"Международный бухгалтерский учет", 2018, N 13-14

 

АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ КАК ОБЪЕКТ СУДЕБНО-БУХГАЛТЕРСКОЙ

ЭКСПЕРТИЗЫ

 

Предмет. С 2017 г. аудиторская деятельность в России осуществляется на основании Международных стандартов аудита (МСА), которые имеют отличия от ранее применявшихся в России национальных стандартов - Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности (ПСАД). Аудиторское заключение, составленное в соответствии с требованиями МСА, включает мнение аудитора о степени достоверности бухгалтерской финансовой отчетности. Данный официальный документ является объектом судебно-бухгалтерской экспертизы, если предприятие находится в стадии банкротства, не может обеспечить погашение инвестиционного кредита, нецелевым образом использует средства государственной поддержки и в иных других случаях.

Цели. Исследование международных стандартов аудита в части аудиторского заключения, мнения аудитора, а также сравнение структуры аудиторского заключения, представленной в Федеральном законе от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" и МСА.

Методология. В процессе написания статьи был использован метод сравнительного анализа.

Результаты. Выявлено, что структуры аудиторского заключения в Федеральном законе от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" и МСА 700 "Формирование мнения и составление заключения о финансовой отчетности" имеют значительные различия. Таким образом, в процессе проведения судебно-бухгалтерской экспертизы следует определить, в соответствии с каким документом составлено аудиторское заключение и соответствует ли оно Закону N 307-ФЗ, что имеет большое значение для выводов эксперта по результатам судебной или несудебной экспертизы.

Область применения. Результаты данной статьи могут применяться в теории и практике аудита и судебно-бухгалтерской экспертизы.

Выводы. Сделан вывод о важности изучения в процессе проведения судебно-бухгалтерской экспертизы международных стандартов аудита, регулирующих аудиторское заключение по финансовой отчетности.

 

Современный период развития аудиторской деятельности в России насчитывает более тридцати лет. За это время произошли большие изменения как в организации, так и в методике аудита, как науки, так и практической деятельности.

В настоящее время в аудите происходят изменения в связи с переходом на международные стандарты аудита, что является предметом многочисленных исследований, например, в трудах В.Д. Краснова, С.А. Кемаевой, Ю.В. Жильцовой, С.В. Козменковой [1], А.А. Василенко, А.Н. Кизилова [2], М.А. Горбуновой [3], Ю.Ю. Кочинева [4] и др. Применение МСА анализируется в отношении этапов аудита, процесса документирования, оценки аудиторского риска, уровня существенности, аудиторской выборки и других проблемных вопросов.

Завершающим этапом аудита является формирование и выдача адресатам аудиторского заключения. Аудиторское заключение является официальным документом, составляемым по результатам проверки, в котором аудитор формулирует свое мнение относительно степени достоверности финансовой отчетности. Оно предназначено для заинтересованных пользователей этой отчетности, в первую очередь внешних. Вместе с тем аудиторское заключение является частью финансовой отчетности в организациях, подлежащих обязательному аудиту.

Структура аудиторского заключения и виды мнений аудитора постоянно рассматриваются в нормативных и научных источниках <1>: И.А. Коноплевой, О.В. Иконниковой, И.Л. Боас [5], А.Н. Поповым, А.Н. Петровой и др. [6], Н.В. Алтуховой [7] и др. Начиная с 1996 г. аудиторы использовали в своей работе при формировании аудиторского заключения различные варианты структуры и мнений аудитора, определяемые федеральными законами и национальными стандартами аудита.

--------------------------------

<1> Аренс Э.А., Лоббек Дж.К. Аудит: Учебник / Пер. с англ.; Под ред. проф. Я.В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 1995. 560 с. (Alvin A. Arens, James K. Loebbecke. Auditing. An Integrated Approach. Fifth Edition).

 

С 2017 г. эта тема вновь обрела актуальность, так как аудиторская деятельность в России стала осуществляться в соответствии с Международными стандартами аудита (МСА). Если до 2017 г. аудиторское заключение по индивидуальной финансовой отчетности составлялось на основании национальных российских Федеральных стандартов аудита, а по консолидированной финансовой отчетности - по МСА, то с 2017 г. и индивидуальная и консолидированная финансовая отчетность проверяется на основании МСА [1].

В 2016 г. приказами Минфина России был утвержден официальный перевод МСА на русский язык. Проанализируем состав аудиторских Стандартов, определяющих аудиторское заключение (табл. 1).

 

Таблица 1

Группа аудиторских Стандартов "Аудиторские выводы

и подготовка отчетов (заключений)" (700 - 799)

N Стандарта	Наименование Стандарта	Характеристика Стандарта
МСА 700	"Формирование мнения и составление заключения о финансовой отчетности"	Включает формулировку цели аудитора, видов мнений в аудиторском заключении, его структуру
МСА 701	"Информирование о ключевых вопросах аудита в аудиторском заключении"	Рассматривается одновременно со Стандартом МСА 200 <*>. В аудиторское заключение может быть введен раздел "Ключевые вопросы аудита" исходя из профессионального суждения
МСА 705	"Модифицированное мнение в аудиторском заключении"	Стандарт регламентирует виды мнений в модифицированном аудиторском заключении: мнение с оговоркой, отрицательное мнение и отказ от выражения мнения
МСА 706	"Разделы "Важные обстоятельства" и "Прочие сведения" в аудиторском заключении"	В случае если аудитор хочет привлечь внимание пользователей к вопросам, раскрытым либо не раскрытым в финансовой отчетности, однако важным для понимания пользователями финансового положения, финансовых результатов деятельности либо движения денежных потоков, а также принятия управленческих решений, в аудиторское заключение включаются разделы "Важные обстоятельства" либо "Прочие сведения"
МСА 710	"Сравнительная информация - сопоставимые показатели и сравнительная финансовая отчетность"	Аудитор формулирует мнение о степени достоверности бухгалтерской финансовой отчетности, проверяя информацию за отчетный период и факты после отчетной даты до подписания финансовой отчетности. При этом отчетность содержит информацию не только за отчетный период, но в бухгалтерском балансе представлена информация на три отчетные даты, а в других формах финансовой отчетности - за два отчетных периода. При этом если за предыдущий отчетный период аудиторская проверка не проводилась, то действующий независимый аудитор должен составлять аудиторское заключение в соответствии со Стандартом МСА 510 <**>
МСА 720	"Обязанности аудитора, относящиеся к прочей информации"	Годовой отчет может включать бухгалтерскую финансовую отчетность, другую финансовую, а также нефинансовую информацию. В данном Стандарте решается вопрос о действиях аудитора: должен ли он проверять прочую, отличную от финансовой отчетности, информацию

--------------------------------

<*> Стандарт МСА 200 "Основные цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с международными стандартами аудита".

<**> Стандарт МСА 510 "Аудиторские задания, выполняемые впервые: остатки на начало периода".

 

Источник: составлено на основе Приказа Минфина России от 09.11.2016 N 207н "О введении в действие международных стандартов аудита на территории Российской Федерации".

 

Таким образом, основываясь на анализе данных табл. 1, следует констатировать, что аудиторское заключение, его организация и методика претерпели за последние годы значительные изменения. Документ становится все более сложным по составу и определяется все большим количеством стандартов. Если до недавнего времени только три Стандарта МСА (700, 705 и 706) определяли структуру и мнение аудитора при формировании аудиторского заключения, то в настоящее время шесть Стандартов МСА регулируют данные вопросы.

Аудиторское заключение является объектом исследования судебно-бухгалтерской экспертизы, так как имеются случаи судебных разбирательств о признании его заведомо ложным. Признание аудиторского заключения заведомо ложным может быть в случаях:

1) судебного разбирательства относительно признания организации несостоятельной выплачивать долги;

2) неправомерного получения кредита;

3) выявления фиктивного банкротства и в других случаях.

Одним из проблемных вопросов в процессе проведения судебно-бухгалтерской экспертизы является структура аудиторского заключения. Считаем, что в процессе проведения судебно-бухгалтерской экспертизы эксперт должен в первую очередь исследовать аудиторское заключение с точки зрения соответствия его структуры Международным стандартам аудита и документам, принятым в конкретной юрисдикции.

Вместе с тем если проанализировать Федеральный закон от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности", то даже в нем имеются противоречия. Так, в ст. 7 "Стандарты аудиторской деятельности и кодекс профессиональной этики аудиторов" (п. 1) определено, что "аудиторская деятельность осуществляется в соответствии с международными стандартами аудита, которые являются обязательными для аудиторских организаций, аудиторов, саморегулируемых организаций аудиторов и их работников, а также со стандартами аудиторской деятельности саморегулируемых организаций аудиторов" <2>. При этом в ст. 6 "Аудиторское заключение" данного Закона представлена структура аудиторского заключения. Рассмотрим структуру аудиторского заключения согласно ст. 6 закона N 307-ФЗ и соответствующего ей Стандарта МСА 700 (табл. 2).

--------------------------------

<2> Об аудиторской деятельности: Федеральный закон от 30.12.2008 N 307-ФЗ (с доп. и изм. (в ред. от 03.07.2016)).

 

Таблица 2

Сравнительная характеристика структуры аудиторского

заключения согласно Федеральному закону N 307-ФЗ

и Стандарту МСА 700

Раздел аудиторского заключения	Закон N 307-ФЗ	МСА 700	Комментарии
Наименование документа	+	+	В Федеральном законе N 307-ФЗ рекомендуемое наименование "Аудиторское заключение", в МСА 700 - "Аудиторское заключение независимого аудитора"
Указание адресата	+	+	Закон или нормативный акт указывает, кому должно быть адресовано задание в конкретной юрисдикции. К адресатам могут относиться акционеры, участники ООО, иные лица (п. 2 ч. 2 ст. 6 Закона N 307-ФЗ)
Сведения об аудируемом лице	+	+	Согласно Стандарту МСА 700 данная информация входит в состав первого раздела "Мнение"
Сведения об аудиторской организации, индивидуальном аудиторе	+	- <***>
Перечень бухгалтерской (финансовой) отчетности, в отношении которой проводился аудит, с указанием периода, за который она составлена, а также заявление о распределении ответственности между аудируемым лицом и аудитором	+	+	Согласно Стандарту МСА 700 данная информация входит в состав первого раздела "Мнение". Также ответственность руководства аудируемого лица за финансовую отчетность и ответственность аудитора за проверку финансовой отчетности вынесены в Стандарте МСА 700 как отдельные разделы
Объем аудита	+	-	Данный раздел в соответствии с Федеральным законом N 307-ФЗ включает сведения о работе, выполненной аудитором для формулирования мнения о степени достоверности финансовой отчетности
Мнение аудиторов о степени достоверности финансовой отчетности аудируемого лица с указанием обстоятельств, которые могут оказать влияние на ее достоверность	+	+	В соответствии со Стандартом МСА 700 (пересмотренным) первый раздел аудиторского заключения должен включать мнение аудитора и иметь заголовок "Мнение"
Результаты проверки, проведенной аудиторами, в соответствии с другими федеральными законами	+	-
Дата аудиторского заключения	+	+

 

--------------------------------

<***> Нет сведений.

 

Источник: составлено на основе Федерального закона N 307-ФЗ и Стандарта МСА 700.

 

На основе данных табл. 2 вроде бы следует, что структуры аудиторского заключения в Законе N 307-ФЗ и Стандарте МСА 700 во многом соответствуют друг другу. Однако анализ структуры аудиторского заключения по Стандарту МСА 700, представленный далее, показывает, что она является более сложной.

Проанализируем структуру аудиторского заключения, определенную Стандартом МСА 700.

Заголовок: документ должен иметь заголовок. В п. A20 сказано, что заголовок может быть, например, такой: "Аудиторское заключение независимого аудитора", то есть отличаться от заключений по другим видам аудита (п. п. 21, A20 в Приложениях).

Адресат: должен быть четко обозначен в соответствии с условиями аудиторского задания. В п. A21 указывается, что адресатом могут быть акционеры, лица, отвечающие за корпоративное управление, собственники или руководство аудируемого лица, другие лица (п. п. 22, A21).

Мнение аудитора: в п. 23 Стандарта МСА 700 указывается, что первый раздел аудиторского заключения должен включать мнение аудитора и иметь одноименное название. В п. 24 представлены дополнительные сведения, которые приводятся в разделе "Мнение аудитора": организация, в отношении которой проводился аудит; факт проведения проверки данной отчетности; наименование каждой формы проверяемой отчетности, ссылка на примечания, а также краткую характеристику учетной политики, отчетный период проверки. В п. п. 25 - 27 представлены формулировки немодифицированного мнения о финансовой отчетности (п. п. 23 - 27, A24 - A34).

Основания для выражения мнения: данный раздел "Мнение аудитора" содержит заявление аудиторов о том, что проверка осуществлена в соответствии с МСА; ссылку на раздел аудиторского заключения, описывающий обязанности аудиторов в соответствии с МСА; заявление о работе в соответствии с этическими принципами аудита, в том числе принципом независимости; достаточны ли аудиторские доказательства для формулирования мнения в аудиторском заключении. В п. 29 указывается, что аудитор должен представить заключение в соответствии со Стандартом МСА 570 (пересмотренным) "Непрерывность деятельности", если организация, соответственно, будет продолжать непрерывную деятельность в обозримом будущем (п. п. 28 - 29, A34 - A39, A40 - A42).

Прочая информация: если финансовая отчетность содержит прочую информацию, то аудиторское заключение должно быть составлено в соответствии со Стандартом МСА 720 (пересмотренным) "Обязанности аудитора, относящиеся к прочей информации" (п. 32).

Ответственность за финансовую отчетность: в аудиторское заключение должен быть включен раздел "Ответственность руководства за финансовую отчетность", причем термин "руководство" может не использоваться. Аудируемое лицо несет ответственность за подготовку финансовой отчетности в соответствии с применяемой концепцией подготовки финансовой отчетности, за систему внутреннего контроля и за оценку способности продолжать свою непрерывную деятельность (п. п. 33 - 36, A40 - A42, A44, A45 - A48, A49).

Ответственность аудитора за аудит финансовой отчетности: аудиторское заключение должно включать соответствующий раздел. Данный раздел должен включать заявления: что составляет цель аудита; что представляет собой разумная уверенность; что аудитор считает существенными искажениями вследствие ошибок или недобросовестных действий; что при аудите по МСА аудитор применяет профессиональное суждение и сохраняет профессиональный скептицизм в течение всей проверки; описание, за что несет ответственность аудитор; о правомерности применения учетной политики клиентом; правомерность оценки руководством аудируемого лица допущения непрерывности деятельности и др. (п. п. 37 - 40, A50, A51, A52, A53).

Место отражения описания ответственности аудитора за аудит финансовой отчетности: описание ответственности аудитора может быть представлено: в тексте самого заключения; в приложении к аудиторскому заключению (в текст аудиторского заключения должна быть включена ссылка на приложение); включение в текст аудиторского заключения специальной ссылки, а само описание ответственности может быть расположено, например, на сайте саморегулируемой организации аудиторов либо другого уполномоченного органа, если законодательный акт, нормативный акт или национальный стандарт разрешают это сделать (п. п. 41 - 42, A54 - A55, A56 - A57).

Обязанности по составлению других отчетов: на аудитора могут быть возложены обязанности по составлению других отчетов в аудиторском заключении. При этом в заключении должен быть выделен раздел "Отчет в соответствии с другими законодательными и нормативными требованиями" (п. п. 43 - 45, A58 - A60).

Имя руководителя аудита: определено, в каких случаях имя руководителя аудита должно быть представлено в аудиторском заключении (п. п. 46, A61 - A63).

Подпись аудитора: аудиторское заключение должно быть подписано. В п. п. A64 - A65 определено, что документ подписывается в зависимости от требований конкретной юрисдикции (п. п. 47, A64 - A65).

Адрес аудитора: в аудиторском заключении должен быть указан адрес местонахождения аудитора, то есть то место, где он осуществляет деятельность (п. 48).

Дата аудиторского заключения: аудиторское заключение должно быть датировано не ранее чем: подготовлена финансовая отчетность и лица, имеющие полномочия, подтвердили, что несут ответственность за данную отчетность. Также дата заключения должна давать представление о том, что аудитор проанализировал события и операции, которые имели место после отчетной даты в период составления годовой отчетности (п. п. 49, A66 - A69).

Аудиторское заключение, предусмотренное законом или нормативным актом: определено, что если в соответствии с национальным законодательством аудиторское заключение имеет другую структуру, отличную от структуры в МСА, то можно делать ссылку на МСА, только если соблюдаются требования п. 50 (п. п. 50 - 52, A70 - A71, A72 - A75).

Дополнительная информация, представляемая с финансовой отчетностью: если вместе с финансовой отчетностью, подлежащей аудиту, представлена дополнительная информация, то аудитор должен определить, является ли она неотъемлемой частью финансовой отчетности, и в зависимости от этого формулировать или нет мнение аудитора (п. п. 53 - 54).

На основе приведенных данных можно увидеть, что структура, представленная в Стандарте МСА 700, более развернутая и сложная, чем в Федеральном законе от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности". Также при изучении других международных стандартов этой же группы можно увидеть, что в аудиторское заключение могут быть введены иные разделы. Так, в аудиторское заключение могут быть дополнительно введены разделы:

- на основании профессионального суждения аудитора и Стандарта МСА 701 в аудиторское заключение может быть включен раздел "Ключевые вопросы аудита";

- если аудитор формулирует модифицированное мнение, то раздел, в котором оно излагается, должен быть озаглавлен: "Мнение с оговоркой", "Отрицательное мнение", "Отказ от выражения мнения" (Стандарт МСА 705 (пересмотренный));

- если требуется привлечь внимание заинтересованных пользователей, то можно ввести разделы "Важные обстоятельства" либо "Прочие сведения" (Стандарт МСА 706 (пересмотренный)).

Таким образом, структуры аудиторского заключения, согласно международным стандартам и российскому законодательству, могут значительно отличаться друг от друга.

В соответствии с МСА, определяющими аудиторское заключение независимого аудитора по финансовой отчетности, если аудиторское заключение в рамках национальной юрисдикции имеет значительные отличия от требований МСА, то данный документ может носить наименование не "заключение", а "отчет".

Тем не менее эксперту при производстве судебно-бухгалтерской экспертизы следует учитывать, что аудиторское заключение должно быть составлено в первую очередь в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности". Структура заключения должна включать все разделы, перечисленные в ст. 6 данного Закона, а также может быть шире, чем предписывается в нем. Однако только соответствие аудиторского заключения Закону N 307-ФЗ может трактоваться как мнение специалиста, а также как документ, служащий основанием для исследования и заключения эксперта.

Следует также отметить, что судебно-бухгалтерская экспертиза аудиторского заключения является частным случаем экспертизы в целом. Возникает вопрос: в какой мере эксперт должен владеть знаниями по аудиту, в том числе в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности? Считаем, что это должно быть определено в профессиональном стандарте "Судебный эксперт-экономист".

Возникает вопрос и относительно наличия методики проведения судебно-бухгалтерской экспертизы аудиторского заключения, так как из-за ее отсутствия разные эксперты могут прийти к различным выводам по одному и тому же аудиторскому заключению.

Проблемные вопросы относительно компетентности и компетенции судебного эксперта, ситуационных подходов в судебно-экспертной деятельности и др. представлены в научных трудах В.А. Юматова [8], Е.Р. Россинской [9, 10], В.А. Тимченко [11].

Все изложенное приводит к выводу, что развитие методики исследования аудиторского заключения при производстве судебно-бухгалтерской экспертизы требует дальнейшего научного анализа в данной области.

 

Документ предоставлен КонсультантПлюс