК РФ)? >>>

5.1. Тяжелые личные и семейные обстоятельства индивидуального предпринимателя, смягчающие ответственность за неуплату (неполную уплату) налога

5.1.1. Является ли наличие у предпринимателя иждивенцев обстоятельством, смягчающим ответственность за неуплату (неполную уплату) налога (пп. 1, 3 п. 1 ст. 112, ст. 122 НК РФ)?

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 112 НК РФ совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств является обстоятельством, смягчающим ответственность.
В Налоговом кодексе РФ не указано, признается ли наличие у предпринимателя иждивенцев тяжелым личным или семейным обстоятельством, смягчающим ответственность за неуплату (неполную уплату) налога.
Перечень смягчающих обстоятельств не является исчерпывающим в силу пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ. Суд или налоговый орган по собственному усмотрению может признать смягчающими обстоятельства, не указанные в Налоговом кодексе РФ.
По данному вопросу существует две точки зрения.
Официальной позиции нет.
Есть судебные акты, согласно которым наличие иждивенцев является обстоятельством, смягчающим ответственность предпринимателя за неуплату (неполную уплату) налога.
В то же время есть постановление суда с противоположным выводом.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Наличие иждивенцев является обстоятельством, смягчающим ответственность за неуплату (неполную уплату) налога

Постановление ФАС Поволжского округа от 10.07.2013 по делу N А72-10327/2012
Суд принял во внимание наличие у предпринимателя несовершеннолетних детей и снизил размер взыскиваемых санкций за неуплату (неполную уплату) налога.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 24.02.2010 по делу N А43-17754/2009
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.07.2009 по делу N А33-16162/08
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.08.2008 N А33-5582/08-Ф02-4093/08 по делу N А33-5582/08
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.03.2008 N А19-6309/07-15-Ф02-888/08 по делу N А19-6309/07-15
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.07.2007 N А33-1553/06-Ф02-4542/07 по делу N А33-1553/06 (Определением ВАС РФ от 30.10.2007 N 13309/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.03.2007 N А19-12412/06-24-Ф02-1220/07 по делу N А19-12412/06-24
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.02.2007 N А19-20215/06-43-Ф02-679/07 по делу N А19-20215/06-43
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.03.2013 по делу N А27-11755/2012
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14.04.2011 по делу N А67-2612/2010
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.11.2008 N Ф04-7069/2008(16117-А81-43), Ф04-7069/2008(16037-А81-43) по делу N А81-915/2008
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.11.2008 N Ф04-6009/2008(12811-А27-19) по делу N А27-307/2008-2
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.09.2008 N Ф04-5557/2008(11396-А81-29), Ф04-5557/2008(11399-А81-29) по делу N А81-491/2008
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.05.2007 N Ф04-3123/2007(34389-А75-31) по делу N А75-6359/2006
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.02.2007 N Ф04-612/2007(31548-А45-3) по делу N А45-15477/2006-20/358
Постановление ФАС Поволжского округа от 05.10.2010 по делу N А55-1461/2010
Постановление ФАС Поволжского округа от 05.02.2009 по делу N А57-5258/2007
Постановление ФАС Поволжского округа от 27.11.2007 по делу N А65-3005/2007-СА2-8 (Определением ВАС РФ от 26.02.2008 N 1707/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.06.2009 по делу N А05-13750/2008
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 27.08.2009 по делу N А32-13466/2006-12/295
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22.07.2009 по делу N А32-5059/2007-19/125
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 11.06.2009 по делу N А32-20731/2008-4/318 (Определением ВАС РФ от 25.08.2009 N ВАС-10969/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 04.03.2009 по делу N А32-11316/2008-33/175
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 03.03.2009 по делу N А32-14749/2008-26/326
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 27.02.2009 по делу N А32-20802/2008-4/323 (Определением ВАС РФ от 28.05.2009 N ВАС-6184/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 24.02.2009 по делу N А32-16959/2008-4/262
Постановление ФАС Уральского округа от 08.10.2012 N Ф09-9101/12 по делу N А76-21346/11
Постановление ФАС Уральского округа от 16.12.2008 N Ф09-9455/08-С3 по делу N А60-33200/07
Постановление ФАС Уральского округа от 25.06.2008 N Ф09-4487/08-С3 по делу N А50П-146/08
Постановление ФАС Уральского округа от 02.06.2008 N Ф09-3939/08-С2 по делу N А60-29029/07
Постановление ФАС Уральского округа от 14.01.2008 N Ф09-11035/07-С3 по делу N А34-2293/07

Постановление ФАС Уральского округа от 04.07.2012 N Ф09-5201/12 по делу N А76-12164/11
Суд признал смягчающим ответственность обстоятельством нахождение на иждивении предпринимателя жены и ребенка.

Постановление ФАС Поволжского округа от 30.06.2009 по делу N А12-17245/2008
Суд признал в качестве смягчающего обстоятельства тот факт, что у предпринимателя находится на иждивении дочь - студентка дневного платного отделения высшего учебного заведения.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.03.2007 N А33-25876/05-Ф02-1457/07 по делу N А33-25876/05
Постановление ФАС Уральского округа от 12.11.2007 N Ф09-9158/07-С2 по делу N А07-8256/07

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 02.06.2009 по делу N А20-2083/2008
Суд уменьшил размер штрафа за неуплату (неполную уплату) налога, приняв во внимание смягчающие ответственность предпринимателя обстоятельства, а именно нахождение на его иждивении родителей.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.04.2009 по делу N А05-9965/2008

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.09.2008 N А19-6055/08-43-Ф02-4703/08 по делу N А19-6055/08-43
Суд признал смягчающим обстоятельством тот факт, что предприниматель является единственным кормильцем, у которого находится на иждивении беременная жена.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.02.2007 N А19-16402/06-44-Ф02-220/07 по делу N А19-16402/06-44
Суд снизил размер штрафа за неуплату (неполную уплату) налога, признав смягчающим обстоятельством наличие на иждивении предпринимателя несовершеннолетних детей, матери-пенсионерки и безработной супруги.

Постановление ФАС Поволжского округа от 05.02.2009 по делу N А57-5258/2007
Суд уменьшил размер штрафа за неуплату (неполную уплату) налога, указав на такое смягчающее обстоятельство, как наличие на иждивении предпринимателя жены, находящейся в отпуске по уходу за ребенком, а также несовершеннолетних детей.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.02.2007 N А19-15262/06-24-Ф02-442/07 по делу N А19-15262/06-24

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.06.2009 по делу N А05-7410/2008 (Определением ВАС РФ от 18.11.2009 N ВАС-12870/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд признал смягчающим обстоятельством тот факт, что у предпринимателя на иждивении находится жена-инвалид.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.05.2010 по делу N А27-12389/2009
Суд признал смягчающим обстоятельством наличие у налогоплательщика иждивенцев.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.04.2007 N А33-34287/05-Ф02-2055/07 по делу N А33-34287/05
Постановление ФАС Уральского округа от 23.07.2008 N Ф09-5076/08-С3 по делу N А50-17612/07

Позиция 2. Наличие иждивенцев не является обстоятельством, смягчающим ответственность за неуплату (неполную уплату) налога

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.03.2007 N А19-15020/06-44-Ф02-979/07 по делу N А19-15020/06-44
Суд отклонил довод предпринимателя о нахождении на его иждивении дочери. Дочь налогоплательщика имеет в собственности автомобиль и находится на иждивении не только предпринимателя, но и ее матери, которая также является предпринимателем и имеет в собственности объекты недвижимого имущества.

5.2. Тяжелое материальное положение налогоплательщика как обстоятельство, смягчающее ответственность за неуплату (неполную уплату) налога

5.2.1. Является ли тяжелое материальное (финансовое) положение юридического лица обстоятельством, смягчающим ответственность за неуплату (неполную уплату) налога (пп. 3 п. 1 ст. 112, ст. 122 НК РФ)?

Из пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ следует, что суд или налоговый орган может признать смягчающими иные обстоятельства, не указанные в этом пункте.
По рассматриваемому вопросу имеются две точки зрения.
Официальной позиции нет.
Есть судебные акты, в которых указано, что тяжелое финансовое (материальное) положение юридического лица является обстоятельством, смягчающим ответственность за неуплату (неполную уплату) налога.
Вместе с тем из других судебных актов следует, что тяжелое финансовое положение организации само по себе не признается смягчающим обстоятельством.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Тяжелое материальное (финансовое) положение юридического лица является обстоятельством, смягчающим ответственность за неуплату (неполную уплату) налога

Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 21.03.2018 N Ф04-644/2018 по делу N А45-16767/2017
Суд признал в качестве смягчающего обстоятельства тяжелое финансовое положение общества и уменьшил штраф.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 19.10.2015 N Ф01-3485/2015, Ф01-4000/2015 по делу N А82-17058/2014
Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 18.11.2015 N Ф03-4908/2015 по делу N А51-5353/2015
Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 13.02.2017 N Ф04-6898/2016 по делу N А45-15136/2015
Постановление Арбитражного суда Московского округа от 20.02.2016 N Ф05-260/2016 по делу N А41-13274/2015
Постановление Арбитражного суда Московского округа от 22.10.2015 N Ф05-14309/2015 по делу N А40-148242/2014
Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 15.03.2016 N Ф09-1499/16 по делу N А76-5934/2015
Постановление ФАС Уральского округа от 09.04.2014 N Ф09-1161/14 по делу N А76-3848/2013

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.03.2014 по делу N А21-3884/2013
Суд учел тяжелое финансовое положение общественной организации инвалидов и снизил размер штрафа.

Позиция 2. Тяжелое финансовое положение юридического лица само по себе не является обстоятельством, смягчающим ответственность за неуплату налога

Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 23.08.2018 N Ф04-2935/2018 по делу N А27-15817/2017
Суд пришел к выводу, что тяжелое финансовое положение организации не является обстоятельством, смягчающим ответственность за неуплату налога.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 20.02.2018 N Ф04-6217/2017 по делу N А27-5098/2017
Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 18.08.2016 N Ф02-4322/2016 по делу N А78-10059/2015
Постановление Арбитражного суда Московского округа от 13.01.2017 N Ф05-20915/2016 по делу N А40-69558/2016
Постановление Арбитражного суда Московского округа от 07.09.2016 N Ф05-12804/2016 по делу N А41-100872/2015
Постановление Арбитражного суда Московского округа от 06.09.2016 N Ф05-12813/2016 по делу N А41-100873/2015
Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 21.08.2017 N Ф07-7635/2017 по делу N А56-45686/2016

5.2.2. Является ли тот факт, что уплата штрафа не позволит выплатить зарплату работникам налогоплательщика, обстоятельством, смягчающим ответственность за неуплату (неполную уплату) налога (пп. 3 п. 1 ст. 112, ст. 122 НК РФ)?

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ перечень смягчающих обстоятельств не является исчерпывающим. Суд или налоговый орган по собственному усмотрению может признать смягчающими обстоятельства, не указанные в Налоговом кодексе РФ.
Официальной позиции нет.
Есть судебные решения, в которых указано, что невыплата заработной платы вследствие наложения штрафа является обстоятельством, смягчающим ответственность.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.08.2007 N А19-27364/06-11-Ф02-5774/07 по делу N А19-27364/06-11
Суд признал смягчающим обстоятельством тот факт, что взыскание штрафа в полном объеме может повлечь задержку выплаты заработной платы работникам предпринимателя.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.07.2007 N А19-216/07-11-Ф02-4196/07 по делу N А19-216/07-11
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.06.2007 N А19-1804/07-Ф02-3629/07 по делу N А19-1804/07
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.03.2007 N А19-15301/06-11-Ф02-986/07 по делу N А19-15301/06-11

5.2.3. Является ли отсутствие достаточных денежных средств у налогоплательщика для уплаты санкций обстоятельством, смягчающим ответственность за неуплату (неполную уплату) налога (пп. 3 п. 1 ст. 112, ст. 122 НК РФ)?

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ перечень смягчающих обстоятельств не является исчерпывающим. Суд или налоговый орган по собственному усмотрению может признать смягчающими обстоятельства, не указанные в Налоговом кодексе РФ.
Официальной позиции нет.
Есть судебные решения, согласно которым отсутствие денежных средств является обстоятельством, смягчающим ответственность за неуплату (неполную уплату) налога.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.02.2007 N Ф04-612/2007(31548-А45-3) по делу N А45-15477/2006-20/358
Суд признал в качестве смягчающего обстоятельства недостаток денежных средств на счетах для уплаты налоговых санкций.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.03.2007 N А74-3500/06-Ф02-1205/07-С1 по делу N А74-3500/06
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.03.2007 N А19-15712/06-52-Ф02-741/07 по делу N А19-15712/06-52
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.02.2007 N А19-15262/06-24-Ф02-442/07 по делу N А19-15262/06-24

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.08.2007 N А19-25631/06-44-Ф02-5779/07 по делу N А19-25631/06-44
Суд удовлетворил ходатайство общества и снизил размер санкций, поскольку представленные документы о наличии задолженности по заработной плате свидетельствуют об отсутствии денежных средств для погашения штрафа.

5.2.4. Является ли убыточность деятельности налогоплательщика обстоятельством, смягчающим ответственность за неуплату (неполную уплату) налога (пп. 3 п. 1 ст. 112, ст. 122 НК РФ)?

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ перечень смягчающих обстоятельств не является исчерпывающим. Суд или налоговый орган по собственному усмотрению может признать смягчающими обстоятельства, не указанные в Налоговом кодексе РФ.
По данному вопросу существует две точки зрения.
Официальной позиции нет.
В некоторых судебных решениях указано, что убыточность деятельности является основанием для уменьшения размера штрафа за неуплату (неполную уплату) налога.
Однако есть судебные решения, согласно которым убыточность деятельности налогоплательщика не признается обстоятельством, смягчающим ответственность за неуплату (неполную уплату) налога.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Убыточность деятельности налогоплательщика является обстоятельством, смягчающим ответственность за неуплату (неполную уплату) налога

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.07.2009 по делу N А66-749/2007
Суд принял во внимание отчет о прибылях и убытках и бухгалтерский баланс, свидетельствующие о наличии убытка от деятельности, и снизил размер взыскиваемого с МУП штрафа за неуплату (неполную уплату) налога.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.01.2008 N А19-7282/07-57-Ф02-9683/07 по делу N А19-7282/07-57 (Определением ВАС РФ от 19.05.2008 N 6377/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд изучил копии баланса, отчета о прибылях и убытках, согласно которым у общества имелся непокрытый убыток, и снизил размер штрафа.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.07.2007 N А33-15360/06-Ф02-4653/07 по делу N А33-15360/06
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.01.2007 N Ф04-8834/2006(29751-А27-25) по делу N А27-25775/05-6

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.06.2007 по делу N А26-9033/2005-28
Суд снизил размер штрафа за неуплату (неполную уплату) налога, сославшись на тяжелое материальное положение налогоплательщика, на наличие убытков.

Постановление ФАС Уральского округа от 13.11.2007 N Ф09-863/07-С2 по делу N А76-29350/06 (Определением ВАС РФ от 06.03.2008 N 7883/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд снизил размер штрафа за неуплату (неполную уплату) налога в связи с наличием у налогоплательщика убытка от деятельности.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.03.2007 N А74-3500/06-Ф02-1205/07-С1 по делу N А74-3500/06
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.01.2007 N А19-7921/04-45-Ф02-57/06-С1 по делу N А19-7921/04-45
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.01.2007 по делу N А44-288/2006-10

Позиция 2. Убыточность деятельности налогоплательщика не является обстоятельством, смягчающим ответственность за неуплату (неполную уплату) налога

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.01.2009 N Ф04-8081/2008(18599-А45-34) по делу N А45-7833/2008-3/172
Суд указал, что убыточность деятельности налогоплательщика не может являться основанием для снижения размера штрафа за неуплату (неполную уплату) налога.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.03.2009 по делу N А56-33126/2008
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.02.2008 по делу N А05-6875/2007

5.2.5. Является ли наличие у налогоплательщика кредиторской задолженности обстоятельством, смягчающим ответственность за неуплату (неполную уплату) налога (пп. 3 п. 1 ст. 112, ст. 122 НК РФ)?

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ перечень смягчающих обстоятельств не является исчерпывающим. Суд или налоговый орган по собственному усмотрению может признать смягчающими обстоятельства, не указанные в Налоговом кодексе РФ.
Официальной позиции нет.
Есть судебные решения, в которых указано, что наличие у налогоплательщика непогашенных кредитных обязательств является обстоятельством, смягчающим ответственность за неуплату (неполную уплату) налога.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.07.2009 по делу N А66-749/2007
Суд принял во внимание большую кредиторскую задолженность МУП, подтвержденную отчетом о прибылях и убытках и бухгалтерским балансом, и снизил размер штрафа.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.01.2008 N А19-7282/07-57-Ф02-9683/07 по делу N А19-7282/07-57 (Определением ВАС РФ от 19.05.2008 N 6377/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 03.03.2009 N Ф03-112/2009 по делу N А73-5628/2008
Суд указал, что задолженность предпринимателя перед банками является основанием для снижения взыскиваемых сумм штрафа.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Уральского округа от 14.01.2008 N Ф09-11035/07-С3 по делу N А34-2293/07

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.05.2010 по делу N А27-12389/2009
Суд принял во внимание такое смягчающее обстоятельство, как наличие непогашенного кредита, и уменьшил размер штрафа за неуплату (неполную уплату) предпринимателем налога.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 02.06.2009 по делу N А20-2083/2008

5.3. Корпоративные конфликты в обществе как обстоятельство, смягчающее ответственность за неуплату (неполную уплату) налога

5.3.1. Являются ли негативные экономические последствия деятельности предыдущего руководства обстоятельством, смягчающим ответственность за неуплату (неполную уплату) налога (пп. 3 п. 1 ст. 112, ст. 122 НК РФ)?

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ перечень смягчающих обстоятельств не является исчерпывающим. Суд или налоговый орган по собственному усмотрению может признать смягчающими обстоятельства, не указанные в Налоговом кодексе РФ.
Официальной позиции нет.
Есть судебное решение, согласно которому негативные экономические последствия деятельности предыдущего руководства налогоплательщика являются обстоятельством, смягчающим ответственность за неуплату (неполную уплату) налога.

Также по данному вопросу см. Энциклопедию спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.01.2009 N Ф04-497/2009(20368-А45-49) по делу N А45-7835/2008
Суд признал смягчающими обстоятельствами в том числе негативные экономические последствия деятельности предыдущего руководства общества и снизил размер штрафа.

5.3.2. Является ли корпоративный конфликт между участниками налогоплательщика обстоятельством, смягчающим ответственность за неуплату (неполную уплату) налога (пп. 3 п. 1 ст. 112, ст. 122 НК РФ)?

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ перечень смягчающих обстоятельств не является исчерпывающим. Суд или налоговый орган по собственному усмотрению может признать смягчающими обстоятельства, не указанные в Налоговом кодексе РФ.
Официальной позиции нет.
Есть судебное решение, в котором сделан вывод о том, что корпоративный конфликт между участниками налогоплательщика не является обстоятельством, смягчающим ответственность за неуплату (неполную уплату) налога.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.01.2009 N Ф04-8081/2008(18599-А45-34) по делу N А45-7833/2008-3/172
Суд отказал в применении ст. 112 НК РФ, поскольку не принял довод общества о смягчении ответственности в связи с корпоративным конфликтом между участниками ООО.

5.4. Добросовестное исполнение налогоплательщиком своих обязанностей как обстоятельство, смягчающее ответственность за неуплату (неполную уплату) налога

5.4.1. Является ли наличие переплаты по налогам обстоятельством, смягчающим ответственность за неуплату (неполную уплату) налога (пп. 3 п. 1 ст. 112, ст. 122 НК РФ)?

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ перечень смягчающих обстоятельств не является исчерпывающим. Суд или налоговый орган по собственному усмотрению может признать смягчающими обстоятельства, не указанные в Налоговом кодексе РФ.
По данному вопросу существует две точки зрения.
Официальной позиции нет.
Есть судебные решения, в которых сделан вывод о том, что переплата по налогу является основанием для снижения размера штрафа за неуплату (неполную уплату) налога.
Однако имеется судебное решение, согласно которому переплата по налогу не признается обстоятельством, смягчающим ответственность по ст. 122 НК РФ.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Переплата по налогам является обстоятельством, смягчающим ответственность за неуплату (неполную уплату) налога

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10.07.2012 по делу N А45-23284/2011
Одним из смягчающих ответственность обстоятельств суд признал наличие переплаты на момент проведения проверки.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 13.05.2011 по делу N А32-24703/2010
Суд признал смягчающим обстоятельством постоянное наличие переплаты в бюджет и снизил размер штрафа.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.06.2009 N А33-12490/08-Ф02-2564/09 по делу N А33-12490/08

Постановление ФАС Уральского округа от 29.09.2008 N Ф09-6241/08-С3 по делу N А76-838/08
Суд снизил размер штрафа на основании того, что до начала налоговой проверки и до даты принятия решения по ее результатам на лицевом счете налогоплательщика имелась переплата по налогу на имущество организаций.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 15.03.2011 по делу N А32-18613/2010
Суд снизил размер штрафа в том числе на том основании, что на момент представления уточненной декларации по лицевому счету числилась переплата.

Постановление ФАС Московского округа от 30.01.2007, 06.02.2007 N КГ-А40/12966-06 по делу N А40-32425/05-14-286 (Определением ВАС РФ от 31.05.2007 N 6329/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд уменьшил сумму взыскиваемого штрафа, поскольку у налогоплательщика имелась переплата, размер которой за отчетный период не покрывал доначисленную сумму недоимки, а также переплата на дату направления в суд заявления о взыскании налоговых санкций в размере, превышающем недоимку.

Постановление ФАС Уральского округа от 22.07.2008 N Ф09-5261/08-С2 по делу N А60-31470/07 (Определением ВАС РФ от 19.12.2008 N ВАС-15993/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд снизил размер взыскиваемых санкций, поскольку у налогоплательщика имелась переплата по налогу.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.04.2008 N Ф04-1668/2008(1938-А45-25) по делу N А45-806/2004-СА40/45

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.03.2007 N Ф04-1683/2007(32718-А75-26) по делу N А75-6311/2006 (Определением ВАС РФ от 23.07.2007 N 8578/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд признал смягчающим обстоятельством наличие на момент вынесения решения переплаты по налогу на прибыль, зачисляемому в федеральный и региональный бюджеты. Сумма переплаты превышает сумму недоимки в эти же бюджеты. В связи с этим суд удовлетворил требования общества в части уменьшения размера штрафа.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 08.07.2010 по делу N А27-17930/2009
Суд снизил размер штрафа за неуплату налога, поскольку на момент подачи уточненной декларации после выявления инспекцией ошибок у налогоплательщика имелась значительная переплата налога.

Постановление ФАС Московского округа от 13.12.2011 по делу N А40-131669/10-127-759
Суд признал одним из смягчающих обстоятельств наличие переплаты по сроку уплаты налога в заниженном размере и на дату составления акта проверки.

Позиция 2. Переплата по налогам не является обстоятельством, смягчающим ответственность за неуплату (неполную уплату) налога

Постановление ФАС Уральского округа от 20.08.2008 N Ф09-5323/08-С3 по делу N А71-3098/2007
ФАС указал, что устанавливать наличие смягчающих обстоятельств может только суд. Поэтому довод налогоплательщика о том, что штраф должен быть снижен в связи с наличием переплаты, был отклонен.

5.4.2. Является ли добровольное полное или частичное погашение недоимки, пеней обстоятельством, смягчающим ответственность за неуплату (неполную уплату) налога (пп. 3 п. 1 ст. 112, ст. 122 НК РФ)?

По вопросу признания в качестве смягчающего ответственность обстоятельства самостоятельного выявления и исправления ошибок в декларации см. Энциклопедию спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ перечень смягчающих обстоятельств не является исчерпывающим. Суд или налоговый орган по собственному усмотрению может признать смягчающими обстоятельства, не указанные в Налоговом кодексе РФ.
По данному вопросу существует две точки зрения.
Официальной позиции нет.
Согласно судебной практике погашение недоимки и пеней является основанием для снижения размера штрафа за неуплату (неполную уплату) налога.
Однако есть судебные решения, согласно которым погашение недоимки и пеней не признается обстоятельством, смягчающим ответственность за неуплату (неполную уплату) налога.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Погашение недоимки и пеней является обстоятельством, смягчающим ответственность за неуплату (неполную уплату) налога

Постановление Президиума ВАС РФ от 26.04.2011 N 11185/10 по делу N А73-16543/2009
Суд указал, что уплату доначисленных сумм налогов можно учесть в качестве обстоятельства, смягчающего ответственность за совершение налогового правонарушения.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Поволжского округа от 14.12.2011 по делу N А57-5877/2011

Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 03.02.2017 N Ф08-10676/2016 по делу N А61-1670/2016
Суд признал смягчающим ответственность обстоятельством уплату налогоплательщиком недоимки и пени до принятия инспекцией решения по проверке.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 16.06.2016 N Ф04-2227/2016 по делу N А27-17694/2015
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 06.03.2012 по делу N А27-6915/2011

Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 18.11.2015 N Ф03-4908/2015 по делу N А51-5353/2015
Суд признал, в частности, оплату налогоплательщиком в полном объеме доначисленного НДФЛ до принятия решения по апелляционной жалобе и снизил размер штрафа.

Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 25.09.2015 N Ф04-23257/2015 по делу N А45-20130/2014
Суд учел в том числе своевременную уплату налога в соответствии с представленной декларацией и уменьшил штраф.

Постановление ФАС Московского округа от 09.06.2014 N Ф05-5673/2014 по делу N А40-128346/13
Суд учел тот факт, что налогоплательщик устранил негативные последствия для бюджета, уплатив недоимку и пени. На этом основании суд снизил размер штрафа.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 23.10.2013 по делу N А32-37825/2012

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 05.05.2014 N Ф03-1417/2014 по делу N А59-2314/2013
Суд признал смягчающим ответственность обстоятельством уплату налога до подачи уточненной декларации.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 21.06.2011 по делу N А32-6962/2010

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 27.03.2013 по делу N А11-5012/2012
Суд учел принятие налогоплательщиком мер по погашению задолженности и снизил размер штрафа.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.03.2013 по делу N А27-13992/2012
Суд учел частичное погашение налогоплательщиком суммы налога до подачи декларации и последующее перечисление доначисленных в уточненной декларации сумм и снизил размер штрафа.

Постановление ФАС Уральского округа от 07.08.2012 N Ф09-6797/12 по делу N А07-20939/2011
Суд признал в качестве смягчающего обстоятельства уплату налога до принятия инспекцией решения по результатам проверки.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 25.07.2011 N Ф03-1545/2011, Ф03-3129/2011 по делу N А73-1664/2010
Постановление ФАС Поволжского округа от 05.04.2011 по делу N А55-2672/2010
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.02.2011 по делу N А56-95407/2009

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 04.03.2013 по делу N А27-15083/2012
Суд признал в качестве смягчающего обстоятельства уплату в бюджет налогов и пеней, доначисленных в ходе налоговой проверки.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.02.2009 N А33-11962/08-Ф02-444/09 по делу N А33-11962/08
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.09.2008 N А19-6055/08-43-Ф02-4703/08 по делу N А19-6055/08-43
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.05.2008 N А33-9418/07-Ф02-2020/08 по делу N А33-9418/07
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.09.2007 N А19-9924/05-24-Ф02-5862/07 по делу N А19-9924/05-24
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.07.2007 N А19-913/07-41-Ф02-4575/07 по делу N А19-913/07-41
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.03.2007 N А19-46743/05-50-Ф02-1472/07 по делу N А19-46743/05-50
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.03.2007 N А19-15301/06-11-Ф02-986/07 по делу N А19-15301/06-11
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.02.2007 N А33-14114/06-Ф02-630/07 по делу N А33-14114/06
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.02.2007 N А19-22922/06-50-Ф02-669/07-С1 по делу N А19-22922/06-50
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.02.2007 N А19-15262/06-24-Ф02-442/07 по делу N А19-15262/06-24
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 15.08.2008 N Ф03-А73/08-2/3280 по делу N А73-9671/2007-10
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 21.02.2008 N Ф03-А73/08-2/71 по делу N А73-4970/2007-16 (Определением ВАС РФ от 24.04.2008 N 5458/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.03.2012 по делу N А27-7914/2011 (Определением ВАС РФ от 25.04.2012 N ВАС-5306/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.07.2010 по делу N А27-17242/2009
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.01.2009 N Ф04-14/2009(19098-А03-6) по делу N А03-5014/2008-14
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.01.2009 N Ф04-13/2009(19096-А03-34) по делу N А03-7009/2008
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.11.2008 N Ф04-6838/2008(15598-А27-42), Ф04-6838/2008(16045-А27-42) по делу N А27-4576/2008-6 (Определением ВАС РФ от 17.02.2009 N 1521/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.07.2008 N Ф04-4439/2008(8405-А81-15) по делу N А81-38/2007 (Определением ВАС РФ от 03.10.2008 N 12892/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.06.2008 N Ф04-3159/2008(5387-А03-41) по делу N А03-10173/07-31 (Определением ВАС РФ от 20.10.2008 N 13459/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29.04.2008 N Ф04-2611/2008(4133-А02-19) по делу N А02-884/2007
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.04.2008 N Ф04-1668/2008(1938-А45-25) по делу N А45-806/2004-СА40/45
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.12.2007 N Ф04-225/2007(252-А03-19) по делу N А27-5628/2007-2
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.05.2007 N Ф04-3110/2007(34370-А70-14) по делу N А70-7241/29-2006
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.05.2007 N Ф04-3123/2007(34389-А75-31) по делу N А75-6359/2006
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 04.04.2007 N Ф04-1994/2007(33139-А27-40) по делу N А27-12344/2006-2
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 06.03.2007 N Ф04-933/2007(31997-А03-3) по делу N А03-10338/06-31
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.02.2007 N Ф04-441/2007(31346-А27-7) по делу N А27-16894/2006-6
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.02.2007 N Ф04-434/2007(31361-А27-3) по делу N А27-14369/2006-5
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.02.2007 N Ф04-203/2007(30861-А27-26) по делу N А27-15288/2006-2
Постановление ФАС Московского округа от 22.02.2007, 28.02.2007 N КА-А40/757-07 по делу N А40-41156/06-141-249
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.04.2009 по делу N А05-9965/2008
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.01.2009 по делу N А56-2942/2008 (Определением ВАС РФ от 27.04.2009 N ВАС-4853/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.02.2008 по делу N А13-4408/2006
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.11.2007 по делу N А56-5091/2007
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.06.2007 по делу N А56-36355/2006
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.06.2007 по делу N А05-11276/2006-20
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.03.2007 по делу N А66-8467/2006
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 27.04.2009 по делу N А32-9223/2008-58/153
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 25.03.2009 по делу N А32-4072/2008-4/116-2008-6/269
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 04.03.2009 по делу N А32-11316/2008-33/175
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 03.03.2009 по делу N А32-14749/2008-26/326
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 27.02.2009 по делу N А32-20802/2008-4/323 (Определением ВАС РФ от 28.05.2009 N ВАС-6184/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Уральского округа от 23.07.2008 N Ф09-5076/08-С3 по делу N А50-17612/07
Постановление ФАС Уральского округа от 07.07.2008 N Ф09-4771/08-С3 по делу N А76-23428/07 (Определением ВАС РФ от 06.11.2008 N 14389/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Уральского округа от 13.11.2007 N Ф09-863/07-С2 по делу N А76-29350/06 (Определением ВАС РФ от 06.03.2008 N 7883/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Уральского округа от 26.03.2007 N Ф09-1972/07-С2 по делу N А76-12349/06
Постановление ФАС Уральского округа от 29.01.2007 N Ф09-25/07-С2 по делу N А50-12800/06
Постановление ФАС Уральского округа от 22.01.2007 N Ф09-12027/06-С2 по делу N А07-18972/06
Постановление ФАС Центрального округа от 06.07.2011 по делу N А64-6447/2010
Постановление ФАС Центрального округа от 11.01.2011 по делу N А64-3134/2010
Постановление ФАС Центрального округа от 28.10.2008 по делу N А54-854/2008С18

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.03.2013 по делу N А56-30523/2012
Суд пришел к выводу о том, что уплата налога до момента составления акта проверки может служить основанием для снижения размера штрафа.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.12.2012 по делу N А03-4074/2012
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.07.2011 по делу N А81-5964/2010
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.02.2007 N Ф04-12/2007(30873-А27-3) по делу N А27-12553/2006-2
Постановление ФАС Поволжского округа от 22.07.2008 по делу N А12-18829/07
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 15.03.2011 по делу N А32-18613/2010
Постановление ФАС Уральского округа от 14.10.2008 N Ф09-7353/08-С3 по делу N А76-1180/08

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19.09.2012 по делу N А28-11341/2011
Суд признал уплату налога на прибыль, частичную уплату НДС и уплату пеней по этому налогу обстоятельствами, смягчающими ответственность налогоплательщика.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.02.2009 N А33-9388/08-Ф02-20/09 по делу N А33-9388/08
Суд признал смягчающим обстоятельством частичное погашение налогоплательщиком задолженности по налогам и пеням и уменьшил размер штрафа.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.07.2007 N А33-1553/06-Ф02-4542/07 по делу N А33-1553/06 (Определением ВАС РФ от 30.10.2007 N 13309/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10.07.2007 N Ф04-4601/2007(36127-А27-34) по делу N А27-18889/2006-6
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 06.02.2009 по делу N А53-7005/2008-С5-37
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 04.06.2008 N Ф08-2996/2008 по делу N А32-23261/2007-46/439

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 24.02.2009 по делу N А32-16959/2008-4/262
Суд установил, что налогоплательщик уплатил начисленные по решению инспекции недоимку по налогам, соответствующие пени и штрафы, и снизил размер штрафа.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 19.12.2008 N Ф08-7596/2008 по делу N А32-12629/2008-26/174
Постановление ФАС Уральского округа от 12.03.2007 N Ф09-1401/07-С2 по делу N А60-20895/05

Постановление ФАС Поволжского округа от 01.03.2010 по делу N А57-12027/06
Суд признал смягчающим обстоятельством тот факт, что налогоплательщик уплатил часть санкций.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.06.2007 по делу N А56-29702/2006

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 03.11.2011 по делу N А27-2692/2011
Суд признал смягчающим обстоятельством уплату значительной суммы налогов в ходе проверки до направления инспекцией соответствующего требования.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 24.02.2010 по делу N А32-25108/2007-57/442-2009-51/247
Суд признал смягчающим обстоятельством тот факт, что к моменту рассмотрения дела налог и пени в полном объеме уплачены налогоплательщиком.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Поволжского округа от 12.02.2009 по делу N А72-3326/2008

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29.11.2010 по делу N А27-3272/2010
Суд признал в качестве смягчающих обстоятельств подачу налогоплательщиком уточненной декларации до окончания проверки и уплату доначисленного налога до принятия инспекцией решения.

Постановление ФАС Московского округа от 13.07.2011 N КА-А40/6553-11 по делу N А40-56748/10-4-315
Суд признал в качестве смягчающих обстоятельств представление уточненных деклараций, уплату налога и пени до составления инспекцией акта и вынесения решения по результатам выездной проверки.

Постановление ФАС Московского округа от 13.10.2008 N КА-А40/8307-08 по делу N А40-64015/07-107-371
Суд отметил, что общество уплатило сумму налога до назначения выездной проверки. Это стало основанием для уменьшения размера штрафа.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.09.2011 по делу N А56-66841/2010
Суд признал смягчающим обстоятельством уплату налога до подачи уточненной декларации, а также уплату пеней до принятия инспекцией решения о привлечении к ответственности.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.10.2011 по делу N А27-17468/2010

Постановление ФАС Поволжского округа от 21.02.2012 по делу N А55-12545/2011
Смягчающими ответственность обстоятельствами признано отсутствие задолженности по текущим налоговым платежам и погашение задолженности на основании самостоятельно поданных уточненных деклараций.

Позиция 2. Погашение недоимки и пеней не является обстоятельством, смягчающим ответственность за неуплату (неполную уплату) налога

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 13.01.2017 N Ф05-20915/2016 по делу N А40-69558/2016
Из судебного акта следует, что уплата налогов и пеней, доначисленных по результатам проверки, не является обстоятельством, смягчающим ответственность налогоплательщика.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.02.2008 по делу N А05-6875/2007
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.12.2008 по делу N А05-2462/2008
Постановление ФАС Уральского округа от 21.05.2008 N Ф09-3637/08-С2 по делу N А71-41/04

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 31.01.2012 по делу N А27-6262/2011 (Определением ВАС РФ от 20.04.2012 N ВАС-4621/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
ФАС подтвердил правомерность вывода судов нижестоящих инстанций о том, что уплата налогоплательщиком налогов на основании представленных уточненных деклараций не является смягчающим ответственность обстоятельством.

5.4.3. Является ли самостоятельное выявление и исправление налогоплательщиком ошибок в налоговой декларации обстоятельством, смягчающим ответственность за неуплату (неполную уплату) налога (пп. 3 п. 1 ст. 112, ст. 122 НК РФ)?

По вопросу признания в качестве смягчающего ответственность обстоятельства добровольного полного или частичного погашения недоимки, пеней и штрафа см. Энциклопедию спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ перечень смягчающих обстоятельств не является исчерпывающим. Суд или налоговый орган по собственному усмотрению может признать смягчающими обстоятельства, не указанные в Налоговом кодексе РФ.
По данному вопросу существует три точки зрения.
Официальной позиции нет.
Есть судебные решения, в которых указано, что самостоятельное выявление и исправление налогоплательщиком ошибок в налоговой декларации является обстоятельством, смягчающим ответственность за неуплату (неполную уплату) налога.
В то же время имеются судебные решения, согласно которым самостоятельное выявление и исправление налогоплательщиком ошибок в декларации не признается смягчающим обстоятельством.
Также есть судебный акт с выводом о том, что самостоятельное выявление и исправление налогоплательщиком ошибок в декларации не являются обстоятельством, смягчающим ответственность за неуплату (неполную уплату) налога, если налог и пени не уплачены.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Самостоятельное выявление и исправление ошибок в налоговой декларации является обстоятельством, смягчающим ответственность за неуплату (неполную уплату) налога

Постановление Президиума ВАС РФ от 26.04.2011 N 11185/10 по делу N А73-16543/2009
Суд указал, что подачу уточненных налоговых деклараций можно учесть в качестве обстоятельства, смягчающего ответственность за совершение налогового правонарушения.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.12.2011 по делу N А33-18193/2010 (Определением ВАС РФ от 19.04.2012 N ВАС-4129/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Московского округа от 14.12.2011 по делу N А40-2691/11-140-12
Постановление ФАС Поволжского округа от 14.12.2011 по делу N А57-5877/2011

Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71
Президиум ВАС РФ указал, что размер штрафа должен быть уменьшен, если налогоплательщик самостоятельно выявил и исправил ошибки в декларации. Налоговые органы и суды должны учитывать это обстоятельство при определении суммы санкций, поскольку в ином случае у налогоплательщиков не будет стимула исполнять должным образом налоговые обязанности в надежде на то, что ошибки не будут обнаружены инспекцией.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.11.2008 N А33-16109/07-Ф02-4975/08 по делу N А33-16109/07
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.06.2008 N А19-18470/07-33-Ф02-2634/08 по делу N А19-18470/07-33
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.06.2008 N А33-15598/07-Ф02-2462/08 по делу N А33-15598/07 (Определением ВАС РФ от 24.09.2008 N 12776/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.04.2008 N А33-12651/07-Ф02-1626/08 по делу N А33-12651/07
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.03.2008 N А74-2396/07-Ф02-1006/08 по делу N А74-2396/07
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.03.2008 N А74-2289/07-Ф02-918/08 по делу N А74-2289/07
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.03.2008 N А74-2284/07-Ф02-849/08 по делу N А74-2284/07
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.03.2008 N А74-2285/07-Ф02-836/08 по делу N А74-2285/07
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.03.2008 N А74-2394/07-Ф02-846/08 по делу N А74-2394/07
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.03.2008 N А74-2282/07-Ф02-847/08 по делу N А74-2282/07
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.03.2008 N А74-2286/07-Ф02-913/08 по делу N А74-2286/07
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.03.2008 N А74-2287/07-Ф02-922/08 по делу N А74-2287/07
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.03.2008 N А74-2288/07-Ф02-924/08 по делу N А74-2288/07
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.02.2008 N А74-2283/07-Ф02-848/08 по делу N А74-2283/07
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.03.2007 N А19-15301/06-11-Ф02-986/07 по делу N А19-15301/06-11
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 10.08.2009 N Ф03-3867/2009 по делу N А51-6455/2009 (Определением ВАС РФ от 14.09.2009 N ВАС-12177/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.07.2010 по делу N А27-17242/2009
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.01.2009 N Ф04-14/2009(19098-А03-6) по делу N А03-5014/2008-14
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.05.2007 N Ф04-5825/2006(34381-А03-40) по делу N А03-8453/05-31 (Определением ВАС РФ от 06.09.2007 N 11201/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Московского округа от 06.08.2008 N КА-А40/7160-08 по делу N А41-К2-19760/07
Постановление ФАС Поволжского округа от 19.09.2011 по делу N А72-8292/2010
Постановление ФАС Поволжского округа от 31.05.2011 по делу N А55-17623/2010
Постановление ФАС Поволжского округа от 14.09.2010 по делу N А12-1771/2010
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.05.2009 по делу N А56-9556/2008
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.11.2008 по делу N А56-2620/2008
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.11.2008 по делу N А05-2393/2008
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.01.2007 по делу N А52-2613/2006/2
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 27.06.2011 по делу N А32-24187/2010
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 16.10.2008 N Ф08-6194/2008 по делу N А32-22644/2007-33/521
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 10.09.2008 N Ф08-4859/2008 по делу N А53-4429/2008-С5-34
Постановление ФАС Уральского округа от 19.05.2009 N Ф09-3076/09-С3 по делу N А07-9777/2008-А-РМФ
Постановление ФАС Уральского округа от 11.07.2007 N Ф09-5266/07-С3 по делу N А76-1377/07
Постановление ФАС Уральского округа от 26.03.2007 N Ф09-1981/07-С2 по делу N А07-24340/06
Постановление ФАС Уральского округа от 22.02.2007 N Ф09-815/07-С2 по делу N А07-19558/06
Постановление ФАС Уральского округа от 14.02.2007 N Ф09-442/07-С2 по делу N А07-15820/06
Постановление ФАС Центрального округа от 30.04.2010 по делу N А64-6023/09
Постановление ФАС Центрального округа от 24.02.2010 по делу N А64-6022/09
Постановление ФАС Центрального округа от 05.02.2009 по делу N А23-3016/08А-14-190

Постановление ФАС Уральского округа от 29.10.2012 N Ф09-9462/12 по делу N А76-23342/2011
Суд признал смягчающим ответственность обстоятельством исправление допущенных ошибок путем подачи уточненных деклараций в период проверки.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 25.07.2011 N Ф03-1545/2011, Ф03-3129/2011 по делу N А73-1664/2010

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10.07.2012 по делу N А45-23284/2011
Одним из смягчающих ответственность обстоятельств суд признал уточнение налоговых деклараций до начала выездной проверки, а также уплату выявленных отклонений.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.03.2013 по делу N А27-13992/2012
Суд признал смягчающим то обстоятельство, что налогоплательщик самостоятельно выявил ошибку и исправил ее, подав уточненную декларацию.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Московского округа от 03.10.2012 по делу N А40-107621/11-99-463
Постановление ФАС Московского округа от 16.07.2012 по делу N А40-90732/11-91-391
Постановление ФАС Московского округа от 06.07.2012 по делу N А40-90637/11-90-391
Постановление ФАС Московского округа от 22.05.2012 по делу N А40-41701/11-91-182
Постановление ФАС Уральского округа от 07.08.2012 N Ф09-6797/12 по делу N А07-20939/2011

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 21.06.2011 по делу N А32-6962/2010
Суд признал смягчающими обстоятельствами самостоятельное выявление налогоплательщиком ошибки при исчислении налога и частичное погашение им задолженности по налогу и пеням до подачи уточненных деклараций.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.02.2009 N А33-9388/08-Ф02-20/09 по делу N А33-9388/08
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 04.06.2008 N Ф08-2996/2008 по делу N А32-23261/2007-46/439
Постановление ФАС Уральского округа от 13.11.2007 N Ф09-863/07-С2 по делу N А76-29350/06 (Определением ВАС РФ от 06.03.2008 N 7883/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 15.03.2011 по делу N А32-18613/2010
Суд снизил размер штрафа, поскольку общество самостоятельно выявило и исправило ошибки в первоначально поданной декларации. Кроме того, на момент представления уточненной декларации у организации имелась переплата.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.11.2007 N А33-3572/07-Ф02-8745/07 по делу N А33-3572/07
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.07.2007 по делу N А56-21472/2005

Постановление ФАС Московского округа от 26.07.2010 N КА-А41/7540-10 по делу N А41-38843/09
Суд указал, что самостоятельное выявление и исправление налогоплательщиком ошибок в декларации и подача налоговому органу заявления о ее дополнении и изменении являются смягчающими ответственность обстоятельствами.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.01.2009 по делу N А56-2942/2008 (Определением ВАС РФ от 27.04.2009 N ВАС-4853/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд указал, что налогоплательщик до окончания налоговой проверки самостоятельно внес изменения в налоговые декларации, уплатил налоги и пени на основании уточненных деклараций. Эти обстоятельства послужили основанием для уменьшения размера штрафа.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.02.2009 N А33-11962/08-Ф02-444/09 по делу N А33-11962/08
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.05.2008 N А33-9418/07-Ф02-2020/08 по делу N А33-9418/07
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.07.2008 N Ф04-4439/2008(8405-А81-15) по делу N А81-38/2007 (Определением ВАС РФ от 03.10.2008 N 12892/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.06.2008 N Ф04-3159/2008(5387-А03-41) по делу N А03-10173/07-31 (Определением ВАС РФ от 20.10.2008 N 13459/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10.07.2007 N Ф04-4601/2007(36127-А27-34) по делу N А27-18889/2006-6
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 04.04.2007 N Ф04-1994/2007(33139-А27-40) по делу N А27-12344/2006-2 (Определением ВАС РФ от 20.06.2007 N 7367/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 06.03.2007 N Ф04-933/2007(31997-А03-3) по делу N А03-10338/06-31
Постановление ФАС Московского округа от 13.10.2008 N КА-А40/8307-08 по делу N А40-64015/07-107-371
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.07.2007 по делу N А26-8841/2006-213
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.06.2007 по делу N А56-36355/2006
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.06.2007 по делу N А05-11276/2006-20
Постановление ФАС Уральского округа от 22.01.2007 N Ф09-12027/06-С2 по делу N А07-18972/06

Постановление ФАС Поволжского округа от 04.05.2010 по делу N А55-17885/2009
Суд признал правомерным привлечение налогоплательщика к ответственности, однако снизил размер штрафа за неуплату налога на том основании, что ошибки в декларации выявлены и исправлены налогоплательщиком самостоятельно, в том числе путем подачи заявления о зачете переплаты по другому налогу, значительно превышающей задолженность.

Позиция 2. Самостоятельное выявление и исправление ошибок в налоговой декларации не является обстоятельством, смягчающим ответственность за неуплату (неполную уплату) налога

Постановление ФАС Московского округа от 01.02.2013 по делу N А40-88834/12-91-481 (Определением ВАС РФ от 06.03.2013 N ВАС-2085/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд указал, что подачу уточненной декларации, в которой исчислен налог к уплате, нельзя признать смягчающим ответственность обстоятельством. При этом суд учел, что налог уплачен спустя год после законно установленного срока и после вручения акта камеральной налоговой проверки.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 31.01.2012 по делу N А27-6262/2011 (Определением ВАС РФ от 20.04.2012 N ВАС-4621/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
ФАС указал, что самостоятельное выявление налогоплательщиком нарушения, представление уточненных деклараций и уплата соответствующих сумм налога не являются смягчающим ответственность обстоятельством.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.07.2007 N А58-7334/06-Ф02-4056/07 по делу N А58-7334/06
Суд указал, что обнаружение и исправление ошибок налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации не является смягчающим обстоятельством.

Позиция 3. Самостоятельное выявление и исправление ошибок в налоговой декларации не являются обстоятельством, смягчающим ответственность за неуплату (неполную уплату) налога, если налогоплательщик не уплатил налог и пени

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.09.2011 по делу N А56-63151/2010 (Определением ВАС РФ от 09.02.2012 N ВАС-1298/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд указал, что, поскольку налогоплательщик, представивший уточненную декларацию, не уплатил налог и пени как на момент ее представления, так и на момент вынесения инспекцией решения, самостоятельное исправление ошибок не является обстоятельством, смягчающим ответственность.

5.4.4. Является ли признание вины налогоплательщиком обстоятельством, смягчающим ответственность за неуплату (неполную уплату) налога (ст. 104, пп. 3 п. 1 ст. 112, ст. 122 НК РФ)?

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ перечень смягчающих обстоятельств не является исчерпывающим. Суд или налоговый орган по собственному усмотрению может признать смягчающими обстоятельства, не указанные в Налоговом кодексе РФ.
Возникает вопрос: является ли признание вины налогоплательщиком обстоятельством, смягчающим ответственность за неуплату (неполную уплату) налога?
Официальной позиции нет.
Есть судебные акты, в которых указано, что признание вины является обстоятельством, смягчающим ответственность за неуплату (неполную уплату) налога.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.06.2009 по делу N А26-6260/2007
Рассмотрев заявление инспекции о взыскании штрафа с налогоплательщика, суд указал, что признание вины налогоплательщиком является смягчающим обстоятельством.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.07.2007 N А19-216/07-11-Ф02-4196/07 по делу N А19-216/07-11
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 21.02.2008 N Ф03-А73/08-2/71 по делу N А73-4970/2007-16
Постановление ФАС Уральского округа от 01.10.2007 N Ф09-7943/07-С2 по делу N А71-724/07

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.05.2007 по делу N А66-4829/2006
Суд удовлетворил заявление инспекции, но снизил штраф, признав смягчающим обстоятельством раскаяние налогоплательщика в совершении налогового правонарушения.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.01.2007 N Ф04-8834/2006(29751-А27-25) по делу N А27-25775/05-6

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.02.2011 по делу N А44-3627/2010
Суд снизил размер штрафа, применив в качестве смягчающего обстоятельства то, что налогоплательщик признал факт допущенного нарушения.

Постановление ФАС Московского округа от 24.05.2012 по делу N А41-7815/10
Суд снизил размер штрафа, применив в качестве смягчающего обстоятельства тот факт, что налогоплательщик признал вину в совершении правонарушения.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 03.11.2011 по делу N А27-2692/2011
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14.04.2011 по делу N А67-2612/2010
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.02.2011 по делу N А56-95407/2009

5.4.5. Является ли совершение налогового правонарушения впервые обстоятельством, смягчающим ответственность за неуплату (неполную уплату) налога (пп. 3 п. 1 ст. 112, ст. 122 НК РФ)?

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ перечень смягчающих обстоятельств не является исчерпывающим. Суд или налоговый орган по собственному усмотрению может признать смягчающими обстоятельства, не указанные в Налоговом кодексе РФ.
По данному вопросу существует две точки зрения.
Официальной позиции нет.
Есть судебные решения, согласно которым совершение налогового правонарушения впервые признается обстоятельством, смягчающим ответственность за неуплату (неполную уплату) налога.
В то же время есть судебные решения, в которых указано, что совершение налогового правонарушения впервые не является основанием для снижения размера штрафа.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Совершение налогового правонарушения впервые является обстоятельством, смягчающим ответственность за неуплату (неполную уплату) налога

Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 26.05.2016 N Ф06-8342/2016 по делу N А72-1808/2015
Суд признал смягчающим ответственность обстоятельством совершение правонарушения впервые.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 27.03.2013 по делу N А11-5012/2012
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.04.2013 по делу N А45-19364/2012
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 08.04.2013 по делу N А45-21611/2012
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.03.2013 по делу N А27-11755/2012
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10.07.2012 по делу N А45-23284/2011
Постановление ФАС Поволжского округа от 11.04.2013 по делу N А72-5427/2012
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.03.2013 по делу N А05-11696/2011
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.02.2013 по делу N А13-9990/2011
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 14.03.2014 по делу N А32-26775/2011

Постановление ФАС Поволжского округа от 26.03.2014 по делу N А72-6157/2013
Суд признал смягчающим обстоятельством тот факт, что налогоплательщик ранее не привлекался к ответственности за неуплату (неполную уплату) налога.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.03.2010 по делу N А33-10782/2009
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.02.2010 по делу N А33-8485/2009
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.02.2010 по делу N А33-3169/2009
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.06.2009 по делу N А33-13772/08
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.11.2008 N А33-16109/07-Ф02-4975/08 по делу N А33-16109/07
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.08.2008 N А33-5582/08-Ф02-4093/08 по делу N А33-5582/08
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.06.2008 N А33-15598/07-Ф02-2462/08 по делу N А33-15598/07
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.05.2008 N А78-1610/07-С3-9/56-Ф02-1751/08 по делу N А78-1610/07-С3-9/56
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.04.2008 N А33-13060/07-Ф02-1271/08 по делу N А33-13060/07 (Определением ВАС РФ от 18.07.2008 N 8430/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.02.2007 N А33-14114/06-Ф02-630/07 по делу N А33-14114/06
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.01.2007 N А19-7921/04-45-Ф02-57/06-С1 по делу N А19-7921/04-45
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 27.07.2011 N Ф03-2173/2011 по делу N А51-17506/2010
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.02.2013 по делу N А75-2860/2012
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.03.2012 по делу N А27-7914/2011 (Определением ВАС РФ от 25.04.2012 N ВАС-5306/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.07.2010 по делу N А27-17242/2009
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.08.2009 N Ф04-4603/2009(12011-А67-34) по делу N А67-159/2009
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.07.2009 N Ф04-4096/2009(10352-А45-15) по делу N А45-9493/2008
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 08.04.2009 N Ф04-2116/2009(4271-А45-26) по делу N А45-937/2007-36/12
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.01.2009 N Ф04-13/2009(19096-А03-34) по делу N А03-7009/2008
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.01.2009 N Ф04-12/2009(19094-А03-34) по делу N А03-7010/2008-41
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.11.2008 N Ф04-7069/2008(16117-А81-43), Ф04-7069/2008(16037-А81-43) по делу N А81-915/2008
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.11.2008 N Ф04-6838/2008(15598-А27-42), Ф04-6838/2008(16045-А27-42) по делу N А27-4576/2008-6 (Определением ВАС РФ от 17.02.2009 N 1521/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29.04.2008 N Ф04-2611/2008(4133-А02-19) по делу N А02-884/2007
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10.07.2007 N Ф04-4601/2007(36127-А27-34) по делу N А27-18889/2006-6
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 03.07.2007 N Ф04-4425/2007(35923-А81-6) по делу N А81-3769/2006
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 04.04.2007 N Ф04-1994/2007(33139-А27-40) по делу N А27-12344/2006-2 (Определением ВАС РФ от 20.06.2007 N 7367/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.02.2007 N Ф04-434/2007(31361-А27-3) по делу N А27-14369/2006-5
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.02.2007 N Ф04-12/2007(30873-А27-3) по делу N А27-12553/2006-2
Постановление ФАС Московского округа от 06.02.2013 по делу N А41-39233/10
Постановление ФАС Московского округа от 24.05.2012 по делу N А41-7815/10
Постановление ФАС Московского округа от 22.05.2012 по делу N А40-41701/11-91-182
Постановление ФАС Московского округа от 22.01.2009 N КА-А41/13108-08 по делу N А41-24540/05
Постановление ФАС Московского округа от 20.08.2007, 27.08.2007 N КА-А40/6890-07 по делу N А40-41651/06-126-346 (Определением ВАС РФ от 24.10.2007 N 13540/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Поволжского округа от 05.04.2011 по делу N А55-2672/2010
Постановление ФАС Поволжского округа от 05.10.2010 по делу N А55-1461/2010
Постановление ФАС Поволжского округа от 07.09.2010 по делу N А12-14680/2009
Постановление ФАС Поволжского округа от 04.05.2010 по делу N А55-17885/2009
Постановление ФАС Поволжского округа от 13.05.2009 по делу N А65-20641/2008
Постановление ФАС Поволжского округа от 14.04.2009 по делу N А12-11976/2008 (Определением ВАС РФ от 21.09.2009 N ВАС-8841/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Поволжского округа от 12.02.2009 по делу N А72-3326/2008
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.07.2011 по делу N А44-4622/2010
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.06.2009 по делу N А05-13750/2008
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.06.2009 по делу N А26-6260/2007
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.06.2009 по делу N А44-3494/2008
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.09.2008 по делу N А26-6721/2007
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.11.2007 по делу N А56-5091/2007
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.07.2007 по делу N А21-6715/2006
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.06.2007 по делу N А56-29702/2006
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.06.2007 по делу N А26-8497/2006-213
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.03.2007 по делу N А66-8467/2006
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.02.2007 по делу N А66-7067/2006
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 13.05.2011 по делу N А32-24703/2010
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 16.03.2010 по делу N А32-28627/2006-59/493-2008-56/44-2009-30/140
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 09.03.2010 по делу N А32-18145/2006-45/296-2007-26/1-2009-51/52
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 24.02.2010 по делу N А32-25108/2007-57/442-2009-51/247
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22.07.2009 по делу N А32-5059/2007-19/125
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 11.06.2009 по делу N А32-20731/2008-4/318 (Определением ВАС РФ от 25.08.2009 N ВАС-10969/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 02.06.2009 по делу N А20-2083/2008
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 27.04.2009 по делу N А32-9223/2008-58/153
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 27.02.2009 по делу N А32-20802/2008-4/323 (Определением ВАС РФ от 28.05.2009 N ВАС-6184/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 24.02.2009 по делу N А32-16959/2008-4/262
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22.01.2009 по делу N А53-7057/2008-С5-37
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 19.12.2008 N Ф08-7596/2008 по делу N А32-12629/2008-26/174
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 10.09.2008 N Ф08-4859/2008 по делу N А53-4429/2008-С5-34
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 12.08.2008 N Ф08-4583/2008 по делу N А32-4498/2007-46/84
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 04.08.2008 N Ф08-4036/2008 по делу N А32-1809/2008-46/43
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 03.06.2008 N Ф08-2945/2008 по делу N А53-1806/2008-С5-34 (Определением ВАС РФ от 12.08.2008 N 10200/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 19.05.2008 N Ф08-2639/2008 по делу N А32-11997/2006-58/239 (Определением ВАС РФ от 27.06.2008 N 8225/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Уральского округа от 15.02.2011 N Ф09-11643/10-С3 по делу N А76-15702/2010-41-467
Постановление ФАС Уральского округа от 16.07.2009 N Ф09-4821/09-С2 по делу N А76-24482/2008-44-684/29
Постановление ФАС Уральского округа от 16.12.2008 N Ф09-9455/08-С3 по делу N А60-33200/07
Постановление ФАС Уральского округа от 15.12.2008 N Ф09-9299/08-С2 по делу N А07-24455/06
Постановление ФАС Уральского округа от 14.10.2008 N Ф09-7353/08-С3 по делу N А76-1180/08
Постановление ФАС Уральского округа от 23.07.2008 N Ф09-5076/08-С3 по делу N А50-17612/07
Постановление ФАС Уральского округа от 07.07.2008 N Ф09-4771/08-С3 по делу N А76-23428/07 (Определением ВАС РФ от 06.11.2008 N 14389/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Уральского округа от 25.06.2008 N Ф09-4487/08-С3 по делу N А50П-146/08
Постановление ФАС Уральского округа от 21.05.2008 N Ф09-3592/08-С2 по делу N А50-5287/07
Постановление ФАС Уральского округа от 13.05.2008 N Ф09-3372/08-С2 по делу N А76-17383/07
Постановление ФАС Уральского округа от 21.04.2008 N Ф09-2633/08-С2 по делу N А60-25916/07
Постановление ФАС Уральского округа от 03.04.2008 N Ф09-2067/08-С2 по делу N А76-4452/07 (Определением ВАС РФ от 07.08.2008 N 9298/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Уральского округа от 14.01.2008 N Ф09-11035/07-С3 по делу N А34-2293/07
Постановление ФАС Уральского округа от 11.12.2007 N Ф09-10185/07-С2 по делу N А76-6198/07
Постановление ФАС Уральского округа от 22.08.2007 N Ф09-6623/07-С2 по делу N А50-15431/06
Постановление ФАС Уральского округа от 16.07.2007 N Ф09-5349/07-С2 по делу N А60-35339/06
Постановление ФАС Уральского округа от 29.01.2007 N Ф09-25/07-С2 по делу N А50-12800/06
Постановление ФАС Центрального округа от 09.08.2011 по делу N А23-4653/10А-21-219
Постановление ФАС Центрального округа от 06.07.2011 по делу N А64-6447/2010
Постановление ФАС Центрального округа от 11.01.2011 по делу N А64-3134/2010
Постановление ФАС Центрального округа от 02.03.2010 по делу N А62-6443/2009
Постановление ФАС Центрального округа от 20.07.2009 по делу N А48-4868/08-13
Постановление ФАС Центрального округа от 17.07.2009 по делу N А48-4980/08-14
Постановление ФАС Центрального округа от 18.03.2008 по делу N А36-2454/2007
Постановление ФАС Центрального округа от 07.04.2004 по делу N А54-3623/03-С2

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 06.02.2009 по делу N А53-7005/2008-С5-37
Суд снизил размер штрафа, отметив, что в течение 2007 г. общество не привлекалось к ответственности за неуплату налогов.

Позиция 2. Совершение налогового правонарушения впервые не является обстоятельством, смягчающим ответственность за неуплату (неполную уплату) налога

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.07.2012 по делу N А78-7098/2011 (Определением ВАС РФ от 13.11.2012 N ВАС-14171/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
ФАС отклонил довод налогоплательщика о совершении налогового правонарушения впервые и указал, что добросовестность не является смягчающим ответственность обстоятельством.

Постановление ФАС Поволжского округа от 13.09.2011 по делу N А55-25957/2010
Суд указал, что отсутствие в прошлом решений о привлечении организации к налоговой ответственности не может быть признано обстоятельством, смягчающим ответственность за неуплату налога. Также суд отметил, что добросовестное исполнение обязанностей является нормой поведения налогоплательщика.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.03.2009 по делу N А05-8025/2008
Суд пришел к выводу, что совершение правонарушения впервые не является обстоятельством, смягчающим ответственность.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Уральского округа от 24.03.2008 N Ф09-1918/08-С2 по делу N А60-11918/07

5.4.6. Является ли отсутствие иной задолженности перед бюджетом обстоятельством, смягчающим ответственность за неуплату (неполную уплату) налога (пп. 3 п. 1 ст. 112, ст. 122 НК РФ)?

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ перечень смягчающих обстоятельств за совершение налогового правонарушения не является исчерпывающим. Суд или налоговый орган по собственному усмотрению может признать смягчающими обстоятельства, не указанные в Налоговом кодексе РФ.
В п. 3 ст. 114 НК РФ говорится о том, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа, установленный соответствующей статьей Налогового кодекса РФ, уменьшается не меньше чем в два раза.
Возникает вопрос: является ли отсутствие иной задолженности перед бюджетом обстоятельством, смягчающим ответственность за неуплату (неполную уплату) налога?
Официальной позиции нет.
Есть судебные акты, в которых сделан вывод о том, что отсутствие иной задолженности перед бюджетом является основанием для снижения размера штрафа за неуплату (неполную уплату) налога.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 04.03.2013 по делу N А27-15083/2012
Суд учел отсутствие у налогоплательщика задолженности перед бюджетом и снизил размер штрафа.

Постановление ФАС Поволжского округа от 31.01.2012 по делу N А72-5088/2010 (Определением ВАС РФ от 15.05.2012 N ВАС-11163/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд учел в качестве обстоятельства, смягчающего ответственность за неуплату налога, тот факт, что налогоплательщик не имел иной задолженности, за исключением спорной. Размер штрафа был снижен в два раза.

5.5. Проблемы в законодательстве как обстоятельство, смягчающее ответственность за неуплату (неполную уплату) налога

5.5.1. Являются ли нестабильность законодательства в проверяемый период, наличие в нем неясностей и противоречий обстоятельствами, смягчающими ответственность за неуплату (неполную уплату) налога (пп. 3 п. 1 ст. 112, ст. 122 НК РФ)?

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ перечень смягчающих обстоятельств не является исчерпывающим. Суд или налоговый орган по собственному усмотрению может признать смягчающими обстоятельства, не указанные в Налоговом кодексе РФ.
Официальной позиции нет.
Есть судебные акты, в которых нестабильность законодательства признана обстоятельством, смягчающим ответственность за неуплату (неполную уплату) налога.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.03.2013 по делу N А05-11696/2011
Суд признал смягчающим обстоятельством заблуждение налогоплательщика относительно обязанности по уплате налога в связи с изменением налогового и бюджетного законодательства.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.08.2009 по делу N А66-569/2008
Суд признал смягчающим обстоятельством изменение понятия "розничная торговля" в налоговом законодательстве.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 04.03.2009 N Ф04-1149/2009(1335-А45-37) по делу N А45-12093/2007
Суд указал на отсутствие в проверяемом периоде механизма уплаты бюджетными учреждениями налога на прибыль. Это стало основанием для снижения размера штрафа.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.03.2007 N А19-15712/06-52-Ф02-741/07 по делу N А19-15712/06-52
Суд обратил внимание на возможность неоднозначного толкования нормы, устанавливающей льготу при оказании жилищно-коммунальных услуг. Этот факт был признан обстоятельством, смягчающим ответственность за неуплату (неполную уплату) налога.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.03.2008 N Ф04-1691/2008(1961-А75-29) по делу N А75-3826/2007
Суд указал на неопределенность действовавшего в спорные периоды налогового законодательства и на отсутствие официальных разъяснений компетентных органов. Налогоплательщик добросовестно заблуждался относительно режима налогообложения своей деятельности. В связи с этим суд уменьшил размер штрафа за неуплату налога.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.11.2007 по делу N А56-5091/2007
Суд указал на нестабильность законодательства о земельном налоге в проверяемом периоде и снизил размер штрафа за неуплату налога.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.01.2007 по делу N А52-2613/2006/2
Суд обратил внимание на неопределенность порядка применения налоговой льготы, предоставляемой организациям, которые используют земельные участки непосредственно для хранения материальных ценностей, заложенных в мобилизационный резерв. Данный факт послужил основанием для снижения размера штрафа.

5.6. Действия государственных органов как обстоятельство, смягчающее ответственность за неуплату (неполную уплату) налога

5.6.1. Является ли тот факт, что нарушение не было замечено при камеральной проверке, а выявлено только при выездной, обстоятельством, смягчающим ответственность за неуплату (неполную уплату) налога (ст. ст. 88, 89, пп. 3 п. 1 ст. 112, ст. 122 НК РФ)?

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ перечень смягчающих обстоятельств не является исчерпывающим. Суд или налоговый орган по собственному усмотрению может признать смягчающими обстоятельства, не указанные в Налоговом кодексе РФ.
Возникает вопрос: является ли тот факт, что нарушение не было замечено при камеральной проверке, а выявлено только при выездной, обстоятельством, смягчающим ответственность за неуплату (неполную уплату) налога?
По данному вопросу имеются две точки зрения.
Официальной позиции нет.
Есть судебные акты, в которых указано, что, если инспекция не обнаружила нарушение при камеральной проверке, а выявила его только при выездной, это является обстоятельством, смягчающим ответственность за неуплату (неполную уплату) налога.
В то же время имеется Постановление суда с противоположным выводом.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Если инспекция не обнаружила нарушение при камеральной проверке, а выявила его только при выездной, это является обстоятельством, смягчающим ответственность за неуплату (неполную уплату) налога

Постановление ФАС Московского округа от 13.07.2011 N КА-А40/6553-11 по делу N А40-56748/10-4-315
Суд признал в качестве смягчающего ответственность обстоятельства тот факт, что инспекция не предъявляла претензий, когда проводила камеральные проверки деклараций по налогу на имущество, а также выездную проверку за прошлые периоды.

Постановление ФАС Поволжского округа от 12.02.2009 по делу N А72-3326/2008
Налогоплательщик привел довод, что смягчающим вину обстоятельством является, в частности, отсутствие претензий от налоговых органов по результатам проведения камеральных проверок. С учетом этого суд снизил размер штрафа, взыскиваемого на основании п. 1 ст. 122 НК РФ.

Позиция 2. Если инспекция не обнаружила нарушение при камеральной проверке, а выявила его только при выездной, это не является обстоятельством, смягчающим ответственность за неуплату (неполную уплату) налога

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14.06.2012 по делу N А03-6990/2011
Общество заявило о наличии смягчающего ответственность обстоятельства, а именно о том, что в ходе камеральных проверок деклараций по НДС за налоговые периоды, охваченные выездной проверкой, у инспекции не было претензий к счетам-фактурам контрагентов.
Суд согласился с выводом суда апелляционной инстанции об отсутствии оснований для применения ст. 112 НК РФ. Информацию об иных смягчающих обстоятельствах налогоплательщик не предоставил.

5.7. Добросовестное заблуждение, непредумышленные ошибки, небрежность налогоплательщика как обстоятельства, смягчающие ответственность за неуплату (неполную уплату) налога

5.7.1. Является ли добросовестное заблуждение налогоплательщика в отношении применения законодательства либо совершение правонарушения по неосторожности (небрежности) обстоятельством, смягчающим ответственность за неуплату (неполную уплату) налога (пп. 3 п. 1 ст. 112, п. 1 ст. 122 НК РФ)?

Согласно п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата налога в результате занижения налоговой базы влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога. За те же деяния, совершенные умышленно, п. 3 данной статьи предусмотрена ответственность в размере 40 процентов.
В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ перечень смягчающих обстоятельств не является исчерпывающим. Суд или налоговый орган по собственному усмотрению может признать смягчающими обстоятельства, не указанные в Налоговом кодексе РФ.
По данному вопросу есть две точки зрения.
Официальной позиции нет.
В некоторых судебных актах сделан вывод о том, что добросовестное заблуждение налогоплательщика либо совершение правонарушения по неосторожности может быть обстоятельством, смягчающим ответственность за неуплату (неполную уплату) налога.
В то же время есть судебный акт с противоположным выводом.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Добросовестное заблуждение либо совершение правонарушения по неосторожности является обстоятельством, смягчающим ответственность налогоплательщика

Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 02.09.2015 N Ф06-27289/2015 по делу N А12-39323/2014
Суд учел в качестве смягчающих вину те обстоятельства, что налоговое правонарушение совершено при отсутствии умысла, при добросовестном заблуждении относительно кадастровой стоимости одного из земельных участков.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 04.07.2014 по делу N А27-15729/2013
Суд учел добросовестное заблуждение налогоплательщика относительно обязанности по уплате налога и снизил размер штрафа.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.01.2013 по делу N А13-16610/2011

Постановление ФАС Поволжского округа от 26.03.2014 по делу N А72-6157/2013
Суд учел факт совершения налогового правонарушения вследствие заблуждения и снизил размер штрафа.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.04.2013 по делу N А45-19364/2012
Суд признал смягчающим ответственность обстоятельством тот факт, что правонарушение совершено по неосторожности.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.11.2008 N Ф04-6838/2008(15598-А27-42), Ф04-6838/2008(16045-А27-42) по делу N А27-4576/2008-6 (Определением ВАС РФ от 17.02.2009 N 1521/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 13.05.2011 по делу N А32-24703/2010

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.02.2013 по делу N А21-4566/2012
Суд признал смягчающим ответственность обстоятельством факт заблуждения налогоплательщика относительно применения ЕНВД в отношении осуществляемой деятельности.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.12.2012 по делу N А05-12169/2011
Суд дополнительно снизил размер штрафа, уменьшенного налоговым органом, приняв во внимание заблуждение налогоплательщика относительно совершения им налогового правонарушения.

Постановление ФАС Центрального округа от 26.11.2012 по делу N А23-4783/2011
Суд счел смягчающим обстоятельством тот факт, что правонарушение совершено вследствие добросовестного заблуждения относительно порядка учета поступающих денежных средств, и снизил размер санкции.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.07.2008 N Ф04-4424/2008(8339-А70-15) по делу N А70-4297/13-2005
Суд указал, что налогоплательщик неправомерно применил льготу по налогу на прибыль в связи с производством и тиражированием кинопродукции, получившей удостоверение национального фильма. Однако правонарушение было совершено по небрежности, т.е. неумышленно. В связи с этим суд снизил размер штрафа за неуплату (неполную уплату) налога.

Постановление ФАС Поволжского округа от 14.04.2009 по делу N А12-11976/2008 (Определением ВАС РФ от 21.09.2009 N ВАС-8841/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд уменьшил размер штрафа, поскольку налогоплательщик заблуждался относительно режима налогообложения. Общество представило аудиторские заключения, подтверждающие обоснованность применения общей системы налогообложения.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.09.2011 по делу N А27-2196/2011
Суд признал смягчающим ответственность обстоятельством отсутствие умысла на уклонение от уплаты налогов.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.10.2011 по делу N А27-17468/2010

Позиция 2. Добросовестное заблуждение либо совершение правонарушения по неосторожности не является обстоятельством, смягчающим ответственность налогоплательщика

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 06.03.2012 по делу N А27-6915/2011
Налогоплательщик заявил о наличии смягчающего ответственность обстоятельства, а именно об отсутствии умысла на неуплату налога. Суд, оценив данный довод, отклонил его по причине отсутствия причинно-следственной связи между названным обстоятельством и возможностью применения ст. ст. 112 и 114 НК РФ.

5.7.2. Являются ли технические неполадки, повлиявшие на определение суммы налога к уплате (неисправность компьютера, сбои в программном обеспечении, фискальной памяти и т.д.), обстоятельством, смягчающим ответственность за неуплату (неполную уплату) налога (пп. 3 п. 1 ст. 112, ст. 122 НК РФ)?

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ перечень смягчающих обстоятельств не является исчерпывающим. Суд или налоговый орган по собственному усмотрению может признать смягчающими обстоятельства, не указанные в Налоговом кодексе РФ.
Официальной позиции нет.
Есть судебное решение, согласно которому технические неполадки являются обстоятельством, смягчающим ответственность за неуплату (неполную уплату) налога.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Центрального округа от 28.10.2008 по делу N А54-854/2008С18
Суд указал, что налогоплательщик не в полном размере уплатил НДС в бюджет, поскольку при снятии фискальной памяти с ККТ неправильно была определена сумма выручки. Это послужило основанием для снижения размера штрафа за неуплату (неполную уплату) налога.

5.8. Специфика деятельности и статус налогоплательщика при установлении обстоятельств, смягчающих ответственность за неуплату (неполную уплату) налога

5.8.1. Является ли социальная значимость деятельности налогоплательщика обстоятельством, смягчающим ответственность за неуплату (неполную уплату) налога (пп. 3 п. 1 ст. 112, ст. 122 НК РФ)?

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ перечень смягчающих обстоятельств не является исчерпывающим. Суд или налоговый орган по собственному усмотрению может признать смягчающими обстоятельства, не указанные в Налоговом кодексе РФ.
Официальной позиции нет.
Есть судебные акты, в которых указано, что социальная значимость деятельности налогоплательщика является обстоятельством, смягчающим ответственность за неуплату (неполную уплату) налога.
В то же время имеется судебный акт с противоположным выводом.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Социальная значимость деятельности налогоплательщика является обстоятельством, смягчающим ответственность за неуплату (неполную уплату) налога

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.03.2014 по делу N А21-3884/2013
Суд учел статус налогоплательщика - общественная организация инвалидов - и снизил размер штрафа.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.06.2013 по делу N А21-8209/2012
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.01.2013 по делу N А21-2506/2012

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.06.2013 по делу N А21-8208/2012
Суд учел, что налогоплательщик является общественной организацией инвалидов и осуществляет в том числе социально значимую деятельность. В связи с этим размер штрафа был снижен.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 08.05.2013 по делу N А32-13690/2012
Суд учел, что налогоплательщик является социально значимой организацией, участвует в реализации инвестиционного проекта в рамках национальной программы развития региона. В связи с этим суд пришел к выводу о возможности снижения штрафа. Также было указано, что уплата штрафа в полном размере может повлиять на права третьих лиц, в том числе работников организации.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.05.2013 по делу N А58-5605/2012
Суд учел осуществление налогоплательщиком социально значимой и общественной деятельности по охране имущества, объектов, подлежащих государственной охране, объектов социальной сферы и жизнеобеспечения, объектов критической важности и снизил размер штрафа.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 09.04.2013 по делу N А27-14594/2012
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 08.04.2013 по делу N А45-21611/2012

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.03.2013 по делу N А27-11755/2012
Суд учел награждение предпринимателя медалью "За веру и добро" за активную благотворительную и общественную деятельность и снизил размер штрафа.

Постановление ФАС Московского округа от 03.10.2012 по делу N А40-107621/11-99-463
Суд учел то обстоятельство, что налогоплательщик исполняет значительные социальные функции, и снизил размер штрафа.

Постановление ФАС Московского округа от 16.07.2012 по делу N А40-90732/11-91-391
Суд отклонил довод инспекции о том, что выполнение налогоплательщиком социальных функций не является смягчающим обстоятельством, и снизил размер штрафа.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10.05.2012 по делу N А46-11554/2011
Суд признал смягчающим обстоятельством тот факт, что общество осуществляет социально значимую деятельность по охране имущества, в том числе объектов, подлежащих государственной охране, объектов социальной сферы и жизнеобеспечения.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 18.05.2009 по делу N А32-18366/2007-46/329

Постановление ФАС Поволжского округа от 31.01.2012 по делу N А72-5088/2010 (Определением ВАС РФ от 15.05.2012 N ВАС-11163/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд учел в качестве смягчающего ответственность обстоятельства тот факт, что налогоплательщик принимает активное участие в реализации социальных программ.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.06.2009 по делу N А26-6260/2007
Суд учел выполнение учреждением социально значимой работы в сфере жилищно-коммунального хозяйства и снизил размер штрафа.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Московского округа от 14.05.2009 N КА-А40/4097-09 по делу N А40-29746/08-112-95
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.03.2009 по делу N А05-8025/2008
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.02.2007 по делу N А42-3129/2005
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 01.12.2008 N Ф08-7157/2008 по делу N А32-8244/2008-12/63

Постановление ФАС Поволжского округа от 19.01.2009 по делу N А65-14412/2008
Суд снизил размер штрафных санкций на основании того, что единственным учредителем налогоплательщика является организация Всероссийского общества инвалидов. Основными задачами общества являются создание рабочих мест для инвалидов, их социальная реабилитация и производственное обучение.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 08.04.2009 N Ф04-2116/2009(4271-А45-26) по делу N А45-937/2007-36/12
Суд снизил размер штрафа, указав, что налогоплательщик является научным учреждением и выполняет особую социальную функцию.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.03.2007 N А19-21746/06-43-Ф02-1138/07 по делу N А19-21746/06-43

Постановление ФАС Уральского округа от 16.01.2008 N Ф09-11113/07-С2 по делу N А50-21400/06
Суд признал смягчающими обстоятельствами государственную и социальную значимость общества, а также то, что оно является градообразующим предприятием. В связи с этим была уменьшена сумма штрафа.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.07.2007 N А19-10869/06-18-Ф02-4061/07 по делу N А19-10869/06-18
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.05.2007 N А19-10870/06-Ф02-2519/07 по делу N А19-10870/06

Постановление ФАС Уральского округа от 15.12.2008 N Ф09-9299/08-С2 по делу N А07-24455/06
Суд уменьшил размер штрафа, поскольку организация осуществляет деятельность, значимую для общества и государства.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.04.2008 N Ф04-1668/2008(1938-А45-25) по делу N А45-806/2004-СА40/45

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.08.2007 N А33-16748/06-Ф02-5145/07 по делу N А33-16748/06
Суд снизил размер штрафа в связи с тем, что налогоплательщик осуществляет социально значимую деятельность (снос зданий, расчистка строительных участков, производство земляных работ и общестроительных работ по возведению зданий, строительству мостов, надземных автомобильных дорог, тоннелей, подземных дорог).

Постановление ФАС Уральского округа от 23.07.2008 N Ф09-5076/08-С3 по делу N А50-17612/07
Суд, признавая в качестве смягчающих обстоятельств участие налогоплательщика в общественной жизни города, а также создание рабочих мест для его жителей, снизил размер взыскиваемых штрафов.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.02.2007 N А33-30006/04-С6-Ф02-485/07 по делу N А33-30006/04-С6
Суд снизил размер штрафа, исходя из того, что налогоплательщик осуществляет социально значимую деятельность по переработке сельскохозяйственной продукции.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.04.2008 N А33-13060/07-Ф02-1271/08 по делу N А33-13060/07
Как указал суд, социальный характер деятельности налогоплательщика (оказание бытовых услуг населению) является смягчающим обстоятельством.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.04.2007 N А33-4545/06-Ф02-339/07 по делу N А33-4545/06
Суд признал смягчающим обстоятельством выполнение обществом в проверяемом периоде военно-транспортной обязанности, предусмотренной ст. 13 Федерального закона от 26.02.1997 N 31-ФЗ "О мобилизационной подготовке и мобилизации в Российской Федерации", и снизил размер штрафа.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.12.2013 по делу N А45-3789/2013
Суд снизил размер штрафа, указав на социально значимую деятельность налогоплательщика.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.09.2007 N А19-9924/05-24-Ф02-5862/07 по делу N А19-9924/05-24
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14.05.2013 по делу N А81-2053/2012
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10.07.2012 по делу N А45-23284/2011
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.08.2009 N Ф04-4603/2009(12011-А67-34) по делу N А67-159/2009
Постановление ФАС Московского округа от 06.07.2012 по делу N А40-90637/11-90-391
Постановление ФАС Поволжского округа от 02.07.2009 по делу N А55-14271/2008
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.01.2013 по делу N А13-16610/2011
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 21.06.2011 по делу N А32-6962/2010
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 19.01.2010 по делу N А32-810/2009-70/44
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 03.06.2008 N Ф08-2945/2008 по делу N А53-1806/2008-С5-34 (Определением ВАС РФ от 12.08.2008 N 10200/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Уральского округа от 29.04.2010 N Ф09-2832/10-С2 по делу N А47-7397/2009
Суд учел в качестве обстоятельства, смягчающего ответственность налогоплательщика, социальную направленность его деятельности.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 30.07.2010 по делу N А32-13738/2009-46/131
Суд признал в качестве смягчающего ответственность обстоятельства социальную значимость деятельности налогоплательщика (водоснабжение населенных пунктов субъекта РФ).

Постановление ФАС Поволжского округа от 21.02.2012 по делу N А55-12545/2011
Суд признал смягчающим ответственность обстоятельством общественную значимость общества.

Позиция 2. Социальная значимость деятельности налогоплательщика не является обстоятельством, смягчающим ответственность за неуплату (неполную уплату) налога

Постановление ФАС Уральского округа от 07.07.2011 N Ф09-2530/11 по делу N А76-15180/2010-38-335
Суд учел социальную значимость деятельности налогоплательщика в качестве смягчающего ответственность обстоятельства только в отношении штрафа по ст. 123 НК РФ. В смягчении ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, по такому основанию суд отказал.

5.8.2. Является ли статус крупнейшего налогоплательщика обстоятельством, смягчающим ответственность за неуплату (неполную уплату) налога (пп. 3 п. 1 ст. 112, ст. 122 НК РФ)?

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ перечень смягчающих обстоятельств не является исчерпывающим. Суд или налоговый орган по собственному усмотрению может признать смягчающими обстоятельства, не указанные в Налоговом кодексе РФ.
Официальной позиции нет.
Есть судебное решение, согласно которому статус крупнейшего налогоплательщика является обстоятельством, смягчающим ответственность за неуплату (неполную уплату) налога.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.01.2007 N А19-7921/04-45-Ф02-57/06-С1 по делу N А19-7921/04-45
Суд признал смягчающим обстоятельством то, что организация имеет статус крупнейшего налогоплательщика, и снизил размер штрафа за неуплату (неполную уплату) налога.

5.9. Проблемы кадров у налогоплательщика как обстоятельство, смягчающее ответственность за неуплату (неполную уплату) налога

5.9.1. Является ли частая смена руководителя и бухгалтера налогоплательщика обстоятельством, смягчающим ответственность за неуплату (неполную уплату) налога (пп. 3 п. 1 ст. 112, ст. 122 НК РФ)?

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ перечень смягчающих обстоятельств не является исчерпывающим. Суд или налоговый орган по собственному усмотрению может признать смягчающими обстоятельства, не указанные в Налоговом кодексе РФ.
Официальной позиции нет.
Есть судебные решения, согласно которым частая смена руководителя и бухгалтера налогоплательщика является обстоятельством, смягчающим ответственность за неуплату (неполную уплату) налога.

Также по данному вопросу см. Энциклопедию спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Поволжского округа от 13.05.2009 по делу N А65-20641/2008
Суд указал на то, что у налогоплательщика за проверяемый период произошла смена нескольких директоров и главных бухгалтеров, что привело к нарушениям в бухгалтерской и налоговой отчетности. Данные обстоятельства послужили основанием для снижения размера штрафа.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Поволжского округа от 22.07.2008 по делу N А12-18829/07

6. ОБСТОЯТЕЛЬСТВА, СМЯГЧАЮЩИЕ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ
ЗА НЕВЫПОЛНЕНИЕ НАЛОГОВЫМ АГЕНТОМ ОБЯЗАННОСТИ
ПО УДЕРЖАНИЮ И (ИЛИ) ПЕРЕЧИСЛЕНИЮ НАЛОГА
ПО СТ. 123 НК РФ

6.1. Тяжелое материальное положение налогового агента как обстоятельство, смягчающее ответственность за невыполнение им обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов >>>
6.1.1. Является ли тяжелое материальное положение налогового агента - предпринимателя обстоятельством, смягчающим ответственность за невыполнение им обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (пп. 2.1 и 3 п. 1 ст. 112, ст. 123 НК РФ)? >>>
6.1.2. Является ли тяжелое материальное положение юридического лица обстоятельством, смягчающим ответственность за невыполнение обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (пп. 3 п. 1 ст. 112, ст. 123 НК РФ)? >>>
6.1.3. Являются ли последствия финансового кризиса обстоятельством, смягчающим ответственность за невыполнение налоговым агентом обязанности по перечислению налогов (пп. 1 п. 3 ст. 112, ст. 123 НК РФ)? >>>
6.1.4. Является ли инициирование в отношении налогового агента процедуры банкротства, нахождение его в процедуре банкротства обстоятельством, смягчающим ответственность за невыполнение им обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (пп. 3 п. 1 ст. 112, ст. 123 НК РФ)? >>>
6.1.5. Является ли несвоевременная оплата выполненного налоговым агентом государственного (муниципального) заказа обстоятельством, смягчающим ответственность за невыполнение им обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (пп. 3 п. 1 ст. 112, ст. 123 НК РФ)? >>>
6.1.6. Является ли недостаточное финансирование налогового агента из государственного бюджета обстоятельством, смягчающим ответственность за невыполнение им обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (пп. 3 п. 1 ст. 112, ст. 123 НК РФ)? >>>
6.1.7. Является ли наличие у налогового агента кредиторской задолженности обстоятельством, смягчающим ответственность за невыполнение им обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (пп. 3 п. 1 ст. 112, ст. 123 НК РФ)? >>>
6.1.8. Является ли наличие у налогового агента дебиторской задолженности обстоятельством, смягчающим ответственность за невыполнение им обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (пп. 3 п. 1 ст. 112, ст. 123 НК РФ)? >>>
6.2. Добросовестное исполнение налоговым агентом своих обязанностей как обстоятельство, смягчающее ответственность за невыполнение им обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов >>>
6.2.1. Является ли добровольное полное или частичное погашение недоимки, пеней и штрафа обстоятельством, смягчающим ответственность за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (пп. 3 п. 1 ст. 112, ст. 123 НК РФ)? >>>
6.2.2. Является ли признание вины обстоятельством, смягчающим ответственность за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (ст. 104, пп. 3 п. 1 ст. 112, ст. 123 НК РФ)? >>>
6.2.3. Является ли совершение налоговым агентом налогового правонарушения впервые обстоятельством, смягчающим ответственность за невыполнение им обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (пп. 3 п. 1 ст. 112, ст. 123 НК РФ)? >>>
6.3. Специфика деятельности и статус налогоплательщика при установлении обстоятельств, смягчающих ответственность за невыполнение им обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов >>>
6.3.1. Является ли социальная значимость деятельности налогового агента обстоятельством, смягчающим ответственность за невыполнение им обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (пп. 3 п. 1 ст. 112, ст. 123 НК РФ)? >>>
6.3.2. Является ли выполнение налоговым агентом государственного заказа обстоятельством, смягчающим ответственность за невыполнение им обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (пп. 3 п. 1 ст. 112, ст. 123 НК РФ)? >>>
6.3.3. Является ли финансирование налогового агента из государственного бюджета обстоятельством, смягчающим ответственность за невыполнение им обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (пп. 3 п. 1 ст. 112, ст. 123 НК РФ)? >>>

6.1. Тяжелое материальное положение налогового агента как обстоятельство, смягчающее ответственность за невыполнение им обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов

6.1.1. Является ли тяжелое материальное положение налогового агента - предпринимателя обстоятельством, смягчающим ответственность за невыполнение им обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (пп. 2.1 и 3 п. 1 ст. 112, ст. 123 НК РФ)?

В соответствии с пп. 2.1 п. 1 ст. 112 НК РФ тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения, является смягчающим обстоятельством. При этом перечень смягчающих обстоятельств не является исчерпывающим в силу пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ. Суд или налоговый орган по собственному усмотрению может признать смягчающими обстоятельства, не указанные в Налоговом кодексе РФ.
Официальной позиции нет.
Есть судебные решения, в которых указано, что тяжелое материальное положение является обстоятельством, смягчающим ответственность налогового агента - предпринимателя за невыполнение им обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Поволжского округа от 31.01.2012 по делу N А72-2993/2011
Суд признал в качестве обстоятельства, смягчающего ответственность предпринимателя, его тяжелое финансовое положение и снизил размер штрафа.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.06.2009 по делу N А05-7410/2008 (Определением ВАС РФ от 18.11.2009 N ВАС-12870/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.04.2009 по делу N А05-9965/2008

6.1.2. Является ли тяжелое материальное положение юридического лица обстоятельством, смягчающим ответственность за невыполнение обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (пп. 3 п. 1 ст. 112, ст. 123 НК РФ)?

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ перечень смягчающих обстоятельств не является исчерпывающим. Суд или налоговый орган по собственному усмотрению может признать смягчающими обстоятельства, не указанные в Налоговом кодексе РФ.
По данному вопросу есть две точки зрения.
Официальной позиции нет.
Есть судебные акты, согласно которым тяжелое материальное положение налогового агента - организации является обстоятельством, смягчающим ответственность за невыполнение им обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов.
Однако имеются судебные акты, в которых сделан вывод о том, что тяжелое материальное положение не может быть признано смягчающим обстоятельством при привлечении агента к ответственности по ст. 123 НК РФ.

По вопросу признания в качестве смягчающего ответственность обстоятельства последствий финансового кризиса см. Энциклопедию спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Тяжелое материальное положение налогового агента - организации является обстоятельством, смягчающим ответственность за невыполнение им обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов

Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 19.09.2017 N Ф03-3432/2017 по делу N А51-32771/2016
Суд признал тяжелое финансовое положение налогового агента смягчающим обстоятельством и снизил размер штрафа.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 13.02.2017 N Ф04-6898/2016 по делу N А45-15136/2015
Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 25.01.2017 N Ф04-6685/2016 по делу N А27-13015/2016
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.05.2014 по делу N А81-2271/2013
Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 07.06.2016 N Ф01-1895/2016 по делу N А82-4576/2014
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 27.03.2013 по делу N А11-5012/2012
Постановление ФАС Поволжского округа от 29.04.2014 по делу N А57-16413/2013
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.07.2013 по делу N А56-52510/2012
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.10.2012 по делу N А21-538/2012
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.08.2012 по делу N А56-61613/2011
Постановление ФАС Уральского округа от 13.03.2012 N Ф09-7037/11 по делу N А07-9263/11
Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 27.04.2017 N Ф10-1465/2017 по делу N А64-3270/2016

Постановление ФАС Уральского округа от 09.04.2014 N Ф09-1161/14 по делу N А76-3848/2013
Суд учел тяжелое финансовое положение налогового агента и снизил размер штрафа за невыполнение им обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.02.2010 по делу N А19-12414/09
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.01.2008 N А33-7044/07-Ф02-9525/07 по делу N А33-7044/07
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.07.2007 N А33-18846/06-Ф02-4427/07 по делу N А33-18846/06
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.01.2007 N А33-9223/06-Ф02-7286/06-С1 по делу N А33-9223/06 (Определением ВАС РФ от 20.04.2007 N 4681/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 14.11.2012 N Ф03-5181/2012 по делу N А51-5775/2012
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 31.03.2010 N Ф03-1677/2010 по делу N А73-14099/2009
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.09.2013 по делу N А27-20159/2012
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.07.2013 по делу N А03-14193/2012
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14.06.2013 по делу N А45-25311/2012
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.02.2013 по делу N А45-18171/2012
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.12.2012 по делу N А45-23975/2011
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.08.2008 N Ф04-4187/2008(7792-А03-29) по делу N А03-9247/2007-14
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.08.2007 N Ф04-5199/2007(36793-А03-19) по делу N А03-2307/2007-18
Постановление ФАС Поволжского округа от 12.09.2013 по делу N А57-2055/2013
Постановление ФАС Поволжского округа от 13.02.2013 по делу N А12-11441/2012
Постановление ФАС Поволжского округа от 13.12.2012 по делу N А57-12297/2012
Постановление ФАС Поволжского округа от 02.03.2010 по делу N А12-16083/2009
Постановление ФАС Поволжского округа от 01.03.2010 по делу N А57-12027/06
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.08.2013 по делу N А56-78424/2012
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.06.2013 по делу N А56-54470/2012 (Определением ВАС РФ от 11.11.2013 N ВАС-15142/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.05.2013 по делу N А56-38950/2012
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.02.2013 по делу N А21-3525/2012
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.06.2009 по делу N А44-3494/2008
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 31.03.2009 по делу N А05-4406/2008
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.08.2008 по делу N А42-968/2008
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.06.2007 по делу N А56-29702/2006
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.05.2007 по делу N А42-3686/2006
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 14.03.2014 по делу N А32-26775/2011
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 06.02.2009 по делу N А53-7005/2008-С5-37
Постановление ФАС Уральского округа от 25.12.2013 N Ф09-13534/13 по делу N А50-5016/2013
Постановление ФАС Уральского округа от 16.05.2013 N Ф09-3827/13 по делу N А76-15599/2012
Постановление ФАС Уральского округа от 05.02.2013 N Ф09-13747/12 по делу N А76-13779/12
Постановление ФАС Уральского округа от 04.10.2011 N Ф09-6102/11 по делу N А76-4191/2011
Постановление ФАС Уральского округа от 19.05.2009 N Ф09-3076/09-С3 по делу N А07-9777/2008-А-РМФ
Постановление ФАС Уральского округа от 13.10.2008 N Ф09-7385/08-С2 по делу N А07-10974/07
Постановление ФАС Уральского округа от 24.12.2007 N Ф09-10634/07-С2 по делу N А76-6988/07
Постановление ФАС Уральского округа от 25.06.2007 N Ф09-4907/07-С2 по делу N А76-29613/06
Постановление ФАС Уральского округа от 14.03.2007 N Ф09-1516/07-С2 по делу N А76-7120/06 (Определением ВАС РФ от 30.05.2007 N 6470/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Центрального округа от 05.05.2010 по делу N А48-4384/2009
Постановление ФАС Центрального округа от 02.03.2010 по делу N А62-6443/2009
Постановление ФАС Центрального округа от 06.03.2009 по делу N А14-9844/2008-304/24

Постановление ФАС Московского округа от 23.07.2012 по делу N А40-65991/11-129-282
Суд учел тяжелое материальное положение налогового агента и мероприятия, направленные на выход из кризиса, смягчающими ответственность обстоятельствами.

Постановление ФАС Поволжского округа от 10.04.2012 по делу N А12-11257/2011
Суд учел тяжелое финансовое положение налогового агента и снизил размер штрафа за невыполнение им обязанности по перечислению удержанного налога. Суд отметил, что удержание налога не означает наличие у налогового агента реальных денежных средств для уплаты налога.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Центрального округа от 26.01.2011 по делу N А08-3470/2010-16

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.04.2007 N Ф04-2171/2007(33316-А70-7) по делу N А70-9123/21-2006
Суд признал критическое финансовое положение налогового агента, вызванное длительным затоплением весенними водами пашни, пастбищ и сенокосов, обстоятельством, смягчающим ответственность, и уменьшил размер штрафа за невыполнение обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов.

Позиция 2. Тяжелое материальное положение не является смягчающим обстоятельством при перечислении налоговыми агентами - организациями сумм удержанного налога в бюджет

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.11.2013 по делу N А05-2128/2013
Суд указал: исходя из п. п. 4, 9 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленный налог непосредственно из доходов налогоплательщика. Уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. В связи с этим суды нижестоящих инстанций правомерно отклонили довод общества о наличии смягчающего обстоятельства - тяжелого финансового положения. ФАС разъяснил, что неперечисление НДФЛ в установленный срок не находится в причинно-следственной связи с финансовым положением организации.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.11.2013 по делу N А27-22054/2012
ФАС согласился с судами нижестоящих инстанций, которые не признали в качестве смягчающего вину то обстоятельство, что общество находится в тяжелом финансовом положении (невыплата заработной платы в течение полугода).

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 02.04.2010 N Ф03-1773/2010 по делу N А73-18757/2009
Суд указал, что тяжелое материальное положение не может быть основанием для снижения суммы штрафа за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов. При этом суд отметил, что обществом ранее также допускались случаи неполного перечисления в бюджет сумм налога на доходы физических лиц.

6.1.3. Являются ли последствия финансового кризиса обстоятельством, смягчающим ответственность за невыполнение налоговым агентом обязанности по перечислению налогов (пп. 1 п. 3 ст. 112, ст. 123 НК РФ)?

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ перечень смягчающих обстоятельств не является исчерпывающим. Суд или налоговый орган по собственному усмотрению могут признать смягчающими обстоятельства, не указанные в Налоговом кодексе РФ.
Официальной позиции нет.
Есть судебные акты, в которых указано, что последствия мирового финансового кризиса являются обстоятельствами, смягчающими ответственность налогового агента за невыполнение им обязанности по перечислению налогов.

По вопросу признания в качестве смягчающего ответственность обстоятельства тяжелого материального положения юридического лица см. Энциклопедию спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.01.2012 по делу N А78-2193/2011
Суд признал смягчающими ответственность налогового агента обстоятельствами последствия мирового финансового кризиса, который стал причиной ухудшения работы общества, несвоевременной и не в полном объеме выплаты заработной платы. На этом основании суд снизил размер штрафа.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.03.2011 по делу N А45-10730/2010
ФАС отметил, что общество в условиях экономического кризиса испытывает тяжелое финансовое положение. Суд учел данное обстоятельство и снизил размер штрафа за неперечисление удержанного им налога.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.11.2009 по делу N А21-4693/2009

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 26.05.2010 по делу N А63-6207/2009-С4-33
Суд признал в качестве одного из смягчающих ответственность обстоятельств тяжелое финансовое положение налогового агента, сложившееся в результате экономического кризиса. На этом основании суд уменьшил размер штрафа.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22.01.2010 по делу N А53-1671/2009-С5-46
Суд установил, что одним из обстоятельств, смягчающих ответственность общества, суды первой и апелляционной инстанций признали тяжелое финансовое положение общества в период экономического кризиса.
ФАС указал, что суды, оценив данные обстоятельства как смягчающие, правомерно уменьшили размер подлежащего взысканию штрафа.

6.1.4. Является ли инициирование в отношении налогового агента процедуры банкротства, нахождение его в процедуре банкротства обстоятельством, смягчающим ответственность за невыполнение им обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (пп. 3 п. 1 ст. 112, ст. 123 НК РФ)?

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ перечень смягчающих обстоятельств не является исчерпывающим. Суд или налоговый орган по собственному усмотрению может признать смягчающими обстоятельства, не указанные в Налоговом кодексе РФ.
Официальной позиции нет.
Есть судебные решения, в которых указано, что нахождение налогового агента в процедуре банкротства является обстоятельством, смягчающим ответственность за невыполнение им обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.04.2009 по делу N А42-6097/2008
Суд снизил размер штрафа, ссылаясь на то, что в отношении налогового агента возбуждено дело о признании его несостоятельным (банкротом).
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.08.2008 по делу N А42-1575/2008

Постановление ФАС Уральского округа от 25.08.2009 N Ф09-6214/09-С3 по делу N А07-3523/2007-А-РМФ
Суд учел, что налоговый агент находился в период проверки в процедуре банкротства, и снизил сумму штрафа.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 04.08.2009 по делу N А63-1370/2008-С4-33
Суд снизил размер взыскиваемого штрафа в связи с тяжелым материальным положением налогового агента, что подтверждается принятием к производству заявления о признании его несостоятельным (банкротом).

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 02.03.2010 по делу N А32-30367/2009-51/349
Суд принял в качестве смягчающего ответственность обстоятельства тот факт, что в отношении налогового агента введена процедура конкурсного производства.

6.1.5. Является ли несвоевременная оплата выполненного налоговым агентом государственного (муниципального) заказа обстоятельством, смягчающим ответственность за невыполнение им обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (пп. 3 п. 1 ст. 112, ст. 123 НК РФ)?

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ перечень смягчающих обстоятельств не является исчерпывающим. Суд или налоговый орган по собственному усмотрению может признать смягчающими обстоятельства, не указанные в Налоговом кодексе РФ.
Официальной позиции нет.
Есть судебные решения, согласно которым несвоевременная оплата налоговому агенту государственного заказа является обстоятельством, смягчающим ответственность за невыполнение им обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.10.2007 по делу N А56-9649/2007
Суд признал смягчающим обстоятельством неполучение налоговым агентом достаточного финансирования для выполнения государственного заказа.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 27.11.2007 N Ф08-7416/07-2778А по делу N А53-8426/2007-С5-22
Суд указал, что просрочка исполнения обязанностей налогового агента связана с тяжелым финансовым положением предприятия, вызванным несвоевременной оплатой продукции, поставляемой по государственному контракту.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.08.2008 по делу N А42-968/2008
Суд отметил, что муниципальное образование несвоевременно и в неполном размере оплачивало налоговому агенту выполненные работы. Это послужило основанием для снижения размера штрафа за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов.

6.1.6. Является ли недостаточное финансирование налогового агента из государственного бюджета обстоятельством, смягчающим ответственность за невыполнение им обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (пп. 3 п. 1 ст. 112, ст. 123 НК РФ)?

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ перечень смягчающих обстоятельств не является исчерпывающим. Суд или налоговый орган по собственному усмотрению может признать смягчающими обстоятельства, не указанные в Налоговом кодексе РФ.
Официальной позиции нет.
Есть судебные решения, в которых указано, что недостаточное финансирование из бюджета смягчает ответственность налогового агента за невыполнение им обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Уральского округа от 19.11.2013 N Ф09-11969/13 по делу N А50-8874/2013
Суд установил, что общество выполняет государственный оборонный заказ. Он учел, что при выполнении данного заказа имело место недостаточное финансирование со стороны заказчика. В частности, это обстоятельство послужило основанием снижения штрафа.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.06.2009 N Ф04-3455/2009(8572-А45-19) по делу N А45-20694/2008
Суд учел отсутствие надлежащего финансирования налогового агента из бюджета и снизил размер санкций.

Постановление ФАС Центрального округа от 25.05.2009 по делу N А48-3883/08-15
Снижая размер штрафа, суд сослался на то, что предприятие оказывает транспортные услуги, в том числе по перевозке льготируемых категорий граждан, и не в полном объеме получает из бюджета суммы, необходимые для погашения разницы между себестоимостью льготных поездок и установленным тарифом.

6.1.7. Является ли наличие у налогового агента кредиторской задолженности обстоятельством, смягчающим ответственность за невыполнение им обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (пп. 3 п. 1 ст. 112, ст. 123 НК РФ)?

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ перечень смягчающих обстоятельств не является исчерпывающим. Суд или налоговый орган по собственному усмотрению может признать смягчающими обстоятельства, не указанные в Налоговом кодексе РФ.
Официальной позиции нет.
Есть судебные решения, в которых указано, что наличие у налогового агента кредиторской задолженности является обстоятельством, смягчающим ответственность за невыполнение им обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов.

Подробнее см. документы

Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 07.06.2016 N Ф01-1895/2016 по делу N А82-4576/2014
Суд учел наличие у предприятия кредитов на пополнение оборотных средств, требующих обслуживания, и снизил сумму штрафа.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.06.2013 по делу N А56-54470/2012 (Определением ВАС РФ от 11.11.2013 N ВАС-15142/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд учел наличие у общества кредиторской задолженности и снизил размер штрафа.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 02.06.2009 по делу N А20-2083/2008
Уменьшая размер штрафа, суд ссылался на осуществление выплат ипотечного кредита предпринимателем - налоговым агентом.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.12.2008 N А19-5434/08-30-Ф02-6609/08 по делу N А19-5434/08-30
Суд в качестве обстоятельства, смягчающего ответственность, признал задолженность налогового агента по требованиям кредиторов и снизил размер штрафа за невыполнение им обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.01.2008 N А19-7282/07-57-Ф02-9683/07 по делу N А19-7282/07-57 (Определением ВАС РФ от 19.05.2008 N 6377/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Центрального округа от 05.05.2010 по делу N А48-4384/2009
Суд учел значительную кредиторскую задолженность налогового агента и снизил размер штрафа за невыполнение им обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Поволжского округа от 18.03.2010 по делу N А12-16723/2009

6.1.8. Является ли наличие у налогового агента дебиторской задолженности обстоятельством, смягчающим ответственность за невыполнение им обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (пп. 3 п. 1 ст. 112, ст. 123 НК РФ)?

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ перечень смягчающих обстоятельств не является исчерпывающим. Суд или налоговый орган по собственному усмотрению может признать смягчающими обстоятельства, не указанные в Налоговом кодексе РФ.
По данному вопросу существует две точки зрения.
Официальной позиции нет.
Некоторые суды признают наличие у налогового агента дебиторской задолженности обстоятельством, смягчающим ответственность за невыполнение им обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов.
Однако есть судебное решение, в котором указано, что дебиторская задолженность у налогового агента не является смягчающим обстоятельством, если меры по ее взысканию не принимались.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Наличие у налогового агента дебиторской задолженности является обстоятельством, смягчающим ответственность за невыполнение им обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29.03.2013 по делу N А27-15023/2012
Суд признал в качестве смягчающего обстоятельства наличие дебиторской задолженности и снизил размер штрафа.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 31.03.2010 N Ф03-1677/2010 по делу N А73-14099/2009
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.03.2011 по делу N А45-10730/2010
Постановление ФАС Московского округа от 05.04.2007, 10.04.2007 N КА-А40/2398-07-П по делу N А40-12173/06-126-91
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.01.2008 по делу N А56-1698/2007
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.05.2007 по делу N А42-3686/2006

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.11.2007 N Ф04-8157/2007(40453-А75-7) по делу N А75-593/2007 (Определением ВАС РФ от 20.03.2008 N 3751/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд указал, что потребители услуг не исполнили своих обязательств перед обществом. Это было признано смягчающим обстоятельством.

Постановление ФАС Центрального округа от 05.05.2010 по делу N А48-4384/2009
Суд признал в качестве обстоятельства, смягчающего ответственность налогового агента за невыполнение обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов, отсутствие финансовых поступлений, вызванное неплатежеспособностью заказчиков предприятия в условиях мирового кризиса.

Позиция 2. Наличие у налогового агента дебиторской задолженности не является обстоятельством, смягчающим ответственность за невыполнение обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов, если не принимались меры по ее взысканию

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.06.2008 N Ф04-3524/2008(6238-А75-3) по делу N А75-6644/2007
Суд установил наличие у налогового агента дебиторской задолженности, однако меры по взысканию этой задолженности не принимались. В связи с этим размер штрафа не может быть уменьшен.

6.2. Добросовестное исполнение налоговым агентом своих обязанностей как обстоятельство, смягчающее ответственность за невыполнение им обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов

6.2.1. Является ли добровольное полное или частичное погашение недоимки, пеней и штрафа обстоятельством, смягчающим ответственность за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (пп. 3 п. 1 ст. 112, ст. 123 НК РФ)?

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ перечень смягчающих обстоятельств не является исчерпывающим. Суд или налоговый орган по собственному усмотрению может признать смягчающими обстоятельства, не указанные в Налоговом кодексе РФ.
По данному вопросу существует две точки зрения.
Официальной позиции нет.
Некоторые суды признают добровольное погашение недоимки, пеней и штрафа обстоятельством, смягчающим ответственность за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов.
Однако есть судебные акты, в которых указано, что добровольная уплата недоимки и пеней не является обстоятельством, смягчающим ответственность.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Погашение задолженности является обстоятельством, смягчающим ответственность за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов

Постановление ФАС Московского округа от 16.04.2014 N Ф05-3123/14 по делу N А41-42709/13
Суд учел уплату 90 процентов задолженности до начала проверки и оставшейся части до ее окончания и снизил размер штрафа.

Постановление ФАС Уральского округа от 09.04.2014 N Ф09-1161/14 по делу N А76-3848/2013
Суд учел уплату налога в полном объеме в период проведения проверки и снизил размер штрафа.

Постановление ФАС Московского округа от 15.04.2014 N Ф05-2839/14 по делу N А40-96328/13-20-341
Суд учел уплату налоговым агентом задолженности до составления акта проверки и снизил размер штрафа.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.07.2013 по делу N А56-52510/2012

Постановление ФАС Московского округа от 23.01.2014 N Ф05-16791/2013 по делу N А40-14698/13-91-51
Суд учел уплату обществом сумм доначисленных налогов, пеней и штрафов и снизил размер санкций.

Постановление ФАС Уральского округа от 19.11.2013 N Ф09-11969/13 по делу N А50-8874/2013
Суд учел, что общество погасило задолженность по уплате налога на конец проверяемого периода, и снизил размер штрафа.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.11.2013 по делу N А27-547/2013
Суд признал смягчающим обстоятельством уплату удержанного налога и пени до вынесения инспекцией решения о привлечении к ответственности.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Поволжского округа от 10.04.2012 по делу N А12-11257/2011

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.11.2013 по делу N А27-15/2013
Суд учел погашение задолженности по НДФЛ в полном объеме до вынесения решения (на момент составления акта проверки) и снизил размер штрафа.

Постановление ФАС Уральского округа от 16.05.2013 N Ф09-3827/13 по делу N А76-15599/2012
Суд учел добровольную уплату налоговым агентом НДФЛ до начала проверки, пеней после вынесения решения и снизил размер штрафа.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.02.2013 по делу N А27-16552/2012
Суд учел добровольную уплату налоговым агентом налога и снизил размер штрафа.

Постановление ФАС Уральского округа от 05.02.2013 N Ф09-13747/12 по делу N А76-13779/12
Суд учел уплату налоговым агентом НДФЛ и пеней до окончания проверки и снизил размер штрафа.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.02.2013 по делу N А45-18171/2012
Суд признал смягчающим обстоятельством факт уплаты налоговым агентом недоимки в полном объеме и снизил размер штрафа.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14.06.2013 по делу N А45-25311/2012
Суд признал смягчающим обстоятельством тот факт, что обществом были приняты меры к погашению выявленной задолженности, и снизил размер штрафа.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 27.03.2013 по делу N А11-5012/2012
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.02.2013 по делу N А21-3525/2012
Постановление ФАС Уральского округа от 25.12.2012 N Ф09-12691/12 по делу N А76-10859/12

Постановление ФАС Уральского округа от 29.10.2012 N Ф09-9462/12 по делу N А76-23342/2011
Суд учел уплату налоговым агентом НДФЛ до окончания проверки и снизил размер штрафа.

Постановление ФАС Московского округа от 23.07.2012 по делу N А40-65991/11-129-282
Суд учел погашение налоговым агентом задолженности по налогу, пеням и штрафу и уменьшил размер санкции.

Постановление ФАС Поволжского округа от 19.12.2013 по делу N А55-4511/2013
Суд при снижении штрафа за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов учел то, что недоимка по налогу и пени были им уплачены.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Поволжского округа от 18.03.2010 по делу N А12-16723/2009
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.10.2013 по делу N А13-494/2013
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.05.2013 по делу N А56-38950/2012
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.03.2013 по делу N А56-30523/2012
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.04.2009 по делу N А05-9965/2008
Постановление ФАС Центрального округа от 06.07.2011 по делу N А64-6447/2010
Постановление ФАС Центрального округа от 25.05.2009 по делу N А48-3883/08-15
Постановление ФАС Уральского округа от 25.12.2013 N Ф09-13534/13 по делу N А50-5016/2013
Постановление ФАС Уральского округа от 13.03.2012 N Ф09-7037/11 по делу N А07-9263/11

Постановление ФАС Поволжского округа от 13.02.2013 по делу N А12-11441/2012
Суд признал частичное погашение задолженности по налогу одним из обстоятельств, смягчающих ответственность налогового агента, и уменьшил размер штрафа.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Уральского округа от 04.10.2011 N Ф09-6102/11 по делу N А76-4191/2011

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 06.02.2009 по делу N А53-7005/2008-С5-37
Суд признал смягчающим обстоятельством частичное погашение задолженности по налогу и пеням и снизил размер санкции.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.01.2007 N А33-9223/06-Ф02-7286/06-С1 по делу N А33-9223/06 (Определением ВАС РФ от 20.04.2007 N 4681/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.08.2012 по делу N А56-61613/2011
Суд учел перечисление налоговым агентом налога в полном объеме после получения решения о привлечении к налоговой ответственности, в связи с чем уменьшил размер штрафа.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.01.2008 N А33-7044/07-Ф02-9525/07 по делу N А33-7044/07
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 15.08.2008 N Ф03-А73/08-2/3280 по делу N А73-9671/2007-10
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.05.2007 N Ф04-2803/2007(34037-А67-7) по делу N А67-9217/2006
Постановление ФАС Московского округа от 05.04.2007, 10.04.2007 N КА-А40/2398-07-П по делу N А40-12173/06-126-91
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.01.2008 по делу N А56-1698/2007

Постановление ФАС Поволжского округа от 01.03.2010 по делу N А57-12027/06
Суд снизил размер штрафа, признав добровольную уплату части санкций смягчающим обстоятельством.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.06.2007 по делу N А56-29702/2006

Позиция 2. Погашение задолженности не является обстоятельством, смягчающим ответственность за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.11.2013 по делу N А05-2128/2013
Суд указал, что добровольное погашение налоговым агентом задолженности нельзя рассматривать как смягчающее обстоятельство, поскольку уплата налогов является его обязанностью и нормой поведения.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.11.2013 по делу N А27-22054/2012
ФАС согласился с нижестоящими судами, которые не признали в качестве смягчающего вину то обстоятельство, что на момент проведения проверки общество добровольно уплатило НДФЛ.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 09.04.2014 по делу N А27-10506/2013
Суд указал, что уплата налога и пеней, доначисленных по результатам проверки, не является смягчающим обстоятельством при привлечении налогового агента к ответственности за невыполнение им обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.02.2008 по делу N А05-6875/2007

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 02.04.2010 N Ф03-1773/2010 по делу N А73-18757/2009
Суд не принял в качестве смягчающего ответственность обстоятельства тот факт, что налоговый агент перечислил в бюджет удержанную сумму налога на доходы физических лиц сразу же после вынесения решения инспекцией.

6.2.2. Является ли признание вины обстоятельством, смягчающим ответственность за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (ст. 104, пп. 3 п. 1 ст. 112, ст. 123 НК РФ)?

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ перечень смягчающих обстоятельств не является исчерпывающим. Суд или налоговый орган по собственному усмотрению может признать смягчающими обстоятельства, не указанные в Налоговом кодексе РФ.
Официальной позиции нет.
Есть судебные акты, в которых указано, что признание вины налоговым агентом является обстоятельством, смягчающим ответственность за невыполнение им обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Московского округа от 15.04.2014 N Ф05-2839/14 по делу N А40-96328/13-20-341
Суд учел признание обществом факта правонарушения и снизил размер штрафа.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.02.2013 по делу N А21-3525/2012
Постановление ФАС Уральского округа от 29.10.2013 N Ф09-11545/13 по делу N А76-4384/2013
Постановление ФАС Уральского округа от 16.05.2013 N Ф09-3827/13 по делу N А76-15599/2012
Постановление ФАС Уральского округа от 25.12.2012 N Ф09-12691/12 по делу N А76-10859/12

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.05.2014 по делу N А45-3546/2013
Суд учел в качестве смягчающего ответственность обстоятельства признание налоговым агентом вины за невыполнение обязанности по перечислению налога.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.02.2014 по делу N А81-60/2013
Постановление ФАС Московского округа от 24.05.2012 по делу N А41-7815/10
Постановление ФАС Уральского округа от 13.03.2012 N Ф09-7037/11 по делу N А07-9263/11

Постановление ФАС Уральского округа от 04.10.2011 N Ф09-6102/11 по делу N А76-4191/2011
При рассмотрении заявления инспекции о взыскании санкций суд сослался на признание налоговым агентом факта совершения налогового правонарушения и снизил размер штрафа за невыполнение им обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Уральского округа от 25.06.2007 N Ф09-4907/07-С2 по делу N А76-29613/06

6.2.3. Является ли совершение налоговым агентом налогового правонарушения впервые обстоятельством, смягчающим ответственность за невыполнение им обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (пп. 3 п. 1 ст. 112, ст. 123 НК РФ)?

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ перечень смягчающих обстоятельств не является исчерпывающим. Суд или налоговый орган по собственному усмотрению может признать смягчающими обстоятельства, не указанные в Налоговом кодексе РФ.
По данному вопросу существует две точки зрения.
Официальной позиции нет.
Некоторые суды признают совершение налогового правонарушения впервые обстоятельством, смягчающим ответственность за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов.
Однако есть судебный акт, согласно которому совершение налогового правонарушения впервые не является основанием для снижения штрафа.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Совершение налогового правонарушения впервые является обстоятельством, смягчающим ответственность за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов

Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 30.05.2016 N Ф04-1832/2016 по делу N А81-2796/2015
Уменьшая размер штрафа, суд указал, что налоговый агент привлекается к налоговой ответственности впервые.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 27.03.2013 по делу N А11-5012/2012
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.04.2007 N А19-18716/06-40-Ф02-1889/07 по делу N А19-18716/06-40
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.02.2014 по делу N А27-8967/2013
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.11.2013 по делу N А27-547/2013
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.11.2013 по делу N А27-15/2013
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29.03.2013 по делу N А27-15023/2012
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.07.2009 N Ф04-4096/2009(10352-А45-15) по делу N А45-9493/2008
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.03.2007, 26.02.2007 - 28.02.2007 N Ф04-820/2007(31646-А46-26) по делу N А46-1179/2006
Постановление ФАС Московского округа от 15.04.2014 N Ф05-2839/14 по делу N А40-96328/13-20-341
Постановление ФАС Московского округа от 22.01.2009 N КА-А41/13108-08 по делу N А41-24540/05
Постановление ФАС Поволжского округа от 19.12.2013 по делу N А55-4511/2013
Постановление ФАС Поволжского округа от 13.02.2013 по делу N А12-11441/2012
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.02.2013 по делу N А21-3525/2012
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.06.2009 по делу N А44-3494/2008
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.06.2007 по делу N А56-29702/2006
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 14.03.2014 по делу N А32-26775/2011
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 02.06.2009 по делу N А20-2083/2008
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 27.11.2007 N Ф08-7416/07-2778А по делу N А53-8426/2007-С5-22
Постановление ФАС Уральского округа от 25.12.2013 N Ф09-13534/13 по делу N А50-5016/2013
Постановление ФАС Уральского округа от 05.02.2013 N Ф09-13747/12 по делу N А76-13779/12
Постановление ФАС Уральского округа от 29.10.2012 N Ф09-9462/12 по делу N А76-23342/2011
Постановление ФАС Уральского округа от 16.12.2008 N Ф09-9455/08-С3 по делу N А60-33200/07
Постановление ФАС Уральского округа от 14.01.2008 N Ф09-10063/07-С2 по делу N А76-5704/07 (Определением ВАС РФ от 22.04.2008 N 2568/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Центрального округа от 06.07.2011 по делу N А64-6447/2010
Постановление ФАС Центрального округа от 05.05.2010 по делу N А48-4384/2009
Постановление ФАС Центрального округа от 02.03.2010 по делу N А62-6443/2009

Постановление ФАС Московского округа от 16.04.2014 N Ф05-3123/14 по делу N А41-42709/13
Суд признал смягчающим то обстоятельство, что общество не привлекалось ранее к ответственности за аналогичные правонарушения.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.02.2014 по делу N А81-60/2013
Постановление ФАС Поволжского округа от 10.04.2012 по делу N А12-11257/2011

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.04.2013 по делу N А27-8594/2012
Суд отклонил довод инспекции о незаконности признания смягчающим обстоятельством совершения налоговым агентом правонарушения впервые.
ФАС указал, что с учетом правил ст. ст. 112, 114 НК РФ отнесение тех или иных обстоятельств к числу смягчающих является правом суда.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 06.02.2009 по делу N А53-7005/2008-С5-37
Суд уменьшил размер штрафа, поскольку в течение 2007 г. налоговый агент не привлекался к ответственности за невыполнение обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов.

Позиция 2. Совершение налогового правонарушения впервые не является обстоятельством, смягчающим ответственность за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.02.2008 по делу N А05-6875/2007
Как указал суд, совершение правонарушения впервые не может быть признано обстоятельством, смягчающим ответственность налогового агента за невыполнение обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов, поскольку является обстоятельством, не отягчающим ее.

6.3. Специфика деятельности и статус налогоплательщика при установлении обстоятельств, смягчающих ответственность за невыполнение им обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов

6.3.1. Является ли социальная значимость деятельности налогового агента обстоятельством, смягчающим ответственность за невыполнение им обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (пп. 3 п. 1 ст. 112, ст. 123 НК РФ)?

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ перечень смягчающих обстоятельств не является исчерпывающим. Суд или налоговый орган по собственному усмотрению может признать смягчающими обстоятельства, не указанные в Налоговом кодексе РФ.
По данному вопросу есть две точки зрения.
Официальной позиции нет.
Есть судебные акты, в которых указано, что социальная значимость деятельности налогового агента является обстоятельством, смягчающим ответственность за невыполнение обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов.
В то же время имеется судебный акт с выводом о том, что социально значимая деятельность не может расцениваться как смягчающее ответственность обстоятельство, поскольку общество является коммерческой организацией и цель ее деятельности - получение прибыли.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Социальная значимость деятельности налогового агента является смягчающим обстоятельством

Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 30.05.2016 N Ф04-1832/2016 по делу N А81-2796/2015
Снижая размер штрафа, суд также учел осуществление налогоплательщиком социально значимой деятельности по строительству автомобильных дорог.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.05.2014 по делу N А81-2271/2013
Суд учел характер деятельности налогового агента по оказанию населению коммунальных услуг и снизил размер штрафа.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.02.2014 по делу N А27-5744/2013
Суд учел, что общество является социально значимым предприятием, и снизил размер штрафа.

Постановление ФАС Московского округа от 23.01.2014 N Ф05-16791/2013 по делу N А40-14698/13-91-51
Суд учел те обстоятельства, что организация осуществляет деятельность в чрезвычайно важной для государства и граждан отрасли хозяйства, принимает активное участие в реализации социальных программ, и снизил размер штрафа.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.11.2013 по делу N А27-547/2013
Суд учел статус налогового агента - градообразующего предприятия и снизил размер штрафа.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Поволжского округа от 02.03.2010 по делу N А12-16083/2009

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.07.2013 по делу N А03-14193/2012
Суд принял во внимание активное участие общества в выполнении муниципальных заказов, имеющих социальное значение для населения, и снизил размер штрафа.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 08.05.2013 по делу N А32-13690/2012
Суд учел, что налоговый агент является социально значимой организацией, участвует в реализации инвестиционного проекта в рамках национальной программы развития региона. В связи с этим суд пришел к выводу о возможности снижения штрафа. Также было указано, что уплата штрафа в полном размере может повлиять на права третьих лиц, в том числе работников организации.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.02.2013 по делу N А45-18171/2012
Суд учел тот факт, что налоговый агент является работодателем более 2000 человек и снизил размер штрафа.

Постановление ФАС Уральского округа от 29.10.2013 N Ф09-11545/13 по делу N А76-4384/2013
Суд учел социальную значимость деятельности организации и снизил размер штрафа.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 14.11.2012 N Ф03-5181/2012 по делу N А51-5775/2012
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.09.2013 по делу N А27-20159/2012
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14.05.2013 по делу N А81-2053/2012
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.02.2013 по делу N А27-16552/2012
Постановление ФАС Московского округа от 23.07.2012 по делу N А40-65991/11-129-282
Постановление ФАС Уральского округа от 16.05.2013 N Ф09-3827/13 по делу N А76-15599/2012

Постановление ФАС Уральского округа от 18.07.2012 N Ф09-4362/12 по делу N А71-9532/2011
Суд учел социальную значимость производственной деятельности предприятия и снизил размер штрафа.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 01.12.2008 N Ф08-7157/2008 по делу N А32-8244/2008-12/63
Суд учел социальную значимость предприятия жилищно-коммунального хозяйства и снизил размер штрафа.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.04.2007 N Ф04-2171/2007(33316-А70-7) по делу N А70-9123/21-2006
Суд признал деятельность налогового агента по производству сельскохозяйственной продукции смягчающим обстоятельством.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.04.2007 N А33-16188/06-Ф02-1765/07 по делу N А33-16188/06
Судом при снижении штрафа учтено, что общество занимается социально значимой деятельностью по производству колесных тракторов, используемых для нужд сельскохозяйственных потребителей.

Постановление ФАС Уральского округа от 14.08.2007 N Ф09-6360/07-С2 по делу N А60-36332/07
Суд учел, что на содержании налогового агента находятся объекты социально-культурного назначения, и уменьшил размер штрафа.

Постановление ФАС Московского округа от 22.01.2009 N КА-А41/13108-08 по делу N А41-24540/05
Суд снизил размер штрафа, ссылаясь на осуществление налоговым агентом научно-исследовательских работ.

Постановление ФАС Уральского округа от 07.07.2011 N Ф09-2530/11 по делу N А76-15180/2010-38-335
Суд признал выполнение обществом социально значимой работы смягчающим обстоятельством и снизил размер штрафа.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Уральского округа от 14.01.2008 N Ф09-10063/07-С2 по делу N А76-5704/07 (Определением ВАС РФ от 22.04.2008 N 2568/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Уральского округа от 25.06.2007 N Ф09-4907/07-С2 по делу N А76-29613/06

Позиция 2. Социальная значимость деятельности налогового агента не является смягчающим обстоятельством

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.11.2013 по делу N А05-2128/2013
Суд указал, что общество является коммерческой организацией и целью ее деятельности является получение прибыли. Исходя из этого, суд пришел к выводу, что строительство социально значимых объектов не может расцениваться как смягчающее ответственность обстоятельство.

6.3.2. Является ли выполнение налоговым агентом государственного заказа обстоятельством, смягчающим ответственность за невыполнение им обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (пп. 3 п. 1 ст. 112, ст. 123 НК РФ)?

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ перечень смягчающих обстоятельств не является исчерпывающим. Суд или налоговый орган по собственному усмотрению может признать смягчающими обстоятельства, не указанные в Налоговом кодексе РФ.
Официальной позиции нет.
Согласно имеющимся судебным актам выполнение налоговым агентом государственного заказа смягчает ответственность за невыполнение им обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов.

Подробнее см. документы

Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 07.06.2016 N Ф01-1895/2016 по делу N А82-4576/2014
Суд учел исполнение налоговым агентом государственных контрактов и снизил размер штрафа.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.06.2013 по делу N А56-54470/2012 (Определением ВАС РФ от 11.11.2013 N ВАС-15142/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.03.2013 по делу N А56-30523/2012

Постановление ФАС Уральского округа от 25.12.2013 N Ф09-13534/13 по делу N А50-5016/2013
Суд учел выполнение обществом важных государственных заказов и снизил размер штрафа.

Постановление ФАС Уральского округа от 19.11.2013 N Ф09-11969/13 по делу N А50-8874/2013
При снижении штрафа за невыполнение обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов суд учел, что налоговый агент является исполнителем государственного оборонного заказа.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Уральского округа от 25.08.2009 N Ф09-6214/09-С3 по делу N А07-3523/2007-А-РМФ
Постановление ФАС Уральского округа от 17.08.2009 N Ф09-4869/09-С2 по делу N А07-18750/2008А-КРФ
Постановление ФАС Уральского округа от 17.06.2009 N Ф09-3905/09-С3 по делу N А60-30215/2008-С10

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.02.2013 по делу N А45-18171/2012
Суд учел то обстоятельство, что налоговый агент входит в перечень стратегических организаций и предприятий, обеспечивающих выполнение государственного оборонного заказа. На этом основании суд снизил размер штрафа.

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 14.11.2012 N Ф03-5181/2012 по делу N А51-5775/2012
Суд учел тот факт, что налогоплательщик является контрагентом по государственным оборонным заказам. Размер штрафа был снижен.

Постановление ФАС Московского округа от 23.07.2012 по делу N А40-65991/11-129-282
Суд учел выполнение обществом задач в области обороны и снизил размер штрафа.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.08.2012 по делу N А56-61613/2011
Суд учел угрозу неисполнения налоговым агентом государственных контрактов и снизил размер штрафа.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.12.2008 N А19-5434/08-30-Ф02-6609/08 по делу N А19-5434/08-30
Суд, снижая штраф за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов, указал на то, что общество является стратегическим предприятием, выполняющим государственную функцию по обеспечению необходимым продовольствием северных районов РФ.

6.3.3. Является ли финансирование налогового агента из государственного бюджета обстоятельством, смягчающим ответственность за невыполнение им обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (пп. 3 п. 1 ст. 112, ст. 123 НК РФ)?

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ перечень смягчающих обстоятельств не является исчерпывающим. Суд или налоговый орган по собственному усмотрению может признать смягчающими обстоятельства, не указанные в Налоговом кодексе РФ.
Официальной позиции нет.
Есть судебные акты, согласно которым финансирование из бюджета является обстоятельством, смягчающим ответственность налогового агента за невыполнение им обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.03.2013 по делу N А56-30523/2012
Суд учел, что налоговый агент финансируется по государственным заказам из бюджета, и снизил размер штрафа.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.06.2009 по делу N А44-3494/2008
Суд посчитал обстоятельством, смягчающим ответственность налогового агента за невыполнение им обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов, тот факт, что предприятие получает дотации из областного бюджета.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.06.2009 по делу N А44-3571/2008

Постановление ФАС Центрального округа от 22.09.2008 по делу N А09-1473/2008-12
Суд признал смягчающим ответственность обстоятельством тот факт, что ГУП финансируется за счет средств федерального бюджета. В связи с этим организация имеет возможность уплачивать налоги только после поступления денежных средств из бюджета. Это послужило основанием для снижения суммы штрафа за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов.

Постановление ФАС Поволжского округа от 25.03.2010 по делу N А12-3432/2009
Суд смягчил ответственность налогового агента на основании того, что он является учреждением, финансируемым из федерального бюджета.

7. ОБСТОЯТЕЛЬСТВА, СМЯГЧАЮЩИЕ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ
ЗА НЕПРЕДСТАВЛЕНИЕ НАЛОГОВОМУ ОРГАНУ СВЕДЕНИЙ,
НЕОБХОДИМЫХ ДЛЯ ОСУЩЕСТВЛЕНИЯ
НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ, ПО СТ. 126 НК РФ

7.1. Реорганизация налогоплательщика как обстоятельство, смягчающее ответственность за непредставление документов, необходимых для осуществления налогового контроля >>>
7.1.1. Является ли реорганизация налогоплательщика обстоятельством, смягчающим ответственность за непредставление документов, необходимых для осуществления налогового контроля (пп. 3 п. 1 ст. 112, ст. 126 НК РФ)? >>>
7.2. Просрочка при установлении обстоятельств, смягчающих ответственность за непредставление документов, необходимых для осуществления налогового контроля >>>
7.2.1. Является ли незначительный пропуск срока для представления документов обстоятельством, смягчающим ответственность за непредставление документов, необходимых для осуществления налогового контроля (пп. 3 п. 1 ст. 112, ст. 126 НК РФ)? >>>
7.3. Затруднительность представления документов по требованию налогового органа как обстоятельство, смягчающее ответственность за их непредставление >>>
7.3.1. Является ли значительный объем запрошенных инспекцией документов обстоятельством, смягчающим ответственность за непредставление документов, необходимых для осуществления налогового контроля (пп. 3 п. 1 ст. 112, ст. 126 НК РФ)? >>>
7.4. Добросовестное исполнение налогоплательщиком своих обязанностей как обстоятельство, смягчающее ответственность за непредставление документов, необходимых для осуществления налогового контроля >>>
7.4.1. Является ли совершение налогового правонарушения впервые обстоятельством, смягчающим ответственность за непредставление документов, необходимых для осуществления налогового контроля (пп. 3 п. 1 ст. 112, ст. 126 НК РФ)? >>>
7.5. Последствия налогового правонарушения при установлении обстоятельств, смягчающих ответственность за непредставление документов, необходимых для осуществления налогового контроля >>>
7.5.1. Является ли несоразмерность штрафа допущенному нарушению и его последствиям обстоятельством, смягчающим ответственность за непредставление документов, необходимых для осуществления налогового контроля (пп. 3 п. 1 ст. 112, ст. 126 НК РФ)? >>>
7.6. Добросовестное заблуждение, непредумышленные ошибки, небрежность налогоплательщика как обстоятельства, смягчающие ответственность за непредставление документов, необходимых для осуществления налогового контроля >>>
7.6.1. Являются ли технические неполадки (неисправность компьютера, сбои в программном обеспечении и т.д.) обстоятельством, смягчающим ответственность за непредставление документов, необходимых для осуществления налогового контроля (пп. 3 п. 1 ст. 112, ст. 126 НК РФ)? >>>
7.7. Специфика деятельности и статус налогоплательщика при установлении обстоятельств, смягчающих ответственность за непредставление документов, необходимых для осуществления налогового контроля >>>
7.7.1. Является ли социальная значимость деятельности налогоплательщика обстоятельством, смягчающим ответственность за непредставление документов, необходимых для осуществления налогового контроля (пп. 3 п. 1 ст. 112, ст. 126 НК РФ)? >>>

7.1. Реорганизация налогоплательщика как обстоятельство, смягчающее ответственность за непредставление документов, необходимых для осуществления налогового контроля

7.1.1. Является ли реорганизация налогоплательщика обстоятельством, смягчающим ответственность за непредставление документов, необходимых для осуществления налогового контроля (пп. 3 п. 1 ст. 112, ст. 126 НК РФ)?

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ перечень смягчающих обстоятельств не является исчерпывающим. Суд или налоговый орган по собственному усмотрению может признать смягчающими обстоятельства, не указанные в Налоговом кодексе РФ.
Официальной позиции нет.
Есть пример судебного решения, в соответствии с которым реорганизация налогоплательщика является обстоятельством, смягчающим ответственность за непредставление налоговому органу документов, необходимых для осуществления налогового контроля.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.03.2009 N А10-3208/06-Ф02-795/09 по делу N А10-3208/06
Суд принял в качестве смягчающего ответственность обстоятельства прекращение деятельности организации в связи с реорганизацией путем присоединения к другому обществу и снизил размер штрафа за непредставление налоговому органу документов, необходимых для осуществления налогового контроля.

7.2. Просрочка при установлении обстоятельств, смягчающих ответственность за непредставление документов, необходимых для осуществления налогового контроля

7.2.1. Является ли незначительный пропуск срока для представления документов обстоятельством, смягчающим ответственность за непредставление документов, необходимых для осуществления налогового контроля (пп. 3 п. 1 ст. 112, ст. 126 НК РФ)?

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ перечень смягчающих обстоятельств не является исчерпывающим. Суд или налоговый орган по собственному усмотрению может признать смягчающими обстоятельства, не указанные в Налоговом кодексе РФ.
По данному вопросу существует две точки зрения.
Официальной позиции нет.
Есть Постановления ФАС, в которых сделан вывод о том, что незначительный пропуск срока для представления документов является обстоятельством, смягчающим ответственность за непредставление налоговому органу документов, необходимых для осуществления налогового контроля.
Однако есть судебные акты, согласно которым незначительный пропуск срока для представления документов смягчающим обстоятельством не является.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Незначительный пропуск срока на представление документов является обстоятельством, смягчающим ответственность налогоплательщика за непредставление документов, необходимых для осуществления налогового контроля

Постановление ФАС Московского округа от 16.04.2014 N Ф05-3008/14 по делу N А41-59084/12
Суд, снижая налогоплательщику размер штрафа, сослался в том числе на незначительную просрочку в представлении документов.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.02.2014 по делу N А27-1027/2013
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14.12.2011 по делу N А27-6657/2011
Постановление ФАС Московского округа от 30.01.2013 по делу N А41-5220/12
Постановление ФАС Московского округа от 03.04.2012 по делу N А40-89503/11-99-406
Постановление ФАС Московского округа от 03.04.2012 по делу N А40-77797/11-75-325
Постановление ФАС Московского округа от 12.01.2009 N КА-А40/12811-08-П по делу N А40-60238/07-75-364
Постановление ФАС Поволжского округа от 07.07.2009 по делу N А12-19285/2008 (Определением ВАС РФ от 22.09.2009 N ВАС-12510/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.11.2007 по делу N А05-5779/2007
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.08.2007 по делу N А26-8965/2006-23
Постановление ФАС Центрального округа от 21.05.2012 по делу N А48-3647/2011

Позиция 2. Незначительный пропуск срока на представление документов не является обстоятельством, смягчающим ответственность налогоплательщика за непредставление документов, необходимых для осуществления налогового контроля

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.05.2013 по делу N А56-43173/2012
Налогоплательщик заявил в суде о наличии смягчающих обстоятельств, в том числе о незначительном пропуске срока представления документов.
Суд оценил данное обстоятельство, однако, приняв во внимание небольшой объем истребованных инспекцией документов и размер начисленного штрафа, а также отсутствие сведений о принятии обществом мер для соблюдения срока представления документов, не усмотрел оснований для снижения размера налоговых санкций.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.01.2013 по делу N А46-10350/2012
Суд указал, что незначительное нарушение сроков представления документов без объяснения причин не является смягчающим обстоятельством.

Постановление ФАС Поволжского округа от 30.07.2012 по делу N А65-28019/2011
Суд установил, что просрочка представления документов по требованию составила один день. ФАС указал, что указанное обстоятельство не является смягчающим вину налогоплательщика, поскольку тот знал о необходимости представления документов на проверку не позднее дня получения копии решения и требования. Между тем документы были представлены предпринимателем более чем через три месяца после указанной даты.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.04.2007 по делу N А56-26639/2006
Суд отклонил довод налогоплательщика о незначительной просрочке представления затребованных документов и не применил ст. ст. 112 и 114 НК РФ.

7.3. Затруднительность представления документов по требованию налогового органа как обстоятельство, смягчающее ответственность за их непредставление

7.3.1. Является ли значительный объем запрошенных инспекцией документов обстоятельством, смягчающим ответственность за непредставление документов, необходимых для осуществления налогового контроля (пп. 3 п. 1 ст. 112, ст. 126 НК РФ)?

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ перечень смягчающих обстоятельств не является исчерпывающим. Суд или налоговый орган по собственному усмотрению может признать смягчающими обстоятельства, не указанные в Налоговом кодексе РФ.
Официальной позиции нет.
В судебных решениях указано, что значительный объем запрошенных инспекцией документов является обстоятельством, смягчающим ответственность налогоплательщика за непредставление налоговому органу документов, необходимых для осуществления налогового контроля.

Подробнее см. документы

Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 31.08.2017 N Ф07-8488/2017, Ф07-9337/2017, Ф07-8981/2017 по делу N А05-10977/2016
Суд признал смягчающим обстоятельством тот факт, что налоговый орган затребовал большое количество документов.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.02.2014 по делу N А27-1027/2013
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.05.2013 по делу N А03-9332/2012
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.04.2013 по делу N А27-14900/2012
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.09.2011 по делу N А45-22563/2010
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.02.2011 по делу N А27-8969/2010
Постановление Арбитражного суда Московского округа от 12.05.2017 N Ф05-5617/2017 по делу N А40-190691/2016
Постановление ФАС Московского округа от 03.04.2012 по делу N А40-89503/11-99-406
Постановление ФАС Московского округа от 03.04.2012 по делу N А40-77797/11-75-325
Постановление ФАС Московского округа от 15.01.2010 N КА-А40/14964-09 по делу N А40-63055/09-111-364
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.04.2014 по делу N А05-2850/2013
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.04.2010 по делу N А26-5099/2009

Постановление ФАС Московского округа от 16.04.2014 N Ф05-3008/14 по делу N А41-59084/12
Суд смягчил ответственность на основании того, что инспекция одновременно выставила налогоплательщику несколько требований о представлении большого объема документов.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.07.2012 по делу N А27-13437/2011
Постановление ФАС Московского округа от 12.01.2009 N КА-А40/12811-08-П по делу N А40-60238/07-75-364
Постановление ФАС Поволжского округа от 07.07.2009 по делу N А12-19285/2008 (Определением ВАС РФ от 22.09.2009 N ВАС-12510/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Поволжского округа от 14.05.2009 по делу N А55-4292/2008 (Определением ВАС РФ от 31.08.2009 N ВАС-11530/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.11.2007 по делу N А05-5779/2007
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.04.2007 по делу N А13-3026/2006-28
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.03.2007 по делу N А13-2248/2006-28
Постановление ФАС Уральского округа от 09.04.2008 N Ф09-2289/08-С2 по делу N А71-4536/2007
Постановление ФАС Уральского округа от 11.12.2007 N Ф09-10211/07-С2 по делу N А76-4731/07

7.4. Добросовестное исполнение налогоплательщиком своих обязанностей как обстоятельство, смягчающее ответственность за непредставление документов, необходимых для осуществления налогового контроля

7.4.1. Является ли совершение налогового правонарушения впервые обстоятельством, смягчающим ответственность за непредставление документов, необходимых для осуществления налогового контроля (пп. 3 п. 1 ст. 112, ст. 126 НК РФ)?

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ перечень смягчающих обстоятельств не является исчерпывающим. Суд или налоговый орган по собственному усмотрению может признать смягчающими обстоятельства, не указанные в Налоговом кодексе РФ.
По данному вопросу существует две точки зрения.
Официальной позиции нет.
В некоторых судебных решениях сделан вывод о том, что совершение налогового правонарушения впервые является обстоятельством, смягчающим ответственность за непредставление налоговому органу документов, необходимых для осуществления налогового контроля.
Однако есть судебное решение, согласно которому совершение налогового правонарушения впервые не является основанием для снижения штрафа.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Совершение налогового правонарушения впервые является обстоятельством, смягчающим ответственность налогоплательщика за непредставление документов, необходимых для осуществления налогового контроля

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.04.2012 по делу N А27-9849/2011 (Определением ВАС РФ от 27.08.2012 N ВАС-10543/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд снизил сумму штрафа за непредставление налоговому органу документов, необходимых для осуществления налогового контроля, на основании того, что нарушение совершено налогоплательщиком впервые.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.06.2009 по делу N А33-13772/08
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 04.04.2007 N Ф04-1994/2007(33139-А27-40) по делу N А27-12344/2006-2
Постановление ФАС Московского округа от 22.01.2009 N КА-А41/13108-08 по делу N А41-24540/05
Постановление ФАС Поволжского округа от 05.10.2010 по делу N А55-1461/2010
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.06.2007 по делу N А56-29702/2006
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 11.06.2009 по делу N А32-20731/2008-4/318 (Определением ВАС РФ от 25.08.2009 N ВАС-10969/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 19.12.2008 N Ф08-7596/2008 по делу N А32-12629/2008-26/174
Постановление ФАС Уральского округа от 25.02.2009 N Ф09-658/09-С2 по делу N А76-9495/2008-37-279
Постановление ФАС Уральского округа от 16.12.2008 N Ф09-9455/08-С3 по делу N А60-33200/07
Постановление ФАС Уральского округа от 14.10.2008 N Ф09-7353/08-С3 по делу N А76-1180/08
Постановление ФАС Уральского округа от 13.03.2007 N Ф09-923/07-С2 по делу N А50-16333/06
Постановление ФАС Уральского округа от 16.01.2007 N Ф09-11774/06-С2 по делу N А60-12375/06
Постановление ФАС Центрального округа от 06.07.2011 по делу N А64-6447/2010

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.04.2013 по делу N А27-14900/2012
Суд признал одним из обстоятельств, смягчающих ответственность за непредставление документов, совершение правонарушения впервые.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.02.2011 по делу N А27-8969/2010
Постановление ФАС Уральского округа от 18.01.2012 N Ф09-6279/09 по делу N А47-2661/2009

Позиция 2. Совершение налогового правонарушения впервые не является обстоятельством, смягчающим ответственность налогоплательщика за непредставление документов, необходимых для осуществления налогового контроля

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.05.2013 по делу N А56-43173/2012
Налогоплательщик заявил в суде о наличии смягчающих обстоятельств, в том числе о совершении правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 126 НК РФ, впервые.
Суд оценил данное обстоятельство, однако, приняв во внимание незначительность объема истребованных инспекцией документов и размера начисленного штрафа, а также отсутствие сведений о принятии обществом мер для соблюдения срока представления документов, не усмотрел оснований для снижения размера налоговых санкций.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.02.2008 по делу N А05-6875/2007
Суд указал, что совершение правонарушения впервые не может быть признано обстоятельством, смягчающим ответственность за непредставление налоговому органу документов, необходимых для осуществления налогового контроля, поскольку является обстоятельством, не отягчающим ее.

7.5. Последствия налогового правонарушения при установлении обстоятельств, смягчающих ответственность за непредставление документов, необходимых для осуществления налогового контроля

7.5.1. Является ли несоразмерность штрафа допущенному нарушению и его последствиям обстоятельством, смягчающим ответственность за непредставление документов, необходимых для осуществления налогового контроля (пп. 3 п. 1 ст. 112, ст. 126 НК РФ)?

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ перечень смягчающих обстоятельств не является исчерпывающим. Суд или налоговый орган по собственному усмотрению может признать смягчающими обстоятельства, не указанные в Налоговом кодексе РФ.
Официальной позиции нет.
Есть судебные решения, согласно которым несоразмерность штрафа допущенному нарушению смягчает ответственность за непредставление налоговому органу документов, необходимых для осуществления налогового контроля. Аналогичное мнение выражено автором.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Московского округа от 31.03.2014 N Ф05-2517/2014 по делу N А40-103842/13
Суд признал отсутствие негативных последствий для бюджета одним из обстоятельств, смягчающих ответственность за несвоевременное представление документов.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.04.2013 по делу N А27-14900/2012
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.02.2011 по делу N А27-8969/2010
Консультация эксперта, 2011

Постановление ФАС Центрального округа от 31.10.2013 по делу N А48-865/2012
Суд признал смягчающим обстоятельством несоразмерность суммы штрафа характеру совершенного правонарушения.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.07.2012 по делу N А27-13437/2011
Уменьшая сумму штрафа за непредставление налоговому органу документов, необходимых для осуществления налогового контроля, суд указал на несоразмерность штрафа допущенному нарушению.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.11.2007 по делу N А05-5779/2007

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.09.2011 по делу N А45-22563/2010
Одним из обстоятельств, смягчающих ответственность, суд признал отсутствие негативных последствий в результате несвоевременного представления документов (таких как продление сроков проверки, невозможность осуществления налогового контроля).

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14.12.2011 по делу N А27-6657/2011
Одним из смягчающих обстоятельств суд признал то, что допущенное налогоплательщиком нарушение не связано с неисполнением обязанности по уплате налогов.

7.6. Добросовестное заблуждение, непредумышленные ошибки, небрежность налогоплательщика как обстоятельства, смягчающие ответственность за непредставление документов, необходимых для осуществления налогового контроля

7.6.1. Являются ли технические неполадки (неисправность компьютера, сбои в программном обеспечении и т.д.) обстоятельством, смягчающим ответственность за непредставление документов, необходимых для осуществления налогового контроля (пп. 3 п. 1 ст. 112, ст. 126 НК РФ)?

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ перечень смягчающих обстоятельств не является исчерпывающим. Суд или налоговый орган по собственному усмотрению может признать смягчающими обстоятельства, не указанные в Налоговом кодексе РФ.
Официальной позиции нет.
Есть судебное решение, в котором технические неполадки были признаны обстоятельством, смягчающим ответственность за непредставление налоговому органу документов, необходимых для осуществления налогового контроля.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Уральского округа от 16.01.2007 N Ф09-11774/06-С2 по делу N А60-12375/06
Суд смягчил ответственность за непредставление налоговому органу документов, необходимых для осуществления налогового контроля, на основании того, что налогоплательщик нарушил срок подачи документов в связи с поломкой компьютера.

7.7. Специфика деятельности и статус налогоплательщика при установлении обстоятельств, смягчающих ответственность за непредставление документов, необходимых для осуществления налогового контроля

7.7.1. Является ли социальная значимость деятельности налогоплательщика обстоятельством, смягчающим ответственность за непредставление документов, необходимых для осуществления налогового контроля (пп. 3 п. 1 ст. 112, ст. 126 НК РФ)?

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ перечень смягчающих обстоятельств не является исчерпывающим. Суд или налоговый орган по собственному усмотрению может признать смягчающими обстоятельства, не указанные в Налоговом кодексе РФ.
Официальной позиции нет.
Есть судебные акты, согласно которым значимость для общества деятельности налогоплательщика является обстоятельством, смягчающим ответственность за непредставление налоговому органу документов, необходимых для осуществления налогового контроля.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.02.2014 по делу N А27-1027/2013
Суд учел социальный характер деятельности общества и снизил размер штрафа.

Постановление ФАС Московского округа от 03.10.2012 по делу N А40-107621/11-99-463
Суд учел исполнение налогоплательщиком значительных социальных функций и снизил размер штрафа.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.02.2007 N А33-30006/04-С6-Ф02-485/07 по делу N А33-30006/04-С6
Суд снизил размер штрафа за непредставление налоговому органу документов, необходимых для осуществления налогового контроля, поскольку налогоплательщик осуществляет социально значимую деятельность по переработке сельскохозяйственной продукции.

Постановление ФАС Московского округа от 22.01.2009 N КА-А41/13108-08 по делу N А41-24540/05
Суд снизил размер штрафа за непредставление налоговому органу документов, необходимых для осуществления налогового контроля, в связи с осуществлением налогоплательщиком особо значимого вида деятельности - научно-исследовательских работ в области космических технологий.

8. ОБСТОЯТЕЛЬСТВА, СМЯГЧАЮЩИЕ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ
ЗА НАРУШЕНИЕ ПОРЯДКА РЕГИСТРАЦИИ
ОБЪЕКТОВ ИГОРНОГО БИЗНЕСА ПО СТ. 129.2 НК РФ

8.1. Несоблюдение срока подачи заявления о постановке на учет объекта игорного бизнеса как обстоятельство, смягчающее ответственность за нарушение порядка регистрации таких объектов

8.1.1. Является ли незначительный пропуск срока подачи заявления о постановке на учет объекта игорного бизнеса обстоятельством, смягчающим налоговую ответственность за нарушение порядка регистрации таких объектов (пп. 3 п. 1 ст. 112, ст. 129.2 НК РФ)?

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ перечень смягчающих обстоятельств не является исчерпывающим. Суд или налоговый орган по собственному усмотрению может признать смягчающими обстоятельства, не указанные в Налоговом кодексе РФ.
Есть судебное решение, в котором незначительный пропуск срока подачи заявления о постановке на учет объекта игорного бизнеса был признан смягчающим обстоятельством.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 02.06.2009 по делу N А53-15810/2008-С5-34
Суд указал на незначительный период просрочки подачи заявления о регистрации объекта игорного бизнеса (один день), поэтому уменьшил размер штрафа за нарушение порядка регистрации объектов игорного бизнеса.

9. ОБСТОЯТЕЛЬСТВА, СМЯГЧАЮЩИЕ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ
ЗА НЕИСПОЛНЕНИЕ БАНКОМ РЕШЕНИЯ НАЛОГОВОГО ОРГАНА
О ПРИОСТАНОВЛЕНИИ ОПЕРАЦИЙ
ПО СЧЕТАМ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА ПО СТ. 134 НК РФ

9.1. Добросовестное исполнение банком своих обязанностей как обстоятельство, смягчающее ответственность за неисполнение решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика

9.1.1. Является ли совершение налогового правонарушения впервые обстоятельством, смягчающим ответственность за неисполнение банком решения налогового органа о приостановлении операций по счетам (пп. 3 п. 1 ст. 112, ст. 134 НК РФ)?

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ перечень смягчающих обстоятельств не является исчерпывающим. Суд или налоговый орган по собственному усмотрению может признать смягчающими обстоятельства, не указанные в Налоговом кодексе РФ.
Официальной позиции нет.
Есть судебное решение, в котором факт совершения налогового правонарушения впервые был признан смягчающим ответственность банка за неисполнение решения налогового органа о приостановлении операций по счетам.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.03.2007 N Ф04-1731/2007(32821-А81-37) по делу N А81-4085/2006 (Определением ВАС РФ от 26.07.2007 N 8706/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд при снижении штрафа учел, что выявленное нарушение по ст. 134 НК РФ совершено банком впервые.

10. ОБСТОЯТЕЛЬСТВА, СМЯГЧАЮЩИЕ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ
ЗА НЕИСПОЛНЕНИЕ БАНКОМ
ПОРУЧЕНИЯ НАЛОГОВОГО ОРГАНА
О ПЕРЕЧИСЛЕНИИ НАЛОГА, ПЕНЕЙ, ШТРАФА
ПО СТ. 135 НК РФ

10.1. Добросовестное исполнение банком своих обязанностей как обстоятельство, смягчающее ответственность за неисполнение поручения налогового органа о перечислении налога, пеней, штрафа

10.1.1. Является ли совершение налогового правонарушения впервые обстоятельством, смягчающим ответственность за неисполнение банком поручения налогового органа о перечислении налога, пеней, штрафа (пп. 3 п. 1 ст. 112, ст. 135 НК РФ)?

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ перечень смягчающих обстоятельств не является исчерпывающим. Суд или налоговый орган по собственному усмотрению может признать смягчающими обстоятельства, не указанные в Налоговом кодексе РФ.
Официальной позиции нет.
Есть судебное решение, в котором указано, что факт совершения налогового правонарушения впервые является обстоятельством, смягчающим ответственность банка за неисполнение поручения налогового органа о перечислении налога, пеней, штрафа.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Уральского округа от 02.07.2009 N Ф09-9450/08-С2 по делу N А07-14395/2008-А-ЧМА
Суд, снижая штраф за неисполнение поручения налогового органа о перечислении налога, пеней, штрафа, сослался на совершение банком налогового правонарушения впервые.

11. ОБСТОЯТЕЛЬСТВА, ОТЯГЧАЮЩИЕ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ
ЗА СОВЕРШЕНИЕ НАЛОГОВОГО ПРАВОНАРУШЕНИЯ
(СТ. 112, П. 4 СТ. 114 НК РФ)

11.1. Можно ли увеличить штраф за правонарушение, если на момент его совершения налогоплательщик не был привлечен к ответственности за совершенное аналогичное правонарушение (п. 2 ст. 112, п. 4 ст. 114 НК РФ)? >>>
11.2. Какая дата признается днем совершения правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ, для целей установления отягчающих ответственность обстоятельств (п. 2 ст. 112, п. 1 ст. 113 НК РФ)? >>>

11.1. Можно ли увеличить штраф за правонарушение, если на момент его совершения налогоплательщик не был привлечен к ответственности за совершенное аналогичное правонарушение (п. 2 ст. 112, п. 4 ст. 114 НК РФ)?

При наличии отягчающего обстоятельства размер штрафа увеличивается на 100 процентов (п. 4 ст. 114 НК РФ). Согласно п. 2 ст. 112 НК РФ обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение.
Лицо, с которого взыскана санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа (п. 3 ст. 112 НК РФ).
Возникает вопрос: можно ли увеличить штраф за правонарушение, если на момент его совершения налогоплательщик не был привлечен к ответственности за совершенное аналогичное правонарушение? Достаточно ли для возникновения отягчающего обстоятельства того факта, что налогоплательщик был привлечен к ответственности на момент принятия инспекцией решения, предусматривающего санкцию в двойном размере.
Официальной позиции нет.
Имеются судебные акты, в том числе Постановления Президиума ВАС РФ, согласно которым если налогоплательщик до совершения повторного правонарушения не был привлечен к ответственности за аналогичное правонарушение, то отягчающее ответственность обстоятельство отсутствует. Данный вывод также приведен в Обзоре Постановлений Президиума ВАС РФ по налоговым спорам за период с 2010 г. по первое полугодие 2011 г., который ФНС России направила для использования в работе нижестоящим органам (Письмо от 12.08.2011 N СА-4-7/13193@). Аналогичное мнение выражено в актах судов кассационной инстанции и консультациях экспертов.
При этом согласно одному из Постановлений Президиума ВАС РФ нельзя увеличить штраф за правонарушение, которое совершено ранее аналогичного нарушения, несмотря на то что на момент привлечения к ответственности решение по аналогичному нарушению уже было вынесено.
Также из другого Постановления Президиума ВАС РФ следует, что нельзя увеличить штраф, если несколько правонарушений совершены в один день, вне зависимости от последовательности принятия решений по ним.

Подробнее см. документы

Постановление Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 N 1400/10 по делу N А82-9058/2009-20
Президиум ВАС РФ рассмотрел ситуацию, при которой инспекция увеличила размер штрафа за совершенное правонарушение, поскольку ранее организация совершала аналогичное правонарушение и привлекалась к ответственности.
Суд обратил внимание на то, что налогоплательщик совершил правонарушение до того, как был привлечен к ответственности за более ранние аналогичные нарушения. Поскольку решение о привлечении к ответственности за ранние правонарушения не было принято инспекцией на момент совершения спорного правонарушения, увеличение штрафа на 100 процентов неправомерно.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Поволжского округа от 08.04.2014 по делу N А12-15350/2013
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.10.2012 по делу N А26-967/2012
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.03.2010 по делу N А42-8049/2009
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.03.2010 по делу N А42-7692/2009
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 17.04.2009 по делу N А53-16134/2008-С5-47
Постановление ФАС Уральского округа от 04.03.2009 N Ф09-971/09-С2 по делу N А60-13398/2008-С8
Консультация эксперта, 2011

Постановление Президиума ВАС РФ от 09.12.2008 N 9141/08 по делу N А67-7511/05
Президиум ВАС РФ установил, что налогоплательщик был привлечен к ответственности за нарушение, допущенное в 2002 г. Для инспекции это послужило основанием для увеличения штрафа при вынесении решения о привлечении организации к ответственности за нарушения, совершенные в 2001 г.
Суд подчеркнул, что штраф может быть увеличен только в том случае, когда правонарушение совершено после привлечения к ответственности за аналогичное нарушение. Однако взыскание штрафа в двойном размере за нарушение, допущенное в 2001 г., возможно только за аналогичное правонарушение, совершенное до 2001 г.
Аналогичные выводы содержит:
Консультация эксперта, 2011
Статья: Компанию нельзя привлечь к ответственности, если она перечислила НДФЛ не в тот бюджет. Определение ВАС РФ от 29.01.2009 N 14519/08 (Климова М.А.) ("Бухгалтерский бюллетень", 2009, N 5)

Постановление Президиума ВАС РФ от 01.04.2008 N 15557/07 по делу N А75-8816/2006
Суд установил, что инспекция в один день выявила несколько нарушений, которые зафиксированы в актах, датированных одним числом. Однако решения о привлечении к ответственности за данные нарушения налоговый орган вынес в разные дни. При этом штраф по решениям, принятым позднее, увеличен в связи с отягчающим обстоятельством.
Суд указал, что увеличение штрафа допустимо только в случае, когда лицо, привлекаемое к ответственности, совершило правонарушение после привлечения его к ответственности за аналогичное нарушение. На этом основании суд признал недействительными решения в части наложения на общество штрафа в увеличенном размере.
Аналогичные выводы содержит:
Консультация эксперта, 2008
Статья: Отягчающие обстоятельства - штраф 100% (Никитин В.В.) ("Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2010, N 16)

Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 27.03.2015 N Ф09-1079/15 по делу N А60-31706/2014
Суд указал следующее. Поскольку до совершения правонарушения, ставшего основанием для принятия инспекцией решения о привлечении к ответственности, налогоплательщик не был привлечен к ответственности за аналогичное противоправное деяние, как этого требует п. 2 ст. 112 НК РФ, инспекция не имела правовых оснований для взыскания с него налоговых санкций, увеличенных на 100 процентов в силу п. 4 ст. 114 НК РФ.

Постановление ФАС Уральского округа от 20.07.2011 N Ф09-3831/11-С2 по делу N А71-9583/2010
Суд установил, что на момент привлечения к ответственности за правонарушение имелось решение по аналогичному нарушению. Суд указал, что, поскольку за аналогичное нарушение налогоплательщик был привлечен к ответственности после совершения правонарушения, отягчающие обстоятельства отсутствуют.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.06.2009 N Ф04-3483/2009(8685-А67-40) по делу N А67-7510/2005

Постановление ФАС Московского округа от 12.08.2010 N КА-А40/8599-10 по делу N А40-148576/09-107-1181
Суд установил, что решениями, вынесенными в один день, налогоплательщик был привлечен к ответственности за аналогичные правонарушения, совершенные в разные периоды (2006, 2007, 2008 гг.). По мнению инспекции, поскольку правонарушения совершены неоднократно, данное обстоятельство является отягчающим. Суд не принял довод налогового органа о наличии отягчающих ответственность обстоятельств. Как указал суд, увеличение штрафа допустимо только в том случае, если правонарушение совершено после привлечения к ответственности за аналогичное нарушение.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 08.08.2008 N Ф08-4562/2008 по делу N А32-7663/2007-56/154-2008-56/27 (Определением ВАС РФ от 08.12.2008 N ВАС-15364/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд указал: налоговым законодательством прямо предусмотрено, что обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение. В данном случае к аналогичной ответственности общество было привлечено в более позднем периоде, т.е. после совершения рассматриваемого правонарушения. При таких обстоятельствах отсутствовали основания для увеличения штрафа на 100 процентов. Суд также отметил, что применение п. 4 ст. 114 НК РФ возможно только в последующих периодах.

11.2. Какая дата признается днем совершения правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ, для целей установления отягчающих ответственность обстоятельств (п. 2 ст. 112, п. 1 ст. 113 НК РФ)?

Согласно п. 2 ст. 112 НК РФ обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение. При этом лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа (п. 3 ст. 112 НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за налоговое правонарушение, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого оно было совершено, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности). При этом исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется для правонарушений, предусмотренных ст. ст. 120 и 122 НК РФ.
В Налоговом кодексе РФ не определено, в какой момент признается совершенным правонарушение, предусмотренное ст. 122 НК РФ.
Официальной позиции нет.
Имеется судебный акт, согласно которому моментом совершения правонарушения в данном случае является срок, установленный для уплаты налога. Аналогичное мнение выражено автором.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 01.03.2012 по делу N А32-7162/2011 (Определением ВАС РФ от 26.06.2012 N ВАС-7791/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд установил, что за неуплату налога на прибыль за 2007 г. налогоплательщик был привлечен к ответственности по ст. 122 НК РФ с учетом отягчающего обстоятельства.
Решение инспекции, которым налогоплательщик был привлечен к ответственности за ранее совершенное аналогичное правонарушение, вступило в силу после окончания этого налогового периода (2007 г.), но до наступления срока уплаты налога на прибыль за данный период (до 28.03.2008).
Как указал суд, моментом совершения правонарушения в данном случае является срок, установленный Налоговым кодексом РФ для уплаты налога (28.03.2008). Поскольку решение о привлечении к ответственности за аналогичное нарушение вступило в силу до наступления этого срока, налогоплательщик правомерно привлечен к ответственности с учетом отягчающего обстоятельства.

Консультация эксперта, 2011
По мнению автора, правонарушение в виде неуплаты (неполной уплаты) налога является совершенным в срок, установленный для уплаты налога за соответствующий налоговый период.

СРОК ДАВНОСТИ ПРИВЛЕЧЕНИЯ К ОТВЕТСТВЕННОСТИ
(ПО СТ. 113 НК РФ)

1. ПОРЯДОК ИСЧИСЛЕНИЯ СРОКА ДАВНОСТИ
ПРИВЛЕЧЕНИЯ К НАЛОГОВОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ

1.1. С какого момента исчисляется срок давности привлечения к ответственности за неуплату или неполную уплату налога (ст. ст. 113, 122 НК РФ)? >>>
1.2. С какого момента исчисляется срок давности привлечения к ответственности за нарушение срока подачи налоговой декларации более чем на 180 дней (ст. 113, п. 2 ст. 119 НК РФ)? >>>

1.1. С какого момента исчисляется срок давности привлечения к ответственности за неуплату или неполную уплату налога (ст. ст. 113, 122 НК РФ)?

Ответственность за неуплату или неполную уплату налога (сбора) предусмотрена ст. 122 НК РФ.
Из п. 1 ст. 113 НК РФ следует, что лицо не может быть привлечено к ответственности за правонарушение, предусмотренное ст. ст. 120 и 122 НК РФ, если со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности).
В соответствии с п. 15 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 и Постановлением Президиума ВАС РФ срок давности привлечения к ответственности исчисляется со следующего дня после окончания налогового периода, в котором налог должен был быть уплачен. По мнению ФНС России, данная позиция применима и к тем налогам, для которых налоговый период составляет год. Есть судебные акты, в том числе Определение Судебной коллегии по гражданским делам Верховного Суда РФ, согласно которым срок давности исчисляется со следующего дня после окончания налогового периода, в котором совершено правонарушение.

Подробнее см. документы

Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации"
В п. 15 суд указал, что исчисление налоговой базы и суммы налога осуществляется после окончания налогового периода, по итогам которого уплачивается налог. Поэтому срок давности привлечения к ответственности начинает течь со следующего дня после окончания налогового периода, в котором совершено правонарушение в виде неуплаты или неполной уплаты налога.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление Президиума ВАС РФ от 27.09.2011 N 4134/11 по делу N А33-20240/2009
Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 27.12.2017 N Ф01-5862/2017 по делу N А43-19323/2016
Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 29.03.2017 N Ф02-986/2017 по делу N А74-8813/2016
Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 12.05.2017 N Ф03-1134/2017 по делу N А73-13992/2016
Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 06.06.2016 N Ф03-2202/2016 по делу N А04-2779/2015
Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 22.10.2014 N Ф03-4227/2014 по делу N А04-6658/2013 (Определением Верховного Суда РФ от 18.02.2015 N 303-КГ14-8473 отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда РФ)
Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 14.06.2017 N Ф04-1317/2017 по делу N А70-12080/2016
Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 10.03.2015 N Ф04-16326/2015 по делу N А27-3491/2014
Постановление Арбитражного суда Московского округа от 01.06.2017 N Ф05-5500/2017 по делу N А41-53743/2016
Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 30.11.2017 N Ф08-8969/2017 по делу N А32-46117/2016
Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 05.05.2016 N Ф08-2366/2016 по делу N А32-6071/2015

Определение Верховного Суда РФ от 10.02.2015 N 2-КГ14-3
Судебная коллегия по гражданским делам разъяснила, что в отношении правонарушений, предусмотренных ст. ст. 120 и 122 НК РФ, срок давности привлечения к ответственности исчисляется со следующего дня после окончания налогового периода, в котором было совершено правонарушение в виде неуплаты или неполной уплаты налога.

Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 24.04.2018 N Ф04-582/2018 по делу N А70-6897/2017
Суд указал, что срок давности привлечения к ответственности за неуплату налога исчисляется со следующего дня за окончанием периода, в котором совершено такое правонарушение. При этом суд руководствовался, в частности, п. 15 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление Арбитражного суда Московского округа от 15.03.2018 N Ф05-1749/2018 по делу N А41-38451/2017

Письмо ФНС России от 22.08.2014 N СА-4-7/16692
Налоговая служба разъяснила вопросы применения отдельных положений Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57. В частности, в отношении п. 15 Постановления ФНС России указала следующее.
Пленум ВАС РФ отметил, что срок давности, предусмотренный в ст. 113 НК РФ, исчисляется со следующего дня после окончания налогового периода, в котором совершено правонарушение в виде неуплаты или неполной уплаты налога. По мнению налоговой службы, данная позиция применима и к тем налогам, для которых налоговый период составляет год.

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 21.01.2015 N Ф05-15736/2014 по делу N А40-32621/14
Суд указал, что срок давности исчисляется со следующего дня после окончания налогового периода, в котором было совершено правонарушение. Таким периодом при квалификации действий налогоплательщика по ст. 122 НК РФ является период исполнения соответствующей обязанности по уплате налога. При этом суд сослался на Постановление Президиума ВАС РФ от 27.09.2011 N 4134/11 по делу N А33-20240/2009.

Постановление ФАС Центрального округа от 08.04.2014 по делу N А23-2285/2013 (Определением ВАС РФ от 19.06.2014 N ВАС-6945/14 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора)
Суд установил, что предприниматель должен был уплатить ЕСН и НДФЛ за 2009 г. не позднее 15.07.2010.
Суд кассационной инстанции согласился с нижестоящими судами, которые с учетом, в частности, п. 15 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 указали следующее. Срок давности привлечения к ответственности, подлежащий исчислению с 01.01.2011, не истек на момент принятия оспариваемого решения от 28.03.2013.

Постановление ФАС Уральского округа от 14.04.2014 N Ф09-722/14 по делу N А60-14106/2013
Суд согласился с выводами суда апелляционной инстанции, который на основании в том числе п. 15 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 указал следующее. Поскольку сроком уплаты НДС за IV квартал 2009 г. является I квартал 2010 г., оспариваемое решение инспекции от 11.01.2013 вынесено в пределах срока давности привлечения к налоговой ответственности.

1.2. С какого момента исчисляется срок давности привлечения к ответственности за нарушение срока подачи налоговой декларации более чем на 180 дней (ст. 113, п. 2 ст. 119 НК РФ)?

Ситуация актуальна для отношений, возникших до 02.09.2010.

Согласно п. 1 ст. 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности). Исчисление срока давности со дня совершения такого правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных ст. ст. 120 и 122 НК РФ.
В случае непредставления декларации в течение более чем 180 дней после установленной даты взыскивается штраф в размере 30 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня (п. 2 ст. 119 НК РФ).
Возникает вопрос: с какого момента исчисляется срок давности привлечения к ответственности по п. 2 ст. 119 НК РФ, если срок подачи декларации пропущен более чем на 180 дней?
Официальной позиции нет.
Есть судебные решения, согласно которым срок давности привлечения к ответственности за непредставление декларации в течение более чем 180 дней исчисляется со дня, следующего за днем, когда декларация должна была быть подана, а не с момента истечения 180 дней после установленного срока представления декларации.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 04.04.2007 N Ф04-1865/2007(32973-А27-41) по делу N А27-14818/06-6
По мнению инспекции, поскольку п. 2 ст. 119 НК РФ предусмотрена ответственность за нарушение срока подачи декларации более чем на 180 дней, срок давности привлечения к ответственности исчисляется с момента истечения 180 дней после срока представления декларации. Суд отклонил этот довод и указал, что 180-дневный срок учитывается только при определении размера штрафа, но не при исчислении срока давности для привлечения к ответственности.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 26.12.2008 N Ф08-7901/2008 по делу N А63-2404/2008-С4-9

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 21.07.2009 по делу N А82-13220/2007
Суд исчислил срок давности привлечения к ответственности за непредставление декларации в течение более 180 дней со дня, следующего за днем, когда декларация должна была быть подана.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26.02.2008 по делу N А11-624/2007-К2-23/88
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 24.09.2007 по делу N А79-8098/2006

СРОК ДАВНОСТИ ВЗЫСКАНИЯ ШТРАФОВ (ПО СТ. 115 НК РФ)

1. ОТКАЗ В ВОЗБУЖДЕНИИ УГОЛОВНОГО ДЕЛА И ЕГО ПРЕКРАЩЕНИЕ
ПРИ НАЛИЧИИ НАЛОГОВОГО ПРАВОНАРУШЕНИЯ

1.1. Как рассчитывается срок подачи налоговой инспекцией искового заявления о взыскании штрафа с организации, если в возбуждении уголовного дела в отношении ее должностного лица отказано или дело прекращено (п. 2 ст. 115 НК РФ)?

Согласно п. 2 ст. 115 НК РФ в случае отказа в возбуждении уголовного дела или его прекращения, но при наличии налогового правонарушения срок подачи искового заявления о взыскании штрафа исчисляется со дня получения налоговым органом постановления об отказе в возбуждении или о прекращении уголовного дела.
Постановлением Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 признано утратившим силу Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, которое содержало следующий вывод. То обстоятельство, что в отношении должностного лица организации-налогоплательщика решался вопрос о привлечении к уголовной ответственности, не является основанием для применения специальных правил исчисления срока давности для взыскания налоговых санкций с организации. Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 не содержит разъяснений по данному вопросу.
Официальной позиции нет.
Есть судебные акты (содержащие выводы, основанные на положениях утратившего силу Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5), в том числе Постановление Президиума ВАС РФ, согласно которым положения п. 2 ст. 115 НК РФ, устанавливающие срок подачи искового заявления о взыскании штрафа, распространяются только на налогоплательщиков - физических лиц.

Подробнее см. документы

Обратите внимание! Есть документы, в которых содержатся выводы, основанные на положениях Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, утратившего силу в связи с принятием Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57.

Постановление Президиума ВАС РФ от 16.12.2008 N 10802/08 по делу N А40-31243/07-139-164
Суд, сославшись на п. 38 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, указал следующее. Тот факт, что в отношении должностного лица организации-налогоплательщика решался вопрос о привлечении к уголовной ответственности, не является основанием для применения специальных правил исчисления срока давности для взыскания налоговых санкций с организации.

Постановление ФАС Московского округа от 28.04.2008 N КА-А40/3299-08 по делу N А40-38012/07-107-217
Суд отклонил довод инспекции о том, что срок подачи заявления о взыскании с общества налоговой санкции должен исчисляться по правилам, предусмотренным п. 2 ст. 115 НК РФ, т.е. с даты получения постановления об отказе в возбуждении уголовного дела в отношении директора общества. Суд сослался на п. 38 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, согласно которому установленный п. 2 ст. 115 НК РФ специальный срок подачи заявления о взыскании штрафа не может быть применен при взыскании налоговой санкции с организации.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Московского округа от 13.08.2007, 20.08.2007 N КА-А40/7809-07 по делу N А40-25263/06-112-160
Постановление ФАС Поволжского округа от 23.01.2007 по делу N А65-23483/2005-СА1-29
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 07.05.2007 N Ф08-2443/2007-991А по делу N А32-20394/2006-51/272

ВИДЫ НАЛОГОВЫХ ПРАВОНАРУШЕНИЙ
И ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА ИХ СОВЕРШЕНИЕ

НАРУШЕНИЕ ПОРЯДКА ПОСТАНОВКИ НА УЧЕТ
В НАЛОГОВОМ ОРГАНЕ (ПО СТ. 116 НК РФ)

1. ПОРЯДОК ПОДАЧИ ЗАЯВЛЕНИЯ О ПОСТАНОВКЕ НА УЧЕТ
В НАЛОГОВОМ ОРГАНЕ

1.1. Можно ли привлечь налогоплательщика к ответственности за нарушение срока подачи заявления о постановке на учет, если такое заявление было подано своевременно, но составлено не по установленной форме (п. 4 ст. 83, п. 1 ст. 84, п. 1 ст. 116, п. 2 ст. 346.28 НК РФ)?

До 02.09.2010 п. 1 ст. 116 НК РФ предусматривалась ответственность за нарушение срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе, п. 2 ст. 116 НК РФ - ответственность за то же деяние при нарушении срока более чем на 90 дней. С 02.09.2010 ответственность за нарушение срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе установлена только п. 1 ст. 116 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 84 НК РФ постановка на учет организации по месту нахождения ее обособленного подразделения осуществляется на основании заявления, форма которого устанавливается ФНС России. Согласно п. 2 ст. 346.28 НК РФ организации и предприниматели, ведущие облагаемую ЕНВД деятельность, обязаны встать на учет в налоговом органе.
Возникает вопрос: можно ли привлечь налогоплательщика к ответственности по ст. 116 НК РФ (с 02.09.2010 - только по п. 1 ст. 116 НК РФ), если он подал заявление о постановке на учет в положенный срок, но заявление было составлено не по установленной форме?
Официальной позиции нет.
Есть работы авторов, согласно которым в случае подачи заявления о постановке на учет, составленного не по установленной форме, налогоплательщик может быть привлечен к ответственности, предусмотренной ст. 116 НК РФ (с 02.09.2010 - только п. 1 ст. 116 НК РФ).
Судебной практики нет.

Подробнее см. документы

Консультация эксперта, 2009
Автор считает, что в случае подачи заявления о постановке на учет в качестве плательщика ЕНВД по неустановленной форме налогоплательщик может быть привлечен к ответственности, предусмотренной ст. 116 НК РФ (в ред. до 02.09.2010). В подтверждение такого вывода автор указал, что если налогоплательщик не подал в установленный срок заявление, составленное по установленной форме, то он не выполнил надлежащим образом обязанность по постановке на учет.

Книга: Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (Бойцов Г.В., Долгова М.Н., Бойцова Г.М.) ("ГроссМедиа", 2006)
По мнению автора, заявление о постановке на учет обособленного подразделения не считается поданным, если оно не соответствует установленной форме. В таком случае применяется мера ответственности, предусмотренная ст. 116 НК РФ (в ред. до 02.09.2010).

2. ПОСТАНОВКА НА УЧЕТ В НАЛОГОВОМ ОРГАНЕ
ПРИ СОЗДАНИИ ОБОСОБЛЕННОГО ПОДРАЗДЕЛЕНИЯ

2.1. Можно ли привлечь налогоплательщика к ответственности за нарушение срока подачи заявления о постановке на учет по месту нахождения обособленного подразделения, если заявление было подано в срок, но к нему не были приложены необходимые копии документов (п. 4 ст. 83, п. 1 ст. 84, п. 1 ст. 116 НК РФ)? >>>
2.2. Можно ли привлечь налогоплательщика к ответственности, если в течение месяца с момента издания распорядительного документа о создании обособленного подразделения он не подал заявление о постановке на учет, но стационарные рабочие места в этот момент еще не были оборудованы (п. 4 ст. 83, п. 2 ст. 11, п. 1 ст. 116 НК РФ)? >>>
2.3. Можно ли привлечь налогоплательщика к ответственности, если в течение месяца с момента, когда было арендовано помещение для создания обособленного подразделения, он не подал заявление о постановке на учет, но стационарные рабочие места в этот момент еще не были оборудованы (п. 4 ст. 83, п. 2 ст. 11, п. 1 ст. 116 НК РФ)? >>>
2.4. Можно ли привлечь налогоплательщика к ответственности, если в течение месяца с момента назначения директора обособленного подразделения или принятия сотрудников для работы в таком подразделении он не подал заявление о постановке на учет, но стационарные рабочие места в этот момент еще не были оборудованы (п. 4 ст. 83, п. 2 ст. 11, п. 1 ст. 116 НК РФ)? >>>
2.5. Можно ли привлечь налогоплательщика к ответственности за нарушение срока подачи заявления о постановке на учет, если организация ведет деятельность вне места своего нахождения на основании доверенности, выданной лицу, которое не является работником организации (п. 4 ст. 83, п. 2 ст. 11, п. 1 ст. 116 НК РФ)? >>>

2.1. Можно ли привлечь налогоплательщика к ответственности за нарушение срока подачи заявления о постановке на учет по месту нахождения обособленного подразделения, если заявление было подано в срок, но к нему не были приложены необходимые копии документов (п. 4 ст. 83, п. 1 ст. 84, п. 1 ст. 116 НК РФ)?

Ситуация актуальна для отношений, возникших до 02.09.2010.

До 02.09.2010 п. 1 ст. 116 НК РФ предусматривалась ответственность за нарушение срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе, п. 2 ст. 116 НК РФ - ответственность за то же деяние при нарушении срока более чем на 90 дней. С 02.09.2010 ответственность за нарушение срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе установлена только п. 1 ст. 116 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 84 НК РФ постановка на учет организации по месту нахождения ее обособленного подразделения осуществляется на основании заявления, к которому прилагаются копии свидетельства о постановке на учет организации и документов о создании подразделения.
Возникает вопрос: правомерно ли привлечение налогоплательщика к ответственности по ст. 116 НК РФ (с 02.09.2010 - только по п. 1 ст. 116 НК РФ), если он подал заявление о постановке на учет в положенный срок, но не приложил необходимые копии документов?
Официальной позиции нет.
Имеется работа автора, согласно которой в случае подачи заявления о постановке на учет без необходимых копий документов налогоплательщик может быть привлечен к ответственности, предусмотренной ст. 116 НК РФ (с 02.09.2010 - только п. 1 ст. 116 НК РФ).
Судебной практики нет.

Подробнее см. документы

Книга: Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (Бойцов Г.В., Долгова М.Н., Бойцова Г.М.) ("ГроссМедиа", 2006)
По мнению автора, заявление о постановке на учет не считается поданным, если к нему не приложены необходимые копии документов. В таком случае применяется мера ответственности, предусмотренная ст. 116 НК РФ (в ред. до 02.09.2010).

2.2. Можно ли привлечь налогоплательщика к ответственности, если в течение месяца с момента издания распорядительного документа о создании обособленного подразделения он не подал заявление о постановке на учет, но стационарные рабочие места в этот момент еще не были оборудованы (п. 4 ст. 83, п. 2 ст. 11, п. 1 ст. 116 НК РФ)?

До 02.09.2010 п. 1 ст. 116 НК РФ предусматривалась ответственность за нарушение срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе, п. 2 ст. 116 НК РФ - ответственность за то же деяние при нарушении срока более чем на 90 дней. С 02.09.2010 ответственность за нарушение срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе установлена только п. 1 ст. 116 НК РФ.
В соответствии с п. 4 ст. 83 НК РФ при осуществлении организацией деятельности через обособленное подразделение заявление о постановке на учет подается в течение одного месяца со дня создания подразделения в инспекцию по месту его нахождения. Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ обособленным подразделением является любое территориально обособленное подразделение, в котором оборудованы стационарные рабочие места. Обособленное подразделение организации признается таковым независимо от того, отражено ли его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах, и от полномочий, которыми указанное подразделение наделяется. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.
Возникает вопрос: можно ли привлечь налогоплательщика к ответственности, если в течение месяца с момента издания распорядительного документа о создании обособленного подразделения он не подал заявление о постановке на учет, но стационарные рабочие места в этот момент еще не были оборудованы?
Официальной позиции нет.
Имеются судебные решения, согласно которым срок для постановки на учет по месту нахождения обособленного подразделения исчисляется не с момента издания распорядительного документа о его создании, а с момента оборудования в нем стационарных рабочих мест.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 13.10.2009 N Ф03-5338/2009 по делу N А59-814/2009
Суд указал, что срок постановки на учет по месту нахождения обособленного подразделения исчисляется не с момента принятия решения о его создании, а с момента оборудования в нем стационарных рабочих мест. Поэтому для привлечения к ответственности по ст. 116 НК РФ (в ред. до 02.09.2010) инспекция должна доказать создание налогоплательщиком таких мест.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.02.2007 N Ф04-210/2007(31193-А81-3) по делу N А81-3104/2006 (Определением ВАС РФ от 29.05.2007 N 5604/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 23.12.2009 по делу N А32-2075/2009-70/27

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 06.08.2008 N Ф03-А24/08-2/2535 по делу N А24-5906/2007
Суд признал неправомерным привлечение налогоплательщика к ответственности по ст. 116 НК РФ (в ред. до 02.09.2010), поскольку датой создания филиала следует считать день заключения договора аренды и создания стационарных рабочих мест, а не дату утверждения положения о филиале. Суд указал, что положение о филиале свидетельствует лишь о намерении учредителя общества создать обособленное подразделение, а не об оборудовании рабочих мест. Кроме того, приказом о создании филиала директору предписано оборудовать стационарные рабочие места позже утверждения положения о филиале.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 06.02.2007 N Ф04-8807/2006(29891-А45-19) по делу N А45-12286/2006-3/310
Суд признал неправомерным привлечение налогоплательщика к ответственности по ст. 116 НК РФ (в ред. до 02.09.2010), поскольку датой создания обособленного подразделения следует считать дату создания стационарных рабочих мест (с даты принятия на работу в филиал первого сотрудника), а не день принятия решения о создании филиала.

2.3. Можно ли привлечь налогоплательщика к ответственности, если в течение месяца с момента, когда было арендовано помещение для создания обособленного подразделения, он не подал заявление о постановке на учет, но стационарные рабочие места в этот момент еще не были оборудованы (п. 4 ст. 83, п. 2 ст. 11, п. 1 ст. 116 НК РФ)?

До 02.09.2010 п. 1 ст. 116 НК РФ предусматривалась ответственность за нарушение срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе, п. 2 ст. 116 НК РФ - ответственность за то же деяние при нарушении срока более чем на 90 дней. С 02.09.2010 ответственность за нарушение срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе установлена только п. 1 ст. 116 НК РФ.
В соответствии с п. 4 ст. 83 НК РФ при осуществлении организацией деятельности через обособленное подразделение заявление о постановке на учет подается в течение одного месяца со дня создания подразделения в инспекцию по месту его нахождения. Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ обособленным подразделением является любое территориально обособленное подразделение, в котором оборудованы стационарные рабочие места. Обособленное подразделение организации признается таковым независимо от того, отражено ли его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах, и от полномочий, которыми указанное подразделение наделяется. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.
Возникает вопрос: можно ли привлечь налогоплательщика к ответственности, если заявление о постановке на учет он не подал в течение месяца с момента заключения договора аренды помещения для обособленного подразделения, но стационарные места в этот момент еще не были созданы?
Официальной позиции нет.
Имеется судебное решение, согласно которому договор аренды помещения не является доказательством создания обособленного подразделения, если сведения о наличии стационарных рабочих мест отсутствуют.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.10.2007 по делу N А56-40913/2006
Суд указал, что рабочее место - это место, где работник должен находиться или куда ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя. Следовательно, оборудование стационарных рабочих мест и считается созданием обособленного подразделения. Договор аренды не является доказательством, безусловно подтверждающим факт создания стационарных рабочих мест. Поэтому привлечение налогоплательщика к ответственности по ст. 116 НК РФ (в ред. до 02.09.2010) неправомерно.

2.4. Можно ли привлечь налогоплательщика к ответственности, если в течение месяца с момента назначения директора обособленного подразделения или принятия сотрудников для работы в таком подразделении он не подал заявление о постановке на учет, но стационарные рабочие места в этот момент еще не были оборудованы (п. 4 ст. 83, п. 2 ст. 11, п. 1 ст. 116 НК РФ)?

До 02.09.2010 п. 1 ст. 116 НК РФ предусматривалась ответственность за нарушение срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе, п. 2 ст. 116 НК РФ - ответственность за то же деяние при нарушении срока более чем на 90 дней. С 02.09.2010 ответственность за нарушение срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе установлена только п. 1 ст. 116 НК РФ.
В соответствии с п. 4 ст. 83 НК РФ при осуществлении организацией деятельности через обособленное подразделение заявление о постановке на учет подается в течение одного месяца со дня создания подразделения в инспекцию по месту его нахождения. Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ обособленным подразделением является любое территориально обособленное подразделение, в котором оборудованы стационарные рабочие места. Обособленное подразделение организации признается таковым независимо от того, отражено ли его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах, и от полномочий, которыми указанное подразделение наделяется. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.
Возникает вопрос: можно ли привлечь налогоплательщика к ответственности, если в течение месяца с момента перевода сотрудников для работы в обособленном подразделении он не подал заявление о постановке на учет, но стационарные рабочие места в этот момент еще не были оборудованы?
Согласно официальной позиции, выраженной Минфином России, выполнение работ на основании трудового договора при отсутствии стационарных рабочих мест для этих работников не влечет необходимость постановки организации на учет в налоговом органе.
Имеются судебные решения, согласно которым перевод или принятие сотрудника на должность руководителя обособленного подразделения не означает создание такого подразделения, если стационарные рабочие места еще не оборудованы.

Подробнее см. документы

Письмо Минфина России от 28.07.2011 N 03-02-07/1-265
По мнению Минфина России, если сотрудники организации выполняют работу на основании трудового договора и при этом отсутствуют стационарные рабочие места для них, оснований для постановки на учет в налоговых органах по месту осуществления таких работ нет.

Постановление ФАС Центрального округа от 12.07.2011 по делу N А14-8856/2010/337/28
Суд не принял довод инспекции о том, что срок для постановки на учет при создании обособленного подразделения начинает течь со дня назначения сотрудника на должность директора такого подразделения. Как указал суд, обособленное подразделение считается созданным с момента оборудования стационарных рабочих мест и фактического использования помещения. В рассмотренном случае таким днем является день издания приказа об открытии офиса.

Постановление ФАС Уральского округа от 27.10.2008 N Ф09-7766/08-С3 по делу N А60-2706/08
Как указал суд, поскольку в налоговом законодательстве не дано четкого определения момента, с которого обособленное подразделение считается созданным, срок для постановки на учет следует исчислять с даты создания стационарных рабочих мест. При этом суд признал, что сам по себе перевод сотрудника на должность руководителя обособленного подразделения не подтверждает оборудование стационарных рабочих мест и фактическое использование помещения под обособленное подразделение.

2.5. Можно ли привлечь налогоплательщика к ответственности за нарушение срока подачи заявления о постановке на учет, если организация ведет деятельность вне места своего нахождения на основании доверенности, выданной лицу, которое не является работником организации (п. 4 ст. 83, п. 2 ст. 11, п. 1 ст. 116 НК РФ)?

До 02.09.2010 п. 1 ст. 116 НК РФ предусматривалась ответственность за нарушение срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе, п. 2 ст. 116 НК РФ - ответственность за то же деяние при нарушении срока более чем на 90 дней. С 02.09.2010 ответственность за нарушение срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе установлена только п. 1 ст. 116 НК РФ.
В соответствии с п. 4 ст. 83 НК РФ при осуществлении организацией деятельности через обособленное подразделение заявление о постановке на учет подается в течение одного месяца со дня создания подразделения в инспекцию по месту его нахождения. Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ обособленным подразделением является любое территориально обособленное подразделение, в котором оборудованы стационарные рабочие места.
Возникает вопрос: можно ли привлечь налогоплательщика к ответственности, если организация осуществляет деятельность вне места своего нахождения на основании доверенности, выданной лицу, которое не является работником организации?
Официальной позиции нет.
Имеется судебное решение, согласно которому наличие выданной доверенности на осуществление деятельности от имени организации вне места ее нахождения и фактическое ведение такой деятельности свидетельствуют о создании обособленного подразделения. При нарушении срока подачи заявления о постановке на учет в таком случае применяется ответственность по ст. 116 НК РФ (с 02.09.2010 - только п. 1 ст. 116 НК РФ).

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Поволжского округа от 22.02.2007 по делу N А49-2663/06-166А/22
Суд указал, что наличие трудового договора не является условием для признания факта создания обособленного подразделения. Наличие выданной доверенности на представление интересов организации и осуществление деятельности вне места ее нахождения означает создание обособленного подразделения, по месту нахождения которого организация обязана встать на учет в налоговом органе. Невыполнение этой обязанности влечет ответственность по ст. 116 НК РФ (в ред. до 02.09.2010), несмотря на отсутствие какого-либо права на помещение, в котором организация ведет деятельность через представителя.

3. ЛИЦА, ПРИВЛЕКАЕМЫЕ К ОТВЕТСТВЕННОСТИ
ПО П. 2 СТ. 116 НК РФ
(ДО 02.09.2010 - ПО СТ. 117 НК РФ)

3.1. Можно ли привлечь к ответственности физическое лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность без постановки на налоговый учет в качестве предпринимателя, но поставленное на учет как физическое лицо (п. 2 ст. 116 НК РФ (до 02.09.2010 - ст. 117 НК РФ))?

За осуществление деятельности организацией (индивидуальным предпринимателем) без постановки на учет в налоговом органе п. 2 ст. 116 НК РФ предусмотрена ответственность в виде штрафа в размере 10 процентов доходов, полученных в результате такой деятельности, но не менее 40 000 руб. До 02.09.2010 санкция за это правонарушение устанавливалась ст. 117 НК РФ.
В связи с этим возникает вопрос: может ли быть привлечено к ответственности физическое лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность, но не поставленное на учет в качестве индивидуального предпринимателя, если оно поставлено на налоговый учет в качестве физического лица?
Официальной позиции нет.
Есть судебный акт, согласно которому физическое лицо, имеющее ИНН, не может быть привлечено к ответственности по ст. 117 НК РФ за ведение деятельности без постановки на учет в качестве индивидуального предпринимателя.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.07.2008 по делу N А26-7488/2007
Суд установил, что налогоплательщик был поставлен на налоговый учет как физическое лицо с присвоением соответствующего ИНН. Суд пришел к выводу, что в таком случае при ведении коммерческой деятельности без постановки на учет в качестве индивидуального предпринимателя ответственность по ст. 117 НК РФ (в ред. до 02.09.2010) не наступает.

4. ОПРЕДЕЛЕНИЕ ВЕЛИЧИНЫ ШТРАФА
ПО П. 2 СТ. 116 НК РФ
(ДО 02.09.2010 - ПО СТ. 117 НК РФ)

4.1. Можно ли привлечь налогоплательщика к ответственности за ведение деятельности без постановки на учет, если доход не был получен (п. 2 ст. 116 НК РФ (до 02.09.2010 - ст. 117 НК РФ))?

С 02.09.2010 п. 2 ст. 116 НК РФ установлена ответственность за ведение деятельности организацией (индивидуальным предпринимателем) без постановки на учет в налоговом органе в виде штрафа в размере 10 процентов полученных доходов, но не менее 40 000 руб. До 02.09.2010 аналогичное положение, устанавливающее санкцию в размере 10 процентов полученных доходов, но не более 20 000 руб., было предусмотрено п. 1 ст. 117 НК РФ. Если же деятельность без постановки на учет велась более 90 календарных дней, взимался штраф в размере 20 процентов полученных доходов, но не менее 40 000 руб. (п. 2 ст. 117 НК РФ). С 02.09.2010 данное положение утратило силу.
Возникает вопрос: можно ли привлечь к ответственности в виде минимального штрафа по п. п. 1, 2 ст. 117 НК РФ (с 02.09.2010 - по п. 2 ст. 116 НК РФ), если налогоплательщик не получал дохода от ведения деятельности без постановки на учет?
По данному вопросу существует две позиции.
Официальной позиции нет.
Есть судебное решение и работа автора, согласно которым при отсутствии доходов от ведения деятельности без постановки на учет привлечение к ответственности по ст. 117 НК РФ неправомерно.
В то же время имеются работы авторов, в которых указано, что осуществление деятельности без постановки на учет влечет ответственность по ст. 117 НК РФ независимо от получения доходов.

Подробнее см. документы

Позиция 1. При отсутствии доходов от ведения деятельности без постановки на учет привлечение к ответственности по ст. 117 НК РФ (с 02.09.2010 - по п. 2 ст. 116 НК РФ) неправомерно

Постановление ФАС Московского округа от 10.01.2007, 15.01.2007 N КА-А41/13083-06 по делу N А41-К2-2245/06
Суд указал, что основанием для привлечения к ответственности по ст. 117 НК РФ (в ред. до 02.09.2010) является получение дохода от ведения деятельности без постановки на учет.

Тематический выпуск: Обособленные подразделения организации для целей налогообложения (Зудина Е.М., Мельникова Ю.В., Гончаров А.И., Дядик Н.В., Прудиус Е.В., Метелев С.Е., Будылин С.Л., Лагутин И.Б., Викторов С.А.) ("Налоги и финансовое право", 2008, N 3)
По мнению автора, состав правонарушения, предусмотренного ст. 117 НК РФ (в ред. до 02.09.2010), возникает только при получении дохода от осуществления деятельности без постановки на учет. Если не будет установлено получение дохода, то возможно привлечение к ответственности по ст. 116 НК РФ (в ред. до 02.09.2010).

Позиция 2. Ведение деятельности без постановки на учет влечет ответственность по ст. 117 НК РФ (с 02.09.2010 - по п. 2 ст. 116 НК РФ) в виде минимального штрафа независимо от получения доходов

Книга: Настольная книга индивидуального предпринимателя. Полное практическое руководство (21-е издание, переработанное и дополненное) (под ред. А.В. Касьянова) ("ГроссМедиа", "РОСБУХ", 2010)
По мнению автора, совершение любых операций является ведением деятельности для целей ст. 117 НК РФ (в ред. до 02.09.2010), даже если они не приносят дохода. Независимо от наличия дохода лицу придется заплатить штраф в минимальном размере.
Аналогичные выводы содержит:
Книга: Учредитель и его фирма: от создания до ликвидации (Либерман К.А.) ("ГроссМедиа Ферлаг", "РОСБУХ", 2009)
Тематический выпуск: Все о главном бухгалтере (Фролова Т.С.) ("Горячая линия бухгалтера", 2007, N 23-24)

НАРУШЕНИЕ СРОКА ПРЕДСТАВЛЕНИЯ СВЕДЕНИЙ
О СЧЕТАХ В БАНКЕ (ПО СТ. 118 НК РФ)

В связи с принятием Федерального закона от 02.04.2014 N 52-ФЗ с 02.05.2014 утрачивает силу ст. 118 НК РФ. С этой даты Налоговый кодекс РФ не предусматривает ответственности за нарушение налогоплательщиком срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке. Указанным изменениям корреспондирует отмена обязанности по представлению такой информации организацией, индивидуальным предпринимателем, нотариусом, занимающимся частной практикой, адвокатом, учредившим адвокатский кабинет, управляющим товарищем, ответственным за ведение налогового учета.

По вопросу о том, какие обстоятельства являются смягчающими ответственность за нарушение срока представления сведений о счетах в банке, см. Энциклопедию спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

1. СРОК НАПРАВЛЕНИЯ СВЕДЕНИЙ
ОБ ОТКРЫТИИ (ЗАКРЫТИИ) СЧЕТА В БАНКЕ

1.1. Можно ли привлечь к ответственности за нарушение срока представления налоговому органу информации об открытии счета в банке, если налогоплательщик поздно узнал о его открытии (пп. 1 п. 2 ст. 23, ст. 118 НК РФ)? >>>
1.2. Можно ли привлечь к ответственности за нарушение срока представления налоговому органу информации о закрытии счета в банке, если налогоплательщик поздно узнал об этом и счет был закрыт по его инициативе (пп. 1 п. 2 ст. 23, ст. 118 НК РФ, п. 1 ст. 859 ГК РФ)? >>>
1.3. Можно ли привлечь к ответственности за нарушение срока представления налоговому органу информации о закрытии счета в банке, если налогоплательщик поздно узнал об этом и счет был закрыт по инициативе банка (пп. 1 п. 2 ст. 23, ст. 118 НК РФ, п. 1.1 ст. 859 ГК РФ)? >>>
1.4. Можно ли привлечь к ответственности за нарушение срока представления налоговому органу информации о закрытии счета в банке, если налогоплательщик не получал уведомления банка о закрытии счета в одностороннем порядке (пп. 1 п. 2 ст. 23, ст. 118 НК РФ, п. 1.1 ст. 859 ГК РФ)? >>>

1.1. Можно ли привлечь к ответственности за нарушение срока представления налоговому органу информации об открытии счета в банке, если налогоплательщик поздно узнал о его открытии (пп. 1 п. 2 ст. 23, ст. 118 НК РФ)?

Ситуация актуальна для отношений, возникших до 02.05.2014. С этой даты утрачивает силу ст. 118 НК РФ, предусматривающая ответственность налогоплательщика за нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке.

Статьей 118 НК РФ предусмотрена ответственность за нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке. В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны сообщать об открытии счетов в течение семи дней со дня открытия. Согласно п. 1.3 Инструкции Банка России от 14.09.2006 N 28-И банковский счет является открытым с внесением соответствующей записи в книгу регистрации открытых счетов. Запись должна быть внесена не позднее рабочего дня, следующего за днем заключения договора банковского счета. Также согласно п. 11.1 указанной Инструкции порядок уведомления клиентов о реквизитах их банковских счетов определяется внутренним документом банка - банковскими правилами.
Возникает вопрос: можно ли привлечь налогоплательщика к ответственности по ст. 118 НК РФ, если он узнал об открытии счета поздно и направил сведения в налоговый орган в течение семи дней с момента, когда ему стало известно об открытии счета?
По данному вопросу есть две точки зрения.
Официальной позиции нет.
Имеются судебные акты, в том числе Постановление Президиума ВАС РФ, согласно которым привлечение к ответственности по ст. 118 НК РФ неправомерно, если налогоплательщик поздно узнал об открытии счета. Срок на извещение инспекции в таком случае исчисляется с момента, когда об открытии счета налогоплательщику стало фактически известно. Аналогичное мнение выражено автором.
В то же время есть постановления судов кассационной инстанции, согласно которым срок для направления сообщения об открытии счета исчисляется с момента, когда счет должен быть открыт исходя из требований законодательства или договора. Несоблюдение этого срока влечет ответственность по ст. 118 НК РФ.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Привлечение к ответственности по ст. 118 НК РФ неправомерно, если налогоплательщик об открытии счета узнал поздно. Срок на извещение инспекции в таком случае исчисляется с момента, когда налогоплательщик получил уведомление банка об открытии счета

Постановление Президиума ВАС РФ от 20.07.2010 N 3018/10 по делу N А51-3672/2009
Суд отклонил довод инспекции о том, что налогоплательщик считается извещенным о дне открытия счета в день подписания договора с банком. Как указал суд, срок направления в налоговый орган сообщения об открытии расчетного счета не может исчисляться ранее получения соответствующего уведомления банка.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 06.07.2011 N Ф03-3050/2011 по делу N А73-13266/2010
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 30.06.2011 N Ф03-3064/2011 по делу N А73-13265/2010

Постановление ФАС Поволжского округа от 27.03.2013 по делу N А12-21168/2012
Суд указал, что семидневный срок для представления в инспекцию сообщения об открытии счета следует исчислять со дня получения налогоплательщиком подтверждения банка о его открытии. В обоснование данной позиции суд сослался на Постановление Президиума ВАС РФ от 20.07.2010 N 3018/10.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 02.12.2010 по делу N А17-2404/2010
Суд отметил, что для привлечения к ответственности по ст. 118 НК РФ необходимо установить наличие вины налогоплательщика. В данном случае оснований для взыскания штрафа не было, поскольку срок сообщения в налоговый орган об открытии счета в банке следует исчислять со дня, когда налогоплательщиком получено извещение банка об открытии счета, а не с момента, когда счет фактически был открыт.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 19.11.2009 N Ф03-6090/2009 по делу N А51-3672/2009
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.05.2009 по делу N А05-11101/2008
Консультация эксперта, 2011

Позиция 2. Срок для направления сообщения об открытии счета исчисляется с момента, когда счет был фактически открыт. Несоблюдение этого срока влечет ответственность по ст. 118 НК РФ независимо от времени получения уведомления банка об открытии счета

Постановление ФАС Московского округа от 01.08.2013 по делу N А41-42997/12
Суд не принял довод налогоплательщика о том, что он не получил от банка уведомления об открытии счета и узнал об этом из телефонного сообщения сотрудника банка, а договор банковского счета получил позднее даты открытия расчетного счета.
Суд указал, что предприниматель узнал о его открытии в момент заключения договора банковского счета. Поскольку же уведомление об открытии счета налогоплательщик представил в инспекцию по истечении установленного ст. 23 НК РФ срока, привлечение к ответственности по ст. 118 НК РФ было признано правомерным.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26.08.2009 по делу N А43-30465/2008-31-1298
Суд не принял довод налогоплательщика о том, что он поздно получил от банка уведомление об открытии счета и поэтому отсутствует его вина. Суд указал, что согласно п. 1.3 Инструкции Банка России от 14.09.2006 N 28-И счет должен быть открыт не позднее дня, следующего за днем заключения договора с банком. Налогоплательщику стало известно об открытии счета в момент заключения договора. Поскольку налогоплательщик не сообщил инспекции об открытии счета в семидневный срок, он правомерно привлечен к ответственности по ст. 118 НК РФ.

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 11.03.2009 N Ф03-688/2009 по делу N А51-8662/2008
Суд отклонил довод налогоплательщика о том, что срок сообщения об открытии счета исчисляется с момента получения от банка соответствующего уведомления. Суд исходил из того, что по условиям договора счет открывается не позднее дня, следующего за днем представления полного пакета документов, поэтому обществу была известна дата открытия счета независимо от извещения его банком. Таким образом, поскольку не соблюден срок уведомления налогового органа об открытии счета, налогоплательщик правомерно привлечен к ответственности по ст. 118 НК РФ.

1.2. Можно ли привлечь к ответственности за нарушение срока представления налоговому органу информации о закрытии счета в банке, если налогоплательщик поздно узнал об этом и счет был закрыт по его инициативе (пп. 1 п. 2 ст. 23, ст. 118 НК РФ, п. 1 ст. 859 ГК РФ)?

Ситуация актуальна для отношений, возникших до 02.05.2014. С этой даты утрачивает силу ст. 118 НК РФ, предусматривающая ответственность налогоплательщика за нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке.

Статьей 118 НК РФ предусмотрена ответственность за нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке. В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны сообщать об открытии (закрытии) счетов в течение семи дней со дня их открытия (закрытия). Согласно п. 1 ст. 859 ГК РФ договор банковского счета расторгается по заявлению клиента в любое время.
Возникает вопрос: можно ли привлечь налогоплательщика к ответственности по ст. 118 НК РФ, если он узнал о закрытии счета только по истечении семи дней с момента закрытия и счет был закрыт по его инициативе?
Официальной позиции нет.
Имеются судебные решения, согласно которым привлечение к ответственности по ст. 118 НК РФ неправомерно, если налогоплательщик поздно узнал о закрытии счета. Срок на извещение инспекции в таком случае исчисляется с момента, когда налогоплательщик получил от банка соответствующее уведомление.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.12.2010 по делу N А33-5323/2010
Как указал суд, сообщить о закрытии банковского счета общество могло только после получения от банка соответствующей справки. Поскольку вина общества не доказана, привлечение к ответственности по ст. 118 НК РФ неправомерно.

Постановление ФАС Уральского округа от 17.03.2009 N Ф09-1333/09-С3 по делу N А76-9299/2008-41-174 (Определением ВАС РФ от 29.05.2009 N ВАС-6006/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд указал, что закрытие счета предполагает проведение банком определенных мероприятий в одностороннем порядке, поэтому момент расторжения договора банковского счета и момент закрытия счета могут не совпадать по времени. Налогоплательщик сообщил в инспекцию о закрытии счета в течение семи дней со дня получения от банка соответствующего уведомления. Поэтому основания для привлечения к ответственности по ст. 118 НК РФ отсутствуют.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.01.2009 по делу N А05-7265/2008
Постановление ФАС Центрального округа от 15.07.2008 по делу N А64-94/08-11

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10.06.2009 N Ф04-2437/2009(5233-А46-42) по делу N А46-15460/2008
Суд не принял довод инспекции о том, что срок направления в налоговый орган сообщения о закрытии счета должен исчисляться со дня подачи в банк соответствующего заявления. Суд указал, что, поскольку уведомление банка о закрытии счета получено поздно, вина налогоплательщика отсутствует. В таком случае привлечение к ответственности по ст. 118 НК РФ неправомерно.

1.3. Можно ли привлечь к ответственности за нарушение срока представления налоговому органу информации о закрытии счета в банке, если налогоплательщик поздно узнал об этом и счет был закрыт по инициативе банка (пп. 1 п. 2 ст. 23, ст. 118 НК РФ, п. 1.1 ст. 859 ГК РФ)?

Ситуация актуальна для отношений, возникших до 02.05.2014. С этой даты утрачивает силу ст. 118 НК РФ, предусматривающая ответственность налогоплательщика за нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке.

Статьей 118 НК РФ предусмотрена ответственность за нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке. В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны сообщать об открытии (закрытии) счетов в течение семи дней со дня их открытия (закрытия). Согласно п. 1.1 ст. 859 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором, при отсутствии в течение двух лет денежных средств на счете клиента и операций по этому счету банк вправе отказаться от исполнения договора банковского счета, письменно предупредив клиента. Договор банковского счета считается расторгнутым по окончании двух месяцев со дня направления банком такого предупреждения, если на счет клиента в течение этого срока не поступили денежные средства.
Возникает вопрос: можно ли привлечь налогоплательщика к ответственности по ст. 118 НК РФ, если он узнал о закрытии счета только по истечении семи дней с момента закрытия и счет был закрыт по инициативе банка?
Официальной позиции нет.
Есть судебное решение, согласно которому срок сообщения в инспекцию о закрытии счета банком в одностороннем порядке следует считать с момента получения от банка соответствующего уведомления. Если налогоплательщик поздно узнал о закрытии счета, то его вина отсутствует и нет оснований для привлечения к ответственности по ст. 118 НК РФ.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Поволжского округа от 07.10.2008 по делу N А65-5081/08
Суд не принял довод инспекции о том, что направление банком уведомления о намерении закрыть счет по окончании двух месяцев указывает на дату, с которой следует отсчитывать срок для отправки сообщения в инспекцию о закрытии счета. Суд указал, что налогоплательщик не может нести ответственность за нарушение срока, о начале исчисления которого ему точно не известно. Поэтому срок сообщения в инспекцию о закрытии счета следует исчислять с момента получения от банка уведомления о закрытии им счета в одностороннем порядке. Поскольку вина налогоплательщика отсутствует, привлечение к ответственности по ст. 118 НК РФ неправомерно.

1.4. Можно ли привлечь к ответственности за нарушение срока представления налоговому органу информации о закрытии счета в банке, если налогоплательщик не получал уведомления банка о закрытии счета в одностороннем порядке (пп. 1 п. 2 ст. 23, ст. 118 НК РФ, п. 1.1 ст. 859 ГК РФ)?

Ситуация актуальна для отношений, возникших до 02.05.2014. С этой даты утрачивает силу ст. 118 НК РФ, предусматривающая ответственность налогоплательщика за нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке.

Статьей 118 НК РФ предусмотрена ответственность за нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке. В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны сообщать об открытии (закрытии) счетов в течение семи дней со дня их открытия (закрытия). Согласно п. 1.1 ст. 859 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором, при отсутствии в течение двух лет денежных средств на счете клиента и операций по этому счету банк вправе отказаться от исполнения договора банковского счета, письменно предупредив клиента. Договор банковского счета считается расторгнутым по окончании двух месяцев со дня направления банком такого предупреждения, если на счет клиента в течение этого срока не поступили денежные средства.
Возникает вопрос: можно ли привлечь налогоплательщика к ответственности по ст. 118 НК РФ, если счет был закрыт банком в одностороннем порядке, но налогоплательщик не получал уведомления об этом?
Согласно официальной позиции ФНС России налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности по ст. 118 НК РФ, если он не был извещен банком о закрытии счета в одностороннем порядке.
Есть судебный акт и работы авторов с аналогичной позицией.

Подробнее см. документы

Письмо ФНС России от 28.11.2005 N ЧД-6-24/998@
По мнению налогового ведомства, налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности по ст. 118 НК РФ в случае, если он не был извещен банком о закрытии счета в одностороннем порядке.
Аналогичные выводы содержит:
Консультация эксперта, 2011

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.12.2009 по делу N А70-4166/2009
Суд не принял довод инспекции о том, что налогоплательщик знал о закрытии счета в одностороннем порядке, так как средств на счете долгое время не было. Суд указал, что, поскольку налогоплательщику не направлялось уведомление о закрытии счета, отсутствует состав правонарушения, предусмотренный ст. 118 НК РФ.

Консультация эксперта, 2008
По мнению автора, поскольку налогоплательщик не получал от банка уведомления о закрытии счета, его вина в несообщении налоговому органу об этом отсутствует. Следовательно, привлечение к ответственности по ст. 118 НК РФ неправомерно.
Аналогичные выводы содержит:
Консультация эксперта, 2008

2. СЧЕТА, ОБ ОТКРЫТИИ (ЗАКРЫТИИ) КОТОРЫХ
НУЖНО СООБЩАТЬ НАЛОГОВОМУ ОРГАНУ

2.1. Можно ли привлечь к ответственности за несообщение налоговому органу об открытии (закрытии) накопительного счета (пп. 1 п. 2 ст. 23, ст. 118 НК РФ)? >>>
2.2. Можно ли привлечь к ответственности за несообщение налоговому органу об открытии (закрытии) карточного счета (пп. 1 п. 2 ст. 23, ст. 118 НК РФ)? >>>
2.3. Можно ли привлечь к ответственности за несообщение налоговому органу об открытии (закрытии) счета в зарубежном банке (пп. 1 п. 2 ст. 23, ст. 118 НК РФ, п. 2 ст. 12 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ)? >>>

2.1. Можно ли привлечь к ответственности за несообщение налоговому органу об открытии (закрытии) накопительного счета (пп. 1 п. 2 ст. 23, ст. 118 НК РФ)?

Ситуация актуальна для отношений, возникших до 02.05.2014. С этой даты утрачивает силу ст. 118 НК РФ, предусматривающая ответственность налогоплательщика за нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке.

Статьей 118 НК РФ предусмотрена ответственность за нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке. Согласно пп. 1 п. 2 ст. 23 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели обязаны письменно сообщать в налоговый орган об открытии и закрытии счетов (лицевых счетов). В п. 2 ст. 11 НК РФ указано, что под счетом понимается расчетный (текущий) и иные счета в банке, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций и индивидуальных предпринимателей, нотариусов, занимающихся частной практикой, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты.
В соответствии с п. 1.15 Правил ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации (утв. Банком России 26.03.2007 N 302-П), кредитные организации имеют право открывать клиентам на определенный срок накопительные счета на том же балансовом счете, на котором предполагается открытие банковского счета для зачисления средств. Расходование средств с накопительных счетов не допускается. Средства с накопительных счетов по истечении срока перечисляются на оформленные в установленном порядке банковские счета клиентов.
Возникает вопрос: можно ли привлечь налогоплательщика к ответственности по ст. 118 НК РФ, если он своевременно не сообщил об открытии (закрытии) накопительного счета?
Официальной позиции нет.
Имеются работы авторов, согласно которым несообщение налоговому органу об открытии (закрытии) накопительного счета не влечет ответственность по ст. 118 НК РФ.
Судебной практики нет.

Подробнее см. документы

Консультация эксперта, 2009
По мнению автора, организация не может быть привлечена к ответственности по ст. 118 НК РФ за непредставление сведений об открытии (закрытии) накопительного счета. Автор отмечает, что накопительный счет не является счетом в смысле п. 2 ст. 11 НК РФ, поскольку расходование средств с него не допускается и данные средства перечисляются на банковский счет самого клиента.
Аналогичные выводы содержит:
Консультация эксперта, 2007

2.2. Можно ли привлечь к ответственности за несообщение налоговому органу об открытии (закрытии) карточного счета (пп. 1 п. 2 ст. 23, ст. 118 НК РФ)?

Ситуация актуальна для отношений, возникших до 02.05.2014. С этой даты утрачивает силу ст. 118 НК РФ, предусматривающая ответственность налогоплательщика за нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке.

Статьей 118 НК РФ предусмотрена ответственность за нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке. Согласно пп. 1 п. 2 ст. 23 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели обязаны письменно сообщать в налоговый орган об открытии и закрытии счетов (лицевых счетов). В п. 2 ст. 11 НК РФ указано, что под счетом понимается расчетный (текущий) и иные счета в банке, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций и индивидуальных предпринимателей, нотариусов, занимающихся частной практикой, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты.
Возникает вопрос: можно ли привлечь налогоплательщика к ответственности по ст. 118 НК РФ, если он своевременно не сообщил об открытии (закрытии) карточного счета?
По данному вопросу есть две точки зрения.
Согласно официальной позиции, выраженной Минфином России, несообщение организацией в установленный срок информации о закрытии счета для проведения операций, совершаемых с использованием расчетных (дебетовых) карт, влечет ответственность, предусмотренную ст. 118 НК РФ.
Имеются судебные акты, в том числе Постановление Президиума ВАС РФ, согласно которым нарушение срока представления сведений об открытии (закрытии) карточного счета влечет ответственность по ст. 118 НК РФ. Такое же мнение выражено авторами.
В то же время есть постановления судов, в которых признано, что ответственность по ст. 118 НК РФ за нарушение срока сообщения об открытии (закрытии) карточного счета не наступает.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Несообщение об открытии (закрытии) карточного счета влечет ответственность по ст. 118 НК РФ

Письмо Минфина России от 14.04.2014 N 03-11-06/2/16942
В п. 1 Письма Минфин России отметил, что несообщение организацией в установленный срок информации о закрытии счета для проведения операций, совершаемых с использованием расчетных (дебетовых) карт, влечет ответственность, предусмотренную ст. 118 НК РФ. При этом суд сослался на Постановление Президиума ВАС РФ от 21.09.2010 N 2942/10.

Постановление Президиума ВАС РФ от 21.09.2010 N 2942/10 по делу N А50-8557/2009
Суд указал, что источник пополнения денежных средств на счете (путем поступления платежей от третьих лиц или путем зачисления сумм самим владельцем счета) не является квалифицирующим признаком договора банковского счета. Также форма безналичных расчетов (платежными поручениями, по аккредитиву, по инкассо, чеками или путем использования банковских карт) не является признаком, позволяющим выделить договор, заключаемый между банком и владельцем карты, как самостоятельный вид, отличный от договора банковского счета.
Таким образом, несообщение организацией в инспекцию в установленный срок информации об открытии счета в отделении банка для проведения операций, совершаемых с использованием расчетных (дебетовых) карт, влечет ответственность по ст. 118 НК РФ.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.06.2008 N А33-2910/07-03АП-234/08-Ф02-2360/08 по делу N А33-2910/07
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.10.2007 N Ф04-7312/2007(39379-А75-3) по делу N А75-3165/2007
Консультация эксперта, 2012
Консультация эксперта, 2011
Статья: Рассчитаем по картам (Сухов А.Б.) ("Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2009, N 12)

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.07.2007 по делу N А42-8373/2006
Суд указал, что по договору об открытии счета для использования корпоративных пластиковых карт был открыт счет, который является банковским счетом в соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ. Поэтому налогоплательщик должен сообщить об открытии карточного счета, иначе он может быть привлечен к ответственности по ст. 118 НК РФ.

Позиция 2. При несообщении об открытии (закрытии) карточного счета привлечь налогоплательщика к ответственности по ст. 118 НК РФ нельзя

Постановление ФАС Уральского округа от 09.06.2009 N Ф09-3786/09-С3 по делу N А50-17216/2008-А5
Суд отклонил довод инспекции о том, что карточный счет является банковским счетом. Суд указал, что при открытии карточного счета не заключается договор банковского счета в соответствии со ст. 845 ГК РФ. На такие счета не зачисляются средства третьих лиц, поэтому они не являются счетами в смысле п. 2 ст. 11 НК РФ. Следовательно, сообщать в налоговый орган об открытии указанных счетов налогоплательщик не обязан и ответственность по ст. 118 НК РФ не наступает.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Уральского округа от 08.08.2007 N Ф09-6280/07-С3 по делу N А50-1425/07

Постановление ФАС Уральского округа от 09.06.2009 N Ф09-3782/09-С3 по делу N А50-17217/2008-А5
Суд отклонил довод инспекции о том, что карточный счет является банковским счетом. Суд разъяснил, что при открытии карточного счета не заключается договор банковского счета в соответствии со ст. 845 ГК РФ. На такие счета не зачисляются средства третьих лиц, поэтому они не являются счетами в смысле п. 2 ст. 11 НК РФ. Значит, сообщать в налоговый орган о закрытии указанных счетов налогоплательщик не обязан и, следовательно, ответственность по ст. 118 НК РФ не наступает.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Уральского округа от 02.06.2009 N Ф09-3478/09-С3 по делу N А50-17218/2008

2.3. Можно ли привлечь к ответственности за несообщение налоговому органу об открытии (закрытии) счета в зарубежном банке (пп. 1 п. 2 ст. 23, ст. 118 НК РФ, п. 2 ст. 12 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ)?

Ситуация актуальна для отношений, возникших до 02.05.2014. С этой даты утрачивает силу ст. 118 НК РФ, предусматривающая ответственность налогоплательщика за нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке.

Статьей 118 НК РФ предусмотрена ответственность за нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке. В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 23 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели обязаны в течение семи дней письменно сообщать в налоговый орган об открытии и закрытии счетов. Согласно п. 2 ст. 12 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" резиденты РФ обязаны не позднее одного месяца уведомлять налоговые органы по месту своего учета об открытии (закрытии) счетов (вкладов) и об изменении их реквизитов в банках, расположенных за пределами РФ. Уведомление должно быть составлено по форме, утвержденной ФНС России.
Возникает вопрос: можно ли привлечь налогоплательщика к ответственности по ст. 118 НК РФ при непредставлении в срок сведений об открытии (закрытии) счета в зарубежном банке?
Официальной позиции нет.
Имеются работы авторов, согласно которым ответственность по ст. 118 НК РФ не применяется, если налогоплательщик не сообщил об открытии (закрытии) счета в зарубежном банке.
Судебной практики нет.

Подробнее см. документы

Консультация эксперта, 2011
По мнению автора, ст. 118 НК РФ не предусмотрена ответственность за непредставление сведений о счетах в зарубежных банках.
Аналогичные выводы содержит:
Книга: Практический комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации. Просто о сложном (постатейный) (Лермонтов Ю.М.) (Подготовлен для системы КонсультантПлюс, 2009)
Консультация эксперта, 2009
Консультация эксперта, 2008

3. НАЛОГОВЫЙ ОРГАН,
В КОТОРЫЙ НУЖНО СООБЩАТЬ ИНФОРМАЦИЮ
О БАНКОВСКИХ СЧЕТАХ

3.1. Можно ли привлечь налогоплательщика к ответственности, если сообщение об открытии (закрытии) счета обособленным подразделением было направлено в инспекцию по месту нахождения данного подразделения, а не по месту нахождения организации (пп. 1 п. 2 ст. 23, ст. 118 НК РФ)? >>>
3.2. Можно ли привлечь к ответственности индивидуального предпринимателя, если он направил сообщение об открытии (закрытии) счета по месту ведения деятельности, а не по месту жительства (пп. 1 п. 2 ст. 23, ст. 118 НК РФ)? >>>

3.1. Можно ли привлечь налогоплательщика к ответственности, если сообщение об открытии (закрытии) счета обособленным подразделением было направлено в инспекцию по месту нахождения данного подразделения, а не по месту нахождения организации (пп. 1 п. 2 ст. 23, ст. 118 НК РФ)?

Ситуация актуальна для отношений, возникших до 02.05.2014. С этой даты утрачивает силу ст. 118 НК РФ, предусматривающая ответственность налогоплательщика за нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке.

Статьей 118 НК РФ предусмотрена ответственность за нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке. В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны сообщать об открытии (закрытии) счетов в налоговый орган по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя.
При этом не разъяснено, можно ли привлечь организацию к ответственности по ст. 118 НК РФ, если она сообщила об открытии счета в налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения, а не по месту своего нахождения.
Официальной позиции нет.
Имеются судебное решение и авторская публикация, согласно которым направление сообщения об открытии (закрытии) счета в инспекцию по месту нахождения обособленного подразделения, а не по месту нахождения самой организации влечет ответственность по ст. 118 НК РФ.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.04.2009 по делу N А56-40961/2008
Суд указал, что своевременное представление сообщения о закрытии расчетного счета филиала в налоговый орган по месту нахождения этого филиала не является надлежащим исполнением обязанности, предусмотренной пп. 1 п. 2 ст. 23 НК РФ. Если такое сообщение не было подано в установленный срок по месту нахождения самой организации, то применяется ответственность по ст. 118 НК РФ.

Книга: Практический комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации. Просто о сложном (постатейный) (Лермонтов Ю.М.) (Подготовлен для системы КонсультантПлюс, 2009)
Автор отмечает, что организация обязана письменно сообщать об открытии (закрытии) банковских счетов, в том числе о счетах обособленных подразделений, в инспекцию по месту нахождения данной организации. При сообщении такой информации только в налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения налогоплательщик несет ответственность по ст. 118 НК РФ.

3.2. Можно ли привлечь к ответственности индивидуального предпринимателя, если он направил сообщение об открытии (закрытии) счета по месту ведения деятельности, а не по месту жительства (пп. 1 п. 2 ст. 23, ст. 118 НК РФ)?

Ситуация актуальна для отношений, возникших до 02.05.2014. С этой даты утрачивает силу ст. 118 НК РФ, предусматривающая ответственность налогоплательщика за нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке.

Статьей 118 НК РФ предусмотрена ответственность за нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке. В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны сообщать об открытии (закрытии) счетов в налоговый орган по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя.
Возникает вопрос: можно ли привлечь к ответственности по ст. 118 НК РФ предпринимателя, если он направил сообщение в налоговый орган не по месту жительства, а по месту ведения предпринимательской деятельности?
Официальной позиции нет.
Имеется работа автора, согласно которой предприниматель, сообщивший об открытии счета только в налоговый орган по месту ведения деятельности, может быть привлечен к ответственности по ст. 118 НК РФ, если не направил такое сообщение в инспекцию по месту жительства.
Судебной практики нет.

Подробнее см. документы

Консультация эксперта, 2008
По мнению автора, предприниматель, сообщивший об открытии счета только в налоговый орган по месту ведения деятельности, может быть привлечен к ответственности по ст. 118 НК РФ, если не направил такое сообщение в инспекцию по месту жительства.

4. ФОРМА СООБЩЕНИЯ О СЧЕТЕ В БАНКЕ

4.1. Можно ли привлечь к ответственности за нарушение срока представления сведений об открытии (закрытии) счета в банке, если они были представлены своевременно, но не по установленной форме (пп. 1 п. 2 ст. 23, ст. 118 НК РФ)? >>>
4.2. Можно ли привлечь к ответственности за нарушение срока представления сведений об открытии (закрытии) счета в банке, если в представленной информации о счете допущена ошибка (пп. 1 п. 2 ст. 23, ст. 118 НК РФ)? >>>

4.1. Можно ли привлечь к ответственности за нарушение срока представления сведений об открытии (закрытии) счета в банке, если они были представлены своевременно, но не по установленной форме (пп. 1 п. 2 ст. 23, ст. 118 НК РФ)?

Ситуация актуальна для отношений, возникших до 02.05.2014. С этой даты утрачивает силу ст. 118 НК РФ, предусматривающая ответственность налогоплательщика за нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке.

Статьей 118 НК РФ предусмотрена ответственность за нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке. Согласно п. 7 ст. 23 НК РФ сообщения о счетах в банке составляются по формам, утвержденным ФНС России.
Возникает вопрос: можно ли привлечь налогоплательщика к ответственности по ст. 118 НК РФ, если сообщение об открытии счета было подано своевременно, но составлено не по установленной форме?
По данному вопросу есть две точки зрения.
Официальной позиции нет.
Имеются работы авторов, согласно которым несоблюдение формы сообщения об открытии счета не влечет ответственность по ст. 118 НК РФ.
В то же время есть авторская публикация, в которой отмечено, что несоблюдение формы сообщения об открытии счета означает непредставление сведений и влечет ответственность по ст. 118 НК РФ.
Судебной практики нет.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Несоблюдение формы сообщения об открытии (закрытии) счета не влечет ответственность по ст. 118 НК РФ

Статья: Сообщаем об открытии счета по-новому (Ларин О.А.) ("Налоговая проверка", 2009, N 5)
По мнению автора, ст. 118 НК РФ предусмотрена ответственность за несоблюдение только срока представления сведений, но не формы их представления.
Аналогичные выводы содержит:
Статья: Сообщаем в налоговую об открытии счета по новой форме (Лесникова В.А.) ("Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", 2009, N 8)

Позиция 2. Несоблюдение формы сообщения об открытии (закрытии) счета влечет ответственность по ст. 118 НК РФ

Консультация эксперта, 2008
По мнению автора, если сообщение об открытии счета было составлено не по установленной форме, то налогоплательщик может быть привлечен к ответственности по ст. 118 НК РФ.

4.2. Можно ли привлечь к ответственности за нарушение срока представления сведений об открытии (закрытии) счета в банке, если в представленной информации о счете допущена ошибка (пп. 1 п. 2 ст. 23, ст. 118 НК РФ)?

Ситуация актуальна для отношений, возникших до 02.05.2014. С этой даты утрачивает силу ст. 118 НК РФ, предусматривающая ответственность налогоплательщика за нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке.

Статьей 118 НК РФ предусмотрена ответственность за нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке.
Возникает вопрос: можно ли привлечь налогоплательщика к ответственности по ст. 118 НК РФ, если он своевременно сообщил об открытии (закрытии) счета, но в сообщении допустил ошибку, в результате которой информация о счете была искажена?
Официальной позиции нет.
Имеются судебные акты, согласно которым предоставление информации о счете, содержащей ошибки, не влечет ответственность по ст. 118 НК РФ. Аналогичного мнения придерживаются авторы.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.07.2008 по делу N А56-54014/2007
Вместо информации о валютном счете организация представила сведения об открытом к нему транзитном счете. Суд указал, что технические ошибки и опечатки, допущенные при оформлении сообщения об открытии счета, не образуют состав правонарушения по ст. 118 НК РФ, поскольку данная норма не устанавливает ответственность за представление недостоверных сведений об открытых счетах.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.07.2008 по делу N А56-48250/2007
Суд указал, что, поскольку сообщение об открытии счета было направлено в установленный срок, привлечение к ответственности по ст. 118 НК РФ неправомерно, несмотря на то что в сообщении была допущена ошибка в указании номера счета.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 02.10.2007 N Ф08-6025/2007-2375А по делу N А32-5788/2007-12/52

Постановление ФАС Центрального округа от 13.02.2007 по делу N А54-3526/2006С21
Суд отметил, что в сообщении о закрытии счета была допущена опечатка при указании номера счета, следовательно, состав правонарушения, предусмотренного в ст. 118 НК РФ, отсутствует.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 17.09.2007 N Ф08-5987/2007-2239А по делу N А32-29220/2006-26/420
Суд отклонил довод инспекции, что налогоплательщик, допустивший ошибку в сведениях об открытом расчетном счете, должен нести ответственность по ст. 118 НК РФ за представление недостоверной информации. Суд указал, что данная норма ответственность за это не предусматривает. Наличие ошибки в номере открытого счета не означает непредставление информации о его открытии. Повторное сообщение фактически направлено на устранение технических ошибок в указании номера счета и не свидетельствует об открытии нового счета.

Консультация эксперта, 2013
По мнению автора, направление налогоплательщиком сведений об открытии счета с ошибкой в указании его номера не является основанием для применения ст. 118 НК РФ. Данная норма не устанавливает ответственности за представление налогоплательщиком недостоверных сведений об открытых счетах.
Аналогичные выводы содержит:
Консультация эксперта, 2012

НЕПРЕДСТАВЛЕНИЕ НАЛОГОВОЙ ДЕКЛАРАЦИИ
(ПО СТ. 119 НК РФ)

По вопросу о том, какие обстоятельства являются смягчающими ответственность за непредставление налоговой декларации, см. Энциклопедию спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

1. РАЗМЕР ШТРАФА ЗА НЕСВОЕВРЕМЕННОЕ ПРЕДСТАВЛЕНИЕ
НАЛОГОВОЙ ДЕКЛАРАЦИИ

1.1. Можно ли взыскать минимальный штраф за несвоевременное представление (непредставление) "нулевой" налоговой декларации (п. 1 ст. 119 НК РФ)? >>>
1.2. Можно ли взыскать минимальный штраф, если "нулевая" налоговая декларация не была представлена в течение 180 дней по истечении установленного срока (п. 2 ст. 119 НК РФ)? >>>
1.3. В каком размере можно взыскать штраф за несвоевременное представление налоговой декларации, если налог был уплачен в установленный срок (ст. 119 НК РФ)? >>>
1.4. В каком размере можно взыскать штраф за несвоевременное представление налоговой декларации, если налог был уплачен на момент вынесения решения о привлечении к ответственности (п. 1 ст. 119 НК РФ)? >>>
1.5. В каком размере можно взыскать штраф за несвоевременное представление налоговой декларации, если у налогоплательщика есть переплата (п. 1 ст. 119 НК РФ)? >>>
1.6. В каком размере можно взыскать штраф за несвоевременное представление декларации, если в ходе налоговой проверки установлено, что фактически за данный период подлежит уплате иная сумма налога, чем та, которая указана в декларации, поданной с нарушением срока (п. 1 ст. 119 НК РФ)? >>>
1.7. Правомерно ли привлечение к ответственности за несвоевременное представление налоговой декларации, если до окончания ее камеральной проверки налогоплательщик подал уточненную декларацию? Как в этом случае рассчитывается штраф (п. 9.1 ст. 88, п. 1 ст. 119 НК РФ)? >>>
1.8. В каком размере можно взыскать штраф за несвоевременное представление налоговой декларации за налоговый период, если в отчетных периодах уплачивались авансовые платежи (ст. 119 НК РФ)? >>>

1.1. Можно ли взыскать минимальный штраф за несвоевременное представление (непредставление) "нулевой" налоговой декларации (п. 1 ст. 119 НК РФ)?

За несвоевременное представление (непредставление) налоговой декларации п. 1 ст. 119 НК РФ установлен минимальный штраф.
По рассматриваемому вопросу есть две точки зрения.
В Постановлении Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 (п. 18) и Постановлении Президиума ВАС РФ разъясняется, что отсутствие у налогоплательщика суммы налога, подлежащей уплате, не освобождает его от ответственности за непредставление соответствующей декларации в установленный срок. В этом случае взыскивается минимальный штраф. Позиция Минфина России и налоговых органов также заключается в том, что при несвоевременном представлении "нулевой" декларации минимальный штраф взыскать можно. Есть судебные акты, подтверждающие данный подход.
В то же время есть постановления судов кассационной инстанции, принятые до опубликования Постановления Пленума ВАС РФ, согласно которым, если подлежащая уплате сумма налога равна нулю, оштрафовать такого налогоплательщика нельзя.

По вопросу о том, можно ли при наличии смягчающих обстоятельств снизить размер минимального штрафа, предусмотренный законодательством, см. Энциклопедию спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

Подробнее см. документы

Позиция 1. При несвоевременном представлении (непредставлении) "нулевой" декларации взыскивается минимальный штраф

Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации"
В п. 18 Постановления указывается, что отсутствие у налогоплательщика недоимки либо суммы налога, подлежащей уплате, не освобождает его от ответственности за непредставление соответствующей декларации в установленный срок. В этом случае взыскивается минимальный штраф.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 29.04.2016 N Ф08-2313/2016 по делу N А32-42102/2014

Постановление Президиума ВАС РФ от 08.06.2010 N 418/10 по делу N А68-5747/2009
Президиум ВАС РФ указал, что инспекция правомерно привлекла налогоплательщика за несвоевременное представление "нулевой" декларации к ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ в виде минимального штрафа.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.02.2012 по делу N А03-7357/2011 (Определением ВАС РФ от 31.07.2012 N ВАС-7486/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.09.2010 по делу N А75-9192/2009
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 03.09.2010 по делу N А27-21132/2009
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 31.08.2010 по делу N А27-21136/2009
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.08.2010 по делу N А67-9842/2009
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.08.2010 по делу N А67-9933/2009
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.08.2010 по делу N А27-21133/2009
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.01.2011 по делу N А26-5027/2010
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.12.2010 по делу N А56-6548/2010
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.10.2010 по делу N А26-876/2010
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.09.2010 по делу N А44-5261/2009
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.09.2010 по делу N А26-11755/2009
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.08.2010 по делу N А26-2300/2010
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.08.2010 по делу N А56-58046/2009

Письмо Минфина России от 14.08.2015 N 03-02-08/47033
Минфин России указал, что в п. 1 ст. 119 НК РФ установлен минимальный штраф в фиксированной сумме, которая не зависит от суммы неуплаченного налога.
При этом Минфин России учел разъяснения Пленума ВАС РФ, содержащиеся в п. 18 Постановления от 30.07.2013 N 57.

Письмо Минфина России от 16.02.2015 N 03-02-08/6944
Минфин указал следующее. Если сумма налога, подлежащая уплате на основе представленной с нарушением срока декларации, равна нулю, то штраф, предусмотренный п. 1 ст. 119 НК РФ, взыскивается в минимальном размере.

Письмо Минфина России от 23.11.2011 N 03-02-08/121
Разъяснено, что налогоплательщик должен подать налоговую декларацию, даже если сумма налога к уплате (доплате) отсутствует. Непредставление декларации влечет ответственность, предусмотренную п. 1 ст. 119 НК РФ, в размере минимального штрафа.

Письмо Минфина России от 27.10.2009 N 03-07-11/270
Отмечено, что при несвоевременной подаче декларации, в которой сумма налога к уплате равна нулю, штраф составит минимальный размер, установленный п. 1 ст. 119 НК РФ.
Аналогичные выводы содержит:
Письмо Минфина России от 16.01.2008 N 03-02-07/1-14
Письмо Минфина России от 13.02.2007 N 03-02-07/1-63
Письмо УФНС России по г. Москве от 16.03.2009 N 20-14/4/022859@

Письмо ФНС России от 22.08.2014 N СА-4-7/16692
Налоговая служба разъяснила вопросы применения отдельных положений Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57. В частности, в отношении п. 18 Постановления она указала следующее. При отсутствии неуплаченной суммы налога налогоплательщик не освобождается от ответственности за несвоевременную подачу соответствующей декларации. В таком случае установленный ст. 119 НК РФ штраф подлежит взысканию в минимальном размере. ФНС России отметила, что разъяснения Пленума ВАС РФ указывают на необходимость формального подхода к определению факта совершения данного правонарушения.

Постановление ФАС Центрального округа от 23.03.2012 по делу N А35-6471/2011
Суд указал, что непредставление налоговой декларации при отсутствии суммы налога к уплате влечет ответственность в виде минимального штрафа.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15.02.2010 по делу N А31-7500/2009
Суд пришел к выводу о том, что в случае подачи с нарушением установленного срока декларации, в которой сумма налога к уплате отсутствует, штраф составляет минимальный размер, установленный п. 1 ст. 119 НК РФ.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.02.2007 N А19-20250/06-52-Ф02-674/07-С1 по делу N А19-20250/06-52
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.02.2007 N А19-11400/06-9-15-Ф02-656/07 по делу N А19-11400/06-9-15
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.02.2009 по делу N А56-28215/2007

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.12.2008 N Ф04-7250/2008(16478-А45-42) по делу N А45-9955/2008
Суд признал правомерным взыскание минимального штрафа при представлении "нулевой" декларации с нарушением установленного срока. При этом суд указал, что налогоплательщик обязан был подать декларацию, несмотря на отсутствие объекта налогообложения.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Уральского округа от 12.05.2008 N Ф09-3291/08-С2 по делу N А50-18373/07

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.04.2007 N А19-25408/06-18-Ф02-2123/07 по делу N А19-25408/06-18
Суд признал правомерным привлечение к ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ в виде взыскания минимального штрафа при несвоевременном представлении декларации, в которой сумма налога к уплате равна нулю.

Позиция 2. При несвоевременном представлении (непредставлении) "нулевой" декларации взыскать минимальный штраф нельзя

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.02.2010 по делу N А67-5928/2009
Суд указал, что согласно ст. 119 НК РФ размер штрафа определяется исходя из суммы налога, подлежащей фактической уплате в бюджет. Таким образом, если данная сумма равна нулю, то и штраф за несвоевременное представление декларации также составляет 0 руб.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.09.2008 N А19-697/08-32-Ф02-4671/08 по делу N А19-697/08-32
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.09.2008 N А19-1984/08-15-Ф02-4503/08 по делу N А19-1984/08-15
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.08.2008 N А78-1494/08-С3-8/45-Ф02-4138/08 по делу N А78-1494/08-С3-8/45 (Определением ВАС РФ от 17.10.2008 N 13299/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.08.2008 N А19-2364/08-45-Ф02-4071/08 по делу N А19-2364/08-45
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.08.2008 N А19-3915/08-45-Ф02-3940/08 по делу N А19-3915/08-45
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.08.2008 N А19-3547/08-43-Ф02-3947/08 по делу N А19-3547/08-43
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.08.2008 N А19-3546/08-43-Ф02-3943/08 по делу N А19-3546/08-43
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.08.2008 N А19-3539/08-45-Ф02-3944/08 по делу N А19-3539/08-45
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.08.2008 N А19-3324/08-11-Ф02-3939/08 по делу N А19-3324/08-11
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.08.2008 N А33-1567/08-Ф02-3843/08 по делу N А33-1567/08 (Определением ВАС РФ от 21.11.2008 N 14619/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.08.2008 N А19-3543/08-57-Ф02-3870/08 по делу N А19-3543/08-57
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.08.2008 N А19-3540/08-57-Ф02-3869/08 по делу N А19-3540/08-57
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.08.2008 N А19-3327/08-50-Ф02-3872/08 по делу N А19-3327/08-50
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.08.2008 N А19-3325/08-50-Ф02-3874/08 по делу N А19-3325/08-50
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.08.2008 N А19-2817/08-44-Ф02-3741/08 по делу N А19-2817/08-44
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.08.2008 N А19-4028/08-43-Ф02-3702/08 по делу N А19-4028/08-43
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.07.2008 N А19-4179/08-45-Ф02-3611/08 по делу N А19-4179/08-45
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.07.2008 N А19-4285/08-52-Ф02-3619/08 по делу N А19-4285/08-52 (Определением ВАС РФ от 14.11.2008 N 14104/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.07.2008 N А33-3362/08-Ф02-3565/08 по делу N А33-3362/08 (Определением ВАС РФ от 30.10.2008 N 14608/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.07.2008 N А19-2107/08-57-Ф02-3486/08 по делу N А19-2107/08-57
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.07.2008 N А19-2269/08-15-Ф02-3199/08 по делу N А19-2269/08-15
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.07.2008 N А19-2268/08-51-Ф02-3201/08 по делу N А19-2268/08-51
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.06.2008 N А19-3151/08-56-Ф02-2712/08 по делу N А19-3151/08-56
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.06.2008 N А19-2822/08-41-Ф02-3023/08 по делу N А19-2822/08-41 (Определением ВАС РФ от 22.10.2008 N 13521/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.06.2008 N А19-17375/07-18-Ф02-2295/08 по делу N А19-17375/07-18
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.06.2008 N А19-16665/07-15-Ф02-2199/08 по делу N А19-16665/07-15
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.05.2008 N А19-861/08-41-Ф02-2079/08 по делу N А19-861/08-41
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.05.2008 N А19-146/08-18-Ф02-1957/08 по делу N А19-146/08-18
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.04.2008 N А19-2170/08-51-Ф02-1843/08 по делу N А19-2170/08-51 (Определением ВАС РФ от 16.07.2008 N 9310/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.04.2008 N А19-16667/07-43-04АП-349/08-Ф02-1469/08 по делу N А19-16667/07-43
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.04.2008 N А19-14643/07-Ф02-1081/08 по делу N А19-14643/07
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.04.2008 N А19-17218/07-41-Ф02-1080/08 по делу N А19-17218/07-41
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.07.2007 N А33-539/07-Ф02-4742/07 по делу N А33-539/07
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.02.2010 по делу N А67-5927/2009
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.06.2009 по делу N А26-7635/2008

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.02.2010 по делу N А67-5926/2009
Суд указал, что минимальный размер штрафа по п. 1 ст. 119 НК РФ исчисляется лишь в том случае, когда сумма налога по представленной декларации имеется, но она меньше минимального размера штрафа. Поскольку в поданной с нарушением срока декларации сумма налога к уплате равна нулю, суд отказал инспекции во взыскании минимального штрафа.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.07.2010 по делу N А26-10911/2009
Суд указал, что инспекция неправомерно привлекла налогоплательщика к ответственности в виде минимального штрафа за несвоевременное представление "нулевой" декларации. Суд сослался на Определение Конституционного Суда РФ от 16.12.2008 N 1069-О-О, согласно которому санкция по ст. 119 НК РФ направлена на обеспечение эффективной превенции правонарушений в сфере налогового контроля. Штраф рассчитывается в процентном отношении к сумме налога, подлежащего уплате на основе налоговой декларации, что обеспечивает дифференциацию ответственности с учетом размера налоговой обязанности.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.07.2010 по делу N А26-765/2010 (Определением ВАС РФ от 13.09.2010 N ВАС-12218/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.01.2010 по делу N А26-5190/2009 (Определением ВАС РФ от 12.04.2010 N ВАС-3578/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

1.2. Можно ли взыскать минимальный штраф, если "нулевая" налоговая декларация не была представлена в течение 180 дней по истечении установленного срока (п. 2 ст. 119 НК РФ)?

Ситуация актуальна для отношений, возникших до 02.09.2010.

В соответствии с п. 2 ст. 119 НК РФ налогоплательщик привлекается к ответственности за непредставление декларации в течение более 180 дней после окончания срока ее подачи. Указанной нормой не предусмотрен минимальный размер штрафа в отличие от п. 1 ст. 119 НК РФ.
По данному вопросу есть две точки зрения.
Согласно официальной позиции при нарушении срока представления "нулевой" декларации более чем на 180 дней штраф в размере 100 руб. платить не нужно. Есть судебные решения, в том числе Постановление Президиума ВАС РФ, и работы авторов, подтверждающие подобный подход.
В то же время в других судебных решениях указывается, что налогоплательщик должен заплатить штраф в размере 100 руб., если "нулевая" декларация не была подана в течение 180 дней.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Минимальный штраф (100 руб.) за непредставление "нулевой" декларации в течение более 180 дней взыскать нельзя

Письмо Минфина России от 13.02.2007 N 03-02-07/1-63
Разъяснено, что п. 2 ст. 119 НК РФ не предусмотрено взыскание минимального штрафа за несвоевременное представление "нулевой" декларации.
Аналогичные выводы содержит:
Письмо УФНС России по г. Москве от 16.03.2009 N 20-14/4/022859@
Консультация эксперта, 2008
Консультация эксперта, 2007

Постановление Президиума ВАС РФ от 10.10.2006 N 6161/06 по делу N А45-1098/05-45/40
Суд указал, что согласно п. 2 ст. 119 НК РФ размер штрафа определяется исходя из суммы налога, подлежащей фактической уплате в бюджет. Поэтому если данная сумма равна нулю, то штраф за непредставление декларации также составляет 0 руб.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.01.2008 N А19-18641/06-33-52-Ф02-9586/07 по делу N А19-18641/06-33-52
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.07.2007 N А33-539/07-Ф02-4742/07 по делу N А33-539/07
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.05.2007 N А19-23465/06-51-Ф02-2707/07 по делу N А19-23465/06-51
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.04.2007 N А19-23958/06-15-Ф02-1745/07 по делу N А19-23958/06-15
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.04.2007 N А19-26821/06-57-Ф02-1727/07 по делу N А19-26821/06-57
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.02.2007 N А19-21040/06-Ф02-546/07 по делу N А19-21040/06
Постановление ФАС Московского округа от 08.12.2009 N КА-А41/13351-09 по делу N А41-25447/08
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.07.2010 по делу N А44-6756/2009
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.08.2009 по делу N А21-6743/2008
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.06.2009 по делу N А56-60399/2008
Постановление ФАС Уральского округа от 18.06.2007 N Ф09-4526/07-С2 по делу N А47-6497/06
Постановление ФАС Центрального округа от 14.06.2007 по делу N А35-7945/06-С15

Статья: "Камералка": от "А" до "Я" (Окончание) (Кудряшов С.Н.) ("Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", 2008, N 3)
Автор отмечает, что если сумма налога к уплате по декларации равна нулю, то ответственность по п. 2 ст. 119 НК РФ не применяется, так как размер штрафа зависит от суммы налога.
Аналогичные выводы содержит:
Статья: Нулевая отчетность. Сдавать или нет? (Силакова М.) ("Современный предприниматель", 2009, N 1)
Статья: Ответственность за непредставление налоговой декларации (Мельникова Ю.А.) ("Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", 2008, N 7)
Книга: Практические рекомендации по представлению отчетности в налоговые органы (Лермонтов Ю.М.) ("ГроссМедиа", "РОСБУХ", 2008)
Консультация эксперта, 2007

Позиция 2. За непредставление "нулевой" декларации в течение более 180 дней взыскать минимальный штраф (100 руб.) можно

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.01.2011 по делу N А56-19827/2010
Суд указал, что если сумма налога окажется минимальной или составит 0 руб., то штраф, подлежащий взысканию на основании п. 2 ст. 119 НК РФ, равен 100 руб.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.12.2010 по делу N А56-19171/2010

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.03.2007 N А78-4063/06-С2-8/216-Ф02-1433/07 по делу N А78-4063/06-С2-8/216
Суд указал, что при отсутствии налогооблагаемой базы штраф в соответствии с п. 2 ст. 119 НК РФ составляет 100 руб.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.03.2007 N А19-15990/06-32-Ф02-743/07 по делу N А19-15990/06-32

1.3. В каком размере можно взыскать штраф за несвоевременное представление налоговой декларации, если налог был уплачен в установленный срок (ст. 119 НК РФ)?

Ситуация актуальна для отношений, возникших до 02.09.2010.

Налоговый кодекс РФ не содержит разъяснений по данному вопросу.
По данному вопросу существует две точки зрения.
Официальная позиция заключается в том, что, если налог был уплачен в срок, привлечение к ответственности за несвоевременное представление налоговой декларации по п. 1 ст. 119 НК РФ возможно только в виде взыскания штрафа в размере 100 руб. Данный подход подтверждается судебными решениями.
Также есть судебные решения, согласно которым в случае своевременной уплаты налога представление декларации с нарушением срока не влечет ответственности, поскольку сумма налога, подлежащая уплате (доплате) в бюджет, отсутствует.
В то же время есть судебные решения, согласно которым размер штрафа по ст. 119 НК РФ определяется исходя из суммы налога, указанной в несвоевременно поданной декларации.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Если налог был уплачен в установленный срок, штраф за несвоевременное представление декларации взыскивается в размере 100 руб.

Письмо Минфина России от 12.11.2010 N 03-02-07/1-518
Финансовое ведомство разъяснило, что если сумма налога, указанная в несвоевременно представленной декларации, уплачена в бюджет в установленный срок, то наступает ответственность по п. 1 ст. 119 НК РФ и взыскивается штраф в размере 100 руб.
Аналогичные выводы содержит:
Письмо Минфина России от 27.03.2008 N 03-02-07/1-133
Статья: Комментарий к Письму Минфина России от 27.03.2008 N 03-02-07/1-133 (Никитин В.В.) ("Акты и комментарии для бухгалтера", 2008, N 12)

Письмо Минфина России от 06.05.2009 N 03-02-08/33
Минфин России разъяснил, что, в случае если декларация, сумма налога по которой своевременно уплачена, не представлена в период, не превышающий 180 дней после истечения срока ее представления, штраф взыскивается в минимальном размере - 100 руб.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.12.2010 по делу N А56-19171/2010
Суд указал, что, поскольку налог был уплачен и после представления декларации с нарушением срока сумма налога к уплате не изменилась, подлежит взысканию штраф в размере 100 руб.

Постановление ФАС Уральского округа от 24.09.2007 N Ф09-7145/07-С3 по делу N А76-1575/07
Суд, сославшись на п. 13 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71, указал, что в случае уплаты налога штраф за несвоевременное представление налоговой декларации по п. 1 ст. 119 НК РФ составляет 100 руб.

Позиция 2. Если налог был уплачен в установленный срок, представление декларации с нарушением срока не влечет ответственности

Постановление ФАС Московского округа от 26.07.2011 N КА-А40/7599-11 по делу N А40-94668/10-114-458
Суд установил, что налог был уплачен в установленный срок. Признавая неправомерным привлечение к ответственности, суд указал, что на момент подачи декларации сумма налога не подлежала уплате и поэтому нельзя наложить штраф, который исчисляется в размере 5 процентов.

Постановление ФАС Московского округа от 22.06.2011 N КА-А40/6087-11 по делу N А40-93747/10-114-446
Как указал суд, в случае своевременной уплаты налога представление декларации с нарушением срока не влечет ответственности, поскольку отсутствует сумма налога, подлежащая уплате (доплате) в бюджет.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.02.2011 по делу N А56-31190/2010

Позиция 3. Если налог был уплачен в установленный срок, штраф за несвоевременное представление декларации рассчитывается исходя из суммы налога, указанной в декларации

Постановление ФАС Поволжского округа от 11.05.2007 по делу N А12-18413/06-С29 (Определением ВАС РФ от 23.08.2007 N 9928/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд отклонил довод налогоплательщика о том, что в случае уплаты налога штраф по п. 1 ст. 119 НК РФ за несвоевременное представление налоговой декларации не может превышать 100 руб. Суд указал следующее: размер штрафа определяется исходя из данных, отраженных в декларации.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.11.2007 N А19-1223/07-30-Ф02-8369/07, А19-1223/07-30-Ф02-8373/07 по делу N А19-1223/07-30 (Определением ВАС РФ от 06.03.2008 N 2564/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд отклонил довод налогоплательщика о том, что налог уже был уплачен и санкция не должна превышать 100 руб. При этом суд отметил, что п. 2 ст. 119 НК РФ не предусматривает взыскания штрафа в подобном размере. Штраф рассчитывается исходя из суммы налога, которая указана в декларации.

Постановление ФАС Уральского округа от 19.06.2007 N Ф09-4569/07-С3 по делу N А76-26727/06
Суд отметил, что уплата налога по несвоевременно представленной декларации не влияет на привлечение к ответственности. Штраф правомерно рассчитан исходя из суммы налога, указанной в несвоевременно поданной декларации.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.02.2007 по делу N А56-40031/2006 (Определением ВАС РФ от 23.04.2007 N 4412/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

1.4. В каком размере можно взыскать штраф за несвоевременное представление налоговой декларации, если налог был уплачен на момент вынесения решения о привлечении к ответственности (п. 1 ст. 119 НК РФ)?

Ситуация актуальна для отношений, возникших до 01.01.2014, в связи с принятием Федерального закона от 28.06.2013 N 134-ФЗ.

Согласно п. 1 ст. 119 НК РФ за непредставление в установленный срок налоговой декларации взыскивается штраф, размер которого рассчитывается от неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, но не менее 1000 руб.
Налоговый кодекс РФ не содержит разъяснений по вопросу, в каком размере взыскивается штраф, если налог по декларации, представленной с нарушением срока, был уплачен на момент вынесения решения.
По данному вопросу есть две точки зрения.
Официальной позиции нет.
Есть работа автора, в которой утверждается, что, если на дату вынесения решения сумма налога, подлежащая уплате (доплате) на основании декларации, представленной с нарушением срока, внесена в бюджет, санкция составит 1000 руб.
В то же время имеется работа автора, согласно которой в случае уплаты налога до вынесения инспекцией решения нет оснований для взыскания минимального штрафа.
Судебной практики нет.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Штраф взыскивается в минимальном размере

Статья: О порядке применения санкций (Смирнова Е.Е.) ("НДС: проблемы и решения", 2011, N 2)
Автор указывает, что если на дату вынесения решения о привлечении к ответственности сумма налога, подлежащая уплате (доплате) на основании этой декларации, внесена в бюджет, то в соответствии со ст. 119 НК РФ санкция составит 1000 руб.

Позиция 2. Штраф не взыскивается

Обзор: Новые документы для бухгалтера. Выпуск от 02.02.2011
Автор отмечает, что если до вынесения инспекцией решения налог по декларации, представленной с нарушением срока, был уплачен, то база для расчета санкции отсутствует, поэтому сумма штрафа равна 0 руб. Значит, оснований для взыскания даже минимального штрафа не имеется.

1.5. В каком размере можно взыскать штраф за несвоевременное представление налоговой декларации, если у налогоплательщика есть переплата (п. 1 ст. 119 НК РФ)?

С 01.01.2014 ситуация неактуальна для случаев, в которых срок уплаты налога наступил до возникновения переплаты. С этой даты в норму внесены дополнения о том, что штраф рассчитывается от суммы налога, не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок.

Пунктом 1 ст. 119 НК РФ за несвоевременное представление декларации предусмотрен штраф в размере 5 процентов не уплаченной в установленный срок суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 1000 руб.
При этом Налоговый кодекс РФ не содержит положений о том, можно ли привлечь к ответственности за непредставление декларации, если у налогоплательщика есть переплата.
Официальной позиции нет.
Есть судебный акт, согласно которому наличие переплаты не освобождает налогоплательщика от ответственности за непредставление налоговой декларации. Авторы подтверждают подобный подход.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Поволжского округа от 09.10.2008 по делу N А57-1337/2008 (Определением ВАС РФ от 19.12.2008 N ВАС-16147/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд указал, что наличие переплаты не является обстоятельством, исключающим привлечение налогоплательщика к ответственности за непредставление налоговой декларации.
Аналогичные выводы содержит:
Статья: Ответственность за непредставление налоговой декларации (Мельникова Ю.А.) ("Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", 2008, N 7)
Книга: Практические рекомендации по представлению отчетности в налоговые органы (Лермонтов Ю.М.) ("ГроссМедиа", "РОСБУХ", 2008)
Статья: Правовые последствия непредставления налоговых деклараций (Исакина Е.Н.) ("Налоговый вестник", 2008, N 2)

1.6. В каком размере можно взыскать штраф за несвоевременное представление декларации, если в ходе налоговой проверки установлено, что фактически за данный период подлежит уплате иная сумма налога, чем та, которая указана в декларации, поданной с нарушением срока (п. 1 ст. 119 НК РФ)?

В соответствии с п. 1 ст. 119 НК РФ за несвоевременное представление декларации предусмотрен штраф в размере пяти процентов от не уплаченной в установленный срок суммы налога, которая подлежит уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов от указанной суммы и не менее 1000 руб.
Налоговый кодекс РФ не содержит положений о том, как рассчитывается штраф, если фактически за данный период подлежит уплате иная сумма налога, чем та, которая отражена в декларации.
Официальной позиции нет.
Имеются постановления судов, в том числе Президиума ВАС РФ, согласно которым штраф должен исчисляться исходя из суммы налога, фактически подлежащей уплате в бюджет. Аналогичное мнение выражено авторами.

По вопросу привлечения к ответственности и расчета штрафа по ст. 119 НК РФ в случае подачи уточненной декларации до окончания камеральной проверки первичной декларации см. Энциклопедию спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

Подробнее см. документы

Постановление Президиума ВАС РФ от 15.05.2007 N 543/07 по делу N А67-3952/06
Суд установил, что инспекция в ходе выездной проверки обнаружила несвоевременное представление налоговых деклараций. При этом по результатам проверки установлено, что за спорные периоды подлежали уплате суммы налога в размерах, превышающих заявленные налогоплательщиком в декларациях. Налогоплательщик был привлечен к ответственности за нарушение срока подачи деклараций исходя из суммы налога, фактически подлежащей уплате в бюджет.
Суд поддержал позицию инспекции и отметил, что указанные в декларации данные должны быть достоверными. Поэтому штраф по ст. 119 НК РФ должен исчисляться исходя из суммы налога, фактически подлежащей уплате в бюджет.
Аналогичные выводы содержит:
Консультация эксперта, 2007

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 04.07.2007, 27.06.2007 N Ф03-А37/07-2/2455 по делу N А37-2625/06-15
Суд установил, что по результатам камеральной проверки декларации, поданной с нарушением срока, налогоплательщик был привлечен к ответственности. Штраф был рассчитан исходя из суммы налога, указанной в декларации. Однако по результатам выездной проверки установлено, что за спорный период подлежит уплате налог в меньшем размере.
Суд указал, что штраф необходимо исчислять исходя из фактически подлежащей уплате суммы налога, а не из ошибочно указанной налогоплательщиком.

Консультация эксперта, 2010
Автор отмечает, что сумма штрафа за несвоевременное представление декларации исчисляется исходя из фактической обязанности налогоплательщика перед бюджетом с учетом произведенных инспекцией доначислений по результатам налоговой проверки.

1.7. Правомерно ли привлечение к ответственности за несвоевременное представление налоговой декларации, если до окончания ее камеральной проверки налогоплательщик подал уточненную декларацию? Как в этом случае рассчитывается штраф (п. 9.1 ст. 88, п. 1 ст. 119 НК РФ)?

В соответствии с п. 1 ст. 119 НК РФ за несвоевременное представление декларации предусмотрен штраф в размере пяти процентов от не уплаченной в установленный срок суммы налога, которая подлежит уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов от указанной суммы и не менее 1000 руб.
В соответствии с нормой п. 9.1 ст. 88 НК РФ, в случае если до окончания камеральной проверки налогоплательщик представил уточненную декларацию, проверка ранее поданной декларации прекращается и начинается новая камеральная проверка на основе уточненной декларации. Прекращение камеральной налоговой проверки означает прекращение всех действий налогового органа в отношении ранее поданной декларации. При этом документы (сведения), полученные налоговым органом в рамках прекращенной камеральной проверки, могут быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика.
Налоговый кодекс РФ не содержит положений о том, можно ли привлечь налогоплательщика к ответственности за несвоевременное представление декларации, если камеральная проверка такой декларации, поданной с нарушением срока, была прекращена в связи с представлением уточненной декларации; как в таком случае рассчитывается штраф?
По данному вопросу есть две точки зрения.
Согласно официальной позиции, выраженной ФНС России, в случае представления уточненной декларации до завершения камеральной проверки декларации, представленной с нарушением срока, сумма штрафа рассчитывается на основании данных уточненной декларации или результатов камеральной проверки этой декларации. Президиум ВАС РФ также указал на правомерность расчета штрафа на основании уточненной декларации (исходя из суммы налога, подлежащей фактической уплате в бюджет). Подобное мнение выражено в постановлениях судов и работах авторов.
Также имеются судебные акты, принятые до опубликования Постановления Президиума ВАС РФ, с выводом о том, что штраф в этом случае рассчитывается на основании данных первичной декларации.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Привлечение к ответственности правомерно. Штраф рассчитывается на основании данных уточненной декларации или результатов ее камеральной проверки

Письмо ФНС России от 01.04.2009 N ШС-22-7/240@
Разъяснено, что в случае нарушения срока представления декларации и последующего представления уточненной декларации до окончания камеральной проверки налогоплательщик привлекается к ответственности по ст. 119 НК РФ. При этом штраф рассчитывается исходя из суммы налога, подлежащей фактической уплате в бюджет, т.е. на основании данных, указанных в уточненной декларации, либо по результатам камеральной налоговой проверки уточненной декларации.
Аналогичные выводы содержит:
Консультация эксперта, 2011

Постановление Президиума ВАС РФ от 15.11.2011 N 7265/11 по делу N А32-12252/2010-45/120
Суд установил, что налогоплательщик несвоевременно представил декларацию, а после этого, до окончания ее камеральной проверки, представил уточненную декларацию. На основании п. 9.1 ст. 88 НК РФ инспекция прекратила камеральную проверку ранее представленной декларации и начала проверку уточненной. По итогам ее проверки налогоплательщик был привлечен к ответственности по ст. 119 НК РФ исходя из суммы налога, указанной в уточненной декларации.
Суд кассационной инстанции признал привлечение к ответственности неправомерным, поскольку решение о привлечении к ответственности по первичной декларации налоговый орган не принимал, а за несвоевременное представление уточненной декларации ответственность не предусмотрена.
Однако Президиум ВАС РФ признал такой вывод ошибочным. При подаче уточненной декларации инспекция в силу п. 9.1 ст. 88 НК РФ не может провести камеральную проверку первичной декларации, однако это не означает, что ответственность за несвоевременную подачу первичной декларации не наступает. Иное позволило бы необоснованно освободить от ответственности налогоплательщиков, представляющих с нарушением срока декларации с неверными данными. В данном случае штраф был правомерно рассчитан на основании уточненной декларации (исходя из суммы налога, подлежащей фактической уплате в бюджет).
Аналогичные выводы содержит:
Консультация эксперта, 2012

Постановление ФАС Центрального округа от 22.10.2012 по делу N 64-6792/2011
Суд указал: исходя из буквального толкования ст. 119 НК РФ следует, что базой для исчисления штрафа за несвоевременное представление декларации является сумма налога, подлежащая фактической уплате (доплате) в бюджет.
В данном случае штраф был рассчитан инспекцией без учета данных уточненной декларации, представленной до вынесения решения по проверке. В связи с этим суд признал неправомерным решение о привлечении к ответственности по ст. 119 НК РФ, поскольку оно содержит недостоверные сведения о размере подлежащих взысканию сумм штрафов.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.06.2011 по делу N А27-13715/2010 (Определением ВАС РФ от 16.01.2012 N ВАС-11154/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Как указал суд, налоговый орган правомерно привлек налогоплательщика к налоговой ответственности за нарушение срока представления первоначальной декларации и рассчитал штраф на основании данных уточненной налоговой декларации, т.е. исходя из суммы налога, подлежащей фактической уплате в бюджет.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Поволжского округа от 18.01.2011 по делу N А12-10555/2010
Постановление ФАС Поволжского округа от 14.09.2010 по делу N А57-2355/2010
Постановление ФАС Поволжского округа от 03.09.2010 по делу N А12-1427/2010
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 07.12.2009 по делу N А32-14990/2009-51/165
Постановление ФАС Уральского округа от 14.03.2011 N Ф09-1009/11-С3 по делу N А76-13844/2010-41-418
Постановление ФАС Уральского округа от 04.05.2010 N Ф09-2925/10-С3 по делу N А47-6947/2009
Постановление ФАС Уральского округа от 28.10.2009 N Ф09-8254/09-С3 по делу N А60-18191/2009-С10

Позиция 2. Привлечение к ответственности правомерно. Штраф рассчитывается на основании данных первичной декларации

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 04.08.2011 N Ф03-3404/2011 по делу N А24-4697/2010 (Определением ВАС РФ от 16.01.2012 N ВАС-15661/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд установил, что налогоплательщик несвоевременно представил декларацию с незначительной суммой налога к уплате, а затем подал уточненную декларацию с суммой к доплате. При этом инспекция исчислила штраф исходя из сведений, заявленных налогоплательщиком в уточненной декларации.
Как указал суд, размер санкции должен исчисляться исходя из суммы налога, указанной в первичной декларации, а не на основании данных уточненной декларации. Налоговый орган не устанавливал фактическую обязанность общества по уплате налога и не производил доначисления, чтобы иметь возможность исчислить штраф исходя из суммы доначисления.
При этом суд не принял ссылку инспекции на Постановления Президиума ВАС РФ от 15.05.2007 N 543/07 и от 10.10.2006 N 6161/06, поскольку в них рассматривались иные обстоятельства.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.02.2011 по делу N А26-3760/2010
Суд установил, что налогоплательщик несвоевременно представил нулевую налоговую декларацию, а впоследствии подал уточненную декларацию с суммой налога к уплате. Суд указал, что согласно ст. 119 НК РФ размер налоговой санкции должен исчисляться исходя из суммы налога, указанной в представленной с нарушением срока первичной декларации, а не на основании уточненной.
При этом суд не принял ссылку инспекции на Постановления Президиума ВАС РФ от 15.05.2007 N 543/07 и от 10.10.2006 N 6161/06, поскольку в них рассматривались иные обстоятельства.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.12.2010 по делу N А56-6548/2010

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 11.08.2010 N Ф03-5444/2010 по делу N А51-2515/2010
Суд указал, что штраф по ст. 119 НК РФ определяется в процентах от суммы налога, подлежащей уплате на основании несвоевременно поданной декларации. Следовательно, перерасчет налоговых санкций исходя из сведений, указанных в уточненной декларации, неправомерен.

1.8. В каком размере можно взыскать штраф за несвоевременное представление налоговой декларации за налоговый период, если в отчетных периодах уплачивались авансовые платежи (ст. 119 НК РФ)?

Ситуация актуальна для отношений, возникших до 02.09.2010.

Статьей 119 НК РФ установлена ответственность за несвоевременное представление налоговой декларации. Размер штрафа определяется исходя из суммы налога, которая подлежит уплате (доплате) на основании декларации, поданной с нарушением срока. НК РФ не содержит ответа на вопрос, как рассчитать размер штрафа за несвоевременное представление налоговой декларации по итогам налогового периода, если в отчетных периодах уплачивались авансовые платежи.
По данному вопросу есть две точки зрения.
Официальная позиция заключается в том, что размер штрафа за непредставление декларации определяется исходя из разницы между суммой налога, подлежащей уплате на основе декларации, и суммами авансовых платежей, уплаченными в течение налогового периода. Есть судебные решения и работы авторов, подтверждающие подобный подход.
В то же время в других судебных решениях сделан вывод о том, что размер штрафа по ст. 119 НК РФ за несвоевременную подачу декларации за налоговый период не зависит от уплаченных авансовых платежей. Автор придерживается подобного мнения.

По данному вопросу см. также Энциклопедию спорных ситуаций по ЕСН и пенсионным взносам (до 2010 года).

Подробнее см. документы

Позиция 1. Штраф за несвоевременное представление декларации за налоговый период рассчитывается исходя из суммы налога по декларации за минусом авансовых платежей, уплаченных в отчетные периоды

Письмо Минфина России от 10.02.2009 N 03-02-07/1-59
Разъяснено, что размер штрафа за непредставление декларации по итогам налогового периода в течение более чем 180 дней определяется исходя из разницы между суммой налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и суммами авансовых платежей, уплаченными в отчетных периодах.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 11.05.2011 по делу N А53-16049/2010
Суд отметил, что размер штрафа по п. 1 ст. 119 НК РФ определяется исходя из суммы налога, фактически подлежащей уплате либо доплате в бюджет, а не суммы, указанной в декларации. Поэтому при расчете штрафа сумму, отраженную в декларации, следует уменьшить на авансовые платежи, уплаченные в течение налогового периода.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.10.2008 N А19-18184/07-24-Ф02-4949/08 по делу N А19-18184/07-24
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.06.2008 N А33-14216/07-Ф02-2247/08 по делу N А33-14216/07
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.02.2008 N А33-9109/07-Ф02-364/08 по делу N А33-9109/07
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.01.2008 N А74-1746/07-Ф02-9642/07 по делу N А74-1746/07 (Определением ВАС РФ от 23.04.2008 N 5272/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.02.2007 N А19-19543/06-Ф02-315/07 по делу N А19-19543/06
Постановление ФАС Московского округа от 04.06.2007, 09.06.2007 N КА-А40/4904-07 по делу N А40-64476/06-75-372
Постановление ФАС Поволжского округа от 17.12.2007 по делу N А55-11492/2007-3
Постановление ФАС Поволжского округа от 20.02.2007 по делу N А55-10813/06
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 04.08.2010 по делу N А32-39341/2009
Постановление ФАС Уральского округа от 16.07.2008 N Ф09-4986/08-С3 по делу N А60-1744/08
Постановление ФАС Уральского округа от 28.11.2007 N Ф09-9833/07-С2 по делу N А76-32150/06
Постановление ФАС Уральского округа от 21.02.2007 N Ф09-713/07-С2 по делу N А71-6040/06

Постановление ФАС Уральского округа от 08.09.2008 N Ф09-6390/08-С2 по делу N А76-322/08
Суд указал, что базой для расчета штрафа является сумма налога, фактически подлежащая уплате (доплате) в бюджет, а не сумма, отраженная в декларации. Поэтому уплаченные авансовые платежи не учитываются при определении размера штрафа по п. 2 ст. 119 НК РФ.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.08.2007 N Ф04-5570/2007(37222-А27-31) по делу N А27-18252/2006-6
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.06.2007 N Ф04-4270/2007(35682-А45-34) по делу N А45-718/2007-9/4
Постановление ФАС Поволжского округа от 04.09.2007 по делу N А55-17424/06

Книга: Новая учетная политика организаций на 2009 год (Красноперова О.А.) ("ГроссМедиа", "РОСБУХ", 2009)
Автор разъясняет, что согласно ст. 119 НК РФ сумма штрафа определяется исходя из разницы между суммой налога, подлежащей уплате по итогам налогового периода, и суммами авансовых платежей, уплаченными в течение налогового периода.
Аналогичные выводы содержит:
Статья: Ответственность за непредставление налоговой декларации (Мельникова Ю.А.) ("Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", 2008, N 7)
Статья: Ответственность за несвоевременное представление налоговой декларации (Вилесова О.П., Казакова А.В.) ("Ваш налоговый адвокат", 2007, N 1)

Позиция 2. Штраф за несвоевременное представление декларации за налоговый период рассчитывается исходя из суммы налога по декларации без вычитания авансовых платежей, уплаченных в отчетные периоды

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.12.2007 N А33-8990/07-Ф02-8981/07 по делу N А33-8990/07
Суд отклонил довод налогоплательщика о том, что штраф рассчитывается с суммы налога, подлежащей уплате за налоговый период, с учетом авансовых платежей. При этом ФАС указал следующее: согласно налоговому законодательству размер штрафа по ст. 119 НК РФ не зависит от уплаты или неуплаты налога в течение налогового периода.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.02.2007 N А69-1755/06-11-9-Ф02-495/07-С1 по делу N А69-1755/06-11-9

Консультация эксперта, 2007
Автор, ссылаясь на п. 15 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 и Письмо Минфина России от 16.08.2006 N 03-02-07/1-224, отмечает, что штраф за несвоевременное представление декларации по итогам налогового периода надо рассчитывать исходя из всей суммы налога, начисленной за данный период.

2. ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ПРИ ПРЕДСТАВЛЕНИИ НАЛОГОВОЙ
ДЕКЛАРАЦИИ ПО НЕУСТАНОВЛЕННОЙ ФОРМЕ
(В НЕНАДЛЕЖАЩЕМ ВИДЕ)

2.1. Правомерно ли привлечение к ответственности по ст. 119 НК РФ, если декларация представлена по устаревшей (недействующей) форме (ст. ст. 80, 119 НК РФ)? >>>
2.2. Можно ли привлечь к ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ лицо, обязанное представлять декларацию в электронной форме, в случае своевременной подачи декларации на бумажном носителе и последующего несвоевременного ее представления (непредставления) в электронной форме (п. 4 ст. 80, п. 1 ст. 119, ст. 119.1 НК РФ)? >>>

2.1. Правомерно ли привлечение к ответственности по ст. 119 НК РФ, если декларация представлена по устаревшей (недействующей) форме (ст. ст. 80, 119 НК РФ)?

Согласно п. 4 ст. 80 НК РФ налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации, представленной налогоплательщиком по установленной форме. НК РФ не разъясняет, можно ли привлечь к ответственности по ст. 119 НК РФ, если декларация подана по устаревшей (недействующей) форме.
По данному вопросу есть две точки зрения.
Официальная позиция заключается в том, что инспекция вправе отказать в принятии декларации, представленной по устаревшей (недействующей) форме. Если затем налогоплательщик не успеет в установленный срок подать декларацию, он может быть привлечен к ответственности по ст. 119 НК РФ. Есть работы авторов, подтверждающие подобный подход.
В то же время есть судебные решения, согласно которым ст. 119 НК РФ не предусматривает ответственности за нарушение формы декларации. Авторы придерживаются подобного мнения.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Представление декларации по устаревшей (недействующей) форме влечет ответственность по ст. 119 НК РФ

Письмо Минфина России от 07.11.2008 N 03-02-07/1-456
Финансовое ведомство разъясняет, что налоговый орган вправе отказать в приеме декларации, поданной по устаревшей форме. В данном случае декларация считается не представленной в установленном порядке. Поэтому налогоплательщик может быть привлечен к ответственности по ст. 119 НК РФ.
Аналогичные выводы содержит:
Письмо УФНС России по г. Москве от 06.06.2005 N 09-10/39710
КонсультантПлюс: Практический комментарий основных изменений налогового законодательства с 2007 года
Консультация эксперта, 2007

Позиция 2. Представление декларации по устаревшей (недействующей) форме не влечет ответственности по ст. 119 НК РФ

Постановление ФАС Московского округа от 23.10.2009 N КА-А40/11061-09 по делу N А40-90529/08-109-415
Суд сделал вывод, что представление декларации по старой форме не может служить основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. 119 НК РФ.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 04.12.2007 по делу N А17-2379/5-2007 (Определением ВАС РФ от 26.02.2008 N 1789/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.04.2008 N А19-16490/07-44-Ф02-1652/08 по делу N А19-16490/07-44 (Определением ВАС РФ от 25.08.2008 N 10513/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.02.2008 N А19-15771/07-52-Ф02-465/08 по делу N А19-15771/07-52 (Определением ВАС РФ от 03.06.2008 N 6718/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 07.04.2009 N Ф03-738/2009 по делу N А59-3907/2008
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 30.10.2008 N Ф03-4745/2008 по делу N А37-2180/2007-15
Постановление ФАС Поволжского округа от 24.04.2008 по делу N А12-15808/07
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.07.2009 по делу N А56-32078/2008
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.07.2008 по делу N А05-11763/2007
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.06.2008 по делу N А05-12765/2007
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.05.2008 по делу N А42-5810/2007
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.04.2008 по делу N А05-10757/2007
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.03.2008 по делу N А05-9914/2007
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.10.2007 по делу N А05-5796/2007 (Определением ВАС РФ от 18.01.2008 N 227/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 27.02.2008 Ф08-217/2008-210А по делу N А32-11470/2007-4/321 (Определением ВАС РФ от 24.04.2008 N 5284/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Центрального округа от 25.02.2009 по делу N А62-2398/2008
Постановление ФАС Уральского округа от 04.08.2008 N Ф09-5524/08-С3 по делу N А76-1397/08
Постановление ФАС Уральского округа от 05.06.2008 N Ф09-4050/08-С3 по делу N А76-26367/2007 (Определением ВАС РФ от 22.08.2008 N 10521/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Уральского округа от 14.05.2008 N Ф09-3430/08-С2 по делу N А76-16527/07 (Определением ВАС РФ от 22.08.2008 N 10685/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Консультация эксперта, 2008

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 28.07.2009 по делу N А32-10925/2008-46/164
Налоговый орган не принял представленную в срок декларацию, сославшись на то, что был использован бланк неустановленной формы. Суд указал, что ст. 119 НК РФ не предусматривает ответственности за представление декларации по неустановленной форме, поэтому привлечение налогоплательщика к ответственности неправомерно.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.09.2008 N А19-2932/08-30-Ф02-4786/08 по делу N А19-2932/08-30
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.06.2008 N А19-1271/08-24-Ф02-2630/08 по делу N А19-1271/08-24
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.06.2008 N А19-17988/07-18-Ф02-2081/08 по делу N А19-17988/07-18
Консультация эксперта, 2008

2.2. Можно ли привлечь к ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ лицо, обязанное представлять декларацию в электронной форме, в случае своевременной подачи декларации на бумажном носителе и последующего несвоевременного ее представления (непредставления) в электронной форме (п. 4 ст. 80, п. 1 ст. 119, ст. 119.1 НК РФ)?

С 01.01.2015 ситуация неактуальна для лиц, обязанных представлять декларации по НДС в электронной форме.

Согласно п. 4 ст. 80 НК РФ налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации, представленной налогоплательщиком (налоговым агентом) по установленной форме (установленному формату).
Исходя из п. 1 ст. 119 НК РФ непредставление в установленный срок налоговой декларации влечет взыскание штрафа - 5 процентов не уплаченной в срок суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов этой суммы и не менее 1000 руб.
Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ Налоговый кодекс РФ дополнен ст. 119.1, которой установлена ответственность за несоблюдение порядка представления налоговой декларации в электронной форме.
Согласно позиции ФНС России, если налогоплательщик, обязанный представлять декларацию в электронной форме, подает ее на бумажном носителе, у налоговых органов есть правовые основания признать указанную обязанность налогоплательщика исполненной. В таком случае действия налогоплательщика надлежит квалифицировать по ст. 119.1 НК РФ. Также налоговая служба указала, что несвоевременное представление декларации по НДС в электронной форме и своевременное ее представление на бумажном носителе не является основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной ст. 119 НК РФ. Есть судебные акты, в том числе Постановления Президиума ВАС РФ, содержащие сформулированные до включения в Налоговый кодекс РФ ст. 119.1 выводы, согласно которым ст. 119 НК РФ не предусматривает ответственности за нарушение формы (формата) и порядка подачи декларации. Оштрафовать по этой норме за подачу декларации на бумажном носителе вместо представления в электронном виде нельзя. Авторы подтверждают подобный подход.

Подробнее см. документы

Письмо ФНС России от 11.04.2014 N ЕД-4-15/6831
Налоговая служба рассмотрела вопрос о привлечении к ответственности за представление деклараций по НДС на бумажном носителе начиная с I квартала 2014 г.
Разъяснено, что начиная с 01.01.2014 плательщики НДС (в том числе налоговые агенты) обязаны представлять декларации по НДС в установленный срок только в электронной форме. Таким образом, подача налогоплательщиком декларации по НДС после 01.01.2014 на бумажном носителе квалифицируется как нарушение порядка представления налоговой декларации, предусматривающее ответственность по ст. 119.1 НК РФ. При этом было указано, что в случае своевременной подачи декларации на бумажном носителе у инспекции есть правовые основания считать обязанность налогоплательщика по представлению декларации по НДС исполненной.
Также ФНС России отметила, что установление инспекцией фактов несвоевременного представления декларации по НДС в электронной форме и своевременной подачи на бумажном носителе не является основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной ст. 119 НК РФ. Отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения, в соответствии с п. 2 ст. 109 НК РФ, исключает возможность привлечения его к налоговой ответственности.

Постановление Президиума ВАС РФ от 17.02.2009 N 11500/08 по делу N А12-15038/07-С36
ВАС РФ установил, что налогоплательщик своевременно направил декларацию по почте, в то время как был обязан представить ее в электронном виде. Суд указал, что ст. 119 НК РФ предусмотрена ответственность за непредставление декларации в установленный срок, следовательно, нарушение порядка и формы подачи декларации не образует состава правонарушения по ст. 119 НК РФ.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление Президиума ВАС РФ от 03.02.2009 N 11482/08 по делу N А12-15036/07-с65
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.04.2008 N А33-10184/07-Ф02-1227/08 по делу N А33-10184/07
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.03.2008 N А33-10676/07-Ф02-961/08 по делу N А33-10676/07
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.10.2007 N А58-2710/07-Ф02-7689/07 по делу N А58-2710/07 (Определением ВАС РФ от 14.02.2008 N 1475/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Поволжского округа от 04.05.2010 по делу N А55-18971/2009
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.02.2009 по делу N А42-4491/2008
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.02.2009 по делу N А56-12615/2008
Статья: Представляем сведения о среднесписочной численности работников (Никитин В.В.) ("Налоговая проверка", 2009, N 1)
Консультация эксперта, 2008

Постановление ФАС Московского округа от 04.12.2008 N КА-А40/11248-08 по делу N А40-31965/08-111-69
Суд признал привлечение налогоплательщика к ответственности за непредставление декларации в электронном виде неправомерным, указав, что ст. 119 НК РФ не устанавливает ответственности за представление декларации по неустановленной форме. На бумажном носителе декларация была подана в срок.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.08.2008 N А19-3663/08-11-Ф02-4072/08 по делу N А19-3663/08-11
Постановление ФАС Московского округа от 11.12.2008 N КА-А40/11565-08 по делу N А40-26134/08-33-79

3. ОТВЕТСТВЕННОСТЬ
ПРИ ОТПРАВЛЕНИИ НАЛОГОВОЙ ДЕКЛАРАЦИИ ПО ПОЧТЕ

3.1. Правомерно ли привлечение к ответственности по ст. 119 НК РФ, если налоговая декларация отправлена по почте без описи вложения (п. 4 ст. 80, ст. 119 НК РФ)?

В соответствии с п. 4 ст. 80 НК РФ налоговая декларация может быть представлена в налоговый орган в виде почтового отправления с описью вложения. В НК РФ не разъясняется, может ли инспекция привлечь налогоплательщика к ответственности по ст. 119 НК РФ, если декларация отправлена без описи вложения.
По данному вопросу есть две точки зрения.
Официальной позиции нет.
Согласно некоторым судебным решениям отсутствие описи не означает, что в почтовом отправлении не было декларации. Для привлечения к ответственности по ст. 119 НК РФ налоговый орган должен доказать, что почтовое отправление не содержало налоговой декларации.
В то же время есть судебные решения, в которых указано, что только опись вложения является доказательством направления именно налоговой декларации. Авторы отмечают, что почтовое отправление без описи вложения нарушает порядок представления декларации и является основанием для отказа в ее приеме.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Направление декларации по почте без описи вложения не является основанием для привлечения к ответственности по ст. 119 НК РФ

Постановление ФАС Московского округа от 24.10.2008 N КА-А40/9933-08-п по делу N А40-21633/07-87-108
Суд указал, что направление по почте налоговой декларации без описи вложения не является основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. 119 НК РФ, так как инспекция не опровергла отправку обществом декларации по почте.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Московского округа от 11.10.2007 N КА-А40/9406-07 по делу N А40-70124/06-114-463

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 16.07.2008 N Ф08-3986/2008 по делу N А32-24328/2007-5/85
Суд указал следующее: отсутствие описи вложения не свидетельствует о том, что в конверте не было декларации. Кроме того, в уведомлении о вручении почтового отправления отмечено, что письмо содержит налоговую декларацию.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29.02.2008 N Ф04-1219/2008(1124-А81-42) по делу N А81-1757/07
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 16.06.2008 N Ф08-3208/2008 по делу N А32-4786/2007-14/143
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 20.11.2007 N Ф08-7402/2007-2772А по делу N А32-4798/2007-14/144

Позиция 2. Направление декларации по почте без описи вложения является основанием для привлечения к ответственности по ст. 119 НК РФ

Постановление ФАС Уральского округа от 03.07.2008 N Ф09-4740/08-С3 по делу N А50-17750/07
Суд указал, что опись вложения позволяет установить содержимое почтового отправления. Поскольку она отсутствует, привлечение к ответственности по ст. 119 НК РФ за несвоевременное представление декларации правомерно.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 07.11.2007 N Ф08-7365/07-2756А по делу N А32-26784/2006-59/452

Статья: Комментарий к Приказу Минфина России от 18.01.2008 N 9н (постатейный комментарий) (Окончание) (Захарьин В.Р.) ("Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", 2008, N 9)
Автор отмечает, что отсутствие описи вложения является основанием для отказа в приеме налоговой декларации.

Консультация эксперта, 2008
По мнению автора, отправление декларации по почте без описи вложения нарушает порядок ее представления и влечет налоговую ответственность по ст. 119 НК РФ.
Аналогичные выводы содержит:
Консультация эксперта, 2007

4. ОТВЕТСТВЕННОСТЬ
ПРИ НЕПРЕДСТАВЛЕНИИ ЕДИНОЙ (УПРОЩЕННОЙ)
НАЛОГОВОЙ ДЕКЛАРАЦИИ

4.1. Правомерно ли привлечение к ответственности по ст. 119 НК РФ за непредставление деклараций по каждому конкретному налогу, если налогоплательщик не подаст единую (упрощенную) налоговую декларацию (п. 2 ст. 80, ст. 119 НК РФ)?

В соответствии с п. 2 ст. 80 НК РФ налогоплательщик, не осуществляющий операций, в результате которых происходит движение денежных средств на его банковских счетах, и не имеющий объектов налогообложения, должен представлять единую (упрощенную) налоговую декларацию. НК РФ не содержит ответа на вопрос, правомерно ли привлечение к ответственности за непредставление деклараций по каждому конкретному налогу, если налогоплательщик не подаст единую (упрощенную) декларацию.
По данному вопросу есть две точки зрения.
Официальная позиция заключается в том, что инспекция может привлечь налогоплательщика к ответственности за непредставление деклараций по каждому конкретному налогу, если он не подаст единую (упрощенную) декларацию.
В то же время есть работы авторов, в которых отмечается, что в данном случае налоговый орган не вправе требовать от налогоплательщика подать отчетность по каждому конкретному налогу. При этом инспекция может привлечь его к ответственности только за непредставление единой (упрощенной) декларации.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Привлечение к ответственности по ст. 119 НК РФ за непредставление деклараций по каждому конкретному налогу правомерно

Письмо Минфина России от 26.11.2007 N 03-02-07/2-190
Финансовое ведомство разъясняет, что инспекция вправе потребовать от налогоплательщика представить налоговые декларации по каждому конкретному налогу, если он не подаст единую (упрощенную) декларацию. При непредставлении деклараций по каждому конкретному налогу привлечение к ответственности по ст. 119 НК РФ правомерно.

Позиция 2. Привлечение к ответственности по ст. 119 НК РФ за непредставление деклараций по каждому конкретному налогу неправомерно

Обзор: Новые документы для бухгалтера. Выпуск от 19.12.2007
Автор считает, что налогоплательщика можно привлечь к ответственности только за непредставление единой (упрощенной) декларации, поскольку подача этой декларации является обязательной.
Аналогичные выводы содержит:
Статья: Мифы об упрощенной декларации (Добровольская Н.) ("Практическая бухгалтерия", 2008, N 10)

5. ТЕХНИЧЕСКИЕ ОШИБКИ
ПРИ ОФОРМЛЕНИИ НАЛОГОВОЙ ДЕКЛАРАЦИИ
И ПРИ ПОДАЧЕ ДЕКЛАРАЦИИ В ЭЛЕКТРОННОМ ВИДЕ

5.1. Правомерно ли привлечение к ответственности по ст. 119 НК РФ, если в оформлении декларации допущены технические ошибки, опечатки (ст. ст. 80, 119 НК РФ)? >>>
5.2. Правомерно ли привлечение к ответственности по ст. 119 НК РФ, если файл с декларацией, представленной в электронном виде, не открылся либо произошли сбой или ошибка у оператора связи (ст. ст. 80, 119 НК РФ)? >>>

5.1. Правомерно ли привлечение к ответственности по ст. 119 НК РФ, если в оформлении декларации допущены технические ошибки, опечатки (ст. ст. 80, 119 НК РФ)?

Налоговый кодекс РФ не содержит разъяснений по данному вопросу.
Согласно официальной позиции, выраженной в Письме УФНС России по г. Москве, указание неверных реквизитов не влечет привлечения к ответственности по ст. 119 НК РФ. Есть судебные решения и авторские публикации с аналогичными выводами.

Подробнее см. документы

Письмо УФНС России по г. Москве от 22.02.2011 N 16-15/016774
Разъяснено, что в случае неверного указания КПП в налоговой декларации привлечение налогоплательщика к ответственности, предусмотренной ст. 119 НК РФ, является незаконным.

Письмо УФНС России по г. Москве от 02.11.2007 N 09-14/105412
Разъяснено, что неверное указание вида декларации (уточненная вместо первичной), переданной по телекоммуникационным каналам связи, не является основанием для привлечения к ответственности по ст. 119 НК РФ, если налогоплательщик получил подтверждение принятия первоначально поданной декларации.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 04.07.2014 по делу N А53-20530/2013
Суд установил, что налогоплательщик при заполнении деклараций на первом (титульном) листе в поле "форма организации, ликвидации (код)" ошибочно указал "5", что соответствует реорганизованному юридическому лицу.
Налоговый орган отказал в приеме деклараций по причине содержания ошибок. После исправления ошибок декларации были представлены повторно позже установленного срока. В связи с этим инспекция привлекла налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ.
Суд указал, что названные ошибки не являются основанием для отказа в приеме декларации, а привлечение к ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ незаконно.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.04.2007 N А33-16552/06-Ф02-2254/07 по делу N А33-16552/06
Суд отклонил довод налогового органа о неверном указании КПП в налоговой декларации в обоснование привлечения к ответственности по ст. 119 НК РФ.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Московского округа от 05.11.2008 N КА-А41/10314-08 по делу N А41-8898/08

Постановление ФАС Московского округа от 15.12.2008 N КА-А41/10849-08 по делу N А41-К2-23182/07
Суд установил, что налогоплательщик при заполнении декларации по ошибке указал не тот вид документа (корректирующий вместо первичного). Суд пришел к следующему выводу: неверное указание вида декларации при своевременном ее представлении не образует состава правонарушения по ст. 119 НК РФ.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 03.10.2007 N Ф03-А24/07-2/3246 по делу N А24-321/07-14
Постановление ФАС Поволжского округа от 16.01.2007 по делу N А55-8487/2006

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 28.06.2010 по делу N А32-26244/2008-26/386-2009-4/786 (Определением ВАС РФ от 11.11.2010 N ВАС-14602/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд отметил, что ошибка в указании налогового периода, допущенная налогоплательщиком при заполнении декларации, не свидетельствует о наличии его вины в совершении правонарушения по ст. 119 НК РФ.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 26.01.2009 по делу N А32-14647/2008-51/107-29/312
Постановление ФАС Уральского округа от 18.06.2007 N Ф09-4506/07-С2 по делу N А07-19960/06

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 30.07.2009 по делу N А32-22251/2008-12/190
Суд пришел к выводу о том, что ст. 119 НК РФ, а также иными нормами Налогового кодекса не предусмотрена ответственность за подачу декларации с технической ошибкой на титульном листе (неправильное указание налогового периода и номера квартала или месяца).
Аналогичные выводы содержит:
Консультация эксперта, 2012

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13.11.2007 по делу N А82-1527/2007-27
Суд отметил, что неверное указание вида декларации (уточненной вместо первичной) и налогового периода (января вместо марта) при своевременном ее представлении не образует состава правонарушения по ст. 119 НК РФ.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Уральского округа от 18.04.2007 N Ф09-2780/07-С2 по делу N А50-20579/06

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.02.2007 N А33-13284/06-Ф02-245/07 по делу N А33-13284/06
Суд установил, что налоговый орган не принял декларацию, сославшись на ошибочное заполнение налогоплательщиком одного раздела вместо другого. Привлечение к ответственности по ст. 119 НК РФ на этом основании неправомерно.

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 23.05.2007, 16.05.2007 N Ф03-А04/07-2/1559 по делу N А04-80/07-5/10
Суд указал, что отсутствие подписи налогоплательщика на одном из листов налоговой декларации не является основанием для привлечения к ответственности по ст. 119 НК РФ.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.11.2007 по делу N А05-3927/2007
Суд признал неправомерным отказ инспекции в принятии налоговой декларации по причине неверного указания ИНН и ОГРНИП. Данные нарушения были исправлены путем представления уточненной декларации.

Постановление ФАС Поволжского округа от 04.05.2010 по делу N А65-25097/2009
Суд установил, что налогоплательщик своевременно направил декларацию в электронном виде, однако файл не был принят к обработке, поскольку документ с данным идентификатором уже отсылался ранее. Суд указал, что нарушение порядка и формы представления декларации не образует состава правонарушения по п. 1 ст. 119 НК РФ.

Консультация эксперта, 2008
Автор отмечает, что налоговый орган не вправе отказать в принятии декларации с неверным указанием КПП налогоплательщика. Привлечение к ответственности по ст. 119 НК РФ на этом основании незаконно.
Аналогичные выводы содержит:
Статья: Ответственность за несвоевременное представление налоговой декларации (Вилесова О.П., Казакова А.В.) ("Ваш налоговый адвокат", 2007, N 1)

Консультация эксперта, 2007
Автор считает, что ошибка в указании налогового периода в декларации не образует состава правонарушения, предусмотренного ст. 119 НК РФ.

5.2. Правомерно ли привлечение к ответственности по ст. 119 НК РФ, если файл с декларацией, представленной в электронном виде, не открылся либо произошли сбой или ошибка у оператора связи (ст. ст. 80, 119 НК РФ)?

Также по данному вопросу см. Энциклопедию спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

Налоговый кодекс РФ не содержит разъяснений по данному вопросу.
По данному вопросу существует две точки зрения.
Официальной позиции нет.
Есть судебные решения, согласно которым привлечение к ответственности из-за технических ошибок или сбоя связи при представлении декларации в электронном виде неправомерно. Аналогичный подход выражен и в авторских публикациях.
В то же время есть работа автора, в которой отмечается, что привлечение к ответственности в данном случае правомерно.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Если файл с декларацией, представленной в электронном виде, не открылся либо произошел сбой связи, привлечь к ответственности по ст. 119 НК РФ нельзя

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.08.2008 N А33-17605/07-03АП-922/08-Ф02-3840/08 по делу N А33-17605/07
Суд признал неправомерным отказ налогового органа в приеме декларации, представленной в электронном виде, из-за того что файл не открылся. Суд указал, что ст. 119 НК РФ не предусматривает ответственности за получение нечитаемой информации или представление налоговой отчетности в электронном виде с техническими ошибками.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 19.06.2007 N Ф08-3538/2007-1432А по делу N А32-25154/2006-23/447

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.01.2007 N Ф04-8676/2006(29773-А27-42) по делу N А27-10245/2006-6
Суд пришел к выводу о том, что налогоплательщик неправомерно привлечен к ответственности по ст. 119 НК РФ, так как отсутствует его вина в совершении данного правонарушения. Это обстоятельство подтверждается сбоем связи в результате аварии, из-за чего налогоплательщик не смог своевременно представить декларацию в электронном виде.

Постановление ФАС Московского округа от 19.10.2010 N КА-А40/12165-10 по делу N А40-17895/10-115-145
Суд указал, что при отсутствии вины лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения. В действиях общества отсутствует состав налогового правонарушения, предусмотренного ст. 119 НК РФ, поскольку декларация была несвоевременно представлена по телекоммуникационным каналам связи из-за перебоев в работе оператора связи.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Центрального округа от 26.04.2010 по делу N А08-8937/2009-16

Постановление ФАС Московского округа от 26.07.2011 N КА-А40/7709-11 по делу N А40-127625/10-99-717
Суд установил, что налогоплательщик 20.01.2010 передал по коммуникационным каналам связи декларацию по НДС. В связи со сбоем в сети передача декларации не состоялась, поэтому налогоплательщик повторно отправил декларацию аналогичным образом 22.01.2010. Указанная дата была зафиксирована оператором связи как дата отправки. Поскольку декларация была представлена с нарушением срока, инспекция привлекла общество к ответственности по ст. 119 НК РФ.
Суд счел решение инспекции неправомерным, указав, что налогоплательщик предпринял все необходимые меры по своевременной отправке декларации, при этом сообщения об ошибке организации не поступало. Первичную отправку подтверждает файл отчетности, а также распечатка базы данных электронной почты программы "Референт". Суд указал, что лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии его вины.

Постановление ФАС Московского округа от 10.11.2010 N КА-А41/13633-10 по делу N А41-8894/10
Суд установил, что декларация в электронном виде была направлена не в соответствующую налоговую инспекцию. Он указал, что, поскольку настройки электронного документооборота налогоплательщика производил специализированный оператор связи и декларация отправлена своевременно, привлечение к ответственности по ст. 119 НК РФ неправомерно.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.04.2011 по делу N А27-11908/2010
Суд установил, что налогоплательщик своевременно направил декларацию в электронном виде, инспекция же ее не приняла, поскольку направленный файл не открылся. Как указал суд, ст. 119 НК РФ предусмотрена ответственность только за нарушение срока представления декларации. Иные нарушения, связанные с порядком подачи декларации, в том числе получение нечитаемой информации, не образуют состав правонарушения.

Консультация эксперта, 2008
Автор отмечает, что привлечение к ответственности по ст. 119 НК РФ неправомерно, если есть документы, свидетельствующие о своевременной отправке декларации по каналам связи, и документы, подтверждающие сбой связи, из-за которого декларация была получена налоговым органом с нарушением срока.

Консультация эксперта, 2011
По мнению автора, если отправленная в электронном виде декларация не смогла быть просмотрена по причине того, что файл не читается, состав правонарушения по ст. 119 НК РФ отсутствует. Однако автор обращает внимание на то, что в таком случае нечитаемость файла не должна являться следствием виновных действий налогоплательщика.

Позиция 2. Если файл с декларацией, представленной в электронном виде, не открылся либо произошел сбой связи, привлечь к ответственности по ст. 119 НК РФ можно

Статья: Плюсы и минусы электронной отчетности (Коваленко Т.Ю.) ("Бухгалтерский бюллетень", 2007, N 8)
Автор считает, что при непредставлении декларации из-за сбоя на сервере оператора связи или неполадок в системе электронного документооборота налогоплательщик может быть привлечен к ответственности по ст. 119 НК РФ.

ГРУБОЕ НАРУШЕНИЕ ПРАВИЛ УЧЕТА ДОХОДОВ И РАСХОДОВ
И ОБЪЕКТОВ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ (ПО СТ. 120 НК РФ)

По вопросу одновременного применения составов правонарушений, предусмотренных ст. ст. 120 и 122 НК РФ, см. Энциклопедию спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

По вопросу о том, какие обстоятельства являются смягчающими ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, см. Энциклопедию спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

1. ПРАВОНАРУШЕНИЕ, ПРЕДУСМОТРЕННОЕ СТ. 120 НК РФ

1.1. До 02.09.2010. Можно ли привлечь налогоплательщика к ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, если у него отсутствует (неправильно ведется) Книга учета доходов и расходов, используемая при УСН? >>>
1.2. После 02.09.2010. Можно ли привлечь лицо к ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, если у него отсутствует (неправильно ведется) Книга учета доходов и расходов, используемая при УСН (ст. 120 НК РФ)? >>>
1.3. Можно ли привлечь лицо к ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, если документы составлены с нарушениями (ст. 120 НК РФ)? >>>
1.4. Можно ли привлечь лицо к ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, если налоговая декларация составлена с ошибками (ст. 120 НК РФ)? >>>
1.5. Можно ли привлечь лицо к ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, если документы утрачены из-за технических сбоев, аварий, пожаров и т.д. (ст. 120 НК РФ)? >>>

1.1. До 02.09.2010. Можно ли привлечь налогоплательщика к ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, если у него отсутствует (неправильно ведется) Книга учета доходов и расходов, используемая при УСН?

Статьей 120 НК РФ предусмотрена ответственность за грубое нарушение организацией правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. До 02.09.2010 под таким нарушением понималось отсутствие первичных документов, или счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.
Согласно п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (утратил силу с 01.01.2013. С этой даты применяется Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете") организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном гл. 26.2 НК РФ. В ст. 346.24 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления базы по налогу в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН.
Возникает вопрос: можно ли привлечь налогоплательщика к ответственности, если у него отсутствует (неправильно ведется) Книга учета доходов и расходов, используемая при УСН?
Согласно официальной позиции за отсутствие регистров налогового учета, в том числе Книги учета доходов и расходов, ответственность по ст. 120 НК РФ не установлена. Такая же точка зрения выражена в работе автора.
Судебной практики нет.

Подробнее см. документы

Письмо Минфина России от 31.03.2005 N 03-02-07/1-85
Финансовое ведомство разъясняет, что ст. 120 НК РФ не предусмотрена ответственность за отсутствие Книги учета доходов и расходов организаций, применяющих УСН.

Консультация эксперта, 2009
По мнению автора, поскольку Книга учета доходов и расходов является регистром налогового, а не бухгалтерского учета, за неведение данной Книги налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности по ст. 120 НК РФ. В подтверждение того, что Книга учета доходов и расходов является регистром налогового учета, автор ссылается на Решение ВАС РФ от 08.09.2004 N 9352/04.

1.2. После 02.09.2010. Можно ли привлечь лицо к ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, если у него отсутствует (неправильно ведется) Книга учета доходов и расходов, используемая при УСН (ст. 120 НК РФ)?

Статьей 120 НК РФ предусмотрена ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения. С 02.09.2010 в абз. 3 п. 3 ст. 120 НК РФ были внесены изменения, согласно которым под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей ст. 120 НК РФ понимается в том числе отсутствие регистров налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение в них хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений.
В нормативных актах не указано, что Книга учета доходов и расходов, используемая при УСН, является регистром налогового учета. В п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", действующего до 01.01.2013, было установлено, что организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном гл. 26.2 НК РФ. С 01.01.2013 действует новый Федеральный закон "О бухгалтерском учете" от 06.12.2011 N 402-ФЗ, в котором соответствующее положение отсутствует. При этом как до, так и после этой даты обязанность ведения учета доходов и расходов для целей исчисления базы по налогу в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, установлена в ст. 346.24 НК РФ.
Возникает вопрос: можно ли привлечь лицо к ответственности, если у него отсутствует (неправильно ведется) Книга учета доходов и расходов, используемая при УСН?
По данному вопросу есть две точки зрения.
Официальной позиции нет.
Имеется работа автора, согласно которой неправильное ведение Книги учета доходов и расходов не влечет ответственности по ст. 120 НК РФ.
В то же время есть работа автора, согласно которой нарушение порядка ведения Книги учета доходов и расходов является основанием для привлечения к ответственности по ст. 120 НК РФ.
Судебной практики нет.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Привлечь к ответственности нельзя

Консультация эксперта, 2011
По мнению автора, есть неустранимая неясность в том, является ли Книга учета доходов и расходов регистром налогового учета, которая должна толковаться в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ). Поэтому организацию нельзя привлечь к ответственности по ст. 120 НК РФ за систематическое неправильное заполнение этой Книги. Однако по данному вопросу возможно возникновение споров с налоговыми органами.

Позиция 2. Привлечь к ответственности можно

Консультация эксперта, 2010
По мнению автора, Книга учета доходов и расходов является регистром налогового учета, поэтому нарушение порядка ведения этой Книги влечет ответственность по ст. 120 НК РФ.

1.3. Можно ли привлечь лицо к ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, если документы составлены с нарушениями (ст. 120 НК РФ)?

Статьей 120 НК РФ предусмотрена ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения. В силу п. 3 данной статьи под таким нарушением понимается в том числе отсутствие первичных документов, или счетов-фактур, или регистров бухгалтерского или налогового учета.
Возникает вопрос: можно ли привлечь лицо к ответственности по ст. 120 НК РФ, если имеющиеся у него документы составлены с нарушениями?
Официальной позиции нет.
Есть судебные акты и работа автора, согласно которым неправильное оформление первичных документов не означает их отсутствия и поэтому не является основанием для привлечения к ответственности по ст. 120 НК РФ.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Московского округа от 25.12.2009 N КА-А40/14432-09 по делу N А40-91936/08-98-472
Суд указал, что налоговым органом установлено неправильное оформление первичного документа, а не его отсутствие. В данном случае привлечь налогоплательщика к ответственности по ст. 120 НК РФ нельзя.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Московского округа от 04.02.2008 N КА-А40/13427-07-2 по делу N А40-17664/07-117-117
Постановление ФАС Московского округа от 24.04.2007, 28.04.2007 N КА-А41/3090-07 по делу N А41-К2-13463/06
Постановление ФАС Уральского округа от 28.03.2007 N Ф09-2113/07-С2 по делу N А60-31575/06

Постановление ФАС Московского округа от 26.08.2008 N КА-А41/6653-08 по делу N А41-К2-17853/07
Суд указал, что допущение ошибок в оформлении счетов-фактур не является грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. Поэтому привлечение к ответственности по ст. 120 НК РФ неправомерно.
Аналогичные выводы содержит:
Консультация эксперта, 2010

1.4. Можно ли привлечь лицо к ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, если налоговая декларация составлена с ошибками (ст. 120 НК РФ)?

Статьей 120 НК РФ предусмотрена ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения. В силу п. 3 данной статьи под таким нарушением понимается отсутствие первичных документов, или счетов-фактур, или регистров бухгалтерского или налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений.
Возникает вопрос: можно ли привлечь лицо к ответственности по ст. 120 НК РФ, если оно допустило ошибку при составлении декларации?
Официальной позиции нет.
Имеется судебный акт, согласно которому допущение в декларации ошибки не может быть квалифицировано как грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.11.2007 по делу N А42-3678/2006 (Определением ВАС РФ от 20.03.2008 N 3527/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд указал, что допущенная при составлении декларации ошибка (отражение показателей в несоответствующих строках) не может быть квалифицирована как грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения.

1.5. Можно ли привлечь лицо к ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, если документы утрачены из-за технических сбоев, аварий, пожаров и т.д. (ст. 120 НК РФ)?

Статьей 120 НК РФ предусмотрена ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения. В силу п. 3 данной статьи под таким нарушением понимается в том числе отсутствие первичных документов, или счетов-фактур, или регистров бухгалтерского или налогового учета.
Возникает вопрос: можно ли привлечь лицо к ответственности по ст. 120 НК РФ, если документы отсутствуют в связи с техническим сбоем, аварией, пожаром и т.д.?
По данному вопросу есть две точки зрения.
Официальной позиции нет.
Есть постановления судов, согласно которым если вина налогоплательщика в утрате документов отсутствует, то оснований для привлечения к ответственности по указанной статье нет.
В то же время имеется судебный акт, в котором указано, что привлечение к ответственности по ст. 120 НК РФ правомерно, если налогоплательщик не обеспечил сохранность документов в течение установленного срока хранения.

Подробнее см. документы

Позиция 1. При утрате документов вследствие технических сбоев, аварий, пожаров лицо не может быть привлечено к ответственности по ст. 120 НК РФ

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 31.08.2009 по делу N А17-6799/2008
Суд указал, что, поскольку документы были утрачены в результате аварии системы отопления, вины налогоплательщика в отсутствии документов нет. Поэтому привлечение к ответственности за отсутствие документов по ст. 120 НК РФ неправомерно.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 08.06.2009 по делу N А17-7258/2008
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 08.06.2009 по делу N А17-7256/2008
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13.05.2009 по делу N А17-5956/2008 (Определением ВАС РФ от 07.09.2009 N ВАС-11044/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 12.05.2009 по делу N А17-5954/2008 (Определением ВАС РФ от 07.09.2009 N ВАС-11043/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 07.05.2009 по делу N А17-5955/2008 (Определением ВАС РФ от 26.08.2009 N ВАС-11042/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.10.2008 по делу N А56-2606/2008
Суд отметил, что документы были утрачены в результате пожара и вина сотрудников организации отсутствует. Поэтому привлечение к ответственности за отсутствие документов по ст. 120 НК РФ неправомерно.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.06.2006 N А74-121/2006-Ф02-2914/06-С1 по делу N А74-121/2006
Суд установил, что невозможность представить истребованные документы вызвана выходом из строя жесткого диска компьютера. Суд признал неправомерным привлечение налогоплательщика к ответственности по ст. 120 НК РФ в связи с отсутствием его вины в непредставлении документов. При этом суд отметил: налогоплательщик задолго до налоговой проверки уведомил инспекцию об утрате информации (что свидетельствует о добросовестности налогоплательщика), а также невозможности восстановления документов в связи с изъятием их оригиналов органами внутренних дел.

Позиция 2. При утрате документов вследствие технических сбоев, аварий, пожаров лицо может быть привлечено к ответственности по ст. 120 НК РФ

Постановление ФАС Московского округа от 23.09.2008 N КА-А40/8513-08-2 по делу N А40-52908/07-115-325
Суд не принял довод налогоплательщика об отсутствии его вины в утрате документов вследствие замыкания, повлекшего уничтожение информации на жестком диске. Суд указал, что налогоплательщик не обеспечил должным образом сохранность документов и правомерно привлечен к ответственности по ст. 120 НК РФ за их отсутствие.

НЕУПЛАТА ИЛИ НЕПОЛНАЯ УПЛАТА
СУММ НАЛОГА (СБОРА) (ПО СТ. 122 НК РФ)

	См. также: Важнейшая практика по ст. 122 НК РФ	

По вопросу о том, какие обстоятельства являются смягчающими ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора), см. Энциклопедию спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

1. ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА НЕУПЛАТУ НАЛОГА
ПРИ НАЛИЧИИ ПЕРЕПЛАТЫ ТОГО ЖЕ НАЛОГА
В ТОТ ЖЕ БЮДЖЕТ

1.1. Можно ли привлечь к ответственности за неуплату налога, если до периода возникновения недоимки у налогоплательщика была переплата того же налога в тот же бюджет (п. 1 ст. 122 НК РФ)? >>>
1.2. Можно ли привлечь к ответственности по ст. 122 НК РФ, если по сроку уплаты налога была покрывающая недоимку переплата этого налога, но на дату вынесения решения она отсутствовала? >>>
1.3. Можно ли привлечь налогоплательщика к ответственности за неуплату налога, если на момент принятия решения по результатам проверки у него была переплата по тому же налогу (ст. 122 НК РФ)? >>>
1.4. Можно ли привлечь налогоплательщика к ответственности за неуплату налога, если на момент принятия решения по результатам проверки у него была переплата по тому же налогу, однако на момент возникновения недоимки переплата отсутствовала (ст. 122 НК РФ)? >>>

1.1. Можно ли привлечь к ответственности за неуплату налога, если до периода возникновения недоимки у налогоплательщика была переплата того же налога в тот же бюджет (п. 1 ст. 122 НК РФ)?

В п. 1 ст. 122 НК РФ предусмотрена ответственность за неуплату или неполную уплату налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия) (если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных ст. ст. 129.3 и 129.5 НК РФ).
Конституционный Суд РФ в п. 2 Определения от 24.10.2013 N 1616-О указал, в частности, что переплата налога, которая образовалась в период, предшествующий периоду возникновения задолженности по этому налогу, может исключить наступление неблагоприятных последствий ненадлежащего исполнения налогоплательщиком своих обязанностей, только если она сохранилась в бюджете на момент выявления инспекцией задолженности за конкретный налоговый период и принятия ею решения по данному обстоятельству.
Из п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 следует, что ответственность, предусмотренная ст. 122 НК РФ, не применяется, если занижение налогоплательщиком суммы налога не привело к возникновению у него задолженности. При этом задолженность не возникает при условии, что на дату окончания срока уплаты налога за налоговый период, за который начисляется недоимка, у налогоплательщика имеется переплата по тому же налогу в размере не менее заниженной суммы и данная переплата на момент вынесения инспекцией решения по результатам проверки не зачтена в счет иной задолженности. Если же размер переплаты менее суммы заниженного налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, в соответствующей части. К аналогичным выводам пришел Президиум ВАС РФ в Постановлении от 25.12.2012 N 10734/12. По мнению ФНС России, данные разъяснения Пленума ВАС РФ необходимо иметь в виду при определении неуплаченной суммы налога. Существуют судебные акты, в которых учтены указанные разъяснения Пленума ВАС РФ.
Имеются также Письмо Минфина России и судебные акты, в которых учтены разъяснения Пленума ВАС РФ, изложенные в п. 42 утратившего силу Постановления от 28.02.2001 N 5. В соответствии с ними, в частности, налогоплательщика нельзя привлечь к ответственности по ст. 122 НК РФ, если в периоде, предшествующем периоду возникновения задолженности, у него имелась переплата того же налога в тот же бюджет в размере не менее заниженной суммы, не зачтенная в счет иных задолженностей по данному налогу. В названном Постановлении указывается, что занижение налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом в части уплаты конкретного налога.

Подробнее см. документы

Определение Конституционного Суда РФ от 24.10.2013 N 1616-О
В п. 2 Определения Суд указал следующее. При решении вопроса о привлечении к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ нужно принимать во внимание наличие у налогоплательщика переплаты по налогу, которая образовалась в период, предшествующий периоду возникновения задолженности по этому налогу. В силу положений п. 3 ст. 44, п. п. 3 и 4 ст. 45, п. п. 4 и 5 ст. 78 НК РФ такая переплата может исключить наступление неблагоприятных последствий ненадлежащего исполнения налогоплательщиком своих обязанностей, только если она сохранилась в бюджете на момент выявления инспекцией задолженности за конкретный налоговый период и принятия ею решения по данному обстоятельству. В этом случае налоговый орган может произвести зачет переплаты в счет имеющейся задолженности и тем самым прекратить обязанность налогоплательщика перед публичным субъектом.

Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации"
В п. 20 Постановления Пленум ВАС РФ указал, что привлечь к ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, можно, если действия (бездействие) лица привели к неуплате (неполной уплате) налога, т.е. к возникновению задолженности. Занижение суммы налога по итогам налогового периода не приводит к возникновению задолженности по этому налогу (в связи с чем не влечет ответственности по ст. 122 НК РФ) при одновременном соблюдении следующих условий:
- на дату окончания срока уплаты налога за тот налоговый период, за который начисляется недоимка, у налогоплательщика имелась переплата того же налога, что и заниженный, в размере не менее заниженной суммы налога;
- на момент вынесения инспекцией решения по результатам налоговой проверки переплата не была зачтена в счет иных задолженностей налогоплательщика.
Пленум ВАС РФ также отметил, что если при указанных условиях размер переплаты был менее суммы заниженного налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в соответствующей части.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление Президиума ВАС РФ от 25.12.2012 N 10734/12 по делу N А27-10579/2011

Примечание. Вывод, содержащийся в данных документах, является общим и, по нашему мнению, может быть распространен в том числе на рассматриваемую ситуацию.

Письмо Минфина России от 10.04.2013 N 03-03-06/2/11763
Минфин России, рассмотрев вопрос о порядке привлечения к ответственности участников консолидированной группы налогоплательщиков (КГН), указал следующее.
Состав правонарушения, предусмотренный, в частности, ст. 122 НК РФ, отсутствует, если в предыдущем периоде имеется переплата налога на прибыль по КГН, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате, и эта переплата не была зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу. При этом Минфин России учел разъяснения Пленума ВАС РФ, изложенные в п. 42 Постановления от 28.02.2001 N 5.

Письмо ФНС России от 22.09.2015 N СА-4-7/16633
ФНС России, рассмотрев письмо по вопросу о привлечении к ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, за совершение налогового правонарушения в виде штрафа за неуплату (неполную уплату) налога, ранее излишне возмещенного налогоплательщику, разъяснила, в частности, следующее. При определении неуплаченной суммы налога необходимо учитывать разъяснения Пленума ВАС РФ, содержащиеся в п. 20 Постановления от 30.07.2013 N 57.
Привлечение к ответственности по ст. 122 НК РФ возможно, если действия (бездействие) лица привели к неуплате (неполной уплате) налога, т.е. к возникновению задолженности. Занижение суммы налога по итогам налогового периода не приводит к возникновению задолженности по этому налогу при одновременном соблюдении следующих условий:
- на дату окончания срока уплаты налога за тот налоговый период, за который начисляется недоимка, у налогоплательщика имелась переплата того же налога, что и заниженный, в размере не менее заниженной суммы налога;
- на момент вынесения инспекцией решения по результатам налоговой проверки переплата не была зачтена в счет иных задолженностей налогоплательщика.
Если при указанных условиях размер переплаты был менее суммы заниженного налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в соответствующей части.

Примечание. Вывод, содержащийся в данном документе, является общим и, по нашему мнению, может быть распространен в том числе на рассматриваемую ситуацию.

Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 13.11.2017 N Ф01-5056/2017 по делу N А43-33599/2016
Суд установил: камеральная налоговая проверка уточненной декларации по филиалу показала, что сумма транспортного налога была занижена. При этом на дату окончания срока уплаты по данному налогу имелась переплата по обособленным подразделениям общества, находящимся на учете в том же налоговом органе. Она сохранялась по день вынесения инспекцией решения - региональный бюджет потери не понес.
В связи с этим суд с учетом позиции Пленума ВАС РФ (п. 20 Постановления от 30.07.2013 N 57) пришел к выводу об отсутствии состава правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ.

Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 07.04.2017 N Ф07-2041/2017 по делу N А56-29135/2016
Суд установил, что, привлекая налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату НДС за IV квартал 2013 г., инспекция не учла факт излишней уплаты им НДС за III квартал 2013 г.
Принимая во внимание позицию, сформулированную в п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57, суд признал неправомерным привлечение налогоплательщика к ответственности.

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 26.05.2016 N Ф05-6501/2016 по делу N А40-94123/2015
Суд указал, что у инспекции отсутствовали основания для привлечения налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ, поскольку на дату представления уточненной декларации у него имелась переплата по налогу на прибыль и НДС, которая могла быть зачтена налоговым органом в счет уплаты налога по спорной декларации. Занижение суммы налога в первоначально поданной декларации не привело к возникновению задолженности по налогу на добавленную стоимость за указанный период.
При этом суд учел разъяснения Пленума ВАС РФ, содержащиеся в п. 20 Постановления от 30.07.2013 N 57.

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 09.01.2017 N Ф05-20489/2016 по делу N А40-52448/2016
Суд пришел к выводу об отсутствии состава правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ, поскольку на момент принятия инспекцией оспариваемого решения у налогоплательщика имелась переплата по тому же налогу, перекрывающая сумму недоимки. При этом суд учел разъяснения Пленума ВАС РФ, содержащиеся в п. 20 Постановления от 30.07.2013 N 57.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 18.09.2015 N Ф03-4139/2015 по делу N А37-263/2013

Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 25.02.2015 N Ф08-70/2015 по делу N А32-5477/2014
Суд установил наличие у общества переплаты по итогам предыдущего налогового периода. На момент вынесения оспариваемого решения переплата превышала общую сумму недоимки. Суд кассационной инстанции согласился с выводами нижестоящих судов об отсутствии у инспекции правовых оснований для начисления штрафа, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога.
Суд учел положения п. 1 ст. 72, п. 1 ст. 75 НК РФ, п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 и тот факт, что с начала проверяемого периода до момента вынесения решения налоговым органом у организации отсутствовала недоимка (в связи с наличием переплаты).

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 10.02.2015 N Ф05-17768/2013 по делу N А40-23302/13
Суд кассационной инстанции поддержал вывод нижестоящих судов о неправомерном привлечении налогоплательщика к ответственности по ст. 122 НК РФ и начислении пеней, поскольку по сроку уплаты налога у него имелись суммы переплаты по налогам, полностью перекрывающие суммы доначислений по этим же налогам. При вынесении Постановления судом была учтена Позиция Пленума ВАС РФ, изложенная в п. 42 Постановления от 28.02.2001 N 5.

Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 30.10.2014 по делу N А56-1600/2014 (Определением Верховного Суда РФ от 13.04.2015 N 307-КГ15-324 отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда РФ)
Суд установил, что переплата по налогу у налогоплательщика имелась и на момент срока уплаты налога (28.03.2011) за проверяемый период, и на момент вынесения инспекцией решения (08.07.2013). Довод инспекции о том, что сумма переплаты в период с 28.03.2011 по 08.07.2013, превышающая или равная сумме начисленного налога, не сохранена, суды отклонили. Образование недоимки в названный инспекцией период носило технический характер, обусловленный не умышленной неуплатой налога, а подачей налогоплательщиком уточненной декларации за 2010 г.
Принимая во внимание конкретные обстоятельства дела, кассационный суд счел правомерным вывод нижестоящих судов об отсутствии оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ. При этом им были учтены позиция Конституционного Суда РФ, изложенная в Определении от 24.10.2013 N 1616-О, и позиция Пленума ВАС РФ, приведенная в п. 20 Постановления от 30.07.2013 N 57.

Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 02.03.2017 N Ф06-17851/2017 по делу N А65-12196/2016
Суд указал следующее. Если в предыдущем периоде налогоплательщик имеет переплату налога, а в последующем периоде сумма этого налога, подлежащая уплате в тот же бюджет, была занижена, причем переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу и ее размер перекрывает сумму заниженного налога или равен ей, то предусмотренный ст. 122 НК РФ состав правонарушения отсутствует. Это связано с тем, что занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Московского округа от 26.02.2013 по делу N А40-66280/12-115-448

1.2. Можно ли привлечь к ответственности по ст. 122 НК РФ, если по сроку уплаты налога была покрывающая недоимку переплата этого налога, но на дату вынесения решения она отсутствовала?

Пунктами 1, 3 ст. 122 НК РФ предусмотрена ответственность за неуплату или неполную уплату налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) (если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, установленных ст. ст. 129.3 и 129.5 НК РФ).
Конституционный Суд РФ в п. 2 Определения от 24.10.2013 N 1616-О указал, в частности, что переплата налога, которая образовалась в период, предшествующий периоду возникновения задолженности по этому налогу, может исключить наступление неблагоприятных последствий ненадлежащего исполнения налогоплательщиком своих обязанностей, только если она сохранилась в бюджете на момент выявления инспекцией задолженности за конкретный налоговый период и принятия ею решения по данному обстоятельству.
Из п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57, в частности, следует, что ответственность, предусмотренная ст. 122 НК РФ, не применяется, если занижение налогоплательщиком суммы налога не привело к возникновению у него задолженности. Задолженность не возникает при одновременном соблюдении нескольких условий, в том числе если на момент вынесения инспекцией решения по результатам проверки имевшаяся у налогоплательщика переплата не была зачтена в счет иной задолженности. К аналогичным выводам пришел Президиум ВАС РФ в Постановлении от 25.12.2012 N 10734/12. Минфин России и ФНС России указывают, что разъяснения Пленума ВАС РФ необходимо учитывать при определении неуплаченной суммы налога.
Есть судебные акты с выводом о том, что, если на дату окончания срока уплаты налога у налогоплательщика имелась переплата этого налога в размере не менее заниженной суммы, но на момент вынесения инспекцией решения по проверке она отсутствовала, привлечение к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ является правомерным. Есть работа автора с подобным выводом.

Подробнее см. документы

Обратите внимание! Есть документы, в которых содержатся выводы, основанные на положениях Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, утратившего силу в связи с принятием Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57.

Определение Конституционного Суда РФ от 24.10.2013 N 1616-О
Суд указал следующее. При решении вопроса о привлечении к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ нужно принимать во внимание наличие у налогоплательщика переплаты налога, образовавшейся в период, предшествующий периоду возникновения задолженности по этому налогу. В силу п. 3 ст. 44, п. п. 3 и 4 ст. 45, п. п. 4 и 5 ст. 78 НК РФ такая переплата может исключить наступление неблагоприятных последствий ненадлежащего исполнения налогоплательщиком своих обязанностей, только если она сохранилась в бюджете на момент выявления инспекцией задолженности за конкретный налоговый период и принятия ею решения по данному обстоятельству. В этом случае налоговый орган имеет возможность произвести зачет переплаты в счет имеющейся задолженности и тем самым прекратить обязанность налогоплательщика перед публичным субъектом.

Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации"
В п. 20 Постановления Пленум ВАС РФ, в частности, указал, что привлечь к ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, можно, если действия (бездействие) лица привели к неуплате (неполной уплате) налога, т.е. к возникновению задолженности. Занижение суммы налога по итогам налогового периода не приводит к возникновению задолженности по этому налогу при одновременном соблюдении следующих условий:
- на дату окончания срока уплаты налога за тот налоговый период, за который начисляется недоимка, у налогоплательщика имелась переплата того же налога, что и заниженный, в размере не менее заниженной суммы налога;
- на момент вынесения инспекцией решения по результатам налоговой проверки переплата не была зачтена в счет иных задолженностей налогоплательщика.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление Президиума ВАС РФ от 25.12.2012 N 10734/12 по делу N А27-10579/2011

Письмо Минфина России от 24.10.2017 N 03-02-07/1/69682
Минфин России рассмотрел вопрос о привлечении к ответственности на основании ст. 122 НК РФ при наличии у налогоплательщика переплаты и разъяснил, в частности, следующее. При определении неуплаченной суммы налога следует учитывать положения п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57. В данном пункте разъясняется в том числе, что привлечение к ответственности по ст. 122 НК РФ возможно, если действия (бездействие) лица привели к неуплате (неполной уплате) налога, т.е. к возникновению задолженности. Занижение суммы налога по итогам налогового периода не приводит к образованию задолженности по этому налогу при одновременном соблюдении следующих условий:
- на дату окончания срока уплаты налога за тот налоговый период, за который начисляется недоимка, у налогоплательщика имелась переплата того же налога, что и заниженный, в размере не менее заниженной суммы налога;
- на момент вынесения инспекцией решения по результатам налоговой проверки переплата не была зачтена в счет иных задолженностей налогоплательщика.
Аналогичные выводы содержит:
Письмо Минфина России от 27.06.2016 N 03-07-08/37247

Письмо ФНС России от 22.09.2015 N СА-4-7/16633
ФНС России, рассмотрев вопрос о привлечении к ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, за совершение налогового правонарушения в виде штрафа за неуплату (неполную уплату) налога, ранее излишне возмещенного налогоплательщику, разъяснила, в частности, следующее. При определении неуплаченной суммы налога необходимо учитывать разъяснения Пленума ВАС РФ, содержащиеся в п. 20 Постановления от 30.07.2013 N 57, в том числе о том, что привлечение к ответственности по ст. 122 НК РФ возможно, если действия (бездействие) лица привели к неуплате (неполной уплате) налога, т.е. к возникновению задолженности. Занижение суммы налога по итогам налогового периода не приводит к возникновению задолженности по этому налогу при одновременном соблюдении следующих условий:
- на дату окончания срока уплаты налога за тот налоговый период, за который начисляется недоимка, у налогоплательщика имелась переплата того же налога, что и заниженный, в размере не менее заниженной суммы налога;
- на момент вынесения инспекцией решения по результатам налоговой проверки переплата не была зачтена в счет иных задолженностей налогоплательщика.

Примечание. Вывод, содержащийся в указанных выше документах, является общим и, по нашему мнению, может быть распространен в том числе на рассматриваемую ситуацию.

Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 02.03.2017 N Ф06-17851/2017 по делу N А65-12196/2016
Суд установил: на дату окончания срока уплаты налога у общества имелась переплата, которая до принятия решения по налоговой проверке не была зачтена в счет иных задолженностей.
Суд пришел к выводу, что оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности нет. При этом он учел Определение Конституционного Суда РФ от 24.10.2013 N 1616-О и п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57.

Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 07.04.2017 N Ф07-2041/2017 по делу N А56-29135/2016
Суд установил: по срокам уплаты налога и на дату вынесения решения о привлечении к ответственности у налогоплательщика имелась переплата по данному налогу, превышающая исчисленные к доплате суммы. В связи с этим привлечение к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ признано неправомерным.
Суд учел позицию Пленума ВАС РФ, приведенную в п. 20 Постановления от 30.07.2013 N 57.

Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 28.06.2016 N Ф08-3866/2016 по делу N А63-925/2015
Суд установил, что на дату окончания срока уплаты налога у налогоплательщика имелась переплата этого же налога, однако на момент вынесения инспекцией решения по проверке она отсутствовала: была зачтена в счет иных задолженностей. Суд пришел к выводу о правомерности привлечения налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ. В числе прочего он учел разъяснения Пленума ВАС РФ, содержащиеся в п. 20 Постановления от 30.07.2013 N 57.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление Арбитражного суда Московского округа от 14.09.2015 N Ф05-12224/2015 по делу N А40-171347/14
Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 10.07.2015 N Ф01-2513/2015 по делу N А11-3595/2014

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.04.2012 по делу N А42-2253/2011 (Определением ВАС РФ от 16.08.2012 N ВАС-10309/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд установил, что на момент наступления срока уплаты налога у организации имелась переплата. Вместе с тем в ходе выездной проверки инспекция выявила недоимку, и на момент принятия решения переплата, превышающая размер недоимки, отсутствовала. При таких обстоятельствах суд признал правомерным привлечение организации к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ. При этом суд учел положения п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5.

Постановление ФАС Центрального округа от 01.03.2012 по делу N А23-1048/2011
Суд установил, что на дату окончания срока уплаты налога на прибыль у организации имелась переплата по этому же налогу в тот же бюджет. Однако до начала проведения проверки и вынесения решения данная переплата была зачтена в счет погашения текущих и будущих платежей по этому налогу.
Суд указал, что, если налог доначислен за период, в котором имелась переплата, но до проведения проверки она зачтена в счет предстоящих платежей, произведенное доначисление налога приведет к возникновению задолженности.
Налогоплательщик подлежит привлечению к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ. К такому выводу суд пришел, руководствуясь позицией Пленума ВАС РФ (п. 42 Постановления от 28.02.2001 N 5). При этом суд кассационной инстанции не согласился с выводами суда апелляционной инстанции о том, что при решении данного вопроса правовое значение имеет отсутствие у налогоплательщика задолженности за конкретный налоговый период.

Консультация эксперта, 2013
По мнению автора, налогоплательщик не освобождается от ответственности по ст. 122 НК РФ, если к моменту проведения проверки и принятия по ней решения переплата не сохранилась. Данный вывод сделан автором с учетом положений п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 и Постановления Президиума ВАС РФ от 25.12.2012 N 10734/12.

1.3. Можно ли привлечь налогоплательщика к ответственности за неуплату налога, если на момент принятия решения по результатам проверки у него была переплата по тому же налогу (ст. 122 НК РФ)?

Статьей 122 НК РФ предусмотрена ответственность за неуплату налога. В Налоговом кодексе РФ не содержится разъяснений относительно того, можно ли привлечь к ответственности в случае, если переплата налога имелась на момент принятия налоговым органом решения по результатам проверки, которой была выявлена недоимка.
Официальной позиции нет.
Имеются судебные акты, согласно которым при наличии переплаты на момент принятия налоговым органом решения привлечь к ответственности по ст. 122 НК РФ нельзя.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.04.2013 по делу N А05-3806/2012
Суд указал, что, поскольку на момент принятия инспекцией решения у налогоплательщика имелась переплата того же налога, привлечение его к ответственности неправомерно.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.02.2009 N Ф04-882/2009(569-А46-14) по делу N А46-10170/2008
Постановление ФАС Московского округа от 20.07.2011 N КА-А40/5574-11 по делу N А40-52472/10-4-287
Постановление ФАС Московского округа от 15.07.2011 N КА-А40/6173-11-2 по делу N А40-52607/10-90-299
Постановление ФАС Московского округа от 28.06.2011 N КА-А40/6052-11-П-Б по делу N А40-94654/08-115-433
Постановление ФАС Московского округа от 27.06.2011 N КА-А40/6029-11 по делу N А40-55988/10-142-307
Постановление ФАС Московского округа от 22.03.2010 N КА-А40/2469-10 по делу N А40-25540/09-115-130
Постановление ФАС Московского округа от 24.06.2009 N КА-А40/4694-09 по делу N А40-61788/08-129-250
Постановление ФАС Московского округа от 30.12.2008 N КА-А40/12251-08 по делу N А40-18692/08-87-58
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.03.2009 по делу N А56-38291/2008
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 10.03.2011 по делу N А32-8217/2010
Постановление ФАС Уральского округа от 21.07.2011 N Ф09-4407/11 по делу N А60-31586/10

Постановление ФАС Московского округа от 15.10.2012 по делу N А40-86449/10-116-308
ФАС установил наличие у общества переплаты по налогу на дату вынесения решения по результатам проверки и направления требования об уплате налога (сбора), пени, штрафа.
Суд указал, что в данном случае оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. 122 НК РФ нет. Требование в части уплаты штрафа было признано недействительным.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29.06.2012 по делу N А03-9349/2011 (Определением ВАС РФ от 25.10.2012 N ВАС-13557/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд установил, что у общества имелась переплата по налогу, возникшая на момент проведения проверки и принятия оспариваемого решения в соответствии с поданной уточненной декларацией. ФАС указал, что данное обстоятельство исключает применение к нему санкции по п. 1 ст. 122 НК РФ.

Постановление ФАС Московского округа от 25.12.2012 по делу N А40-8306/12-90-40
Суд указал, что, поскольку на момент вынесения инспекцией решения имелась переплата налога, привлечение к ответственности неправомерно. В данном случае переплата имелась также и на момент уплаты налога.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.03.2010 по делу N А33-10782/2009
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.04.2009 N Ф04-2362/2009(5048-А45-42) по делу N А45-13682/2008
Постановление ФАС Поволжского округа от 12.04.2011 по делу N А72-11204/2009
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.04.2010 по делу N А26-5099/2009

Постановление ФАС Уральского округа от 27.05.2009 N Ф09-3364/09-С3 по делу N А76-13603/2008-54-358 (Определением ВАС РФ от 28.09.2009 N ВАС-12305/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд указал, что у налогоплательщика имелась переплата на момент возникновения недоимки, а также на дату принятия решения по результатам проверки. При этом переплата на дату вынесения решения превышает общую сумму недоимки. Следовательно, привлечение к ответственности неправомерно.

Постановление ФАС Московского округа от 05.08.2009 N КА-А40/7285-09 по делу N А40-29725/08-90-77
Суд сделал следующий вывод: поскольку имелась переплата как на дату составления акта проверки, так и на дату вынесения решения, привлечение к ответственности неправомерно.

1.4. Можно ли привлечь налогоплательщика к ответственности за неуплату налога, если на момент принятия решения по результатам проверки у него была переплата по тому же налогу, однако на момент возникновения недоимки переплата отсутствовала (ст. 122 НК РФ)?

Статьей 122 НК РФ предусмотрена ответственность за неуплату налога.
Имеются судебные решения, в том числе Постановление Пленума ВАС РФ, согласно которым наличие переплаты на момент вынесения налоговым органом решения по проверке не освобождает от ответственности, если переплаты не было на момент возникновения недоимки. Есть Письмо Минфина России с аналогичным выводом.

Подробнее см. документы

Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57
Из п. 20 Постановления следует, что налогоплательщика нельзя привлечь к ответственности по ст. 122 НК РФ, если одновременно соблюдены два условия:
- на дату окончания срока уплаты налога у налогоплательщика имелась переплата того же налога;
- на момент вынесения решения по проверке переплата не зачтена в счет иных задолженностей налогоплательщика.
Аналогичные выводы содержит:
Письмо Минфина России от 24.10.2017 N 03-02-07/1/69682

Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 28.09.2017 N Ф03-3582/2017 по делу N А04-11245/2016
Суд пришел к выводу, что по сроку уплаты налога у организации не было переплаты по тому же налогу, она появилась только к моменту вынесения решения о привлечении к ответственности. А значит, инспекция правомерно наложила на организацию штраф по ст. 122 НК РФ.

2. ОТВЕТСТВЕННОСТЬ
ПРИ ПОДАЧЕ УТОЧНЕННОЙ ДЕКЛАРАЦИИ
В СЛУЧАЕ НАЛИЧИЯ ПЕРЕПЛАТЫ ПО ТОМУ ЖЕ НАЛОГУ
В ТОТ ЖЕ БЮДЖЕТ

2.1. Можно ли привлечь к ответственности за неуплату налога, если при подаче уточненной декларации с суммой налога к доплате налогоплательщик не уплатил налог и пени, но в периоде, предшествовавшем возникновению задолженности, у него была переплата того же налога в тот же бюджет (п. 4 ст. 81, ст. 122 НК РФ)? >>>
же налога (п. 4 ст. 81, ст. 122 НК РФ)? >>>
2.3. Можно ли привлечь к ответственности за неуплату налога, если при подаче уточненной декларации налогоплательщик не уплатил налог и пени, а имеющаяся у него на момент подачи уточненной декларации переплата возникла позже корректируемого периода (п. 4 ст. 81, ст. 122 НК РФ)? >>>
2.4. Можно ли привлечь к ответственности за неуплату налога, если при подаче уточненной декларации с суммой налога к доплате налогоплательщик не уплатил налог и пени, однако на момент вынесения решения по результатам проверки уточненной декларации была переплата того же налога (п. 4 ст. 81, ст. 122 НК РФ)? >>>
2.5. Можно ли привлечь к ответственности за неуплату налога, если при подаче уточненной декларации с суммой налога к доплате налогоплательщик не уплатил налог и пени, однако на момент вынесения решения по результатам проверки уточненной декларации была переплата того же налога, которая возникла позже корректируемого периода (п. 4 ст. 81, ст. 122 НК РФ)? >>>

2.1. Можно ли привлечь к ответственности за неуплату налога, если при подаче уточненной декларации с суммой налога к доплате налогоплательщик не уплатил налог и пени, но в периоде, предшествовавшем возникновению задолженности, у него была переплата того же налога в тот же бюджет (п. 4 ст. 81, ст. 122 НК РФ)?

Статьей 122 НК РФ предусмотрена ответственность за неуплату налога. Согласно п. 4 ст. 81 НК РФ если подается уточненная декларация с суммой налога к доплате, то для освобождения от ответственности необходимо до подачи уточненной декларации уплатить недоимку и пени. При этом в п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 (данный документ утратил силу в связи с изданием Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации") указано, что налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности по ст. 122 НК РФ, если в периоде, предшествующем возникновению задолженности, у него была переплата налога.
Однако Налоговый кодекс РФ не разъясняет, можно ли привлечь налогоплательщика к ответственности в случае, если до подачи уточненной декларации он не уплатил недостающую сумму налога и пени, но у него есть переплата того же налога в тот же бюджет, которая образовалась до периода возникновения недоимки.
Официальной позиции нет.
Имеются судебные акты, согласно которым если в периоде, предшествующем корректируемому, имеется переплата того же налога в тот же бюджет, то неуплата налога и пеней до подачи уточненной декларации не является основанием для привлечения к ответственности.

Подробнее см. документы

Постановление Президиума ВАС РФ от 04.09.2007 N 2808/07 по делу N А59-2550/05-С13
Суд указал, что на момент представления уточненной декларации недоимка по налогу отсутствовала, поскольку неполная уплата налога за июль полностью погашалась излишне уплаченной суммой налога за июнь.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 31.03.2014 по делу N А27-8956/2013
Суд установил, что налогоплательщик представил уточненную декларацию по НДС за II квартал с суммой налога к возмещению. На следующий день он подал уточненную декларацию за III квартал с суммой налога к уплате.
Суд указал: принимая во внимание положения ст. ст. 78, 176 НК РФ, общество не допустило неуплату или несвоевременную уплату НДС за III квартал ввиду наличия в предшествующем периоде превышающей переплаты по этому налогу. В связи с этим у инспекции не было оснований для привлечения общества к ответственности по ст. 122 НК РФ.

Постановление ФАС Московского округа от 10.02.2009 N КА-А41/446-09 по делу N А41-7693/08
Суд отклонил довод инспекции о том, что налогоплательщик при подаче уточненной декларации не уплатил налог и пени и поэтому должен уплатить штраф по ст. 122 НК РФ. При этом суд указал, что, поскольку на момент принятия инспекцией решения по результатам проверки у налогоплательщика была переплата этого же налога, привлечение к ответственности за неуплату налога неправомерно. В данном случае переплата образовалась до периода, за который возникла задолженность.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.09.2009 N Ф04-5804/2009(20240-А67-49) по делу N А67-1561/2009
Суд отклонил довод инспекции об отсутствии переплаты на момент подачи уточненной декларации, а также о том, что налогоплательщик до подачи декларации не уплатил налог и пени в соответствии с п. 4 ст. 81 НК РФ. При этом суд указал, что, поскольку у налогоплательщика имелась переплата до периода, за который налог подлежит доплате, привлечение к ответственности неправомерно.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.12.2007 по делу N А66-8205/2006
Постановление ФАС Уральского округа от 19.11.2008 N Ф09-8654/08-С2 по делу N А71-2818/08

Постановление ФАС Московского округа от 24.10.2008 N КА-А40/9697-08 по делу N А40-13767/08-140-42 (Определением ВАС РФ от 06.05.2009 N ВАС-408/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд установил, что налогоплательщик подал уточненную декларацию с суммой налога к уплате, при этом не заплатил налог и пени в соответствии с п. 4 ст. 81 НК РФ. Однако, поскольку у налогоплательщика имелась переплата как в корректируемом периоде, так и на дату подачи уточненной декларации, привлечение его к ответственности неправомерно.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.06.2008 N Ф04-3699/2008(6801-А27-14) по делу N А27-8858/2007-6

Постановление ФАС Центрального округа от 12.04.2010 по делу N А35-5153/08-С21
Суд указал, что налогоплательщик подал уточненную декларацию с суммой налога к уплате. Привлечение к ответственности по ст. 122 НК РФ неправомерно, поскольку за более ранние периоды также были поданы уточненные декларации, на основании которых у налогоплательщика образовалась переплата.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.07.2010 по делу N А33-19306/2009
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.04.2009 N Ф04-2366/2009(5057-А70-34) по делу N А70-6984/20-2008 (Определением ВАС РФ от 25.06.2009 N ВАС-7913/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 31.08.2009 по делу N А05-1979/2009

Постановление ФАС Московского округа от 25.04.2011 N КА-А40/3100-11 по делу N А40-82823/10-140-417
Суд установил, что налогоплательщик подал уточненные декларации с суммой налога к доплате и налог по этой декларации не был уплачен. Суд признал привлечение к ответственности за неуплату налога неправомерным, поскольку на момент подачи спорной декларации имелось право на возмещение этого же налога на основании ранее поданных первичных и уточненных деклараций, в том числе за более ранние налоговые периоды. При этом суд не принял довод инспекции о том, что не была проведена камеральная проверка деклараций с суммами налога к возмещению, поскольку право на вычет возникает на дату окончания соответствующего налогового периода, а не в момент его подтверждения по результатам камеральной проверки.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.03.2010 по делу N А33-12152/2009
Суд установил, что налогоплательщик подал уточненные декларации с суммой налога к доплате. При этом налог был не полностью уплачен на их основании. Суд указал, что привлечение к ответственности за неполную уплату налога неправомерно, поскольку в периодах, предшествующих корректируемым периодам, у налогоплательщика имелась переплата этого налога, превышающая исчисленную к доплате сумму.

Постановление ФАС Московского округа от 13.04.2011 N КА-А40/1689-11 по делу N А40-59214/10-35-324
Суд установил, что налогоплательщик подал уточненные декларации с суммой налога к доплате. При этом он не уплатил налог на основании этих деклараций. Суд указал, что привлечение к ответственности за неполную уплату налога неправомерно, поскольку на дату возникновения обязанности по уплате налога за корректируемый период у налогоплательщика имелась переплата этого налога, превышающая исчисленную к доплате сумму.

2.2. Можно ли привлечь к ответственности за неуплату налога, если при подаче уточненной декларации с суммой налога к доплате налогоплательщик не уплатил налог и пени, однако на момент подачи этой декларации у него была переплата того же налога (п. 4 ст. 81, ст. 122 НК РФ)?

Статьей 122 НК РФ предусмотрена ответственность за неуплату налога. При этом согласно п. 4 ст. 81 НК РФ если подается уточненная декларация с суммой налога к доплате, то для освобождения от ответственности необходимо до подачи декларации уплатить недоимку и пени.
Однако Налоговый кодекс РФ не разъясняет, можно ли считать п. 4 ст. 81 НК РФ выполненным, если на момент подачи уточненной декларации с суммой налога к доплате имелась переплата того же налога в тот же бюджет.
Из письма Минфина России следует, что налогоплательщик освобождается от ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ при представлении уточненной декларации по НДС, если на день ее представления у него имеется переплата по этому налогу, превышающая сумму налога, подлежащую уплате по уточненной декларации. Имеются судебные акты, в которых указано, что если на момент подачи уточненной декларации с суммой налога к доплате имелась переплата этого же налога, то привлечение к ответственности неправомерно.

Подробнее см. документы

Письмо Минфина России от 23.05.2017 N 03-02-07/1/31591
Из Письма следует, что налогоплательщик освобождается от ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ при представлении уточненной декларации по НДС, если на день ее представления у него имеется переплата по этому налогу, которая превышает сумму налога, подлежащую уплате по уточненной налоговой декларации, а при наличии недоимки на день подачи уточненной налоговой декларации налогоплательщик должен до ее подачи уплатить налог и пени за просрочку уплаты налога.

Постановление ФАС Московского округа от 11.03.2013 по делу N А40-73063/12-20-400
Суд указал, что, поскольку на момент подачи уточненной декларации с суммой налога к доплате имелась переплата этого же налога, привлечение к ответственности неправомерно.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Московского округа от 06.07.2011 N КА-А40/6349-11 по делу N А40-82825/10-112-418
Постановление ФАС Московского округа от 20.04.2011 N КА-А40/3038-11 по делу N А40-82827/10-140-416
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 03.02.2011 по делу N А32-12937/2010
Постановление ФАС Центрального округа от 27.04.2011 по делу N А08-4933/2010-20

2.3. Можно ли привлечь к ответственности за неуплату налога, если при подаче уточненной декларации налогоплательщик не уплатил налог и пени, а имеющаяся у него на момент подачи уточненной декларации переплата возникла позже корректируемого периода (п. 4 ст. 81, ст. 122 НК РФ)?

Статьей 122 НК РФ предусмотрена ответственность за неуплату налога. При этом согласно п. 4 ст. 81 НК РФ если подается уточненная декларация с суммой налога к доплате, то для освобождения от ответственности необходимо до подачи декларации уплатить недоимку и пени. При этом в п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 (данный документ утратил силу в связи с изданием Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации") указано, что налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности по ст. 122 НК РФ, если в периоде, предшествующем возникновению задолженности, у него была переплата налога.
Однако в Налоговом кодексе РФ не содержится разъяснений относительно того, можно ли привлечь к ответственности за неуплату налога, если на момент подачи уточненной декларации с суммой налога к доплате имелась переплата того же налога в тот же бюджет, которая возникла позже периода занижения налога.
Официальной позиции нет.
Имеются судебные решения, в том числе Постановления Президиума ВАС РФ, в которых указано, что если на момент подачи уточненной декларации с суммой налога к доплате имелась переплата этого же налога, то привлечение к ответственности неправомерно вне зависимости от того, что переплата возникла позже корректируемого периода.

Подробнее см. документы

Постановление Президиума ВАС РФ от 28.01.2008 N 11538/07 по делу N А19-37127/05-52-40
Суд указал, что на момент представления уточненных деклараций недоимка по налогу отсутствовала, поскольку неполная уплата налога в июле полностью погашалась излишне уплаченной суммой налога в сентябре.

Постановление Президиума ВАС РФ от 04.09.2007 N 2808/07 по делу N А59-2550/05-С13
Суд указал, что на момент представления уточненной декларации недоимка по налогу отсутствовала, поскольку неполная уплата налога за май полностью погашалась излишне уплаченной суммой налога за июнь.

Постановление ФАС Поволжского округа от 29.07.2010 по делу N А65-23705/2009 (Определением ВАС РФ от 14.02.2011 N ВАС-15622/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд указал: если у налогоплательщика на дату представления уточненной декларации имеется возникшая в более поздние периоды переплата, которая превышает сумму доначисленного налога и пеней, привлечение к ответственности неправомерно.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.07.2009 N Ф04-4434/2009(11025-А27-42) по делу N А27-1021/2009
Суд не принял довод налогового органа о том, что переплата возникла после периода, в котором был занижен налог. Поскольку на момент подачи уточненной декларации за I квартал, на основании которой выявлена недоимка, имелась переплата за II квартал, привлечение к ответственности неправомерно. При вынесении решения инспекцией данная сумма переплаты должна была быть учтена.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Московского округа от 08.07.2009 N КА-А41/6180-09 по делу N А41-12713/08 (Определением ВАС РФ от 10.09.2009 N ВАС-11177/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 13.04.2010 по делу N А32-44454/2009-58/608
Суд установил, что налогоплательщик направил в инспекцию декларацию за налоговый период, а позже в тот же день - уточненную декларацию за предыдущий налоговый период. При этом по первой декларации образовалась переплата налога, поскольку сумма уплаченных авансовых платежей превысила заявленную сумму налога к уплате. По уточненной же декларации налогоплательщик доначислил налог к уплате за предыдущий налоговый период. Суд указал, что в данном случае привлечение к ответственности по уточненной декларации неправомерно, поскольку на момент подачи этой декларации у налогоплательщика уже имелась переплата в необходимой сумме.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10.09.2010 по делу N А70-13593/2009
Суд установил, что до подачи уточненной декларации (за I квартал 2008 г.) налогоплательщик представил декларации о возмещении налога (за IV квартал 2008 г., I квартал 2009 г.). При этом инспекция приняла решения о возмещении. Кроме того, до подачи уточненной декларации и в день ее представления были поданы заявления о проведении зачета переплаты в счет недоимки по налогу и зачет был произведен. Исходя из этого, суд пришел к выводу о соблюдении налогоплательщиком положений п. 4 ст. 81 НК РФ и отсутствии оснований для привлечения его к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ.

2.4. Можно ли привлечь к ответственности за неуплату налога, если при подаче уточненной декларации с суммой налога к доплате налогоплательщик не уплатил налог и пени, однако на момент вынесения решения по результатам проверки уточненной декларации была переплата того же налога (п. 4 ст. 81, ст. 122 НК РФ)?

Статьей 122 НК РФ предусмотрена ответственность за неуплату налога. При этом согласно п. 4 ст. 81 НК РФ если подается уточненная декларация с суммой налога к доплате, то для освобождения от ответственности необходимо до подачи декларации уплатить недоимку и пени.
Однако в Налоговом кодексе РФ не содержится разъяснений относительно того, можно ли привлечь налогоплательщика к ответственности, если до подачи уточненной декларации с суммой налога к доплате налог и пени не были уплачены, но на момент вынесения решения по результатам проверки этой декларации имелась переплата того же налога в тот же бюджет.
Официальной позиции нет.
Имеется судебное решение, согласно которому при наличии переплаты на момент принятия налоговым органом решения привлечение к ответственности неправомерно.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Уральского округа от 17.06.2009 N Ф09-4015/09-С2 по делу N А07-20255/2008-А-ИУС
Суд отклонил довод инспекции о невыполнении условий п. 4 ст. 81 НК РФ. Он указал, что поскольку на момент принятия инспекцией решения по результатам проверки уточненной декларации имелась переплата, превышающая сумму налога к доплате, то привлечение к ответственности неправомерно.

2.5. Можно ли привлечь к ответственности за неуплату налога, если при подаче уточненной декларации с суммой налога к доплате налогоплательщик не уплатил налог и пени, однако на момент вынесения решения по результатам проверки уточненной декларации была переплата того же налога, которая возникла позже корректируемого периода (п. 4 ст. 81, ст. 122 НК РФ)?

Статьей 122 НК РФ предусмотрена ответственность за неуплату налога. При этом согласно п. 4 ст. 81 НК РФ если подается уточненная декларация с суммой налога к доплате, то для освобождения от ответственности необходимо до подачи декларации уплатить недоимку и пени.
Однако в Налоговом кодексе РФ не содержится разъяснений относительно того, можно ли привлечь налогоплательщика к ответственности, если до подачи уточненной декларации с суммой налога к доплате налог и пени не были уплачены, но на момент вынесения решения по результатам проверки этой декларации имелась переплата того же налога в тот же бюджет, которая возникла позже корректируемого периода.
По данному вопросу существует две точки зрения.
Официальной позиции нет.
Имеются судебные решения, согласно которым при наличии переплаты на момент принятия налоговым органом решения можно привлечь к ответственности, если переплаты не было на дату возникновения недоимки.
С другой стороны, в судебных решениях был сделан вывод о том, что если на момент принятия инспекцией решения по результатам проверки уточненной декларации имеется переплата, возникшая позже корректируемого периода, то привлечь к ответственности нельзя.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Если на момент вынесения решения по результатам проверки уточненной декларации была переплата того же налога, которая возникла позже корректируемого периода, привлечение к ответственности правомерно

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.05.2007 по делу N А42-2465/2006
Суд отклонил довод налогоплательщика о том, что на момент вынесения инспекцией решения у него была переплата налога. Он указал, что для освобождения от ответственности имеет значение переплата, возникшая ранее срока уплаты налога или ранее момента представления корректирующей декларации.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 08.04.2008 N Ф08-1434/2008 по делу N А32-10824/2007-48/226 (Определением ВАС РФ от 19.08.2008 N 10035/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд указал, что наличие переплаты на дату составления акта проверки и вынесения решения не может освобождать от ответственности, если переплата отсутствовала в периоды, за которые выявлена недоимка. Факт неуплаты (неполной уплаты) налога следует устанавливать на дату окончания каждого налогового периода, по итогам которого должен уплачиваться данный налог. Если переплата образовалась после возникновения недоимки, то освобождение от ответственности возможно только при соблюдении условий п. 4 ст. 81 НК РФ.

Позиция 2. Если на момент вынесения решения по результатам проверки уточненной декларации была переплата того же налога, которая возникла позже корректируемого периода, привлечь к ответственности нельзя

Постановление ФАС Московского округа от 18.03.2010 N КА-А40/1157-10 по делу N А40-41735/09-117-235
Суд установил, что на момент вынесения инспекцией решения по результатам проверки уточненной декларации за II квартал у налогоплательщика имелась переплата того же налога. Она возникла в связи с принятием инспекцией решений по результатам проверки уточненных деклараций за июль, октябрь и ноябрь того же календарного года. Суд отклонил довод инспекции о том, что уточненная декларация за II квартал подана раньше уточненных деклараций за июль, октябрь и ноябрь, и указал, что привлечение к ответственности в этом случае неправомерно.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.05.2010 по делу N А70-5952/2009
Суд установил, что на момент составления акта проверки и вынесения решения о привлечении к ответственности за неуплату налога по результатам проверки уточненной декларации за декабрь инспекция уже приняла решение о возмещении налога по декларации за январь следующего календарного года. Поскольку на момент вынесения решения по результатам проверки уточненной декларации налогоплательщика уже была подтвержденная переплата того же налога, привлечение к ответственности неправомерно.

Постановление ФАС Московского округа от 18.06.2010 N КА-А40/5959-10 по делу N А40-108328/09-140-729
Суд установил, что налогоплательщик подал в 2008 г. уточненную декларацию за 2007 г. с суммой налога к доплате. При подаче декларации недостающая сумма налога не была уплачена. Однако у налогоплательщика была переплата, превышающая сумму недоимки, которая возникла позже корректируемого периода - в 2008 г. Суд пришел к выводу, что привлечение к ответственности незаконно. При этом суд отметил, что не имеет значения тот факт, что после вынесения решения о привлечении к ответственности инспекция приняла решение о возврате налогоплательщику данной суммы переплаты.

3. ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ПРИ НАЛИЧИИ ПЕРЕПЛАТЫ
ДРУГОГО НАЛОГА

3.1. Можно ли привлечь к ответственности за неуплату налога, если в налоговом периоде, за который возникла недоимка, у налогоплательщика имелась переплата другого налога в тот же бюджет (ст. 122 НК РФ)? >>>
3.2. Можно ли привлечь к ответственности за неуплату налога, если в налоговом периоде, за который возникла недоимка, у налогоплательщика имелась переплата другого налога в другой бюджет (ст. 122 НК РФ)? >>>

3.1. Можно ли привлечь к ответственности за неуплату налога, если в налоговом периоде, за который возникла недоимка, у налогоплательщика имелась переплата другого налога в тот же бюджет (ст. 122 НК РФ)?

Статьей 122 НК РФ предусмотрен штраф за неуплату налога. В п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 (данный документ утратил силу в связи с изданием Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации") указано, что налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности по ст. 122 НК РФ, если в периоде, предшествующем возникновению задолженности, у него была переплата того же налога в тот же бюджет.
При этом в соответствии с п. 1 ст. 78 НК РФ (в редакции, действующей с 2008 г.) зачет сумм излишне уплаченных федеральных, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов. Таким образом, предусмотрена возможность зачета между разными налогами, относящимися к одному виду (федеральные, региональные, местные).
Однако Налоговый кодекс РФ не содержит разъяснений относительно того, могут ли применяться меры ответственности за неуплату одного налога при наличии переплаты другого налога в тот же бюджет.
Официальной позиции нет.
Имеются судебные решения, согласно которым привлечение к ответственности по ст. 122 НК РФ неправомерно, если у налогоплательщика была переплата другого налога в тот же бюджет.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Московского округа от 20.07.2012 по делу N А40-131363/11-91-540
ФАС установил, что у общества имеется документально подтвержденная переплата в федеральный бюджет по налогу на прибыль, которая подлежала зачету инспекцией в силу п. п. 1, 5 ст. 78 НК РФ в счет уплаты недоимки по НДС.
Суд указал, что переплата налога в тот же бюджет образовалась в более ранние налоговые периоды и перекрывала сумму задолженности. В связи с этим у инспекции отсутствовали основания для привлечения общества к налоговой ответственности и начисления пеней.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.05.2008 по делу N А42-6421/2007
Суд отклонил довод инспекции о том, что в соответствии с п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 налогоплательщик освобождается от ответственности только в том случае, если есть переплата по тому же налогу. Суд указал, что при наличии переплаты в периоде, предшествующем возникновению задолженности, по одному налогу привлечение к ответственности по ст. 122 НК РФ за неуплату другого налога в тот же бюджет неправомерно.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.08.2009 по делу N А56-45665/2008
Суд указал, что у налогоплательщика имелась сопоставимая выявленной недоимке по налогу на прибыль в федеральный бюджет переплата по НДС в тот же бюджет как на момент наступления срока уплаты налога, так и на момент принятия инспекцией решения. Поэтому привлечение к ответственности неправомерно.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14.01.2009 N Ф04-10/2009(19087-А03-34) по делу N А03-10408/2007-14
Суд сделал следующий вывод: поскольку у налогоплательщика, представившего уточненную декларацию на доплату суммы НДС, имелась переплата по налогу на прибыль до корректируемого периода, эта переплата должна быть учтена при расчете штрафа за неуплату НДС.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.08.2009 по делу N А56-15151/2006
Суд указал, что при выявлении недоимки по налогу на прибыль необходимо учитывать наличие переплаты иных налогов в те же бюджеты в периоде, предшествующем образованию недоимки.

3.2. Можно ли привлечь к ответственности за неуплату налога, если в налоговом периоде, за который возникла недоимка, у налогоплательщика имелась переплата другого налога в другой бюджет (ст. 122 НК РФ)?

Статьей 122 НК РФ предусмотрен штраф за неуплату налога. В п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 (данный документ утратил силу в связи с изданием Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации") указано, что налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности по ст. 122 НК РФ, если в периоде, предшествующем возникновению задолженности, у него была переплата того же налога в тот же бюджет.
При этом в соответствии с п. 1 ст. 78 НК РФ (в редакции, действующей с 2008 г.) зачет сумм излишне уплаченных федеральных, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов.
Однако Налоговый кодекс РФ не содержит разъяснений относительно того, могут ли применяться меры ответственности за неуплату одного налога в один бюджет при наличии переплаты другого налога в другой бюджет.
Официальной позиции нет.
Имеется работа автора, в которой указано, что, если разные налоги поступают в бюджеты разных уровней, налогоплательщик привлекается к ответственности по ст. 122 НК РФ.
Судебной практики нет.

Подробнее см. документы

Консультация эксперта, 2009
По мнению автора, если организация вместо ЕНВД ошибочно применяет УСН, она может быть привлечена к ответственности по ст. 122 НК РФ, поскольку налоги, которые подлежат уплате при этих режимах, поступают в бюджеты разных уровней.

4. ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ПРИ НАЛИЧИИ ПЕРЕПЛАТЫ ПО НАЛОГУ,
ВОЗНИКШЕЙ БОЛЕЕ ТРЕХ ЛЕТ НАЗАД

4.1. Правомерно ли привлечение налогоплательщика к ответственности за неуплату налога, если переплата возникла более трех лет назад (ст. 122 НК РФ)?

Статьей 122 НК РФ предусмотрен штраф за неуплату или неполную уплату налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налогового правонарушения, предусмотренного ст. 129.3 НК РФ.
Согласно п. 7 ст. 78 НК РФ заявление о зачете или возврате суммы излишне уплаченного налога налогоплательщик может подать в течение трех лет со дня ее уплаты.
Официальной позиции нет.
Имеется судебный акт, согласно которому при наличии переплаты, превышающей сумму недоимки, привлечение к ответственности неправомерно, даже если сроки подачи заявления о возврате или зачете переплаты истекли.

Подробнее см. документы

Обратите внимание! В приведенном ниже документе содержатся выводы, основанные на положениях Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, утратившего силу в связи с принятием Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.08.2009 по делу N А56-45665/2008
Инспекция посчитала, что она правомерно на основании п. 7 ст. 78 НК РФ не учла переплату при привлечении налогоплательщика к ответственности по ст. 122 НК РФ, поскольку с момента образования переплаты прошло три года. Суд отклонил довод налогового органа и указал, что необходимо учитывать наличие переплаты на дату образования недоимки, при этом неважно, когда именно у налогоплательщика появилась эта переплата. В обоснование своей позиции суд сослался на Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5.

5. МОМЕНТ ВЫЯВЛЕНИЯ ПЕРЕПЛАТЫ ПО НАЛОГУ

По вопросу привлечения к ответственности при одновременной подаче нескольких уточненных деклараций по одному налогу за различные налоговые периоды см. Энциклопедию спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

5.1. Может ли налогоплательщик быть привлечен к ответственности за неуплату налога, если имевшаяся до возникновения задолженности переплата была выявлена после принятия решения по результатам проверки (ст. 122 НК РФ)?

Статьей 122 НК РФ предусмотрен штраф за неуплату или неполную уплату налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налогового правонарушения, предусмотренного ст. 129.3 НК РФ.
По данному вопросу есть две точки зрения.
Официальной позиции нет.
Имеются судебные акты, в которых указано, что, даже если переплата была обнаружена после вынесения решения инспекцией, привлечение к ответственности неправомерно.
В то же время есть постановления судов, согласно которым выявление сумм, уменьшающих налоговые обязательства, после вынесения инспекцией решения не влияет на законность такого решения.

Подробнее см. документы

Обратите внимание! Есть документы, в которых содержатся выводы, основанные на положениях Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, утратившего силу в связи с принятием Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57.

Позиция 1. Даже если переплата выявлена после вынесения решения инспекцией, привлечение к ответственности за неуплату налога неправомерно

Постановление ФАС Центрального округа от 27.01.2011 по делу N А36-957/2010
Как указал суд, несмотря на то что имеющаяся переплата образовалась в связи с подачей уточненных деклараций после вынесения инспекцией решения по результатам проверки, данная переплата исключает возможность привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. 122 НК РФ. При этом суд учел разъяснения Пленума ВАС РФ в Постановлении от 28.02.2001 N 5.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.10.2007 по делу N А05-2908/2007

Позиция 2. Если переплата была выявлена после вынесения решения инспекцией, то она не влияет на правомерность привлечения к ответственности

Постановление ФАС Поволжского округа от 14.04.2011 по делу N А55-16534/2010 (Определением ВАС РФ от 16.08.2011 N ВАС-10543/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд установил, что налогоплательщик не уплатил налог, подлежащий доплате на основании уточненной декларации, и был привлечен к ответственности в связи с невыполнением условий п. 4 ст. 81 НК РФ. После принятия инспекцией решения налогоплательщик подал уточненную декларацию за более ранний период с суммой налога к возмещению, превышающей сумму недоимки. Как указал суд, заявление сумм налога к возмещению после окончания камеральной проверки и принятия инспекцией решения не влечет признания наложенного штрафа излишне взысканным. При этом суд учел разъяснения Пленума ВАС РФ в Постановлении от 28.02.2001 N 5.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25.08.2011 по делу N А67-7792/2010
Суд установил, что после окончания выездной проверки и принятия решения по ней налогоплательщик представил уточненную декларацию на уменьшение суммы налога к уплате за период, предшествующий периоду проверки. Как указал суд, поскольку срок камеральной проверки уточненной декларации не истек до окончания выездной проверки, инспекция при принятии решения не могла учесть сведения такой декларации.

Постановление ФАС Уральского округа от 05.05.2009 N Ф09-2625/09-С2 по делу N А50-17353/2008
Суд указал, что, поскольку на момент принятия инспекцией решения имелся состав правонарушения, привлечение к ответственности правомерно, несмотря на то что в дальнейшем была подана уточненная декларация, подтверждающая излишнее начисление налога.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 08.12.2010 по делу N А79-3547/2010
Суд указал, что, поскольку на момент вынесения налоговым органом решения налогоплательщик не заявил об уменьшении налоговых обязательств путем подачи уточненных деклараций, решение инспекции вынесено правомерно. При этом суд подчеркнул, что он не наделен полномочиями уменьшать суммы налога без проверки инспекцией сведений, заявленных в декларациях.

6. ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА НЕУПЛАТУ НАЛОГА
ПРИ НАЛИЧИИ ПЕРЕПЛАТЫ В МЕНЬШЕМ РАЗМЕРЕ,
ЧЕМ СУММА НЕДОИМКИ

6.1. Учитывается ли при расчете штрафа по ст. 122 НК РФ переплата, размер которой меньше доначисленного налога (п. п. 1, 3 ст. 122 НК РФ)?

В соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такие деяния не содержат признаков правонарушений, предусмотренных ст. ст. 129.3 и 129.5 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора) (40 процентов - если указанные деяния совершены умышленно (п. 3 ст. 122 НК РФ)).
В п. п. 1, 3 ст. 122 НК РФ установлено, что размер штрафа рассчитывается исходя из неуплаченной суммы налога (сбора).
В п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57, в частности, указано, что, если размер переплаты меньше суммы заниженного налога, налогоплательщик освобождается от ответственности в соответствующей части. Также Пленум ВАС РФ отметил, что занижение суммы налога не приводит к возникновению задолженности при одновременном соблюдении следующих условий: на дату окончания срока уплаты налога за тот налоговый период, за который начисляется недоимка, у налогоплательщика имелась переплата по этому налогу в размере, превышающем или равном заниженной сумме налога; на момент вынесения инспекцией решения по результатам налоговой проверки переплата не была зачтена в счет иных задолженностей налогоплательщика. К аналогичным выводам пришел Президиум ВАС РФ в Постановлении от 25.12.2012 N 10734/12. Минфин России при определении неуплаченной суммы налога рекомендовал учитывать разъяснения Пленума ВАС РФ. ФНС России указала, что разъяснения Пленума ВАС РФ необходимо учитывать при определении неуплаченной суммы налога.
Есть судебные акты с аналогичным подходом, некоторые из которых основаны на выводах, содержавшихся в п. 42 утратившего силу Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5.

Подробнее см. документы

Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (п. 20)
Суд, в частности, указал, что занижение суммы конкретного налога по итогам определенного налогового периода не приводит к возникновению у налогоплательщика задолженности по этому налогу и ответственность по ст. 122 НК РФ в этом случае не наступает при одновременном соблюдении следующих условий:
- на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога за налоговый период, за который начисляется недоимка, у налогоплательщика имелась переплата того же налога, что и заниженный налог, в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога;
- на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика.
Если при указанных условиях размер переплаты был меньше суммы заниженного налога, налогоплательщик освобождается от ответственности в соответствующей части.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.12.2013 по делу N А27-19510/2012

Обратите внимание! Есть документы, в которых содержатся выводы, основанные на положениях Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, утратившего силу в связи с принятием Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57.

Постановление Президиума ВАС РФ от 25.12.2012 N 10734/12 по делу N А27-10579/2011
Суд, сославшись на п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, указал, что налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности по ст. 122 НК РФ при соблюдении следующих условий:
- на дату окончания срока уплаты налога за налоговый период, за который инспекцией начисляется недоимка, у него имелась переплата того же налога, что и заниженный, в сумме, превышающей или равной размеру заниженного налога;
- на момент вынесения инспекцией решения по результатам налоговой проверки переплата не была зачтена.
Суд отметил, что если размер переплаты меньше суммы заниженного налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в соответствующей части.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.06.2013 по делу N А27-7953/2012

Письмо Минфина России от 27.06.2016 N 03-07-08/37247
Минфин России, рассмотрев вопрос о привлечении к ответственности в случае, когда НДС излишне возмещен в заявительном порядке, разъяснил, в частности, следующее.
При определении неуплаченной суммы налога рекомендуется учитывать положения п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57. В данном пункте разъясняется в том числе, что привлечение к ответственности по ст. 122 НК РФ возможно, если действия (бездействие) лица привели к неуплате (неполной уплате) налога, т.е. к возникновению задолженности. Занижение суммы налога по итогам налогового периода не приводит к образованию задолженности по этому налогу при одновременном соблюдении следующих условий:
- на дату окончания срока уплаты налога за тот налоговый период, за который начисляется недоимка, у налогоплательщика имелась переплата того же налога, что и заниженный, в размере не менее заниженной суммы налога;
- на момент вынесения инспекцией решения по результатам налоговой проверки переплата не была зачтена в счет иных задолженностей налогоплательщика.
Если при названных условиях размер переплаты был менее суммы заниженного налога, налогоплательщик освобождается от ответственности в соответствующей части.

Письмо ФНС России от 22.09.2015 N СА-4-7/16633
ФНС России, рассмотрев вопрос о привлечении к ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, за совершение налогового правонарушения в виде штрафа за неуплату (неполную уплату) налога, ранее излишне возмещенного налогоплательщику, разъяснила, в частности, следующее. При определении неуплаченной суммы налога необходимо учитывать разъяснения Пленума ВАС РФ, содержащиеся в п. 20 Постановления от 30.07.2013 N 57, в том числе о том, что привлечение к ответственности по ст. 122 НК РФ возможно, если действия (бездействие) лица привели к неуплате (неполной уплате) налога, т.е. к возникновению задолженности. Занижение суммы налога по итогам налогового периода не приводит к возникновению задолженности по этому налогу при одновременном соблюдении следующих условий:
- на дату окончания срока уплаты налога за тот налоговый период, за который начисляется недоимка, у налогоплательщика имелась переплата того же налога, что и заниженный, в размере не менее заниженной суммы налога;
- на момент вынесения инспекцией решения по результатам налоговой проверки переплата не была зачтена в счет иных задолженностей налогоплательщика.
Если при указанных условиях размер переплаты был менее суммы заниженного налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в соответствующей части.

Письмо ФНС России от 06.03.2014 N ЕД-4-2/4160@
В п. 1 Письма ФНС России, рассмотрев вопрос о порядке определения размера доначисленных налогов, исчисления пеней и штрафов по результатам налоговых проверок консолидированной группы налогоплательщиков, отметила следующее. Пленум ВАС РФ в п. 20 Постановления от 30.07.2013 N 57 разъяснил, в частности, что, если размер переплаты был меньше суммы заниженного налога, налогоплательщик подлежит освобождению от ответственности в соответствующей части. Значит, размер штрафа необходимо определять с учетом наличия переплаты по соответствующему налогу согласно положениям ст. ст. 122 и 122.1 НК РФ.

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 17.07.2015 N Ф05-8766/2015 по делу N А40-29510/14
Как установил суд, инспекция при привлечении налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ не учла имевшуюся у него переплату, размер которой был меньше суммы доначисленного налога.
Суд указал, что с учетом названной переплаты сумма начисленных пеней и штрафа должна быть уменьшена. В соответствующей части решение о привлечении к ответственности было судом признано недействительным. При этом он учел разъяснения Пленума ВАС РФ, содержащиеся в п. 20 Постановления от 30.07.2013 N 57.

Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 03.10.2014 по делу N А78-939/2013
Суд, установив, что сумма имевшейся у налогоплательщика переплаты меньше суммы неуплаченного налога, освободил его от ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в соответствующей части.
При этом суд учел разъяснения Пленума ВАС РФ, содержащиеся в п. 20 Постановления от 30.07.2013 N 57.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.04.2013 по делу N А56-5393/2011
Суд указал, что, если на момент окончания срока уплаты налога за период, за который инспекция начисляет недоимку, у налогоплательщика имеется переплата в размере меньше суммы заниженного налога, налогоплательщик подлежит освобождению от ответственности в соответствующей части.
При этом суд учел позицию ВАС РФ, изложенную в п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25.12.2012 N 10734/12.

Постановление ФАС Поволжского округа от 09.06.2011 по делу N А06-5560/2010
Суд установил, что на момент представления налоговой декларации у организации имелась переплата того же налога в сумме меньшей, чем недоимка, и ранее она не была зачтена в счет иных задолженностей.
Учитывая, в частности, п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, суд указал, что при расчете размера штрафа недоимка должна быть уменьшена на сумму имеющейся переплаты.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 13.05.2011 по делу N А32-24703/2010
Суд установил наличие у налогоплательщика переплат в меньшем размере, чем суммы недоимок по соответствующим налогам. Он указал, что при доначислении налогов и штрафов инспекция должна была принять во внимание названные переплаты.
При этом судом были учтены разъяснения Пленума ВАС РФ, изложенные в п. 42 Постановления от 28.02.2001 N 5.

Постановление ФАС Центрального округа от 26.04.2011 по делу N А35-9003/2010
Суд указал, что при расчете размера штрафа недоимка должна быть уменьшена на заявленную налогоплательщиком и подтвержденную инспекцией сумму возмещения НДС, образовавшуюся на дату подачи уточненной декларации. При этом суд учел разъяснения Пленума ВАС РФ, содержащиеся в п. 42 Постановления от 28.02.2001 N 5.

7. СОСТАВ ПРАВОНАРУШЕНИЯ,
ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА КОТОРОЕ
ПРЕДУСМОТРЕНА СТ. 122 НК РФ

7.1. Можно ли привлечь к ответственности за непогашение имеющейся недоимки по налогу (ст. 122 НК РФ)? >>>
7.2. Можно ли привлечь к ответственности при подаче уточненных деклараций на уменьшение налога (ст. 122 НК РФ)? >>>
7.3. Можно ли привлечь к ответственности по ст. 122 НК РФ за несвоевременную уплату налога (страховых взносов)? >>>
7.4. Можно ли привлечь к ответственности за неуплату налога, если в декларации сумма налога была занижена, но фактически налог был уплачен в полной сумме (ст. 122 НК РФ)? >>>
7.5. Можно ли привлечь к ответственности налогового агента на основании ст. 122 НК РФ? >>>

7.1. Можно ли привлечь к ответственности за непогашение имеющейся недоимки по налогу (ст. 122 НК РФ)?

Статьей 122 НК РФ предусмотрена ответственность за неуплату налога в результате занижения налоговой базы, иного неправомерного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия). Налоговый кодекс РФ не содержит разъяснений относительно того, за какое именно неправомерное бездействие может быть применена ответственность, может ли быть она применена за непогашение имеющейся недоимки.
Официальной позиции нет.
Имеются судебные решения, согласно которым непринятие мер, направленных на погашение уже возникшей недоимки, не образует состава правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ.

Подробнее см. документы

Постановление Президиума ВАС РФ от 08.05.2007 N 15162/06 по делу N А27-2746/2006-6
Суд указал, что применение штрафа по ст. 122 НК РФ за непринятие мер, направленных на погашение уже возникшей недоимки, неправомерно. Такое бездействие не образует состава правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ. В этом случае для взыскания недоимки налоговый орган мог использовать способы обеспечения исполнения обязательства или взыскать налог принудительно.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Московского округа от 17.05.2011 N КА-А40/4149-11 по делу N А40-82821/10-107-413

Постановление ФАС Московского округа от 04.07.2008 N К-А40/5928-08 по делу N А40-240/07-98-2
Суд указал, что неуплата исчисленного по декларации налога при отсутствии данных о занижении налоговой базы не образует состав налогового правонарушения. В этом случае налоговый орган должен использовать способы обеспечения обязанности по уплате налога, а не привлекать к ответственности.

7.2. Можно ли привлечь к ответственности при подаче уточненных деклараций на уменьшение налога (ст. 122 НК РФ)?

Статьей 122 НК РФ предусмотрена ответственность за неуплату налога. Налоговый кодекс РФ не содержит разъяснений относительно того, может ли быть применена ответственность в случае подачи уточненной декларации на уменьшение ранее уплаченной суммы налога, если такое уменьшение признано неправомерным.
Согласно разд. VI Рекомендаций по порядку ведения в налоговых органах базы данных "Расчеты с бюджетом" (утв. Приказом ФНС России от 16.03.2007 N ММ-3-10/138@) в карточках учета обязательств налогоплательщика сначала отражаются суммы на основании декларации, а после камеральной проверки - результаты такой проверки. Поэтому на основании уточненной декларации на уменьшение суммы налога в карточке отражается также уменьшенная величина налогового обязательства. И если по результатам камеральной проверки данной декларации налоговый орган принимает решение о неправомерности уменьшения ранее уплаченной суммы налога, то в карточке указывается сумма к доплате. Таким образом, если по результатам камеральной проверки уточненной декларации в системе учета налоговых органов отражается сумма к доплате, то возникает вопрос о правомерности признания такой суммы недоимкой и привлечения к ответственности.
Официальной позиции нет.
Имеются судебные решения, согласно которым в случае признания неправомерным уменьшения суммы налога к ответственности привлечь нельзя, поскольку недоимки не возникает.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Поволжского округа от 21.10.2010 по делу N А12-24575/2009
Суд указал, что по уточненным налоговым декларациям сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, не увеличена, а уменьшена. Подача уточненных деклараций с заявлением налога к уменьшению не влечет возникновения у налогоплательщика недоимки. Следовательно, нет оснований для доначисления налога, пеней и взыскания санкций.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.07.2008 N Ф04-3896/2008(7284-А70-41) по делу N А70-6304/7-07
Постановление ФАС Уральского округа от 14.05.2008 N Ф09-3302/08-С3 по делу N А34-3421/07

Постановление ФАС Московского округа от 30.06.2009 N КА-А40/5828-09-П по делу N А40-273/08-116-1
Суд отклонил довод инспекции о том, что при подаче уточненной декларации на уменьшение налога без достаточных на то оснований в бюджет не поступает соответствующая сумма налога. Суд указал, что заявление об уменьшении суммы налога, которая фактически была уплачена, не влечет образования недоимки. Поэтому нет оснований для доначисления налога и взыскания санкций по ст. 122 НК РФ.

7.3. Можно ли привлечь к ответственности по ст. 122 НК РФ за несвоевременную уплату налога (страховых взносов)?

Статьей 122 НК РФ предусмотрен штраф за неуплату налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления суммы платежа в бюджет или других неправомерных действий (бездействия), если нет признаков правонарушений, предусмотренных ст. ст. 129.3 и 129.5 НК РФ. При этом неясно, можно ли привлечь к ответственности по названной статье, если сумма платежа исчислена правильно, однако его перечисление в бюджет произведено с нарушением срока.
Пленум ВАС РФ в п. 19 Постановления от 30.07.2013 N 57 разъяснил следующее. Если бездействие налогоплательщика состоит только в неперечислении суммы налога, указанной в декларации или налоговом уведомлении, состав правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ, отсутствует. В таком случае с налогоплательщика подлежат взысканию пени. Есть постановления судов кассационной инстанции с подобным выводом.
Минфин России считает, что вышеупомянутое разъяснение Пленума ВАС РФ является актуальным и в случае несвоевременной уплаты страховых взносов, сумма которых исчислена правильно и отражена в своевременно представленном в налоговый орган расчете по страховым взносам (Письмо от 24.05.2017 N 03-02-07/1/31912).

Подробнее см. документы

Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (п. 19)
Разъясняется, что бездействие налогоплательщика, которое выразилось исключительно в неперечислении в бюджет указанной в декларации или налоговом уведомлении суммы налога, не образует состава правонарушения, установленного ст. 122 НК РФ. В таком случае с налогоплательщика взыскиваются пени.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 11.09.2015 N Ф07-5918/2015 по делу N А56-66327/2014
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 09.07.2014 N Ф03-2182/2014 по делу N А24-3410/2013

Письмо Минфина России от 24.05.2017 N 03-02-07/1/31912
Финансовое ведомство указало на то, что разъяснение, данное Пленумом ВАС РФ в п. 19 Постановления от 30.07.2013 N 57, актуально и в случаях несвоевременной уплаты страховых взносов, сумма которых исчислена правильно и отражена в своевременно представленном в налоговые органы расчете по страховым взносам.

7.4. Можно ли привлечь к ответственности за неуплату налога, если в декларации сумма налога была занижена, но фактически налог был уплачен в полной сумме (ст. 122 НК РФ)?

Статьей 122 НК РФ предусмотрена ответственность за неуплату налога. Налоговый кодекс РФ не содержит разъяснений относительно того, может ли быть применена ответственность в случае, если налогоплательщик неправильно отразил в декларации сумму налога к уплате, но фактически уплатил налог полностью.
Официальной позиции нет.
Имеются судебные решения, согласно которым ошибочное отражение сведений в налоговых декларациях не может служить основанием для привлечения к ответственности, если налог фактически уплачен в полной сумме.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.04.2009 по делу N А56-27580/2008 (Определением ВАС РФ от 19.08.2009 N ВАС-10269/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Как указал суд, ошибочное отражение сведений в налоговых декларациях не может служить основанием для доначисления налога и привлечения к ответственности, если налог фактически уплачен в полной сумме.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.05.2012 по делу N А67-4068/2011
ФАС указал, что, поскольку налогоплательщик уплатил налог в полном размере до принятия инспекцией решения, оснований для привлечения его к ответственности не имелось. Состав правонарушения, предусмотренный ст. 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом.

7.5. Можно ли привлечь к ответственности налогового агента на основании ст. 122 НК РФ?

Также по данному вопросу см. Энциклопедию спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

Статьей 122 НК РФ предусмотрена ответственность за неуплату или неполную уплату налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия). При этом ответственность за неперечисление налога налоговым агентом предусмотрена другой статьей - ст. 123 НК РФ. Налоговый кодекс РФ не содержит разъяснений относительно того, может ли налоговый агент быть привлечен к ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ.
Официальной позиции нет.
Имеются судебные решения, согласно которым привлечение налогового агента к ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, неправомерно.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Уральского округа от 03.03.2010 N Ф09-1131/10-С3 по делу N А76-24812/2008-42-852/88
Суд указал, что инспекция неправомерно привлекла налогового агента к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Московского округа от 01.04.2009 N КА-А40/2218-09 по делу N А40-36530/08-75-97

8. ПРИМЕНЕНИЕ СТ. 122 НК РФ
ПРИ ГРУБОМ НАРУШЕНИИ ПРАВИЛ УЧЕТА

8.1. Можно ли за одно правонарушение привлечь к ответственности и по ст. 122 НК РФ, и по п. 1 ст. 120 НК РФ? >>>
8.2. Можно ли за одно правонарушение привлечь к ответственности и по ст. 122 НК РФ, и по п. 2 ст. 120 НК РФ? >>>
8.3. Можно ли за одно правонарушение привлечь к ответственности и по ст. 122 НК РФ, и по п. 3 ст. 120 НК РФ? >>>

8.1. Можно ли за одно правонарушение привлечь к ответственности и по ст. 122 НК РФ, и по п. 1 ст. 120 НК РФ?

Статьей 122 НК РФ установлена ответственность за неуплату налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия). В то же время п. 1 ст. 120 НК РФ предусмотрена ответственность за грубое нарушение правил учета доходов, расходов или объектов налогообложения. Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения понимается отсутствие первичных документов, или счетов-фактур, или регистров бухгалтерского или налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.
При этом в п. 1 ст. 122 НК РФ установлен штраф в размере 20 процентов от неуплаченной суммы, а в п. 1 ст. 120 НК РФ - в размере 5000 руб. (с 02.09.2010 - 10 000 руб.).
Согласно п. 2 ст. 108 НК РФ никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения. В связи с этим возникает вопрос: можно ли за одно правонарушение привлечь к ответственности и по ст. 122 НК РФ, и по п. 1 ст. 120 НК РФ?
Официальной позиции нет.
Имеются Определение Конституционного Суда РФ и судебное решение, согласно которым нормы ст. 122 и п. 1 ст. 120 НК РФ применяться одновременно не могут.

Подробнее см. документы

Определение Конституционного Суда РФ от 18.01.2001 N 6-О
Суд указал, что составы правонарушений, предусмотренных ст. 122 и п. 1 ст. 120 НК РФ, не имеют четкого разграничения. Однако при неуплате налога эти меры ответственности не должны применяться одновременно. Данные нормы могут быть применены в отдельности на основе оценки судом фактических обстоятельств конкретного дела.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 21.08.2008 N Ф08-4763/2008 по делу N А15-895/2006

8.2. Можно ли за одно правонарушение привлечь к ответственности и по ст. 122 НК РФ, и по п. 2 ст. 120 НК РФ?

Статьей 122 НК РФ предусмотрена ответственность за неуплату налога (штраф в размере 20 процентов от неуплаченной суммы). При этом в п. 2 ст. 120 НК РФ предусмотрена ответственность за грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения в течение нескольких налоговых периодов, которое не привело к неуплате налога (штраф в размере 15 000 руб. (с 02.09.2010 - 30 000 руб.)). Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения понимается отсутствие первичных документов, или счетов-фактур, или регистров бухгалтерского или налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.
Согласно п. 2 ст. 108 НК РФ недопустимо повторное привлечение к ответственности за одно и то же правонарушение. В Определении Конституционного Суда РФ от 18.01.2001 N 6-О указано на недопустимость применения ответственности одновременно по п. 1 или п. 3 ст. 120 НК РФ и п. 1 ст. 122 НК РФ. При этом о возможности одновременного привлечения к ответственности по п. 2 ст. 120 НК РФ и п. 1 ст. 122 НК РФ в Определении не сказано. Также Налоговый кодекс РФ не содержит разъяснений о возможности применения ответственности одновременно по ст. 122 и п. 2 ст. 120 НК РФ.
Официальной позиции нет.
Есть примеры судебных решений, согласно которым привлечение к ответственности и по ст. 122 НК РФ, и по п. 2 ст. 120 НК РФ неправомерно.
В то же время имеются судебное решение и работа автора, в которых указано, что можно привлечь к ответственности одновременно по ст. 122 НК РФ и п. 2 ст. 120 НК РФ.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Привлечение к ответственности одновременно по ст. 122 НК РФ и п. 2 ст. 120 НК РФ неправомерно

Постановление ФАС Уральского округа от 16.12.2008 N Ф09-9286/08-С2 по делу N А60-1726/08
Суд не принял довод инспекции о том, что при занижении налоговой базы вследствие нарушения правил учета применяется ответственность как на основании п. 1 ст. 122 НК РФ, так и на основании п. 2 ст. 120 НК РФ. В Определении Конституционного Суда РФ от 18.01.2001 N 6-О указано на недопустимость применения ответственности одновременно по п. 1 или п. 3 ст. 120 НК РФ и п. 1 ст. 122 НК РФ. При этом суд указал, что п. 1 и п. 2 ст. 120 НК РФ содержит один и тот же состав правонарушения, следовательно, позиция, выраженная в данном Определении, относится и к п. 2 ст. 120 НК РФ.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19.02.2007 по делу N А79-3863/2006
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 02.11.2009 по делу N А32-8723/2007-51/189
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 15.04.2008 N Ф08-1799/2008 по делу N А32-59822/2005-60/1133 (Определением ВАС РФ от 04.07.2008 N 8429/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора)

Постановление ФАС Уральского округа от 18.04.2007 N Ф09-2676/07-С3 по делу N А76-10071/06 (Определением ВАС РФ от 06.08.2007 N 9516/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд указал, что в силу ст. 108 НК РФ недопустимо привлечение к ответственности на основании п. 2 ст. 120 НК РФ, поскольку с предприятия взыскан штраф на основании п. 1 ст. 122 НК РФ.

Позиция 2. Привлечение к ответственности одновременно по ст. 122 НК РФ и п. 2 ст. 120 НК РФ правомерно

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 31.08.2007 по делу N А56-550/2006
Суд признал правомерным одновременное привлечение к ответственности по ст. 122 и п. 2 ст. 120 НК РФ, поскольку у налогоплательщика имелась недоимка, отсутствовали первичные документы по выплате заработной платы и не отражались соответствующие операции в учете, что повлекло занижение налоговой базы по ЕСН.

Статья: Налоговая ответственность: общие условия. Учет торговых операций (Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н., Прудиус Е.В., Мамонова И.В., Черепанов С.А., Халитова М.М., Юшков Е.С., Махерова И.В., Ротко С.В., Тимошенко Д.А.) ("Налоги и финансовое право", 2008, N 10)
По мнению автора, п. 2, в отличие от п. 3 ст. 120 НК РФ, имеет другой состав и не содержит квалифицирующего признака - последствий в виде занижения налоговой базы. Составы правонарушений, предусмотренных п. 2 ст. 120 и п. 1 ст. 122 НК РФ, четко разграничены, поэтому одновременное привлечение к ответственности по п. 2 ст. 120 и п. 1 ст. 122 НК РФ не означает двойную ответственность за одно и то же.

8.3. Можно ли за одно правонарушение привлечь к ответственности и по ст. 122 НК РФ, и по п. 3 ст. 120 НК РФ?

Статьей 122 НК РФ предусмотрена ответственность за неуплату налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия). В то же время п. 3 ст. 120 НК РФ установлена ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, которое повлекло занижение налоговой базы. Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения понимается отсутствие первичных документов, или счетов-фактур, или регистров бухгалтерского или налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.
При этом в п. 1 ст. 122 НК РФ установлен штраф в размере 20 процентов от неуплаченной суммы, а в п. 3 ст. 120 НК РФ - в размере 10 процентов от неуплаченной суммы, но не менее 15 000 руб. (с 02.09.2010 - в размере 20 процентов, но не менее 40 000 руб.).
Согласно п. 2 ст. 108 НК РФ никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения.
В связи с принятием Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 утратило силу Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, в п. 41 которого разъяснялось следующее. При рассмотрении споров, связанных с привлечением налогоплательщика к ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, которое повлекло занижение налоговой базы, суды должны исходить из того, что ответственность за данное нарушение установлена п. 3 ст. 120 НК РФ. Если же занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату сумм налога, произошло по основаниям, которые не указаны в абз. 3 п. 3 ст. 120 НК РФ, налогоплательщик несет ответственность, предусмотренную ст. 122 НК РФ.
Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 не содержит подобных разъяснений.
Возникает вопрос: можно ли за одно правонарушение привлечь к ответственности и по ст. 122 НК РФ, и по п. 3 ст. 120 НК РФ?
Официальной позиции нет.
Имеются Определение Конституционного Суда РФ, Постановление Президиума ВАС РФ, а также постановления судов кассационных инстанций, согласно которым нормы ст. 122 и п. 3 ст. 120 НК РФ одновременно применяться не могут. Такое же мнение выражают авторы.

Подробнее см. документы

Определение Конституционного Суда РФ от 18.01.2001 N 6-О
Суд указал, что составы правонарушений, предусмотренных ст. 122 и п. 3 ст. 120 НК РФ, не имеют четкого разграничения. Однако при неуплате налога эти меры ответственности не должны применяться одновременно. Данные нормы могут быть применены в отдельности на основе оценки судом фактических обстоятельств конкретного дела.

Обратите внимание! Есть документы, в которых содержатся выводы, основанные на положениях Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, утратившего силу в связи с принятием Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57.

Постановление Президиума ВАС РФ от 21.05.2002 N 3097/01 по делу N А06-324у-11/2000
Суд указал, что при грубом нарушении правил учета, повлекшем занижение налоговой базы, применяется ответственность по п. 3 ст. 120 НК РФ. К ответственности по ст. 122 НК РФ налогоплательщик привлекается, если занижение налоговой базы, повлекшее неуплату налога, произошло по причинам, отличным от грубого нарушения правил учета. При этом суд сослался на установленный в п. 2 ст. 108 НК РФ запрет на повторное привлечение к ответственности за одно и то же правонарушение.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 15.04.2008 N Ф08-1799/2008 по делу N А32-59822/2005-60/1133 (Определением ВАС РФ от 04.07.2008 N 8429/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора)
Книга: ПБУ - просто о сложном (под ред. Р.М. Аваляна) ("Бератор-Паблишинг", 2009)
Статья: Что делать, если утрачены бухгалтерские документы (Артельных И.В.) ("Российский налоговый курьер", 2008, N 16)

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 26.08.2009 по делу N А32-1654/2009-3/20
Суд установил, что общество было одновременно привлечено к ответственности по п. 3 ст. 120 НК РФ за грубое нарушение правил учета доходов, расходов и (или) объектов налогообложения, которое повлекло занижение налоговой базы по налогу на прибыль, и по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату НДС и налога на прибыль.
Суд пришел к выводу, что основания для привлечения общества к ответственности по п. 3 ст. 120 НК РФ за совершение тех же неправомерных действий, в результате которых не уплачены налоги, а налогоплательщик привлечен к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ, отсутствуют. При этом суд учел разъяснения Пленума ВАС РФ, данные в Постановлении от 28.02.2001 N 5.

Постановление ФАС Поволжского округа от 25.05.2009 по делу N А55-15546/2008
Суд указал, что нельзя одновременно привлечь к ответственности по ст. 122 и п. 3 ст. 120 НК РФ. Налогоплательщик может быть привлечен к налоговой ответственности либо по ст. 120 НК РФ, либо по ст. 122 НК РФ по одним и тем же основаниям. При этом суд учел разъяснения Пленума ВАС РФ, данные в Постановлении от 28.02.2001 N 5.
Аналогичные выводы содержит:
Статья: Санкции по результатам проверки. Взыскание налога. Возврат налога (Бехтерева Е.В.) ("Горячая линия бухгалтера", 2008, N 18)

Консультация эксперта, 2009
По мнению автора, привлечь к ответственности одновременно и по ст. 122 и по п. 3 ст. 120 НК РФ нельзя.

9. ОТДЕЛЬНЫЕ СЛУЧАИ
ПРИМЕНЕНИЯ ОТВЕТСТВЕННОСТИ ПО СТ. 122 НК РФ

9.1. Можно ли привлечь к ответственности за неуплату налога, если недоимка рассчитана по ст. 40 НК РФ (ст. ст. 40, 122 НК РФ)?

Ситуация актуальна для отношений, возникших до 01.01.2012.

В соответствии с п. 3 ст. 40 НК РФ налоговый орган вправе доначислить налог и пени, если цена товаров (работ, услуг) отклоняется от рыночных цен более чем на 20 процентов. В Налоговом кодексе РФ нет разъяснений относительно того, можно ли привлечь к ответственности за неуплату налога, если недоимка рассчитана исходя из рыночных цен на аналогичные товары (работы, услуги).
По данному вопросу есть две точки зрения.
Официальной позиции нет.
Имеются постановления судов, в которых признано, что инспекция вправе привлечь налогоплательщика к ответственности в случаях, когда сумма недоимки рассчитана на основании ст. 40 НК РФ.
В то же время есть пример судебного решения, согласно которому при определении налоговой базы по правилам ст. 40 НК РФ привлечение к ответственности по ст. 122 НК РФ неправомерно. Такое же мнение выражено в работе автора.

Подробнее см. документы

Позиция 1. При доначислении суммы налога по правилам ст. 40 НК РФ налогоплательщик может быть привлечен к ответственности по ст. 122 НК РФ

Постановление ФАС Московского округа от 05.09.2012 по делу N А40-109815/11-90-457 (Определением ВАС РФ от 23.11.2012 N ВАС-14764/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд отклонил довод налогоплательщика о том, что при доначислении налога на основании ст. 40 НК РФ ответственность по п. 1 ст. 122 НК РФ не может применяться.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Поволжского округа от 26.01.2010 по делу N А57-4800/2009
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.08.2008 по делу N А56-35769/2007 (Определением ВАС РФ от 05.12.2008 N 15444/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 21.01.2010 N Ф03-8275/2009 по делу N А04-5390/2009
Суд признал правомерным привлечение налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в связи с доначислением налога исходя из цены, определенной в соответствии с требованиями ст. 40 НК РФ.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15.12.2009 по делу N А29-3393/2009 (Определением ВАС РФ от 11.06.2010 N ВАС-3514/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 20.07.2009 по делу N А82-8508/2008-20 (Определением ВАС РФ от 27.11.2009 N ВАС-14958/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 02.07.2008 по делу N А82-11801/2007-14 (Определением ВАС РФ от 22.09.2008 N 11458/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 29.02.2008 по делу N А79-4332/2007 (Определением ВАС РФ от 26.05.2008 N 4944/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.03.2009 N А33-4100/08-Ф02-1119/09 по делу N А33-4100/08 (Определением ВАС РФ от 12.08.2009 N ВАС-9885/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.03.2009 N Ф04-1642/2009(2807-А27-49) по делу N А27-7868/2008 (Определением ВАС РФ от 03.07.2009 N ВАС-7924/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Московского округа от 16.02.2010 N КА-А40/14921-09 по делу N А40-24674/09-90-78
Постановление ФАС Московского округа от 29.07.2008 N КА-А40/6801-08 по делу N А40-4405/08-140-18
Постановление ФАС Московского округа от 28.05.2008 N КА-А40/3919-08 по делу N А40-31668/07-111-153 (Определением ВАС РФ от 05.08.2008 N 9700/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Московского округа от 25.01.2008 N КА-А40/11223-07 по делу N А40-63612/06-108-357 (Определением ВАС РФ от 26.06.2008 N 5460/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Поволжского округа от 29.01.2010 по делу N А55-15620/2008 (Определением ВАС РФ от 14.05.2010 N ВАС-5287/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Уральского округа от 28.07.2008 N Ф09-5337/08-С3 по делу N А60-33453/07
Постановление ФАС Уральского округа от 03.03.2008 N Ф09-795/08-С3 по делу N А76-4508/07
Постановление ФАС Уральского округа от 03.03.2008 N Ф09-787/08-С3 по делу N А76-9888/07 (Определением ВАС РФ от 20.06.2008 N 7637/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Уральского округа от 22.02.2008 N Ф09-936/08-С3 по делу N А07-4391/07 (Определением ВАС РФ от 23.06.2008 N 7495/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Уральского округа от 24.01.2008 N Ф09-11474/07-С3 по делу N А07-6847/07

Позиция 2. При доначислении суммы налога по правилам ст. 40 НК РФ налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности по ст. 122 НК РФ

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.05.2007 по делу N А21-3221/2006
Суд указал, что привлечение к ответственности по ст. 122 НК РФ при определении налоговой базы расчетным путем согласно ст. 40 НК РФ неправомерно, поскольку суммы подлежащих уплате налогов определены не на основании данных о фактической деятельности налогоплательщика.

Консультация эксперта, 2008
По мнению автора, ст. 40 НК РФ предусмотрено только право налоговых органов рассчитывать суммы налога с учетом рыночных цен, а привлечение к ответственности не предусмотрено.

НЕПРЕДСТАВЛЕНИЕ НАЛОГОВОМУ ОРГАНУ СВЕДЕНИЙ,
НЕОБХОДИМЫХ ДЛЯ ОСУЩЕСТВЛЕНИЯ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ
(ПО СТ. 126 НК РФ)

	См. также: Важнейшая практика по ст. 126 НК РФ	

По вопросу о том, какие обстоятельства являются смягчающими ответственность за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, см. Энциклопедию спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

1. ПРИВЛЕЧЕНИЕ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА К ОТВЕТСТВЕННОСТИ ПРИ
ОТСУТСТВИИ В МОМЕНТ ПРОВЕРКИ РАНЕЕ СОСТАВЛЯВШИХСЯ ДОКУМЕНТОВ

1.1. Можно ли привлечь к ответственности за непредставление документов, если они были утрачены налогоплательщиком или пришли в негодность (п. 1 ст. 126 НК РФ)? >>>
1.2. Можно ли привлечь к ответственности за непредставление документов, если они отсутствуют у налогоплательщика (п. 1 ст. 93, п. 1 ст. 126 НК РФ)? >>>

1.1. Можно ли привлечь к ответственности за непредставление документов, если они были утрачены налогоплательщиком или пришли в негодность (п. 1 ст. 126 НК РФ)?

Статьей 126 НК РФ установлена ответственность за непредставление налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) документов в инспекцию в установленный срок.
По рассматриваемому вопросу существует две точки зрения.
Официальной позиции нет.
Есть судебные акты, согласно которым привлечение к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ неправомерно, если затребованные документы не были представлены в связи с их утратой (или они пришли в негодность).
В то же время имеются постановления судов, в которых указано, что привлечение к ответственности правомерно, поскольку налогоплательщик должен был восстановить утраченные документы. Также есть Постановление суда, согласно которому невозможность представления документов является смягчающим ответственность обстоятельством.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Если затребованные документы не были представлены в инспекцию в связи с их утратой (или они пришли в негодность), то привлечение к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ неправомерно

Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 06.02.2018 N Ф06-28008/2017 по делу N А12-10636/2017
Суд установил: налогоплательщик не представил запрошенные инспекцией документы по независящим от него обстоятельствам. Документы были утрачены, причиной чему послужило отсутствие базы учета за спорные периоды.
Суд указал на то, что налоговый орган не представил доказательств как ненадлежащего хранения документов налогоплательщиком и его вины в их утрате, так и реальной возможности их предъявить. Исходя из этого сделан вывод о незаконности привлечения к ответственности по ст. 126 НК РФ.

Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 03.09.2014 по делу N А72-9031/2013
Суд установил, что налогоплательщик не представил истребуемые документы по причине их утраты вследствие аварии в помещении, в котором они хранились.
Указано: документы не получены налоговым органом по независящим от плательщика причинам (залив, пожар). Поэтому его нельзя привлечь к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ - отсутствует вина как необходимый элемент состава правонарушения. Кроме того, инспекцией не предъявлено доказательств ненадлежащего хранения документов, а также реальной возможности их представить.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Московского округа от 12.08.2013 по делу N А40-82680/12-20-446
Постановление ФАС Московского округа от 14.06.2013 по делу N А40-111468/12-20-575
Постановление ФАС Московского округа от 26.11.2012 по делу N А40-32265/12-140-155
Постановление ФАС Московского округа от 25.10.2011 по делу N А40-151885/10-115-666
Постановление ФАС Московского округа от 26.09.2011 по делу N А40-151887/10-90-904
Постановление ФАС Поволжского округа от 01.09.2011 по делу N А55-22694/2010
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 31.08.2009 по делу N А17-6800/2008
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 31.08.2009 по делу N А17-6799/2008
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 08.06.2009 по делу N А17-7256/2008
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 08.06.2009 по делу N А17-7258/2008
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13.05.2009 по делу N А17-5956/2008
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 12.05.2009 по делу N А17-5954/2008
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 07.05.2009 по делу N А17-5955/2008
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.01.2008 N Ф04-450/2008(1059-А67-14) по делу N А67-3461/07
Постановление ФАС Поволжского округа от 31.08.2009 по делу N А06-2877/08
Постановление ФАС Поволжского округа от 30.01.2009 по делу N А12-8706/2008
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.10.2009 по делу N А66-7842/2007
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 21.06.2010 по делу N А32-47682/2009

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29.12.2010 по делу N А27-6824/2010
Суд установил, что налогоплательщик не представил в инспекцию запрашиваемые документы в связи с их отсутствием по объективным причинам: хищение документов и невозможность их восстановить в установленный инспекцией срок. Поскольку инспекция не представила доказательств вины налогоплательщика, суд признал незаконным привлечение его к ответственности за непредставление документов.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.09.2009 по делу N А33-12556/08
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17.11.2008 по делу N А43-7848/2007-32-199
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.06.2009 N А19-27243/06-57-5-Ф02-2805/09 по делу N А19-27243/06
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 05.09.2008 N Ф03-А59/08-2/2247 по делу N А59-1507/07-С19
Постановление ФАС Московского округа от 19.01.2009 N КА-А40/13036-08 по делу N А40-26521/08-111-46
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.06.2008 по делу N А21-7879/2007
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.11.2007 по делу N А56-8962/2006
Постановление ФАС Уральского округа от 14.04.2008 N Ф09-2372/08-С2 по делу N А50-9376/07
Постановление ФАС Уральского округа от 11.09.2007 N Ф09-7332/07-С2 по делу N А71-6/07
Постановление ФАС Центрального округа от 23.10.2008 по делу N А36-686/2008

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 02.08.2010 по делу N А32-7746/2010-58/156
Суд указал, что, поскольку запрашиваемые документы были потеряны налогоплательщиком, привлечение к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ неправомерно.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10.06.2008 по делу N А82-1378/2007-27
Постановление ФАС Московского округа от 29.12.2008 N А41/12143-08 по делу N А41-К2-18382/05
Постановление ФАС Центрального округа от 29.07.2009 по делу N А08-2333/08-9 (Определением ВАС РФ от 27.11.2009 N ВАС-15334/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 28.04.2016 N Ф09-5957/15 по делу N А76-32375/2014
Суд установил, что налогоплательщику необходимо было восстановить базы данных бухгалтерского и налогового учета. По этой причине он не смог представить документы по требованию инспекции. Суд признал неправомерным привлечение налогоплательщика к ответственности в связи с отсутствием его вины.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Поволжского округа от 24.03.2011 по делу N А06-3321/2010
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 28.12.2011 по делу N А32-6904/2010
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 20.05.2011 по делу N А32-7640/2010

Позиция 2. Если налогоплательщик не восстановил недостающие документы, то привлечение к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ правомерно

Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 15.03.2018 N Ф04-281/2018 по делу N А27-21147/2016
Суд признал законным привлечение к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ, поскольку налогоплательщик не обеспечил сохранность документов, имел реальную возможность восстановить их, но не принял мер для этого. Также судом учтено, что налогоплательщик осуществлял действия, препятствующие проведению налогового контроля.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 02.11.2017 N Ф01-4883/2017 по делу N А43-17451/2016
Постановление Арбитражного суда Московского округа от 03.03.2017 N Ф05-1240/2017 по делу N А41-32104/2016
Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 29.05.2017 N Ф08-3218/2017 по делу N А63-2118/2016
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 31.08.2009 N Ф04-5161/2009(13429-А46-26), Ф04-5161/2009(20351-А46-26) по делу N А46-24100/2008
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.01.2008 N Ф04-474/2008(1090-А46-29) по делу N А46-20861/2006
Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 20.10.2015 N Ф09-7530/15 по делу N А60-48700/2014
Постановление ФАС Уральского округа от 28.04.2010 N Ф09-2782/10-С2 по делу N А07-10549/2009

Постановление ФАС Поволжского округа от 08.04.2014 по делу N А12-15350/2013
Суд признал правомерным привлечение к ответственности, но учел невозможность представления запрошенных документов ввиду их фактического отсутствия (вследствие пожара) у налогоплательщика. Учитывая это обстоятельство, суд снизил размер штрафа.

1.2. Можно ли привлечь к ответственности за непредставление документов, если они отсутствуют у налогоплательщика (п. 1 ст. 93, п. 1 ст. 126 НК РФ)?

Согласно п. 1 ст. 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы.
Из п. 1 ст. 126 НК РФ следует, что за непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных Налоговым кодексом РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, если такое деяние не содержит признаков иных налоговых правонарушений, перечисленных в указанной норме, предусмотрена ответственность в виде штрафа в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ.
В соответствии с п. 1 ст. 109 НК РФ обстоятельствами, исключающими привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, в частности, являются отсутствие события налогового правонарушения и отсутствие вины лица в его совершении.
Официальной позиции нет.
Имеются судебные акты, согласно которым привлечение к ответственности неправомерно, если отсутствуют доказательства наличия у налогоплательщика истребованных документов.

Подробнее см. документы

Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 26.01.2018 N Ф04-6104/2017 по делу N А70-16258/2016
Суд признал незаконным привлечение налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ в том числе в связи с тем, что инспекция не доказала наличие у него части запрошенных при проверке документов.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 20.01.2017 N Ф04-6825/2016 по делу N А70-5554/2016
Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 08.06.2016 N Ф07-3996/2016 по делу N А66-13779/2014
Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 18.03.2016 N Ф07-2301/2016, Ф07-722/2016 по делу N А56-4101/2015
Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 26.05.2016 N Ф10-1470/2016 по делу N А09-7104/2015

Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 04.08.2015 N Ф07-3810/2015 по делу N А56-15896/2014
Суд апелляционной инстанции установил, что у общества истребованные документы отсутствовали. Инспекция также не привела доказательств наличия у общества запрошенных в ходе проверки документов и доказательств, подтверждающих объективную возможность их представить в установленный срок.
При таких обстоятельствах вывод апелляционного суда об отсутствии вины общества в непредставлении документов и неправомерности привлечения к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ, является обоснованным.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 18.05.2015 N Ф07-3533/2014 по делу N А56-51902/2013

Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 12.03.2015 N Ф04-16685/2015 по делу N А27-15466/2014
Суд кассационной инстанции согласился с выводом нижестоящих судов о неправомерном привлечении общества к налоговой ответственности по ст. 126 НК РФ в части запрашиваемых документов, наличие которых у налогоплательщика не доказано.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 06.11.2014 по делу N А27-3429/2014

Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 12.12.2014 по делу N А69-3724/2013
Суд признал правомерным привлечение к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление только тех документов, по которым был доказан, в частности, факт их наличия у налогоплательщика.

Постановление ФАС Центрального округа от 04.08.2014 по делу N А48-2601/2013
Суд установил, что одним из требований о представлении документов у налогоплательщика были запрошены документы, которые у него отсутствовали.
Привлечение общества к ответственности за непредставление отсутствовавших у него документов суд признал противоречащим налоговому законодательству.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 22.07.2014 по делу N А82-11175/2012
Суд установил, что налогоплательщик не представил в установленный срок необходимые для проведения проверки документы по причине их хищения. Доказательств, подтверждающих наличие у налогоплательщика истребованных документов и возможность их представить, в материалах дела не имелось.
Из содержания п. 1 ст. 126 НК РФ, как указал суд, следует, что ответственность за непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, применяется, только если у налогоплательщика имеются в наличии запрашиваемые документы и есть реальная возможность их представить. Установление размера штрафа исходя из предположения, что у налогоплательщика имеется в наличии хотя бы один из запрошенных документов, недопустимо.
Согласно ст. 109 НК РФ налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии события налогового правонарушения либо при отсутствии его вины в совершении налогового правонарушения.
Таким образом, хищение у налогоплательщика документов исключает его вину в совершении налогового правонарушения и привлечение его к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ.

Постановление ФАС Поволжского округа от 27.02.2014 по делу N А55-15197/2012
Суд указал, что причиной неисполнения требования о представлении документов явилось их отсутствие у предпринимателя, о чем последний известил инспекцию. Доказательств, подтверждающих наличие у налогоплательщика истребованных документов, а также объективной возможности их представить в установленный срок не имелось.
В частности, на этом основании суды пришли к выводу об отсутствии состава правонарушения и о неправомерности привлечения налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ.

2. ПРИВЛЕЧЕНИЕ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА К ОТВЕТСТВЕННОСТИ
ПРИ НЕСОСТАВЛЕНИИ ДОКУМЕНТОВ

2.1. Можно ли привлечь к ответственности за непредставление документов, если налогоплательщик их не составлял, хотя должен был (п. 1 ст. 126 НК РФ)? >>>
2.2. Можно ли привлечь к ответственности за непредставление книги продаж (книги покупок), которую налогоплательщик не составлял, хотя такая обязанность на него возложена (п. 1 ст. 126 НК РФ)? >>>
2.3. Можно ли привлечь к ответственности за непредставление документов, если инспекция затребовала у налогоплательщика приказ об учетной политике, который не принимался в организации (п. 1 ст. 126 НК РФ)? >>>
2.4. Можно ли привлечь к ответственности за непредставление регистров бухгалтерского учета, если учетной политикой налогоплательщика не предусмотрено их составление (п. 1 ст. 126 НК РФ)? >>>

2.1. Можно ли привлечь к ответственности за непредставление документов, если налогоплательщик их не составлял, хотя должен был (п. 1 ст. 126 НК РФ)?

Статьей 126 НК РФ предусмотрена ответственность за непредставление налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) документов в инспекцию в установленный срок. При этом в Налоговом кодексе РФ не разъяснено, можно ли привлечь к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ, если затребованные документы отсутствуют у налогоплательщика в связи с тем, что они не составлялись.
Официальной позиции нет.
Есть судебные акты, согласно которым если затребованные документы налогоплательщиком не составлялись, но обязанность их иметь установлена законодательством, то его можно привлечь к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ. Также есть Постановление суда, в котором указано, что если у налогоплательщика нет обязанности составлять истребованные документы, то привлечение к ответственности за их непредставление незаконно.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Поволжского округа от 30.07.2012 по делу N А65-28019/2011 (Определением ВАС РФ от 19.11.2012 N ВАС-15145/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд отклонил довод налогоплательщика о незаконности привлечения его к ответственности за непредставление документов, которых у него не было.
ФАС установил, что предприниматель применял режим ЕНВД по виду деятельности "оказание транспортных услуг". Для документирования данного вида деятельности применяется унифицированная форма товарно-транспортной накладной. В связи с этим инспекция обоснованно потребовала у налогоплательщика в ходе проверки представить эти документы. Таким образом, привлечение к ответственности было признано судом правомерным.

Постановление ФАС Уральского округа от 24.03.2008 N Ф09-1746/08-С3 по делу N А71-4955/07
Суд указал, что, поскольку у организации должны быть затребованные документы, их непредставление налоговому органу влечет ответственность по п. 1 ст. 126 НК РФ.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.01.2009 N А19-10721/08-15-Ф02-7065/08 по делу N А19-10721/08-15
Суд указал, что для привлечения к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ необходимо установить, обязан ли налогоплательщик оформлять затребованные документы. Поскольку инспекция не доказала, что в силу закона, иных нормативно-правовых актов или договоров с поставщиками налогоплательщик обязан составлять истребованные документы, либо эти документы безусловно должны иметься в наличии, привлечение к ответственности неправомерно.

2.2. Можно ли привлечь к ответственности за непредставление книги продаж (книги покупок), которую налогоплательщик не составлял, хотя такая обязанность на него возложена (п. 1 ст. 126 НК РФ)?

В Налоговом кодексе РФ не содержится положений о том, можно ли привлечь к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ, если затребованные инспекцией книги продаж (книги покупок) у налогоплательщика отсутствуют в связи с тем, что они не составлялись, хотя такая обязанность на него возложена.
По рассматриваемому вопросу есть две точки зрения.
Официальной позиции нет.
Есть судебный акт, согласно которому привлечение к ответственности за непредставление книги продаж и (или) книги покупок, которые не велись налогоплательщиком, неправомерно, несмотря на то, что обязанность их вести установлена законодательством.
В то же время имеется судебный акт с противоположным выводом.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Привлечь к ответственности нельзя

Постановление ФАС Уральского округа от 09.04.2009 N Ф09-1830/09-С3 по делу N А60-25693/2008-С8 (Определением ВАС РФ от 26.06.2009 N ВАС-7245/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
По мнению инспекции, налогоплательщик правомерно привлечен к ответственности за непредставление документов, поскольку в силу Постановления Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 он обязан вести книгу покупок и книгу продаж. Суд отклонил эти доводы и указал, что неисполнение налогоплательщиком обязанности по ведению документов (книги покупок и книги продаж) не образует состава правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 126 НК РФ.

Позиция 2. Привлечь к ответственности можно

Постановление ФАС Поволжского округа от 12.08.2011 по делу N А55-13941/2008 (Определением ВАС РФ от 19.12.2011 N ВАС-17422/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд признал правомерным привлечение налогоплательщика к ответственности по ст. 126 НК РФ в связи с тем, что он не вел книгу покупок и книгу продаж, журналы учета выставленных и полученных счетов-фактур.

2.3. Можно ли привлечь к ответственности за непредставление документов, если инспекция затребовала у налогоплательщика приказ об учетной политике, который не принимался в организации (п. 1 ст. 126 НК РФ)?

Обязанность формировать учетную политику организации и оформлять ее соответствующим приказом установлена п. п. 3, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/2008, утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н.
Статьей 126 НК РФ предусмотрена ответственность за непредставление налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) документов в инспекцию в установленный срок. При этом в Налоговом кодексе РФ не разъяснено, можно ли привлечь к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ, если затребованные документы у налогоплательщика отсутствуют в связи с тем, что они не составлялись.
По данному вопросу есть две точки зрения.
Официальной позиции нет.
Есть судебное решение, в котором указано, что нельзя привлечь к ответственности за непредставление приказа об учетной политике, который не принимался в организации. Такое же мнение выражено автором.
В то же время есть работа автора, согласно которой организация может быть привлечена к ответственности за непредставление учетной политики.

Подробнее см. документы

Позиция 1. За непредставление учетной политики нельзя привлечь к ответственности

Постановление ФАС Центрального округа от 15.02.2010 по делу N А35-9027/08-С21
Суд признал неправомерным привлечение налогоплательщика к ответственности за непредставление приказов об учетной политике, поскольку отсутствовали доказательства их наличия у данного налогоплательщика.

Консультация эксперта, 2011
По мнению автора, если в организации не утверждена учетная политика для целей бухгалтерского учета, ответственность по ст. 126 НК РФ применить нельзя, поскольку составление такого документа предусмотрено бухгалтерским, а не налоговым законодательством.

Позиция 2. За непредставление учетной политики можно привлечь к ответственности

Консультация эксперта, 2011
Автор указывает на правомерность привлечения к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ в случае, если организация, применяющая УСН, не представила по требованию налогового органа учетную политику для целей бухгалтерского учета по причине ее отсутствия. Налогоплательщик, применяющий УСН, обязан вести бухгалтерский учет основных средств и нематериальных активов и закрепить в учетной политике применяемые способы начисления амортизации.

2.4. Можно ли привлечь к ответственности за непредставление регистров бухгалтерского учета, если учетной политикой налогоплательщика не предусмотрено их составление (п. 1 ст. 126 НК РФ)?

Статьей 126 НК РФ предусмотрена ответственность за непредставление налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) документов в инспекцию в установленный срок. При этом в Налоговом кодексе РФ не разъяснено, можно ли привлечь к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ, если затребованные документы отсутствуют у налогоплательщика в связи с тем, что они не составлялись.
Согласно официальной позиции Минфина России, если в соответствии с установленными правилами ведения бухгалтерского учета и учетной политикой организации не утверждаются и не ведутся регистры бухгалтерского учета, отсутствуют основания для привлечения к ответственности за их непредставление. Аналогичное мнение выражено автором.
Также есть судебное решение, согласно которому нельзя привлечь налогоплательщика к ответственности за непредставление регистров бухгалтерского учета, если учетной политикой не предусмотрено их составление.

Подробнее см. документы

Письмо Минфина России от 25.01.2012 N 07-02-06/10
Разъясняется, что если в соответствии с установленными правилами ведения бухгалтерского учета и учетной политикой организация не утверждает и не ведет регистры бухгалтерского учета, то отсутствуют основания для привлечения к ответственности за их непредставление.
Аналогичные выводы содержит:
Консультация эксперта, 2012

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.11.2008 N А33-9732/07-Ф02-5626/08 по делу N А33-9732/07
Суд признал неправомерным привлечение налогоплательщика к ответственности за непредставление карточек бухгалтерского счета по расчетам с контрагентами, оборотно-сальдовых ведомостей, анализа бухгалтерского счета. Составление этих документов носит рекомендательный характер, применяемые организациями счета и регистры бухгалтерского учета устанавливаются в учетной политике. Учетной политикой налогоплательщика в проверяемый период не предусматривалось ведение им регистров бухгалтерского учета, истребованных для проведения проверки.

3. ПРЕДСТАВЛЕНИЕ В НАЛОГОВЫЙ ОРГАН ДОКУМЕНТОВ
С ПОРОКАМИ (НАРУШЕНИЯМИ, ДЕФЕКТАМИ)

3.1. Можно ли привлечь налогоплательщика к ответственности за непредставление документов, если они поданы своевременно, но составлены с нарушением установленной формы (п. 1 ст. 126 НК РФ)? >>>
3.2. Можно ли привлечь налогоплательщика к ответственности за непредставление документов, если своевременно поданные в электронном виде документы невозможно прочесть (п. 1 ст. 126 НК РФ)? >>>
3.3. Можно ли привлечь налогоплательщика к ответственности за непредставление документов, если своевременно поданные документы составлены с ошибками (п. 1 ст. 126 НК РФ)? >>>

3.1. Можно ли привлечь налогоплательщика к ответственности за непредставление документов, если они поданы своевременно, но составлены с нарушением установленной формы (п. 1 ст. 126 НК РФ)?

Статьей 126 НК РФ установлена ответственность за непредставление налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) документов в инспекцию в установленный срок. При этом не разъяснено, можно ли считать непредставленными документы, составленные с нарушением предусмотренной для них формы.
По данному вопросу есть две точки зрения.
Официальной позиции нет.
Имеются судебные решения, согласно которым представление незаверенной книги учета доходов и расходов не влечет ответственность по п. 1 ст. 126 НК РФ. Также есть работа автора о том, что за представление документов, составленных с нарушением формы, привлечь к ответственности по указанной норме нельзя.
В то же время имеется работа автора с выводом о том, что в случае представления бухгалтерской отчетности по старым формам налогоплательщик может быть привлечен к ответственности.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Представление документов, составленных с нарушением формы, не влечет ответственности по ст. 126 НК РФ

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 19.09.2007, 12.09.2007 N Ф03-А51/07-2/3471 по делу N А51-14974/06-8-358 (Определением ВАС РФ от 31.01.2008 N 67/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд указал, что представление не заверенной в установленном порядке книги учета доходов и расходов не влечет ответственность, предусмотренную п. 1 ст. 126 НК РФ.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.02.2007 N А19-18593/06-33-Ф02-223/07-С1 по делу N А19-18593/06-33

Консультация эксперта, 2007
По мнению автора, налоговым законодательством не предусмотрена ответственность за представление документов по неустановленной (старой) форме.

Позиция 2. Представление документов, составленных с нарушением формы, влечет ответственность по ст. 126 НК РФ

Консультация эксперта, 2012
По мнению автора, сданная по старым формам бухгалтерская отчетность не может считаться представленной, поэтому налоговые органы вправе привлечь налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ.

3.2. Можно ли привлечь налогоплательщика к ответственности за непредставление документов, если своевременно поданные в электронном виде документы невозможно прочесть (п. 1 ст. 126 НК РФ)?

Статьей 126 НК РФ установлена ответственность за непредставление налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) документов в инспекцию в установленный срок. В ряде случаев документы должны представляться в электронном виде (расчеты по авансовым платежам - ст. 80 НК РФ, справки о доходах физических лиц - ст. 230 НК РФ). При этом возникает вопрос о правомерности привлечения к ответственности, предусмотренной ст. 126 НК РФ, если электронные документы были повреждены и их невозможно прочесть.
Официальной позиции нет.
Имеются судебные решения и работа автора, согласно которым технические ошибки, повлекшие невозможность прочтения представленных документов, не влекут ответственность по ст. 126 НК РФ.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Московского округа от 28.07.2009 N КА-А41/6745-09 по делу N А41-227/09
Суд не принял довод инспекции о том, что представленные по телекоммуникационным каналам связи документы не соответствовали требованиям формата, в результате чего файлы не открылись. В данном случае привлечение к ответственности по ст. 126 НК РФ неправомерно.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.03.2008 N Ф04-1001/2008(669-А67-19) по делу N А67-4149/07
Постановление ФАС Московского округа от 17.07.2009 N КА-А41/6548-09 по делу N А41-2088/09
Постановление ФАС Уральского округа от 05.05.2008 N Ф09-3138/08-С2 по делу N А47-6650/07

Постановление ФАС Московского округа от 15.03.2007 N КА-А40/1702-07 по делу N А40-49692/06-117-295
Суд указал, что технические проблемы с прочтением представленных на магнитном носителе сведений не влекут ответственность по ст. 126 НК РФ.
Аналогичные выводы содержит:
Консультация эксперта, 2008

3.3. Можно ли привлечь налогоплательщика к ответственности за непредставление документов, если своевременно поданные документы составлены с ошибками (п. 1 ст. 126 НК РФ)?

Статьей 126 НК РФ установлена ответственность за непредставление налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) документов в инспекцию в установленный срок. При этом возникает вопрос о правомерности привлечения к ответственности, предусмотренной ст. 126 НК РФ, если представленные документы были оформлены с ошибками.
Официальной позиции нет.
Имеются судебные акты и работы авторов, согласно которым не может быть применена ответственность по ст. 126 НК РФ за подачу документов с ошибками или иными нарушениями порядка их составления.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.04.2013 по делу N А19-16467/2012
Суд указал, что неверное заполнение поля "Признак" в справках формы 2-НДФЛ (вместо цифры 1 указана цифра 2) не является существенной ошибкой, свидетельствующей о непредставлении налоговым агентом сведений о доходах физлиц. Поэтому основания для привлечения налогового агента к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ отсутствуют.

Постановление ФАС Поволжского округа от 14.12.2010 по делу N А55-12031/2010
Суд указал, что своевременное представление документов, составленных с ошибками, не влечет ответственность по п. 1 ст. 126 НК РФ.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 06.03.2008 N Ф04-1417/2008(1520-А75-19) по делу N А75-5337/07
Консультация эксперта, 2008
Консультация эксперта, 2007

4. ОТДЕЛЬНЫЕ СЛУЧАИ НЕПРЕДСТАВЛЕНИЯ
(НЕСВОЕВРЕМЕННОГО ПРЕДСТАВЛЕНИЯ) ДОКУМЕНТОВ
В НАЛОГОВЫЙ ОРГАН

4.1. Можно ли привлечь к ответственности налогоплательщика - акционерное общество за непредставление в установленный срок бухгалтерской (финансовой) отчетности, если она утверждена по истечении срока ее представления (пп. 5 п. 1 ст. 23, п. 1 ст. 126 НК РФ, п. 1 ст. 47, пп. 11 п. 1 ст. 48 Федерального закона "Об акционерных обществах")? >>>
4.2. Можно ли привлечь налогоплательщика к ответственности за непредставление документов, если истек срок их хранения (пп. 8 п. 1 ст. 23, п. 1 ст. 126 НК РФ)? >>>
4.3. Можно ли привлечь к ответственности за непредставление документов, если налогоплательщик не представил налоговую декларацию (п. 1 ст. 126 НК РФ)? >>>
4.4. Можно ли привлечь проверяемое лицо к ответственности за непредставление документов в срок, если просрочка связана с большим количеством истребованных документов (п. п. 1, 3, 4 ст. 93, п. 1 ст. 126 НК РФ)? >>>
4.5. Может ли инспекция привлечь проверяемое лицо к ответственности по ст. 126 НК РФ за непредставление документов, если в их принятии было отказано на том основании, что заверена подшивка документов, а не каждая копия (п. 2 ст. 93, ст. 126 НК РФ)? >>>

4.1. Можно ли привлечь к ответственности налогоплательщика - акционерное общество за непредставление в установленный срок бухгалтерской (финансовой) отчетности, если она утверждена по истечении срока ее представления (пп. 5 п. 1 ст. 23, п. 1 ст. 126 НК РФ, п. 1 ст. 47, пп. 11 п. 1 ст. 48 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах")?

Из п. 1 ст. 126 НК РФ следует, что за непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных Налоговым кодексом РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, если такое деяние не содержит признаков иных налоговых правонарушений, перечисленных в указанной норме, предусмотрена ответственность в виде штрафа в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ.
В соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту нахождения организации в том числе годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность не позднее трех месяцев после окончания отчетного года, за исключением, в частности, случая, когда организация согласно Федеральному закону от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" не обязана вести бухгалтерский учет. До 31.12.2012 включительно пп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ была предусмотрена обязанность налогоплательщика представлять в инспекцию по месту нахождения организации в том числе бухгалтерскую отчетность согласно требованиям, установленным Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ), за исключением случаев, когда организации в соответствии с указанным Законом не обязаны были вести бухгалтерский учет или были освобождены от его ведения.
В силу пп. 11 п. 1 ст. 48 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ) к компетенции общего собрания акционеров относится в том числе утверждение годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, если уставом общества оно не отнесено к компетенции совета директоров (наблюдательного совета). При этом согласно п. 1 ст. 47 Закона N 208-ФЗ годовое общее собрание акционеров проводится в сроки, предусмотренные в уставе общества, но не ранее чем через два месяца и не позднее чем через шесть месяцев после окончания отчетного года.
По рассматриваемому вопросу есть две точки зрения.
Официальной позиции нет.
Имеются судебные акты, согласно которым пропуск срока представления отчетности в связи с ее поздним утверждением влечет ответственность по п. 1 ст. 126 НК РФ.
В то же время есть судебные акты, в которых высказана противоположная точка зрения.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Пропуск срока представления бухгалтерской (финансовой) отчетности в связи с ее поздним утверждением влечет ответственность по п. 1 ст. 126 НК РФ

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30.07.2012 по делу N А75-7953/2011 (Определением ВАС РФ от 09.01.2013 N ВАС-13458/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
ФАС признал правомерным привлечение налогоплательщика к ответственности за несвоевременное представление бухгалтерской отчетности. Суд установил, что уставом акционерного общества предусмотрено проведение годового общего собрания акционеров после истечения срока подачи годовой бухгалтерской отчетности. Значит, в соответствии с требованиями норм пп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ и ст. 15 Закона N 129-ФЗ налогоплательщику необходимо было провести внеочередное общее собрание акционеров для утверждения годовой отчетности и представления ее в срок.

Постановление ФАС Уральского округа от 19.05.2008 N Ф09-3425/08-С3 по делу N А76-26547/07 (Определением ВАС РФ от 15.09.2008 N 11857/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
По мнению налогоплательщика, он незаконно был привлечен к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ, поскольку бухгалтерская отчетность им не была вовремя представлена в связи с ее поздним утверждением собранием акционеров; такой срок утверждения соответствует Закону N 208-ФЗ. Суд указал, что налогоплательщик должен своевременно обеспечивать информацией внешних пользователей, а значит, решение о привлечении к ответственности является законным.

Позиция 2. Пропуск срока представления бухгалтерской (финансовой) отчетности в связи с ее поздним утверждением не влечет ответственность по п. 1 ст. 126 НК РФ

Постановление ФАС Уральского округа от 05.07.2010 N Ф09-4280/10-С3 по делу N А76-42359/2009-33-850/169 (Определением ВАС РФ от 24.09.2010 N ВАС-12567/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд установил, что годовое общее собрание акционеров, на котором был утвержден годовой отчет, проведено 22.05.2009, аудиторское заключение в инспекцию представлено только 27.05.2009.
По мнению суда, общество по объективным причинам не имело возможности представить годовую отчетность, в том числе аудиторское заключение, в срок, поскольку это привело бы к нарушению установленного учредительными документами порядка представления годового отчета и представлению в налоговый орган неточной информации. Суд также указал на наличие противоречий норм, содержащихся в п. 2 ст. 15 Закона N 129-ФЗ и п. 1 ст. 47 Закона N 208-ФЗ, что в силу п. 7 ст. 3 НК РФ толкуется в пользу налогоплательщика.
В связи с этим суд признал вывод нижестоящих судов об отсутствии вины налогоплательщика в совершении налогового правонарушения и оснований для его привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ, правильным.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Уральского округа от 05.07.2010 N Ф09-4276/10-С3 по делу N А76-42360/2009-33-849/165 (Определением ВАС РФ от 24.09.2010 N ВАС-12564/10 отказано в передаче дела N А76-42360/2009-33-849/165)

4.2. Можно ли привлечь налогоплательщика к ответственности за непредставление документов, если истек срок их хранения (пп. 8 п. 1 ст. 23, п. 1 ст. 126 НК РФ)?

Статьей 126 НК РФ установлена ответственность за непредставление налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) документов в инспекцию в установленный срок.
Согласно пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны обеспечивать сохранность документов в течение четырех лет. В связи с этим возникает вопрос: можно ли привлечь к ответственности при непредставлении документов в связи с истечением срока их хранения?
Официальной позиции нет.
Имеются судебные решения, согласно которым при истечении установленного срока хранения документов не может быть применена ответственность по п. 1 ст. 126 НК РФ. Аналогичное мнение выражено в работе автора.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Уральского округа от 17.11.2009 N Ф09-8891/09-С3 по делу N А47-5018/2008
Суд указал, что при истечении установленного срока хранения документов не может быть применена ответственность по п. 1 ст. 126 НК РФ.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.07.2009 по делу N А05-8773/2008 (Определением ВАС РФ от 13.10.2009 N ВАС-13307/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд указал, что, поскольку запрашиваемые документы были уничтожены в связи с истечением срока их хранения, привлечение к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ неправомерно.
Аналогичные выводы содержит:
Консультация эксперта, 2011

4.3. Можно ли привлечь к ответственности за непредставление документов, если налогоплательщик не представил налоговую декларацию (п. 1 ст. 126 НК РФ)?

Статьей 126 НК РФ установлена ответственность за непредставление налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) документов в инспекцию в установленный срок.
В ст. 119 НК РФ предусмотрена ответственность за непредставление в установленный срок налоговой декларации. В связи с этим возникает вопрос о правомерности привлечения к ответственности за непредставление налоговой декларации по ст. 126 НК РФ.
Официальной позиции нет.
Имеются судебные решения, согласно которым привлечение к ответственности за непредставление налоговой декларации по ст. 126 НК РФ неправомерно, так как ответственность за это правонарушение установлена другой статьей. Аналогичного мнения придерживается автор.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.06.2011 по делу N А27-13715/2010 (Определением ВАС РФ от 16.01.2012 N ВАС-11154/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
ФАС, руководствуясь п. 2 ст. 108 НК РФ, указал, что налогоплательщик не может быть одновременно привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ за несвоевременное представление декларации и по п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление сведений, содержащихся в этой же декларации. Правонарушение заключается в непредставлении в установленный срок одного и того же документа, за что налогоплательщика нельзя привлечь к налоговой ответственности дважды.
Аналогичные выводы содержит:
Консультация эксперта, 2012

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 14.08.2009 по делу N А32-1881/2006-34/39-2007-19/15-2008-25/35-4/237
Суд указал, что налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности по ст. 126 НК РФ за непредставление налоговой декларации.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 09.02.2009 N Ф03-97/2009 по делу N А37-1412/2008-14

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.02.2008 по делу N А56-13665/2005
Суд указал, что Налоговый кодекс РФ различает понятия "непредставление налоговой декларации" и "непредставление необходимых документов и сведений". За непредставление налоговой декларации установлена ответственность по ст. 119 НК РФ, поэтому норма ст. 126 НК РФ не применяется.

4.4. Можно ли привлечь проверяемое лицо к ответственности за непредставление документов в срок, если просрочка связана с большим количеством истребованных документов (п. п. 1, 3, 4 ст. 93, п. 1 ст. 126 НК РФ)?

Также по данному вопросу см. Энциклопедию спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

Должностное лицо налогового органа, проводящее проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы (п. 1 ст. 93 НК РФ).
Из п. 3 ст. 93 НК РФ следует, что проверяемое лицо, которое не имеет возможности представить истребованные документы в установленный срок, уведомляет об этом проверяющих должностных лиц налогового органа в сроки, указанные в данном пункте.
Отказ проверяемого лица представить документы, запрашиваемые при проведении налоговой проверки, или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ (п. 4 ст. 93 НК РФ).
По рассматриваемому вопросу есть две точки зрения.
Официальной позиции нет.
Имеются судебные акты, согласно которым привлечение к ответственности неправомерно, если из-за большого объема затребованных документов подготовить их в установленный срок нельзя.
В то же время есть судебные акты, в которых привлечение к ответственности признано правомерным, поскольку проверяемое лицо не подавало (подало несвоевременно) заявление о продлении срока исполнения требования.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Если проверяемое лицо не исполнило в срок требование инспекции из-за большого количества запрошенных документов, привлечение к ответственности неправомерно

Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 24.06.2016 N Ф09-6821/16 по делу N А76-18033/2015
Суд учел, что истребован значительный объем документов и что у общества были объективные препятствия для своевременного и полного исполнения требования о представлении документов. Данные обстоятельства исключают вину налогоплательщика в совершении правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 126 НК РФ. Привлечение к ответственности признано незаконным.
Суд принял во внимание также то, что общество частично представило истребованные документы, т.е. налогоплательщик принимал все возможные меры, чтобы исполнить обязанность, возложенную на него п. 3 ст. 93 НК РФ (направлял ходатайство о продлении сроков представления документов, истребованные документы направлял в ходе проверки неоднократно по мере их подготовки по каждому требованию).

Постановление ФАС Московского округа от 03.10.2013 по делу N А40-78836/12
Суд признал недействительным привлечение к ответственности по ст. 126 НК РФ. Суд указал, что привлечь к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ можно лишь в случае, если у налогоплательщика имелась реальная возможность представить истребованные документы в срок. Суд пришел к выводу, что вина налогоплательщика в непредставлении в установленный срок документов отсутствовала ввиду их значительного объема при ограниченном времени для их представления. Суд также учел, что спорные документы имелись у инспекции, поскольку были представлены контрагентом общества в рамках встречной проверки.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 31.05.2013 по делу N А45-21958/2012
Суд установил, что у общества было запрошено большое количество документов (более 49 144 штук). Налогоплательщик не отказывался представить документы и своевременно уведомил налоговый орган о невозможности представить все документы в срок. Документы были представлены по истечении установленного в требовании срока.
Суд указал, что у организации отсутствовала реальная возможность подготовить запрошенные документы в течение 10 дней. Привлечение к ответственности незаконно в связи с отсутствием вины налогоплательщика.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.11.2012 по делу N А03-531/2012
ФАС установил, что инспекция запросила у общества большой объем (более 18 000) документов. Поскольку у налогоплательщика отсутствовали технические возможности изготовить их копии в десятидневный срок, он обратился в налоговый орган с ходатайством о продлении срока представления документов на три месяца. Однако инспекция предоставила налогоплательщику меньшее количество времени, в связи с чем он смог представить лишь часть документов. Непредставление документов в полном объеме послужило основанием для того, чтобы привлечь налогоплательщика к ответственности.
Суд, признавая привлечение к ответственности неправомерным, указал, что организация не имела реальной возможности в установленный срок представить копии всех документов, а значит, ее вина отсутствует.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 10.10.2012 по делу N А25-789/2011
Суд установил, что налогоплательщик был привлечен к ответственности в связи с непредставлением документов в полном объеме в десятидневный срок. При этом суды нижестоящих инстанций приняли довод общества о заведомой неисполнимости требования о представлении документов в запрошенном количестве (6830 листов) и признали невозможность его исполнения в полном объеме в указанный срок. Данное обстоятельство было оценено как свидетельство отсутствия вины налогоплательщика в совершении налогового правонарушения.
ФАС указал, что вывод судов нижестоящих инстанций о неправомерности привлечения общества к ответственности сделан при верном применении норм права.

Постановление ФАС Московского округа от 11.07.2012 по делу N А40-124838/11-75-497
Суд установил, что инспекция в ходе выездной проверки запросила у общества более 122 тысяч листов документов. Срок их представления составлял 15 дней (с учетом продления). Кроме того, на исполнении у налогоплательщика находились иные требования о представлении документов (в рамках камеральной проверки и ст. 93.1 НК РФ).
ФАС, учитывая данные обстоятельства, а также то, что инспекция установила вменяемое обществу правонарушение в период приостановления выездной проверки (когда она была лишена возможности осуществлять какие-либо мероприятия налогового контроля), указал, что общество совершило все возможные действия, направленные на исполнение требования налогового органа. Неисполнение его в срок в незначительной части (большая часть документов была представлена в срок) обусловлено объективными причинами, в связи с чем основания для привлечения заявителя к ответственности отсутствуют.

Постановление ФАС Московского округа от 11.07.2012 по делу N А40-124867/11-75-496
Суд указал, что вина налогоплательщика в несвоевременном представлении в инспекцию документов отсутствует. Суд учел значительный объем запрошенных документов, а также тот факт, что в отношении налогоплательщика одновременно проводились выездная и камеральная проверки.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Московского округа от 06.07.2012 по делу N А40-124869/11-75-498
Постановление ФАС Поволжского округа от 29.06.2010 по делу N А55-35014/2009

Постановление ФАС Московского округа от 29.02.2012 по делу N А40-54137/11-116-156
Суд установил, что инспекция затребовала у налогоплательщика значительный объем (13 000) документов. Документы обществом были представлены позже установленного в требовании срока в связи с их большим количеством. Это явилось одним из оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности.
В ходе рассмотрения дела в суде инспекция заявила, что названное выше обстоятельство может являться основанием для уменьшения штрафа в порядке ст. 112 НК РФ. ФАС указал, что данное обстоятельство свидетельствует об отсутствии вины налогоплательщика, что в силу п. 6 ст. 108, п. 2 ст. 109, ст. 110 НК РФ исключает его ответственность.

Постановление ФАС Московского округа от 27.03.2012 по делу N А40-93860/11-140-400
Суд указал, что у общества отсутствовала реальная возможность представить документы в установленный срок из-за большого объема истребованных документов и технической работы по изготовлению их копий. При этом налогоплательщик обращался в инспекцию с просьбой о продлении срока представления документов, но ему было отказано. Поэтому вина в нарушении сроков представления документов отсутствует.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Московского округа от 02.02.2011 N КА-А40/17596-10 по делу N А40-29471/10-142-163

Постановление ФАС Московского округа от 26.03.2012 по делу N А40-25753/11-75-106
Одним из оснований для признания незаконным привлечения к ответственности суд признал значительный объем истребованных документов, что требовало от общества дополнительных временных затрат.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.08.2010 по делу N А56-49075/2009
Суд, руководствуясь пп. 4 п. 1 ст. 111 НК РФ, признал незаконным привлечение налогоплательщика к ответственности за несвоевременное представление документов. В качестве обстоятельств, исключающих ответственность, суд учел объем запрошенных документов (более 10 000 листов), срок их представления, а также тот факт, что проверка проводилась на территории налогоплательщика и, соответственно, у инспекции был доступ к указанным документам.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.04.2011 по делу N А56-40217/2010
Суд, руководствуясь пп. 4 п. 1 ст. 111 НК РФ, признал привлечение налогоплательщика к ответственности за несвоевременное представление документов незаконным. В качестве обстоятельств, исключающих ответственность, суд учел значительный объем запрошенных документов. Также было отмечено, что налогоплательщик обращался с заявлением о продлении срока представления документов, но инспекция не приняла решение по этому заявлению.

Позиция 2. Если проверяемое лицо не уведомило (несвоевременно уведомило) инспекцию о невозможности представить большое количество документов в установленный срок, привлечение к ответственности правомерно

Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 21.09.2015 N Ф06-24709/2015 по делу N А12-29454/2014
Налогоплательщик, оспаривая привлечение к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ, указал, в частности, что истребован значительный объем документов.
Суд признал привлечение к ответственности законным, отметив, что письменное уведомление о невозможности представить истребованные документы в срок в инспекцию не поступало. Основания для принятия решения о продлении срока исполнения требования или об отказе в таком продлении у налогового органа отсутствовали.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 03.08.2009 по делу N А82-13079/2008-20 (Определением ВАС РФ от 20.11.2009 N ВАС-14764/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд не принял довод налогоплательщика о том, что представить документы в установленный срок невозможно. Соответствующее письмо было направлено в налоговый орган уже по истечении срока, указанного в требовании, поэтому инспекция правомерно привлекла налогоплательщика к ответственности.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.04.2007 N А19-20355/06-15-Ф02-1625/07 по делу N А19-20355/06-15
Суд указал, что, поскольку документы, истребованные в 2006 г., не были своевременно представлены, а заявление о продлении срока в связи с большим количеством документов налогоплательщик не подавал, привлечение к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ законно.

4.5. Может ли инспекция привлечь проверяемое лицо к ответственности по ст. 126 НК РФ за непредставление документов, если в их принятии было отказано на том основании, что заверена подшивка документов, а не каждая копия (п. 2 ст. 93, ст. 126 НК РФ)?

Согласно п. 2 ст. 93 НК РФ представление документов на бумажном носителе производится в виде заверенных копий. При этом не разъясняется, нужно ли заверять каждую копию документа в отдельности.
Непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) документов и (или) иных сведений, предусмотренных налоговым законодательством (если такое деяние не содержит признаков правонарушений, указанных в ст. ст. 119 и 129.4 НК РФ), влечет ответственность по ст. 126 НК РФ.
Официальной позиции нет.
Есть судебный акт, согласно которому своевременное представление налогоплательщиком запрашиваемых в рамках налоговой проверки документов, каждый из которых не был заверен отдельно, не может признаваться отказом от представления документов или несвоевременным их представлением. Поэтому привлечь такое лицо к ответственности по ст. 126 НК РФ нельзя.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Центрального округа от 01.11.2013 по делу N А54-8663/2012
Суд указал, что своевременное представление обществом копий истребованных в рамках налоговой проверки документов, оформленных в виде подшивки, заверенной надписью уполномоченного лица, не является отказом от их представления и не может расцениваться как непредставление документов (сведений). Таким образом, состава правонарушения, предусмотренного ст. 126 НК РФ, не имеется.

5. ПРИВЛЕЧЕНИЕ К ОТВЕТСТВЕННОСТИ
ПО П. 2 СТ. 126 НК РФ ЗА НЕПРЕДСТАВЛЕНИЕ СВЕДЕНИЙ
О ДРУГОМ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКЕ

5.1. Можно ли привлечь лицо к ответственности за непредставление инспекции документов о другом налогоплательщике, если эти документы отсутствуют (п. 2 ст. 126 НК РФ)? >>>
5.2. Можно ли привлечь организацию к ответственности по п. 2 ст. 126 НК РФ, если она не исполнила требование о представлении документов, направленное на основании ст. 93.1 НК РФ? >>>

5.1. Можно ли привлечь лицо к ответственности за непредставление инспекции документов о другом налогоплательщике, если эти документы отсутствуют (п. 2 ст. 126 НК РФ)?

Пунктом 2 ст. 126 НК РФ предусмотрена ответственность за непредставление инспекции в установленный срок сведений о налогоплательщике, отказ лица представить имеющиеся у него документы, предусмотренные Налоговым кодексом РФ, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа (в ред. Федерального закона от 04.11.2014 N 347-ФЗ). Приведенная редакция п. 2 ст. 126 НК РФ применяется в отношении документов, срок представления которых в налоговые органы наступил после 05.12.2014.
Если же срок представления названных документов наступил до этой даты, применяется редакция п. 2 ст. 126 НК РФ, согласно которой ответственность предусматривается в том числе за непредставление сведений, выразившееся в отказе лица представить имеющиеся у него документы по запросу инспекции, содержащие информацию о другом налогоплательщике, а равно иное уклонение от представления таких документов. При этом в Налоговом кодексе РФ не указано, можно ли привлечь к ответственности по п. 2 ст. 126 НК РФ, если отсутствуют доказательства фактического наличия у налогоплательщика затребованных документов.
Официальной позиции нет.
Имеется судебный акт, согласно которому привлечение к ответственности неправомерно при отсутствии доказательств фактического наличия истребованных документов.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Московского округа от 05.11.2009 N КА-А40/11528-09 по делу N А40-79537/08-143-422
Суд признал неправомерным привлечение к ответственности по п. 2 ст. 126 НК РФ за непредставление организацией документов, содержащих сведения о другом налогоплательщике, поскольку у организации такие документы отсутствовали.

5.2. Можно ли привлечь организацию к ответственности по п. 2 ст. 126 НК РФ, если она не исполнила требование о представлении документов, направленное на основании ст. 93.1 НК РФ?

Ситуация актуальна для отношений, возникших до 01.01.2014.

Статьей 93.1 НК РФ установлено право налогового органа истребовать документы, касающиеся деятельности проверяемого налогоплательщика, у контрагентов этого налогоплательщика или у иных лиц, располагающих такими документами. Согласно п. 6 ст. 93.1 НК РФ отказ от представления документов о проверяемом лице или несвоевременное их представление влечет ответственность по ст. 129.1 НК РФ. При этом в п. 1 ст. 129.1 НК РФ указано, что определенные данной статьей санкции применяются при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного ст. 126 НК РФ.
В п. 2 ст. 126 НК РФ предусмотрена ответственность за непредставление организацией по запросу налогового органа имеющихся сведений о проверяемом налогоплательщике.
В связи с этим возникает вопрос о возможности привлечения к ответственности по п. 2 ст. 126 НК РФ за неисполнение требования, направленного на основании ст. 93.1 НК РФ.
По данному вопросу есть две точки зрения.
Официальной позиции нет.
Имеются судебные решения, согласно которым предусмотренная п. 2 ст. 126 НК РФ ответственность не применяется при неисполнении требования, направленного на основании ст. 93.1 НК РФ.
В то же время есть постановления судов, согласно которым за неисполнение требования, направленного на основании ст. 93.1 НК РФ, инспекция может привлечь налогоплательщика к ответственности по п. 2 ст. 126 НК РФ. Аналогичное мнение выражено и одним из авторов.

Подробнее см. документы

Позиция 1. При неисполнении требования, направленного на основании ст. 93.1 НК РФ, привлекать налогоплательщика к ответственности по п. 2 ст. 126 НК РФ неправомерно

Постановление ФАС Уральского округа от 13.08.2009 N Ф09-5766/09-С2 по делу N А07-20611/2008-А-БЛВ
Суд указал, что, поскольку налоговой инспекцией истребовались документы на основании ст. 93.1 НК РФ, ответственность за невыполнение требования инспекции может быть применена по ст. 129.1 НК РФ, как это прямо предусмотрено в ст. 93.1 НК РФ. Привлекать налогоплательщика к ответственности по п. 2 ст. 126 НК РФ за такое правонарушение неправомерно.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.03.2009 N А33-9821/08-Ф02-942/09 по делу N А33-9821/08 (Определением ВАС РФ от 22.06.2009 N ВАС-7358/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.03.2009 N Ф04-623/2009(1322-А75-49) по делу N А75-3412/2008
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.03.2009 N Ф04-622/2009(1275-А75-49) по делу N А75-3413/2008
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.01.2009 N Ф04-556/2009(20507-А67-49) по делу N А67-3340/2008
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.08.2008 N Ф04-5118/2008(10192-А27-29) по делу N А27-4410/2008-2
Постановление ФАС Московского округа от 26.03.2009 N КА-А40/2089-09 по делу N А40-51270/08-116-120
Постановление ФАС Центрального округа от 22.12.2008 по делу N А36-2108/2008

Позиция 2. При неисполнении требования, направленного на основании ст. 93.1 НК РФ, привлекать налогоплательщика к ответственности по п. 2 ст. 126 НК РФ правомерно

Постановление ФАС Московского округа от 16.11.2009 N КА-А40/11998-09 по делу N А40-32514/09-140-138
Суд указал, что, поскольку общество отказалось представить документы, запрошенные на основании ст. 93.1 НК РФ, привлечение к ответственности по п. 2 ст. 126 НК РФ правомерно. Ответственность, предусмотренная п. 1 ст. 129.1 НК РФ, возникает только при отсутствии признаков правонарушения, закрепленного в ст. 126 НК РФ.

Постановление ФАС Московского округа от 22.07.2011 N КА-А40/7621-11 по делу N А40-129131/10-90-729
Суд установил, что при неисполнении требования, направленного на основании ст. 93.1 НК РФ, общество правомерно привлечено к ответственности по п. 2 ст. 126 НК РФ.
Аналогичные выводы содержит:
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.03.2008 N А33-13491/07-Ф02-679/08 по делу N А33-13491/07

Консультация эксперта, 2012
По мнению автора, налоговый орган вправе привлечь юридическое лицо к ответственности по п. 2 ст. 126 НК РФ, если оно не исполнило требование налогового органа о представлении документов, направленное на основании ст. 93.1 НК РФ. Такой вывод основан на том, что положения, предусмотренные в ст. 126 НК РФ, являются специальной нормой по отношению к общей норме права, установленной в ст. 129.1 НК РФ.

НЕПРАВОМЕРНОЕ НЕСООБЩЕНИЕ СВЕДЕНИЙ
НАЛОГОВОМУ ОРГАНУ (ПО СТ. 129.1 НК РФ)

1. ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ПРИ ОТСУТСТВИИ
ЗАТРЕБОВАННЫХ НАЛОГОВЫМ ОРГАНОМ ДОКУМЕНТОВ

1.1. Можно ли привлечь к ответственности контрагента проверяемого лица за неправомерное несообщение сведений налоговому органу, если он не сообщил (несвоевременно сообщил) об отсутствии у него документов (п. п. 5 и 6 ст. 93.1, ст. ст. 126, 129.1 НК РФ)? >>>

1.1. Можно ли привлечь к ответственности контрагента проверяемого лица за неправомерное несообщение сведений налоговому органу, если он не сообщил (несвоевременно сообщил) об отсутствии у него документов (п. п. 5 и 6 ст. 93.1, ст. ст. 126, 129.1 НК РФ)?

Ситуация актуальна для правоотношений, возникших до 31.12.2013 (включительно).

В соответствии с п. 5 ст. 93.1 НК РФ лицо, получившее требование о представлении документов (информации), исполняет его в течение пяти дней со дня получения или в тот же срок сообщает, что не располагает истребуемыми документами (информацией).
Согласно п. 6 ст. 93.1 НК РФ отказ лица от представления истребуемых при проведении проверки документов или непредставление их в установленные сроки влечет ответственность, предусмотренную ст. 129.1 НК РФ.
В данной статье НК РФ установлена ответственность за неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с Налоговым кодексом РФ это лицо должно сообщить налоговому органу при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного ст. 126 НК РФ.
В Налоговом кодексе РФ не разъяснено, можно ли привлечь к ответственности контрагента налогоплательщика, документы в отношении которого затребованы инспекцией, если он несвоевременно сообщил (не сообщил) инспекции об отсутствии таковых.
По данному вопросу есть две точки зрения.
Официальной позиции нет.
Есть судебные акты, в которых отмечается, что привлечение к ответственности за несвоевременное сообщение об отсутствии документов неправомерно.
В то же время имеется постановление суда, содержащее вывод о том, что неисполнение обязанности по извещению инспекции об отсутствии истребованных документов является основанием для привлечения к ответственности.

Подробнее см. документы

Позиция 1. За несообщение (несвоевременное сообщение) об отсутствии истребованных документов привлечь к ответственности нельзя

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.11.2011 по делу N А42-1789/2011
Суд проанализировал положения п. 6 ст. 93.1, ст. 129.1 НК РФ и указал, что ответственность за несообщение об отсутствии истребованных документов не предусмотрена.

Постановление ФАС Московского округа от 07.07.2009 N КА-А40/6137-09 по делу N А40-81514/08-117-380
Суд указал, что общество несвоевременно сообщило инспекции о том, что у него отсутствуют запрошенные по ст. 93.1 НК РФ документы. Однако это обстоятельство не может быть основанием для привлечения к ответственности по ст. 129.1 НК РФ.

Позиция 2. За несообщение (несвоевременное сообщение) об отсутствии истребованных документов привлечь к ответственности можно

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.02.2012 по делу N А56-34525/2011
Как указал суд, поскольку общество не сообщило налоговому органу об отсутствии истребуемого документа в пятидневный срок с момента получения требования, оно обоснованно привлечено к ответственности по п. 1 ст. 129.1 НК РФ.

2. ОСОБЕННОСТИ ПРИВЛЕЧЕНИЯ К ОТВЕТСТВЕННОСТИ
ЗА ПОВТОРНОЕ НЕПРЕДСТАВЛЕНИЕ ЗАТРЕБОВАННЫХ
НАЛОГОВЫМ ОРГАНОМ СВЕДЕНИЙ

2.1. Подлежит ли взысканию штраф за каждое последующее неисполненное требование о представлении документов, если ранее в течение текущего календарного года налогоплательщиком уже было допущено неисполнение требования инспекции (ст. 93.1, п. 2 ст. 129.1 НК РФ)?

Ситуация актуальна для отношений возникших до 01.01.2014.

Согласно п. 6 ст. 93.1 НК РФ отказ лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную ст. 129.1 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 129.1 НК РФ несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений налоговому органу влечет взыскание штрафа в размере 5000 руб. (до 02.09.2010 - 1000 руб.).
По п. 2 ст. 129.1 НК РФ за те же деяния, совершенные повторно в течение календарного года, налагается штраф в размере 20 000 руб. (до 02.09.2010 - 5000 руб.).
Однако в п. 2 ст. 129.1 НК РФ не указано, можно ли привлечь к ответственности за каждое последующее неисполненное требование о представлении документов, если обществом в течение текущего календарного года уже допущено неисполнение требования инспекции.
По данному вопросу есть две точки зрения.
Официальной позиции нет.
В одном из судебных решений указано, что размер санкции за неправомерное несообщение сведений налоговому органу по п. 2 ст. 129.1 НК РФ (в редакции, действовавшей до 02.09.2010) не зависит от количества неисполненных требований инспекции и составляет 5000 руб.
В то же время есть работа автора, согласно которой штраф в размере 20 000 руб. по п. 2 ст. 129.1 НК РФ (в редакции, действующей с 02.09.2010) взыскивается за каждое последующее неисполненное требование.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Размер санкций не зависит от количества неисполненных требований

Постановление ФАС Уральского округа от 01.07.2008 N Ф09-4675/08-С3 по делу N А60-1140/08
Суд установил, что инспекция запросила у общества информацию (документы) о контрагентах по нескольким требованиям, однако организация не представила ее. Суд пришел к выводу, что неисполнение нескольких требований налогового органа влечет ответственность по п. 2 ст. 129.1 НК РФ, однако размер штрафа не зависит от количества неисполненных требований и непредставленных документов. Поэтому общая сумма штрафа за непредставление документов по всем неисполненным требованиям составляет 5000 руб. (по п. 2 ст. 129.1 НК РФ).

Позиция 2. Штраф взыскивается за каждое последующее неисполненное требование

Консультация эксперта, 2011
Автор указал на следующее. Нормой п. 1 ст. 129.1 НК РФ установлен штраф в размере 5000 руб. за однократное в течение календарного года непредставление документов или сведений, истребованных при встречной проверке. Те же деяния, совершенные повторно в течение календарного года, влекут штраф в размере 20 000 руб. (п. 2 ст. 129.1 НК РФ). По первому, наиболее раннему, требованию взыскивается штраф в размере 5000 руб., за каждое последующее требование штраф устанавливается в размере 20 000 руб.

3. НЕКОТОРЫЕ СЛУЧАИ ПРИВЛЕЧЕНИЯ К ОТВЕТСТВЕННОСТИ
ПО СТ. 129.1 НК РФ

3.1. Можно ли привлечь к ответственности за неправомерное несообщение сведений налоговому органу, если контрагент в письме, не принятом инспекцией к сведению, просил уточнить перечень документов (ст. ст. 93.1, 126, 129.1 НК РФ)? >>>
3.2. Можно ли привлечь к ответственности за неправомерное несообщение сведений налоговому органу, если своевременно представленные в электронном виде сведения не приняты инспекцией по причине неисправности (неполадок в работе) носителя информации (ст. ст. 93.1, 126, 129.1 НК РФ)? >>>

3.1. Можно ли привлечь к ответственности за неправомерное несообщение сведений налоговому органу, если контрагент в письме, не принятом инспекцией к сведению, просил уточнить перечень документов (ст. ст. 93.1, 126, 129.1 НК РФ)?

Лицо, получившее требование о представлении документов (информации), исполняет его в течение пяти дней со дня получения или в тот же срок сообщает, что не располагает истребуемыми документами (информацией). Это предусмотрено п. 5 ст. 93.1 НК РФ.
С 01.01.2014 за отказ лица от представления истребуемых при проведении проверки документов или непредставление их в установленные сроки предусмотрена ответственность по ст. 126 НК РФ (до 01.01.2014 - по ст. 129.1 НК РФ). С 01.01.2014 ответственность по ст. 129.1 НК РФ применяется за неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) истребуемой информации.
Официальной позиции нет.
Есть судебное решение, согласно которому просьба общества уточнить перечень истребуемых документов не является отказом инспекции, а значит, лицо не может быть привлечено к ответственности по ст. 129.1 НК РФ.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Уральского округа от 30.07.2008 N Ф09-5395/08-С3 по делу N А76-26286/07 (Определением ВАС РФ от 19.11.2008 N 15009/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд, отменяя решение о привлечении к ответственности по ст. 129.1 НК РФ, указал, что лицо не отказало инспекции в представлении документов, а просило уточнить, какие именно документы необходимо представить.

3.2. Можно ли привлечь к ответственности за неправомерное несообщение сведений налоговому органу, если своевременно представленные в электронном виде сведения не приняты инспекцией по причине неисправности (неполадок в работе) носителя информации (ст. ст. 93.1, 126, 129.1 НК РФ)?

Лицо, получившее требование о представлении документов (информации), исполняет его в течение пяти дней со дня получения или в тот же срок сообщает, что не располагает истребуемыми документами (информацией). Это предусмотрено п. 5 ст. 93.1 НК РФ.
С 01.01.2014 за отказ лица от представления истребуемых при проведении проверки документов или непредставление их в установленные сроки предусмотрена ответственность по ст. 126 НК РФ (до 01.01.2014 - по ст. 129.1 НК РФ). С 01.01.2014 ответственность по ст. 129.1 НК РФ применяется за неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) истребуемой информации.
Официальной позиции нет.
Есть судебное решение с выводом о том, что при неисправности носителя информации привлечение к ответственности неправомерно.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Уральского округа от 21.04.2009 N Ф09-2399/09-С3 по делу N А50П-952/2008
Суд указал, что лицо представило запрошенные сведения в электронном виде, однако просмотр файлов инспекцией оказался невозможным. Поскольку повторно сведения были представлены с нарушением срока, инспекция привлекла лицо к ответственности по ст. 129.1 НК РФ. Суд признал решение налогового органа неправомерным, так как в данном случае отсутствует вина налогоплательщика.